Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., once (11) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Demandado: DIAN Temas: Renta. 2009.

Omisión de ingresos. Presunción por omisión del registro de compras. Costos. Deducciones. Carga de la prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada en contra de la sentencia del 30 de enero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que resolvió (f. 1193 vto.): Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412013000013 del 19 de marzo de 2013, correspondiente al impuesto de renta del año gravable 2009 del contribuyente, y de la Resolución No. 900.113 del 13 de diciembre de 2013, a través de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la anterior, de conformidad con lo anteriormente expuesto.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada, presentada por la sociedad demandante, por concepto del impuesto de renta del año gravable 2009 y su posterior corrección. Tercero: Abstenerse de condenar en costas, según lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación oficial de revisión nro. 072412013000013, del 19 de marzo de 2013 (ff. 49 a 71), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora del año gravable 2009, a fin de añadir ingresos brutos operacionales y rechazar costos de ventas, «otros costos», gastos operacionales de administración y de ventas y «otras deducciones»; además de sancionar a la compañía, al contador y al representante legal.

Con la Resolución nro. 900.113, del 13 de diciembre de 2013 (ff. 95 a 147), la demandada redujo el monto de esas glosas, para aceptar parcialmente la procedencia de «otros costos», gastos operacionales de administración y gastos operacionales de ventas, según las alegaciones y pruebas suministradas al recurrir en reconsideración.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes peticiones (ff. 1 a 3): Declarativas: Primera: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) Liquidación oficial de revisión renta año 2009 No. 072412013000013 del 19 de marzo de 2013; 2) Resolución Nro. 900.113 de diciembre 13 de 2013, que resuelve recurso de reconsideración que confirma la liquidación oficial de revisión número 072412013000013 de marzo 19 de 2013.

Segunda: Que como producto de la anterior declaratoria, se diga que el señor… en su condición de Revisor Fiscal de la sociedad Salcedo Domínguez Comerciantes S en C Simple hoy Salcedo Domínguez Comerciantes S.A.S. … no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer. Tercera: Que como producto de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos aquí demandados, se diga que el señor… en su condición de representante legal de la sociedad Salcedo Domínguez Comerciantes S en C Simple hoy Salcedo Domínguez Comerciantes S.A.S. … no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer en su contra.

Condenatorias: Primera: Que a título de restablecimiento del derecho se declare que Salcedo Domínguez Comerciantes S en C simple hoy Salcedo Domínguez Comerciantes S.A.S. … no debe suma de dinero alguno producto de los actos de los que se declara la nulidad e igualmente se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente … los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.

Segunda: Que, a título de restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a pagar a Salcedo Domínguez Comerciantes S en C Simple hoy Salcedo Domínguez Comerciantes S.A.S. … el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga efectivo el respectivo fallo.

Tercera: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Cuarta: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. Quinta: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 2.º, 4.º, 6.º, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución; 185 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970; 87, 177.2, 615, 616, 617, 618, 683, 689, 730, 732, 734, 742, 745 y 759 del ET (Estatuto Tributario); 3.º y 137 del CPACA; y el Decreto 2044 de 2007, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 52 a 69): Sostuvo que la demandada actuó sin competencia y que la notificación del requerimiento especial fue inoportuna, pues, aunque decretó una inspección tributaria, omitió recaudar pruebas dentro del plazo previsto en el artículo 706 del ET; y, por tanto, incumplió las Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 exigencias legales para que operara la suspensión allí prevista y violó el debido proceso.

Agregó que el requerimiento ordinario de información proferido dentro del mencionado término no le fue notificado, con lo cual se le impidió allegar las pruebas solicitadas; y que, en todo caso, los actos fueron falsamente motivados e infringieron las normas en que debieron fundarse pues desconocieron los documentos posteriormente aportados al procedimiento.

De fondo, se opuso a la presunción de ingresos operacionales por omisión en el registro de compras argumentando que la demandada violó el artículo 760 del ET, pues omitió probar el hecho base de la presunción y erró en el cálculo de la suma adicionada. Lo primero, porque sustentó su decisión en el reporte efectuado por un tercero a través de medios magnéticos y no en los contratos de distribución y demás documentos aportados, que demostrarían que las ganancias percibidas derivaron de su calidad de intermediaria; y, lo segundo, porque hubo otros márgenes de utilidad que resultaron acreditados pero que no fueron tenidos en cuenta al calcular el valor a adicionar.

Debatió las glosas a los costos y gastos aduciendo que probó esas erogaciones con facturas de venta y documentos equivalentes que cumplían los requisitos del artículo 771-2 del ET. Además, señaló que, como los responsables del régimen simplificado no estaban obligados a expedir facturas, eran deducibles los pagos realizados a ellos sin necesidad de ese documento soporte.

Añadió que parte de las erogaciones rechazadas no requerían factura y por ello se acreditaron con otros medios de prueba (i.e. contabilidad, pago de aportes parafiscales, certificados financieros). También, que las deducciones cumplieron los requisitos del artículo 107 ejusdem, así como los demás requisitos especiales y límites para su procedencia. De otra parte, discutió que su contraparte encontrara probadas las compras para la presunción de ingresos, pero negara su procedencia al determinar el costo de venta.

Aunque consideró que probó la procedencia de las erogaciones con los documentos aportados, solicitó la práctica de una inspección contable. Por último, se opuso a las sanciones impuestas en los actos, porque no incurrió en la conducta típica, ni tampoco su representante legal y contador. También, porque se violó su derecho de defensa al no proponerse en el acto preparatorio y desconocerse que operó la caducidad de la potestad sancionadora.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 945 a 961), para lo cual negó la violación de las garantías fundamentales invocadas por aquella. Planteó que sustentó los actos en los hechos que resultaron probados en la sede administrativa, los cuales pudieron ser controvertidos por la demandante; y que notificó el acto preparatorio tempestivamente, ya que el término de caducidad de la potestad de gestión se suspendió con el decreto de la inspección tributaria.

Sostuvo que demostró la omisión de compras con la información reportada en medios magnéticos por el tercero que obtuvo los ingresos y adujo que dicha consideración no podía ser desvirtuada con los medios probatorios que aportó su contraparte (i.e. libros auxiliares, balances y contrato de distribución). Asimismo, defendió el rechazo de las erogaciones discutidas señalando que la contribuyente inobservó su carga probatoria, pese a los requerimientos efectuados en el curso de la actuación administrativa.

Por último, defendió las sanciones impuestas porque la actora, su representante legal y contador incurrieron en las conductas infractoras reprimidas por los artículos 647, 658-1 Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 y 659 del ET.

Además, argumentó que garantizó el debido proceso y el derecho de defensa y destacó que la sanción por inexactitud se determinó únicamente con base en el mayor impuesto liquidado por la adición a los ingresos operacionales. Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas (ff. 1182 a 1193 vto.), pues juzgó que, como la Administración omitió recaudar pruebas dentro del plazo previsto en el artículo 706 del ET, la inspección tributaria decretada no surtió el efecto de suspender el término de caducidad de la potestad de gestión y, por lo tanto, la declaración revisada ya era inmodificable cuando la demandada notificó el requerimiento especial.

Lo anterior, toda vez que el requerimiento ordinario de información fue expedido por fuera de la inspección tributaria (señaladamente, antes de la notificación del acto que la decretó) y, en todo caso, tampoco llevó a incorporar medios probatorios a la actuación. No se pronunció sobre los demás cargos de la demanda. Recurso de apelación El extremo pasivo apeló la decisión de primer grado (ff. 1196 a 1202 vto.), para lo cual insistió en que notificó el acto preparatorio dentro del plazo previsto en los artículos 705, 706 y 714 del ET, el cual se amplió con la notificación del decreto de la inspección tributaria.

Reprochó que el a quo negara la suspensión del término, ya que la inspección tributaria se surtió de conformidad con el artículo 779 ibidem. Ello, puesto que el requerimiento ordinario de información fue notificado a la demandante al día siguiente de la notificación del acto que decretó la inspección, y fue su contraparte quien omitió dar respuesta.

Además, destacó que procuró la obtención de otros medios de prueba (i.e. hojas de trabajo, consultas del RUT, información en medios magnéticos, correos electrónicos, requerimientos ordinarios de información a terceros, etc.), a partir de los cuales acreditó los hechos que sustentaron la actuación enjuiciada. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos planteados en las anteriores etapas procesales (índices 18 y 19).

El ministerio público solicitó se confirme la sentencia apelada (índice 20) porque consideró que en el sub lite no operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, habida cuenta de que las actividades probatorias desplegadas con ocasión de la inspección tributaria iniciaron con posterioridad a los tres meses siguientes a la notificación del auto que la decretó. En esa medida, sostuvo que cuando se notificó el acto preparatorio la declaración privada de la actora ya era inmodificable.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandada en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas. Así, corresponde establecer si la inspección tributaria decretada suspendió el plazo para la notificación del requerimiento especial, y en consecuencia, si la actuación acusada fue tempestiva.

Como la presunta extemporaneidad del acto preparatorio constituye la razón de la decisión del a quo, de prosperar el cargo de apelación, la Sala deberá evaluar los demás reproches planteados en la demanda, para establecer si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan las razones de hecho invocadas por la demandada como Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 sustento de las glosas por adición de ingresos presuntos por omisión en el registro de compra y rechazo de los costos de ventas, otros costos, gastos de administración y de ventas y otras deducciones.

De ser el caso, se decidirá sobre la sanción por inexactitud y las sanciones impuestas al representante legal y al contador de la actora. 2- En el sub examine, la demandante plantea que la demandada notificó el requerimiento especial el 10 de julio de 2012, pese a que su declaración había adquirido firmeza el 15 de mayo de 2012, conforme al artículo 714 del ET.

Puntualiza que la inspección tributaria decretada por la Administración no afectó ese plazo, porque no se practicó ninguna prueba dentro de los tres meses siguientes a su decreto (artículo 706 ibidem); y que el requerimiento ordinario de información referido en el acta de cierre de la diligencia no le fue notificado, motivo por el que omitió contestarlo y aportar las pruebas en él requeridas.

El a quo acogió esos argumentos y, en consecuencia, accedió a las pretensiones de la demanda, porque juzgó que el requerimiento ordinario de información antes referido fue proferido antes de que iniciara el trámite de la inspección tributaria, por lo cual no se recaudaron pruebas en el marco de la diligencia. La demandada se opuso a esa decisión argumentando que con el decreto de la inspección se suspendió, por tres meses, el plazo para notificar el acto preparatorio y de esa forma se amplió el plazo de caducidad de la potestad de gestión (señaladamente, del 15 de mayo de 2012 al 15 de agosto del mismo año) pues, contrariamente a lo señalado por el tribunal, durante la inspección tributaria notificó un requerimiento ordinario de información que la actora omitió contestar y, en todo caso, recaudó otros medios probatorios como hojas de trabajo, consultas del RUT, información en medios magnéticos, correos electrónicos y requerimientos ordinarios de información a terceros.

Al tenor de esos planteamientos, la decisión que debe proferir la Sala está orientada a establecer, según el material probatorio que obra en el plenario, si operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial por la inspección tributaria decretada por la Administración y el efecto en la firmeza de la declaración tributaria debatida. 2.1- Antes de resolver esa cuestión, se precisa que el análisis probatorio incluirá también los documentos aportados con la demanda y los medios de prueba decretados y practicados por el a quo, ya que según los criterios de decisión establecidos por esta Sección1, el principio de libertad probatoria habilita al contribuyente para presentar, en sede jurisdiccional, evidencias novedosas respecto de la discusión administrativa. 2.2- Para dilucidar esta cuestión, la Sala precisa que a la luz del artículo 779 del ET, la inspección tributaria está orientada al recaudo de los medios de prueba que permitan constatar directamente la veracidad de los hechos económicos objeto de debate (sentencia del 04 de marzo de 2021, exp. 24794, CP.

Milton Chaves García). Conforme a la citada disposición, la diligencia inicia con la notificación del auto que la decreta – momento en el cual se comunica al contribuyente de la actividad administrativa para que ejerza su derecho de contradicción– y culmina en la fecha de cierre consignada en el acta de la inspección. Aunado a lo anterior, esto es, cumplidas las exigencias del artículo 779 ibidem (i.e. la notificación del auto de inspección, la suscripción del acta de cierre y la búsqueda de material probatorio), el ordenamiento permite que los términos de caducidad de la potestad de gestión tributaria y de firmeza de la declaración (artículos 705, 706 y 714 del ET) se suspendan por tres meses. 1 Sentencias del 06 de agosto de 2015 y del 04 abril de 2019 (exps. 20130 y 22331, CP.

Jorge Octavio Ramírez) y del 13 de octubre de 2016 (exp. 22165, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia). Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Ahora, no puede perderse de vista que, en criterio de esta Sección, la inspección tributaria solo adquiere la vocación para suspender el término de notificación del requerimiento especial y extender el plazo de revisión de la declaración si resulta que se practica «por lo menos una prueba dentro del plazo durante el cual opera la suspensión de términos, que corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia» (sentencias del 03 de mayo de 2007, exp. 15111, CP.

Juan Ángel Palacio Hincapié; 22 de febrero de 2018, exp. 21678, CP. Jorge Octavio Ramírez; 19 de abril de 2018, exp. 20877, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 06 de agosto de 2020, exp. 24568, CP. Milton Chaves García). En ese sentido, cuando la Administración procure al menos una «actividad probatoria» orientada a la práctica o recaudo de pruebas dentro del plazo mencionado, provocará la suspensión del término para notificar el acto preparatorio.

Es del caso destacar que, en el evento en que recaudo probatorio no pueda practicarse por acción u omisión del contribuyente, en todo caso se configurará la suspensión del término para notificar el requerimiento especial ya que no podría trasladarse el efecto negativo a la Administración que promovió la diligencia orientada a la práctica de pruebas (sentencias del 28 de junio de 2016, exp. 18727, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 16 de julio de 2020, exp. 24588, CP. Julio Roberto Piza). 2.3- Delimitado el marco jurídico que rige el presente debate, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: (i) El 15 de abril 2010 (f. 20 caa), la actora declaró el impuesto sobre la renta del año gravable 2009, en la fecha de vencimiento que determinó el Decreto 4929 de 2009, mediante el cual se fijó el calendario tributario del año 2010.

(ii) Mediante corrección voluntaria del 19 de abril de 2011, la actora disminuyó el saldo a favor inicialmente autoliquidado por el periodo discutido (f. 86 caa). (iii) Con el emplazamiento para corregir nro. 072382010000007, del 11 de agosto de 2010 (ff. 64 a 66 caa), notificado el 17 de agosto del mismo año (f. 64 caa), la demandada sugirió a la actora que corrigiera el renglón de costos de ventas de la autoliquidación en cuestión. También es un hecho cierto y no sujeto a debate que con la notificación de este acto se afectó el término de revisión de la declaración acogida al beneficio de auditoría y pasó a regirse por el plazo general previsto en el artículo 714 del ET.

(iv) Por Auto de inspección tributaria nro. 072382010000075, del 23 de septiembre de 2010, notificado el 29 de septiembre del mismo año, a la dirección reportada en el RUT de la actora según la guía de transporte nro. 1032049098, se informó a la demandante la apertura de la diligencia (ff. 70 y 71 caa). (v) Con Requerimiento ordinario nro. 072382010000748, del 23 de septiembre de 2010, notificado el 30 de septiembre del mismo año a la dirección informada en el RUT de la actora, según la guía de transporte nro. 1032049136 (ff. 72 a 74 caa), la Administración le solicitó: (a) balance de comprobación;

(b) fotocopia de los folios del libro mayor y balances, con los saldos a 30 de noviembre, movimientos del mes de diciembre y los saldos a 31 de diciembre de 2009, incluido el cierre de los registros contables por el año 2009; (c) conciliación fiscal por el año gravable 2009; (d) depuración y cálculo de la renta por comparación patrimonial;

(e) información de los establecimientos de comercio, bodegas, oficinas, instalaciones y direcciones de la sociedad; (f) documentos soportes de los pagos por aportes y demás obligaciones de que tratan los artículos 108 y 664 del ET; (g) información del sistema utilizado para establecer el costo de los activos movibles Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 enajenados y el método de valuación de inventarios;

(h) saldo de inventario de mercancías, materias primas, productos en procesos y terminados a 31 de diciembre de 2009; (i) informe de activos fijos; (j) identificación y detalle de acreedores y pasivos; (k) detalle de las devoluciones en compras; (l) detalle de los pagos que constituyeron costo; (m) detalle de los gastos operacionales de administración;

(n) detalle de los gastos operacionales de ventas; y (ñ) relación detallada de las retenciones en la fuente o autorretenciones practicadas en el año 2009. (vi) Según afirman ambas partes, la demandante no contestó el referido requerimiento. (vii) Con el Requerimiento especial nro. 072382012000035, del 07 de julio de 2012 (ff. 146 a 174 caa), notificado el 10 de julio de 2012 (f. 147 caa), la Administración propuso modificaciones a la declaración del impuesto sobre la renta de la contribuyente.

(viii) Mediante Acta de inspección tributaria nro. 49, del 06 de julio de 2012 (ff. 174 a 192 caa), la demandada informó el resultado de la investigación adelantada en contra de la actora, en la que discriminó todos los medios de prueba que recaudó con ocasión de la diligencia de inspección. (ix) En la demanda, la actora manifestó que, si bien el requerimiento ordinario antes mencionado fue enviado a la dirección informada en el RUT, desconocía a quién fue entregado el acto.

Por ello, solicitó como prueba la copia de la guía de transporte. (x) En la audiencia inicial de que trata el artículo 180 del CPACA, celebrada el 25 de mayo 2015 (ff. 992 a 996), el a quo ofició a la empresa de correos para que enviara copia certificada de la planilla de entrega nro. 1032049136, mediante la cual se envió la notificación del requerimiento ordinario.

(xi) Con memorial radicado el 06 de agosto de 2015 (ff. 1012 y 1013), la empresa de transporte certificó que el envío realizado mediante la Guía nro. 1032049136 se entregó a dirección indicada por la Administración el 30 de septiembre de 2010. 2.4- Con base en ese recuento fáctico, la Sala constata que la oportunidad para presentar la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante venció el 15 de abril de 2010, de modo que –en virtud del beneficio de auditoria– el plazo para notificar el requerimiento especial originalmente fenecía el 15 de octubre de 2015 (así lo determinó el a quo y esa determinación no fue objeto de recurso por ninguna de las partes), pero este fue ampliado hasta el 15 de mayo de 2012 gracias a la oportuna notificación del Emplazamiento para corregir nro. 072382010000007, fecha en que la declaración revisada quedaría en firme.

No obstante, el 29 de septiembre de 2010, la Administración notificó a la demandante el auto con el cual decretó una inspección tributaria en el cual comisionó a dos funcionarios para la práctica de pruebas. Así pues, esta circunstancia podría provocar la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial y prolongaría la configuración de la firmeza de la declaración hasta el 15 de agosto de 2012.

Ahora bien, en la demanda, la actora reconoce que su contraparte envió un requerimiento ordinario a la dirección informada en su RUT y que en dicho acto le solicitó allegar una multiplicidad de documentos, pero niega haberlo recibido y, por ello, considera que la inspección tributaria no surtió efectos. Sin embargo, la Guía de transporte nro. 1032049136 (allegada al proceso judicial a petición de la demandante) indica que la Administración envió un requerimiento ordinario a la dirección informada en el RUT de la contribuyente y que ello ocurrió el 30 de septiembre de 2010, i.e. dentro del plazo previsto en el artículo 706 del ET.

Como además está probado que, con dicho acto, la demandada Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 procuró recaudar pruebas a efectos de verificar los hechos económicos declarados por la contribuyente y que fue esta quien omitió responder al requerimiento, la Sala tiene por probado que la Administración satisfizo las exigencias normativas para suspender exitosamente el término de caducidad de su potestad tributaria y el de firmeza de la autoliquidación revisada.

Es así, pues los medios probatorios decretados en el sub examine no pudieron practicarse por omisión de la propia contribuyente, quien ahora invoca la jurisprudencia de la Sala a fin de enervar la consecuencia jurídica que le es propia a la inspección tributaria. 2.5- En resumidas cuentas, contrario a lo planteado por la demandante, la inspección tributaria surtida en el sub lite sí logró suspender la oportunidad para notificar el requerimiento especial, de modo que el término de revisión de la declaración se extendió hasta el 15 de agosto de 2012.

Por ello, la Sala considera oportuna la notificación del requerimiento especial ocurrida el 10 de julio de 2012. Lo expuesto es suficiente para que prospere el cargo de apelación. Prospera el cargo de apelación. En vista de que la Sala desvirtuó la razón que fundó la decisión apelada, corresponde analizar los demás cargos que fueron planteados en la demanda pero no fueron absueltos por el a quo. 3- Para oponerse a la adición de ingresos presuntos por omisión en el registro de compras, la demandante no niega que debiera registrar como costos los valores que la Administración consideró omitidos.

En cambio, su argumentación se centra en plantear que, a pesar de esa situación, la adición de ingresos es improcedente, porque las ventas informadas por el tercero corresponden a bienes que adquirió como su «distribuidora» con el fin de comercializarlos, siendo las contraprestaciones que le pagó dicho tercero los únicos ingresos derivados de esa actividad de distribución. Aduce que, como incluyó las rentas derivadas de la «intermediación» en la declaración revisada según lo acreditan las certificaciones de retención en la fuente expedidas por su contratante (una empresa de telecomunicaciones), no estaría probado el hecho base para aplicar la presunción del artículo 760 del ET (i.e., la omisión).

Agrega que la demandada erró al calcular la suma adicionada; destaca que esta reconoció que el margen de utilidad era inferior a las sumas adicionadas; y reprocha que se prescindiera de practicar la inspección contable solicitada, pese a que la diligencia habría permitido dilucidar los hechos debatidos. En el otro extremo, la demandada defiende que la adición de los ingresos se sustentó en el reporte en medios magnéticos efectuado por un proveedor que asegura haber realizado ventas a la demandante por valor total $19.239.295.456; y puntualiza que, como esta última solo registró compras por un valor inferior, hubo una omisión que justificaba la aplicación de la presunción del artículo 760 ibidem.

Igualmente, sostiene que los medios de prueba aportados por la contribuyente no permiten desvirtuar la presunción glosada, pues no acreditan que aquella estuviera relevada de reportar las sumas informadas por el tercero. Al respecto, puntualiza que, como la actora adquirió mercaderías para consumo masivo y luego las colocó en el mercado por cuenta y riesgo propios, no actuó en calidad de intermediaria del tercero y, por ello, los ingresos que percibió no corresponden a comisiones sino al margen de utilidad entre el precio de compra y el de reventa de los bienes.

De otra parte, señala que estimó como innecesaria la práctica de la inspección contable puesto que ya conocía los registros financieros de su contraparte, por lo cual se trataba de un medio de prueba inconducente e impertinente para desvirtuar la omisión cuestionada. En vista de que las partes coinciden en que la actora reportó compras por un valor inferior al reportado por un tercero en medios magnéticos, el pronunciamiento de la Sala se concentrará en determinar si esa diferencia –por sí sola– justifica la aplicación de la presunción de ingresos debatida (como lo alega la Administración); o si, de estar probada, Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 la condición de intermediaria de la demandante demuestra que no obtuvo ingresos superiores a los que declaró y, en consecuencia, desvirtúa la procedencia de la adición de ingresos presuntos. 3.1- Respecto de esa cuestión, cabe indicar que el artículo 760 del ET contempla una presunción iuris tantum según la cual hay lugar a la adición de ingresos gravados cuando esté probado que el responsable omite registrar compras destinadas a operaciones gravadas.

Desde esa perspectiva, la norma «parte del presupuesto de que si se ocultan las compras, también se encubren las ventas de los bienes adquiridos en esas operaciones, es decir, los ingresos» (sentencia del 25 de febrero de 2021, exp. 23633, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello) o, dicho de otro modo, prevé que la consecuencia jurídica para la omisión en el registro de compras es la configuración de una presunción que –por expreso mandato del artículo 761 ibidem– es susceptible de prueba en contrario.

Desde esa perspectiva, la configuración de la presunción fijada en el referido artículo 760 del ET depende de que la Administración demuestre el hecho indicador (i.e. la omisión de efectuar el registro aludido), pero ello no impide que el interesado desvirtúe la adición de ingresos (sentencia del 16 de septiembre de 2021, exp. 23949, CP.

Milton Chaves García) demostrando la exactitud de los ingresos incluidos en su declaración de renta. Valga destacar que, a esos efectos, ambas partes cuentan con libertad probatoria en los términos del artículo 165 del CGP y, en esa medida, la eficacia de los medios probatorios que aporten para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET). 3.2- En el sub examine, la Administración cuestionó el registro de compras de la actora, porque encontró diferencias respecto de los valores informados por uno de sus proveedores a través de medios magnéticos.

Como se explicó, la existencia de esta diferencia entre las sumas es reconocida por la demandante. Desde esa perspectiva, observa la Sala que la Administración encontró y probó un hecho indicador de la existencia de una omisión en el registro de compras que, en principio, la habilitaría para adicionar ingresos presuntos, en los términos del artículo 760 del ET. 3.3- Sin embargo, dado que la presunción debatida admite prueba en contrario y la demandante aportó pruebas para oponerse a la glosa, corresponde estudiar el material probatorio que obra en el plenario, a fin de determinar si está probada la procedencia de la presunción. Al respecto, constan en el plenario los siguientes medios de prueba: (i) En la declaración revisada, la actora registró: (a) ingresos operacionales de $5.743.917.000 e ingresos no operacionales de $373.046.000, para ingresos totales de $6.116.963.000;

(b) costos de ventas por $4.364.391.000 (f. 20 caa) –rubro que coincide con el valor discriminado en el anexo de la declaración del impuesto sobre la renta(índice 2)– y otros costos de $613.073.000, para un total de $4.977.464.000. (ii) Al comparar la anterior información con la reportada en medios magnéticos por una de las proveedoras de la actora (formato nro. 1007), la Administración evidenció que esta efectuó pagos de $19.433.756.068, lo cual la condujo a inferir que hubo una omisión en el registro de compras de $14.466.292.068 (ff. 46 a 59 caa).

(iii) Por lo anterior, en el requerimiento especial, se le propuso adicionar ingresos brutos operacionales de $21.038.819.179, conforme al cálculo del artículo 760 del ET. Puntualmente, la Administración sumó el valor de las compras supuestamente omitidas al total de costos a efectos de calcular el margen de utilidad y emplear este último valor para estimar los ingresos omitidos (ff. 146 a 174 caa).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (iv) El 09 de octubre de 2012, la actora se opuso al requerimiento especial indicando que los rubros reportados por el tercero provenían de operaciones que ejecutó en el marco de un contrato de distribución, en virtud del cual declaró esos valores como ingresos para terceros y no como compras (ff. 223 a 247 caa).

Aportó las siguientes pruebas: (a) Balance de comprobación, extraído el 24 de septiembre de 2012, según el cual, a diciembre de 2009, el saldo final de la cuenta de «costos de ventas» fue de $5.027.344.589, i.e. una cuantía superior al valor declarado (ff. 299 a 307 caa). (b) Contrato de distribución suscrito entre la demandante y Comcel S.A., el 25 de septiembre de 2008 (ff. 367 a 397 caa), que presenta las siguientes particularidades: - En virtud de este convenio «de distribución» (cláusula 4.º), la empresa de telecomunicaciones concedió a la actora «la distribución de los productos y la comercialización de los servicios BlackBerry… que Comcel señale conforme a las denominaciones que esta maneje, a las existencias que tenga y a los términos y condiciones pactados» (cláusula 3.º). - La demandante además se obligó a realizar todas las actividades inherentes a ese objeto contractual, pero «por su propia cuenta, con su propia organización, personal e infraestructura y con asunción de todos los costos y riesgos» (ibidem). - La actora se comprometió a «consignar en las cuentas bancarias que se establezcan en el Manual de procedimientos de distribuidores o en las que le indique Comcel, todas las sumas de dinero que por cualesquiera conceptos deba pagar a Comcel, entre otros, por concepto de valores de teléfonos, valores de productos y de servicios…», de modo que «la retención de los dineros recibidos… constituye un incumplimiento grave e injustificado de este contrato y será sancionado con la aplicación de las sanciones pecuniarias consagradas en este contrato, sin perjuicio de las restantes consecuencias pactadas y de las sanciones penales a que haya lugar» (cláusula 7.8).

Particularmente, en la cláusula 7.11.1 se comprometió a alcanzar el «número mínimo de ventas mensuales» indicado por su contratante. - La contribuyente tenía prohibido usar los bienes y servicios objeto de distribución y comercialización para fines distintos a los pactados (cláusula 7.9.3). - Según las cláusulas 7.9.11 y 7.20, la distribuidora se comprometió a almacenar y exhibir los productos de la contratante conforme a las especificaciones de bodegaje contenidas en el contrato, así como a «manejar los inventarios» conforme al sistema PEPS. - La demandante se comprometió a obtener, entre otras, una póliza de daños materiales y otra de manejo comercial, a fin de asegurar «el ciento por ciento (100%) de los equipos y/o bienes que Comcel entregue al distribuidor». - Como contraprestación, se pactó que la demandante obtendría la «comisión» resultante de aplicar el porcentaje de comercialización del servicio de telefonía celular, conforme a los términos previstos en el Anexo A del contrato de distribución (ff. 394 a 397 caa).

(c) Certificado suscrito por su revisor fiscal (f. 248 caa) en el que indicó que la actora se dedica a comercializar productos de la empresa de telecomunicaciones en virtud Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 de un contrato de «intermediación mercantil» y que registra los valores que recibe como ingresos para terceros, salvo en el porcentaje que corresponda a su comisión. Si bien el certificado fue acompañado con los registros contables que se señalan a continuación, el mismo carece de indicaciones sobre el detalle de los asientos contables, en la medida en que no detalla las cuentas que fueron afectadas ni los movimientos concretos.

(d) Libro auxiliar «rango de fechas: enero 1 de 2009 – diciembre 31 de 2009» (ff. 250 a 296 caa), que registra los movimientos diarios de la cuenta contable 281505 «Valores recibidos para terceros», con un saldo final de $11.738.000.000. Los asientos se refieren a todos los terceros con los cuales la contribuyente efectuó operaciones en el 2009, incluido Comcel S.A. (e) Copia de facturas de venta expedidas por la empresa de telecomunicaciones (ff. 425 a 471 caa).

(f) Certificado de retención en la fuente expedido por la empresa de telecomunicaciones el 04 de enero de 2010 (f. 134 caa), correspondiente al período gravable 2009, en el que reportó una retención anual por $206.686.736 cuya base fue de $1.998.427.159. (g) Certificado bimestral de retención la fuente por IVA expedido por la empresa de telecomunicaciones el 04 de enero de 2010 (f. 135 caa), correspondiente a todos los bimestres del año 2009, en el que reportó una retención por $159.874.248 cuya base fue de $1.998.427.159 correspondiente a comisiones y servicios.

(v) En la liquidación oficial de revisión, la Administración adujo que las pruebas aportadas por la actora carecían de valor probatorio, pues no permitían establecer que existió una relación de intermediación con la empresa de telecomunicaciones (ff. 523 a 545 caa). (vi) Con ocasión del recurso de reconsideración (ff. 546 a 568 caa), la actora reiteró que los ingresos reportados provenían de operaciones realizadas por la ejecución del contrato de distribución y que la empresa de telecomunicaciones únicamente le efectuó pagos por comisiones y servicios ($1.998.427.159), los cuales incluyó en el denuncio revisado.

También reiteró que su contraparte erró al cuantificar los ingresos presuntos y solicitó la práctica de una inspección contable. Al efecto, aportó las siguientes pruebas: (a) Un segundo contrato de distribución celebrado con la misma empresa de telecomunicaciones, también del 09 de mayo de 2008 (ff. 631 a 661 caa). En general, el clausulado de este convenio es igual al del negocio detallado en la letra (b) del punto (iv).

Salvo las siguientes previsiones: - En el objeto no se hace referencia a productos de la marca «BlackBerry», sino a la comercialización del «servicio de transmisión de datos, prestado por Comcel, utilizando la tecnología GPRS y la red GSM de Comcel», actividad que debía desarrollar la demandante «por su cuenta y riesgo y bajo su costo exclusivo, a cambio de las comisiones que de tiempo en tiempo y de acuerdo a las condiciones del mercado Comcel determine e informe y así lo acepte expresamente el distribuidor» (cláusulas 2.º y 3.º). - En las definiciones de la cláusula 2.º del contrato, se describen los equipos móviles (i.e. teléfonos celulares) y tarjetas SIM objeto de distribución. Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 - Las comisiones a favor de la demandante se cuantificaban conforme a las estipulaciones de la cláusula 32 del contrato, denominada «plan de comisiones para el distribuidor» según los porcentajes de ingresos recaudados.

(b) Certificado de retención en la fuente expedido por la empresa de telecomunicaciones el 04 de enero de 2010 (f. 588 caa), en el que reportó una retención anual por $206.686.736 cuya base fue de $1.998.427.159. (c) Certificados de retención de IVA 2009, expedidos por la empresa de telecomunicaciones: 1. Bimestre 1.⁰, certificado expedido el 23 de octubre de 2010 (f. 589 caa), en la que indicó una retención por comisiones de $24.147.996 y servicios por $248.000, base gravable $304.849.840 y $3.100.000, respectivamente; 2- Bimestre 2.⁰, certificado expedido el 23 de octubre de 2010 (f. 590 caa), en la que indicó una retención por comisiones por $23.739.458, base gravable $296.743.015; 3.

Bimestre 3.⁰, certificado expedido el 23 de octubre de 2010 (f. 591 caa), en la que indicó una retención por comisiones por $20.483.671, base gravable $256.045.730; 4. Bimestre 4.⁰, certificado expedido el 23 de octubre de 2010 (f. 592 caa), en la que indicó una retención por comisiones por $23.693.191, base gravable $296.164.752; 5. Bimestre 5.⁰, certificado expedido el 23 de octubre de 2010 (f. 593 caa), en la que indicó una retención por comisiones por $34.890.621, base gravable $436.132.216; y 6.

Bimestre 6.⁰, certificado expedido el 23 de octubre de 2010 (f. 594 caa), en la que indicó una retención por comisiones por $32.671.311, base gravable $408.391.226. (d) Copia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas mensualmente durante el año 2009 (ff. 596 a 607 caa), por valor total de $38.191.000. (e) Declaraciones bimestrales de IVA 2009, en las que declaró un valor total de compras por $4.043.554.000 e impuesto descontable por compras de $646.968.000, que se determinó de la siguiente manera: 1.Bimestre 1, formulario nro. 3007058640677, presentado el 13 de mayo de 2009, en el que declaró ingresos brutos por operaciones gravados por $835.963.000, compras y servicios gravados por $575.337.000, impuesto generado por operaciones gravadas por $132.281.000 e impuestos descontables por $92.054.000 (f. 609 caa); 2.

Bimestre 2, formulario nro. 3007630097492, presentado el 11 de marzo de 2009, en el que declaró ingresos brutos por operaciones gravadas por $659.578.000, compras y servicios gravados por $570.357.000, impuesto generado por operaciones gravadas por $105.532.000 e impuestos descontables por $91.257.000 (f. 610 caa); 3. Bimestre 3, formulario nro. 3007631584591, presentado el 09 de julio de 2009, en el que declaró ingresos brutos por operaciones gravadas por $832.899.000, compras y servicios gravados por $611.529.000, impuesto generado por operaciones gravadas por $133.264.000 e impuestos descontables por $97.845.000 (f. 611 caa); 4.

Bimestre 4, formulario nro. 3007633411298, presentado el 10 de septiembre de 2009, en el que declaró ingresos brutos por operaciones gravadas por $814.035.000, compras y servicios gravados por $754.114.000, impuesto generado por operaciones gravadas por $130.246.000 e impuestos descontables por $120.658.000 (f. 612 caa); 5. Bimestre 5, formulario nro. 3007635372274, presentado el 11 de diciembre de 2009, en el que declaró ingresos brutos por operaciones gravadas por $924.628.000, compras y servicios gravados por $713.353.000, impuesto generado por operaciones gravadas por $147.940.000 e impuestos descontables por $114.136.000 (f. 613 caa); y 6.

Bimestre 6, formulario nro. 3007637184816, presentado el 14 de enero de 2010, en el que declaró ingresos brutos por operaciones gravadas por $1.167.920.000, compras y servicios gravados Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 por $818.864.000, impuesto generado por operaciones gravadas por $186.867.000 e impuestos descontables por $131.018.000 (f. 614 caa) (f) Informe específico de las compras que fueron reportas en la información en medios magnéticos del tercero, que sustentó la glosa de la Administración, en la que relacionó: (i) kits por $2.044.229.040, (ii) sim card por $1.040.938.535, (iii) equipos por $3.085.167.575, (iv) recargas y tarjetas por $16.025.282.906, y (v) gastos por $323.305.587, para un total de compras de $19.433.756.068 (f. 722 caa).

(g) Facturas de venta emitidas por la empresa de telecomunicaciones por concepto de compra de Kits-Equipos por valor total de $2.074.767.610 (ff. 763 a 3261 caa). (h) Facturas de venta emitidas por la empresa de telecomunicaciones por concepto de compra de sim card por valor total de $1.040.938.535 (ff. 3217 a 3261 caa). (i) Facturas de venta emitidas por la empresa de telecomunicaciones por concepto de tarjetas-recargar por valor total de $16.025.282.906 (ff. 3217 al 3464 caa) (j) Anexo explicativo de la declaración del impuesto sobre la rentadel año 2009 (índice 2), en el que se discrimina el valor conciliado por renglón de la siguiente manera: (i) «costos de ventas» por $4.364.391.377, (ii) «otros costos» por $613.073.290, (iii) «gastos operacionales de administración» por $350.158.484, (iv) «gastos operacionales de ventas» por $92.822.838, y (v) «otras deducciones» por $84.525.265.

(vii) En primera instancia, el a quo decretó una pericia contable que quedó consignada en el memorial del 26 de abril de 2016 (ff. 1042 a 1065). Según la prueba pericial, el 84,46% de las operaciones realizadas con la empresa de telecomunicaciones por $16.025.282.906 correspondían a la adquisición de recargas en línea y tarjetas de recargas, registradas contablemente como pasivos diferidos para el operador telefónico.

Mientras que el 17,51% restante por cuantía de $3.403.073.162 correspondía a costos y gastos para la actora. Agregó que, conforme al certificado de retención en la fuente expedido por la empresa de telecomunicaciones, la actora recibió ingresos por comisiones y servicios por $1.998.427.159. 3.4- Como se vio, la empresa de telecomunicaciones con la cual la demandante suscribió un contrato de distribución reportó que le efectuó ventas por valor de $19.433.756.068, pero esta solo incluyó en su denuncio rentístico costos totales de $4.977.963.000.

Para la Administración, la diferencia entre esos conceptos revelaría una omisión en el registro de compras de $14.466.292.068. Sin embargo, la Sala coteja que esa operación aritmética daría como resultado una eventual omisión de $14.455.793.068, de modo que se incurrió en una imprecisión de $10.499.000, hecho que fue advertido por la actora en la demanda.

Ahora bien, consta en el expediente un informe que detalla las compras que la actora realizó a la empresa de telecomunicaciones en cuestión, según el cual los bienes adquiridos fueron kits ($2.044.229.040), sim cards ($1.040.938.535), recargas y tarjetas ($16.025.282.906), para un total de $19.433.756.068, lo que la información aportada por el tercero. Según la alegación de la demandante, esas operaciones se produjeron en el contexto de una relación de intermediación comercial con la compañía de telefonía celular que las reportó, en virtud de la cual, adquiere bienes y servicios para comercializarlos en el mercado y recibir una contraprestación por su intermediación. Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Respecto de esa argumentación, constan en el expediente los contratos de «de distribución» suscritos con la mencionada empresa de telecomunicaciones.

Al tenor de esos acuerdos, la demandante se comprometió a comercializar –a nombre y por cuenta propios– los bienes y servicios de telefonía celular que adquiriera de su contraparte contractual. Asimismo, se comprometió a almacenar los equipos, tarjetas sim y demás bienes que distribuyera según las especificaciones de su contraparte negocial y, además, a suscribir pólizas de seguro que cubrieran riesgos de daño en relación con dichos bienes y eventuales impagos de las obligaciones a cargo de la demandante.

Concordantemente, ambos documentos le impusieron a la actora la obligación de transferir a la compañía de telecomunicaciones los valores que obtuviera por la comercialización de los bienes referidos, so pena de incurrir en penalidades; y determinaron que la actividades de distribución generaría para la demandante, a título de contraprestación, una «comisión» equivalente a un porcentaje sobre el valor de las ventas que efectuara, la cual debía calcularse de acuerdo con las fórmulas y precisiones de cada contrato.

Según el certificado expedido revisor fiscal de la contribuyente y el informe pericial rendido por orden del juez de primera instancia, el referido vínculo comercial de «intermediación comercial» condujo a que esta recibiera dos tipos de réditos: de un lado, ingresos percibidos para terceros (i.e., la empresa de telecomunicaciones); y, de otro lado, rentas propias por concepto de comisiones.

Puntualmente, el perito contable señaló que, de las compras efectuadas a la compañía de telecomunicaciones, el 84,46% fue contabilizado como pasivo con la operadora telefónico por adquisición de recargas en línea y tarjetas de recargas, el cual fue amortizando de acuerdo con su comercialización efectiva (i.e., fue trasladando su contratante); mientras que el 17,51% restante correspondía a costos y gastos para la actora.

Para la auxiliar de la justicia, tales asientos son consistentes con los compromisos contractuales asumidos por la actora y con la contabilización de un ingreso de $1.998.427.159 por concepto de comisiones, que coincide con los valores autoliquidados por la demandante e indicados en los certificados de retención en la fuente e IVA emitidos por la empresa de telecomunicaciones y las declaraciones de IVA de la propia demandante.

Valga destacar, que la Administración no pone en duda que la suma antes indicada haya sido reflejada como ingreso en la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante. En resumidas cuentas, a partir de esas anteriores pruebas documentales, la Sala encuentra probado que –contrario a lo aducido por la Administración– los valores denunciados por la demandante en la autoliquidación revisada sí responden a la naturaleza de su vínculo contractual con la empresa de telecomunicaciones que reportó las compras supuestamente omitidas (i.e. intermediación).

Todos los documentos que dan cuenta de los ingresos percibidos por la contribuyente con ocasión de los convenios de distribución señalan que esta obtuvo un ingreso a título de comisiones y su contabilidad refleja que las sumas restantes fueron contabilizadas como cuentas por pagar a la referida compañía de telefonía celular. Prospera el cargo de nulidad. 4- De acuerdo con la fijación del litigio, pasa la Sala a enjuiciar el rechazo de los costos de ventas ($4.364.391.000) a cuya procedencia se opone la Administración. En síntesis, la actora reprocha que la demandada se abstuviera de contrastar los conceptos declarados con su contabilidad y los documentos que soportan la procedencia de la erogación a la luz de los artículos 771-2 al 776 del ET.

En el otro extremo, la demandada sostiene que la actora omitió dar respuesta a un requerimiento ordinario de información en el que se requirió determinados documentos a fin de probar la realidad del hecho económico cuestionado, hecho que impidió verificar la cifra declarada y que justificó el rechazo total de los rubros autoliquidados.

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 4.1- Con miras a desatar la litis así planteada, la Sala precisa que en el planteamiento del concepto de violación que realiza la actora, como parte demandante, debe procurar dirigir sus planteamientos al criterio de decisión final que se adoptó en los actos administrativos demandados, sin que las distintas etapas judiciales en que deba intervenir altere y cuestione una motivación distinta a la adoptada en los actos administrativos.

En ese orden de ideas, advierte la Sala que, con el emplazamiento para corregir nro. 072382010000007, del 11 de agosto de 2010 (ff. 64 a 66 caa), la Administración solicitó a la actora corregir la declaración debatida en el sentido de disminuir los costos de ventas autoliquidados en la diferencia hallada en el costo de venta determinado ($4.003.221).

En respuesta a lo anterior, la demandante manifestó que el rubro declarado corresponde refleja el manejo de la actividad de recargas de tarjetas de telefonía celular que determinó con base en el juego de inventarios (f. 69 caa). Ahora bien, mediante el requerimiento ordinario nro. 072382010000748, del 23 de septiembre de 2010 (ff. 72 a 74 caa), la Administración solicitó a la actora información relacionada con la declaración revisada, dentro de la que requirió que informara el sistema utilizado para establecer el costo de los activos movibles y el método de valuación de inventarios, junto con el saldo del inventario de mercancías, materias primas, productos en proceso y terminados en el año 2009, acto que no respondió la contribuyente.

Ante la renuencia a entregar la información, la demandada profirió y notificó el requerimiento especial en el que propuso desconocer la totalidad de los rubros declarados en el renglón 51 «total costos» ya que no pudo verificar su procedencia a la luz del artículo 651 del ET (ff. 146 a 174), acto que la contribuyente cuestionó (ff. 232 a 247 caa), oponiéndose solo a la adición de ingresos propuesta.

Ahora, con ocasión de la liquidación oficial demandada, la Administración valoró las pruebas aportadas por la actora, y consideró que no suministró la información solicitada ya que no aportó los documentos que soportaran la procedencia de los rubros declarados como costos (ff. 523 a 545 caa) a la luz de los artículos 107, 177-2 y 771-2 del ET.

En respuesta a ello, con ocasión del recurso de reconsideración, la demandante aportó diferentes medios de prueba para acreditar los costos por ventas declarados (i.e. declaraciones de IVA, informe desglosado de compras, facturas de venta, y anexo explicativo de la declaración del impuesto sobre la renta). Finalmente, con base en la información aportada al plenario, con la Resolución nro. 900.113, del 13 de diciembre de 2013, la Administración confirmó el rechazo del renglón debatido, ya que determinó que la actora debía llevar el inventario por el sistema permanente y no por el sistema de inventario periódico o juego de inventario, hecho que no logró probar la demandante. 4.2- Bajo esas consideraciones, la Sala advierte que los argumentos planteados por la demandante en contra de la glosa estudiada están orientados a cuestionar improcedencia de los costos por ventas ya que están probados en los respectivos documentos contables y facturas de ventas, discusión que se aparta del criterio de decisión final adoptado por la Administración susceptible de control judicial, ya que el debate planteado en el acto que puso fin a la discusión administrativa se relaciona con la determinación del costo por el sistema de inventario permanente, hecho que no fue cuestionado por la demandante.

La Sala no pasa por alto que, conforme a la jurisprudencia de esta Sección, esa mera irregularidad (i.e. la contabilización de activos movibles conforme al sistema de inventarios periódicos estando la contribuyente obligada a establecer el costo por el sistema de inventarios permanentes) no permite, por sí sola, desconocer las erogaciones que hayan sido debidamente acreditadas y que satisfagan las demás exigencias legales2.

Sin embargo, esta cuestión no fue advertida por la actora ni incluida en el concepto de violación de la demanda y, por ende, excede el ámbito del litigio que debe resolver el juez 2 Sentencias del 25 de septiembre de 2006 (exp. 15032, CP. Maria Inés Ortiz Barbosa) y 06 de diciembre de 2012 (exp. 18049, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 de segunda instancia; por tanto, abordarla implicaría desconocer el principio de congruencia externa de la sentencia. No prospera el cargo de nulidad. 5- Pasa la Sala a estudiar el rechazo de otros costos, gastos y deducciones propuestos en los actos administrativos demandados.

Al respecto, plantea la demandante que las erogaciones declaradas están soportadas en documentos y comprobantes que deben valorarse en armonía con su contabilidad conforme con los artículos 772 al 776 del ET. Arguye que, con ocasión del recurso de reconsideración aportó los medios de pruebas que soportarían las erogaciones glosadas (i.e. relaciones de facturas de compras, penalizaciones, arrendamientos, relación de los pagos por comisiones, comprobantes de afiliación al sistema de seguridad social, declaraciones de retención en la fuente, documentos soporte de servicios públicos, papelería, vigilancia, dotación de empleados, encomiendas, y registros legales de cámara de comercio), con los que se verificaría su procedencia a la luz de los artículos 177-2 y 771-2 ibidem.

Asevera que la Administración restó valor probatorio a los documentos aportados, y condicionó la procedencia de la erogación a requisitos no contemplados en la ley tributaria. De otra parte, afirma que no logró aportar la totalidad de los soportes ya que la información reposaba en una cantidad extensa de documentos, para lo cual solicitó con ocasión de la demanda la práctica de una inspección contable.

En el otro extremo, su contraparte sostiene que en ejercicio de su potestad de fiscalización notificó a la actora un requerimiento ordinario de información para que aportara los documentos que acreditaran las erogaciones glosadas a fin de verificar su procedencia, acto frente a que la actora guardó silencio y que impidió verificar las cifras declaradas.

En esos términos defiende el rechazo las erogaciones y se opuso a la práctica de la inspección contable. Al tenor de esas alegaciones, la litis trabada entre las partes versa estrictamente sobre las pruebas de las erogaciones rechazadas en los actos demandados, de manera que deben estudiarse los hechos probados en el plenario para determinar la aceptación o rechazo de las deducciones enjuiciadas.

Así, observa la Sala que las partes no discuten la causación o naturaleza jurídica de las erogaciones, en ese sentido, el debate se dirige a verificar desde el espectro probatorio el cumplimiento de los requisitos de procedencia de conformidad con los artículos 177-2 y 771-2 del ET. De tal forma, corresponde determinar si eran improcedentes los rubros autoliquidados en el renglón de «otros costos» en la suma de $608.156.290 por concepto de comisiones, consultas de data crédito, bonificaciones, penalizaciones y arrendamientos; «gastos operacionales de administración» en cuantía de $214.192.000 por concepto de gastos de personal, rodamiento, dotación, honorarios, impuestos, GMF, servicios públicos, gastos legales, mantenimiento y reparaciones, adecuación e instalación, gastos de viaje, depreciaciones, diversos; «gastos operacionales de ventas» por la suma de $88.922.000 por concepto de gastos de personal, rodamiento, contribuciones y afiliaciones, servicios, mantenimiento y reparaciones, gastos de viaje y diversos; y «otras deducciones» por cuantía de $48.525.000 por concepto de gastos financieros, intereses y otros.

Dado que la única cuestión que se controvierte es de carácter probatorio ya que las partes no discuten el alcance de las normas invocadas en la actuación administrativa, corresponde a esta judicatura determinar si procedía el rechazo de las erogaciones incluidas por la actora en su autoliquidación del impuesto por no estar acreditados los requisitos para su procedencia. 5.1- Antes de resolver esta cuestión, la Sala reitera lo expuesto en el fundamento jurídico Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 2.1 relacionado con las pruebas aportadas y practicadas con ocasión de esta demanda, las cuales se tendrán en cuenta al fijar el criterio de decisión del recurso de apelación promovido por la demandante. 5.2- Teniendo en cuenta que el problema jurídico debatido recae sobre un factor negativo de la base imponible, la Sala destaca que en criterio de esta Sección3 la carga de la prueba de las erogaciones declaradas recae en el sujeto pasivo, ya que es quien las invoca a su favor (artículo 167 del CGP, Ley 1564 de 2012), para lo cual puede acudir a todos los medios de prueba previstos «en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos» (artículo 742 del ET).

En ese sentido, la actora es quien tiene obligación de probas los costos, gastos y deducciones que disminuyeron la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009. Sobre el particular, la Sección4 ha fijado un criterio de decisión según el cual la factura o el documento equivalente, según el caso, son los mecanismos idóneos para acreditar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, ya que el artículo 771-2 del ibidem, condicionó la procedencia de estas erogaciones a su respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET».

De ahí que la comprobación de la deducibilidad de las expensas no sea un asunto cobijado por el principio de libertad probatoria, ya que necesariamente debe acreditarse con alguno de estos medios de prueba. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 615 ibidem «todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes … deberán expedir factura o documento equivalente» por «cada una de las operaciones que realicen».

No obstante, en tratándose de operaciones efectuadas entre los responsables del impuesto sobre las ventas y personas naturales no comerciantes, se traslada la obligación al adquiriente de constituir en documento soporte, en ese sentido, el artículo 3.º del Decreto 522 de 2003, determinó que «el adquiriente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos… » 5.3- En el caso enjuiciado, la Administración desconoció $613.073.000 por otros costos, ya que la actora no aportó los medios de prueba de las erogaciones rechazadas.

Delimitado el marco fáctico y jurídico aplicable al caso objeto de estudio, obran en el plenario los siguientes medios de prueba: (i) En la declaración del impuesto sobre la rentadebatida, la demandante registró en el renglón 50 «otros costos» la suma de $847.949.000 (f. 20 caa), los cuales fueron rechazados por la Administración en su totalidad ya que la contribuyente no demostró su veracidad de conformidad con los artículos 177-2 y 771-2 ibidem.

(ii) Con el Requerimiento ordinario nro. 072382010000748, del 23 de septiembre de 2010(ff. 72 a 74 caa), la Administración solicitó a la actora la siguiente información: (a) balance de comprobación a último nivel por el año gravable; (b) fotocopia de los folios del libro mayor y balances, con los saldos a 30 de noviembre, movimientos del mes de diciembre y los saldos a 31 de diciembre de 2009, incluido el cierre de los registros 3 Sentencias del 31 de mayo, del 29 de agosto del 2018 y del 08 de marzo de 2019 (exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 4 Sentencias del 28 de febrero de 2019 (exp. 20844, CP: Milton Chaves García), del 09 de mayo de 2019 y del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 contables por el año 2009; (c) conciliación fiscal por el año gravable 2009; (d) depuración y cálculo de la renta por comparación patrimonial;

(e) Información de los establecimientos de comercio, bodegas, oficinas, instalaciones y direcciones de la sociedad; (f) documentos soportes de los pagos por aportes y demás obligaciones de que tratan los artículos 108 y 664 del ET; (g) información del sistema utilizado para establecer el costo de los activos movibles enajenados y el método de valuación de inventarios;

(h) saldo de inventario de mercancías, materias primas, productos en procesos y terminados a 31 de diciembre de 2009; (i) informe de activos fijos; (j) identificación y detalle de acreedores y pasivos; (k) detalle de las devoluciones en compras; (l) detalle de los pagos que constituyeron costo; (m) detalle de los gastos operacionales de administración;

(n) detalle de los gastos operacionales de ventas; y (ñ) relación detallada de las retenciones en la fuente o autorretenciones practicadas en el año 2009. Acto frente al cual la actora guardó silencio. (iii) Mediante el formulario nro. 1109602459538, presentado el 19 de abril de 2011 (f. 83 caa), la demandante corrigió la declaración inicial en el sentido de modificar el renglón 50 «otros costos» en la suma de $613.073.000.

(iv) Ante la renuencia de la actora de entregar la información solicitada, la Administración expidió requerimiento especial en el que propuso desconocer la totalidad de los rubros declarados en el renglón 51 «total costos» ya que no pudo verificar su procedencia a la luz del artículo 651 del ET (ff. 146 a 174). (v) El 09 de octubre de 2012, la actora respondió el requerimiento especial (ff. 232 a 247 caa), oponiéndose solo a la adición de ingresos propuesta, sin embargo, junto con la respuesta al requerimiento especial aportó los siguientes medios de prueba relevantes: (a) Balance de comprobación, extraído el 24 de septiembre de 2012 (ff. 299 a 307 caa), según el cual, a diciembre de 2009, la cuenta 61 «costos de ventas» tuvo un saldo final de $5.027.344.589.

(b) Contrato de distribución suscrito con la empresa de telecomunicaciones el 25 de septiembre de 2008 (ff. 367 a 394 caa), en la que se pacta, entre otras obligaciones, que el distribuidor pagará al tercero una penalidad por la inobservancia e incumplimiento de las condiciones del contrato. (c) Copia de facturas de venta expedidas por la empresa de telecomunicaciones (ff. 425 a 471 caa) por valor total de $1.460.290.100.

(vi) En la liquidación oficial de revisión, la Administración valoró las pruebas aportadas por la demandante, y consideró que la actora no suministró la información solicitada y no aportó los documentos que soportaran la procedencia de los rubros declarados como costos (ff. 523 a 545 caa). (vii) Con escrito radicado el 22 de mayo de 2013, la actora interpuso recurso de reconsideración (ff. 546 a 568 caa), en el sentido de oponerse al rechazo de las erogaciones planteadas por la Administración en el acto definitivo, toda vez que, guardaban relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta declarada, se causaron dentro del periodo gravable declarado y cumplieron los requisitos para su procedencia fijados en los artículos 177-2 y 771-2 del ET.

Para sustentar su posición como prueba relevante el anexo explicativo de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2009 (índice 2), en el que se discrimina el valor fiscal declarado de la siguiente manera: Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 (a) Renglón 50 «otros costos» por $613.073.290, representado en: (a) comisiones por $301.568.195, (b) consultas de data crédito por $14.536.500, (c) penalizaciones por $156.910.527, y (d) arrendamientos por $140.058.068.

(b) Renglón 51 «gastos operacionales de administración» por $350.158.484,85 cuantía que comprende: (a) gastos de personal por $214.730.616, (b) dotación por $6.940.000, (c) honorarios por $4.440.000, (d) GMF deducible por $16.714.449, (f) servicios por $54.724.903, (g) gastos legales por $809.200, (h) mantenimiento y reparaciones por $33.430.515, (i) adecuación e instalación por $4.647.465, (j) gastos de viaje por $730.472, y (k) diversos por $12.990.861.

(c) Renglón 52 «gastos operacionales de ventas» por $92.822.838 cuantía que comprende: (a) gastos de personal por $68.251.142, (b) servicios por $24.405.048, y (c) diversos por $166.648. (d) Renglón 53 «otras deducciones» por $48.525.265 cuantía que comprende los siguientes conceptos: (a) financieros por $24.073.331, (b) intereses por $16.320.991, y (c) otros por $8.130.941.

(viii) Con la demanda, la actora aportó los siguientes medios de prueba: (a) Relación contable de las comisiones pagadas durante el año 2009 (ff. 151 a 185) documentos equivalentes que soporten el pago de dichos conceptos. (b) Relación contable de las penalizaciones pagadas en el año 2009 (ff. 198 a 200), junto con las facturas de venta que las soportan por valor total de $156.910.527 (ff. 201 a 304), expedidas de conformidad con el artículo 617 del ET.

(c) Relación y facturas de venta expedidas de conformidad con el artículo 617 del ET (ff. 305 a 348), por los arrendamientos pagados en el año cuestionado por valor total de $113.257.828. (ix) En la prueba pericial decretada y practicada con ocasión de la demanda (ff. 1042 a 1065), se avaló la procedencia de costos de ventas por $3.116.047.845, y otros costos por $271.729.433 toda vez que se encontraban soportados en las respectivas facturas de venta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 771-2 ibidem. 5.4- De ese recuento fáctico la Sala encuentra que en el sub lite la actora declaró $613.073.000 en el renglón de «otros costos», suma que desconoció la Administración y que acuerdo con el anexo de la declaración debatida está compuesta por comisiones, consultas de data crédito, bonificaciones, penalizaciones, timbres y arrendamientos, respecto de las cuales se probó en el plenario $156.910.527 por penalizaciones y $113.257.828 por arrendamientos, cuantías soportadas de acuerdo con el artículo 771-2 ibidem.

Por ello, procede el reconocimiento de $270.168.355. 6- En la misma línea, pasa la Sala a verificar si en el caso en concreto, las pruebas que reposan en el plenario permiten determinar la procedencia de los «gastos operacionales de administración» en cuantía de $214.192.000 por concepto de gastos de personal, rodamiento, dotación, honorarios, impuestos, GMF, servicios públicos, gastos legales, mantenimiento y reparaciones, adecuación e instalación, gastos de viaje, depreciaciones, diversos.

También de las erogaciones relacionadas con «gastos operacionales de ventas» por la suma de $92.823.000 por concepto de gastos de personal, rodamiento, Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 contribuciones y afiliaciones, servicios, mantenimiento y reparaciones, gastos de viaje y diversos; y «otras deducciones» por cuantía de $48.525.000 por concepto de gastos financieros, intereses y otros.

Al efecto, están probados los siguientes hechos relevantes: (i) Con escrito radicado el 22 de mayo de 2013, la actora interpuso recurso de reconsideración (ff. 546 a 568 caa), se opuso a las anteriores glosas y allegó los siguientes medios de prueba: (a) Respecto a los «gastos operacionales de administración» en cuantía de $214.192.000, se encuentran: - Gastos de personal por $214.730.616, allegó el anexo contable de la declaración debatida en la que indicó que en la cuenta 5105 «gastos de personal» registró el valor declarado.

Así mismo, aportó la relación de los rubros que integran estos conceptos (f. 349) en la que se discriminan los siguientes valores: (i) sueldos por $131.064.077, (b) auxilio de transporte por $13.311.453, (d) intereses sobre las cesantías por $900.618, (e) prima de servicios por $11.955.077, (f) vacaciones por $5.433.156, (g) aportes ARP por $1.385.180, (h) aportes EPS por $11.139.718, (i) aportes fondos de pensiones por $15.726.588, (j) aportes a cajas de compensación por $5.306.856, (k) aportes al ICBF, y (l) aportes al Sena por $2.621.114.

De otra parte, entregó copia de las planillas de recaudo y pago del sistema de seguridad social y parafiscales (índice 2) que soportan la deducción de los aportes realizados por el empleador en cuantía de $52.458.619, sin embargo, la Administración aceptó la suma de $58.224.626. En estas planillas se evidencia la discriminación de los pagos mensuales de salario y auxilio de transporte por cada empleado plenamente identificado por valor total de $190.204.520.

Sobre el particular, la Sala precisa que de acuerdo con el artículo 108 del ET, para que proceda la deducción por salarios, los empleadores deben estar a paz y salvo por los conceptos de aportes al Sena, ISS e ICBF, lo que constituyó plena prueba los recibos expedidos por las entidades recaudadoras, requisito que logró acreditar la demandante, por lo tanto, procede el costo por el valor declarado, esto es $214.730.616. - Por concepto de dotación en la suma de $6.940.000, la actora entregó la factura de venta nro. 36835 del 17 de septiembre de 2009 (f. 4051 caa) por $6.016.000 y una cuenta cobro por $924.000 (f. 377).

En ese sentido, se reconocerá como gasto la erogación probada con la factura expedida conforme con el artículo 771-2 del ET. - Frente a la suma de $4.440.000 por concepto de honorarios, la actora aportó las facturas de ventas nros. 0158, 0161, 0168, 0170, 0175, 0182, 0184, 0186, y 0188 de 2009 (ff. 380 a 389) por valor total de $3.450.000, documentos que cumplen los requisitos de validez fijados en el artículo 771-2 ibidem, por lo tanto, procede la erogación en el rubro probado. - En cuanto al gravamen a los movimientos financieros (GMF), la demandante aportó como prueba los estados de cuenta de tres entidades financieras en las que se discriminó el monto del GMF causado en cada transacción financiera por un valor total de $72.258.059.67, que es deducible en un 25% conforme con el artículo 115 de ET –vigente para la época de los hechos–, esto es en la suma de $18.064.514.

Sin embargo, se tendrá en cuenta como valor deducible $16.714.451 rubro que declaró la actora en su denuncio rentístico. Ahora bien, la Sala advierte que de acuerdo con el artículo 616-2 ibidem, en su versión vigente a la época de los hechos, no se requiere la expedición de factura en las operaciones realizadas por los bancos, corporaciones financieras, de ahorros, entre otros.

Por lo tanto, procede el Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 reconocimiento de la erogación en la cuantía autoliquidada toda vez que se encuentra probada con los documentos emitidos por las entidades financieras. - La demandante autoliquidó por servicios la suma de $54.724.904, rubro que de acuerdo con la relación aportada (ff. 390 y 391) están relacionadas con el pago de servicios públicos, vigilancia, telefonía, correos, fletes y acarreos.

Erogación que aceptó la Administración con ocasión de la respuesta al recurso de reconsideración. - Con relación a los gastos legales por $809.200, la apelante aportó como medios de prueba recibos de pago por concepto de inscripción de matrícula mercantil en la Cámara de Comercio por el valor total declarado (ff. 690 a 702). Sobre el particular, se observa que los documentos soporte atienden a los requisitos de validez de los artículos 617 y 771-2 del ET. - Respecto a los $33.430.516 que la demandante autoliquidó por concepto de mantenimiento y reparaciones, entregó como prueba de la erogación las facturas de venta nros. 0001, 00759, 0204, 0263, 0272, 4943, 4944, 22697, 693, 5899 y 1073, por valor total $34.565.966 (ff. 705 a 720) documentos que cumplen los requisitos de validez fijados en el artículo 771-2 ibidem, por lo tanto, procede la erogación en el rubro declarado. - Con la relación de los servicios de adecuación e instalación que de acuerdo con el anexo de renta declaró en la suma de $4.647.465 (índice 2), la actora remitió como medios de prueba las facturas de venta nros. 0018, 2324, 0848 del año 2009, por valor total de $1.417.465 (ff. 722 a 728), documentos que cumplen los requisitos de validez fijados en el artículo 771-2 ibidem, por lo tanto, procede la erogación en el rubro declarado.

De otra parte, se desconoce los rubros identificados en las cuentas de cobro emitidas por dos prestadores de servicios, ya que no satisfacen los requisitos de la norma ibidem. - La demandante autoliquidó gastos de viaje por $730.472, erogación que aceptó la Administración con ocasión de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. - Respecto a los $12.990.861 que la actora autoliquidó como gastos operacionales de administración diversos, la actora remitió como medios de prueba las facturas de venta que satisfacen los requisitos de validez fijados en el artículo 771-2 ibidem, por valor total de $12.417.971 (ff. 762 a 935), por lo tanto, procede la erogación en el monto probado.

(b) Respecto a los «gastos operacionales de ventas» en cuantía de $92.822.838, se encuentran: - Gastos de personal por $68.251.142, allegó el anexo contable de la declaración debatida en la que indicó que en la cuenta 5205 «gastos de personal» registró el valor declarado. Así mismo, aportó la relación de los rubros que integran estos conceptos (f. 349) en la que se discriminan los siguientes valores pagados por el empleador, por concepto de salarios, prestaciones sociales, y aportes a parafiscales, cajas de compensación. De otra parte, entregó copia de las planillas de recaudo y pago del sistema de seguridad social y parafiscales (índice 2) que soportan la deducción de los aportes realizados por el empleador en cuantía que la Administración aceptó en la suma de $58.224.626.

En estos documentos se identifica el pago mensual de los salarios, auxilio de transporte, aportes a Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 parafiscales, salud, pensiones, ARL.

Sobre el particular, la Sala precisa que de acuerdo con el artículo 108 del ET, para que proceda la deducción por salarios, los empleadores deben estar a paz y salvo por los conceptos de aportes al Sena, ISS e ICBF, lo que constituyó plena prueba los recibos expedidos por la entidades recaudadoras, requisito que logró acreditar la demandante, por lo tanto, procede el costo por el valor declarado, esto es $68.251.142. - Servicios por $24.405.048, allegó facturas de ventas que satisfacen los requisitos de validez fijados en el artículo 771-2 ibidem, por valor total de $60.158.616 (ff. 787 a 890), por lo tanto, procede la erogación en el rubro declarado.

De otra parte, se desconoce los rubros identificados en las cuentas de cobro emitidas por dos prestadores de servicios, ya que no satisfacen los requisitos de la norma ibidem. - Gastos diversos por $166.648, entregó facturas de ventas que reflejan las erogaciones causadas en el periodo debatido, documentos que satisfacen los requisitos de validez fijados en el artículo 771-2 ibidem (ff. 892 a 915), por lo tanto, procede la erogación en el rubro declarado.

(c) Con relación al renglón «otras deducciones» en la suma de $48.525.265, se encuentran: - Gastos financieros por $24.073.332, que soportó con los estados de cuenta emitidos por las tres entidades financieras en las que se observó pagos por comisiones un valor total de $15.456.567 (ff. 525 a 704), documentos que soportan la deducción en la cuantía probada conforme con el artículo 616-2 del ET. - Intereses por $16.320.992, que soportó con los estados de cuenta emitidos por las tres entidades financieras en las que se observó pagos por intereses por un valor total de $4.486.043 (ff. 525 a 704), documentos que soportan la deducción en la cuantía probada conforme con el artículo 616-2 del ibidem.

Así mismo, aportó facturas de venta emitidas por la empresa de telecomunicaciones en las que se discriminó una erogación por concepto de intereses por valor total de $1.891.072, documentos que soportan la deducción en la cuantía probada ($6.377.115) conforme con el artículo 771-2 ibidem. - Otros gastos por $8.130.941, por este concepto no se aportó medios de prueba que permitieran verificar la procedencia de la erogación. Del anterior análisis se concluye que eran procedentes las erogaciones por «otros costos» en la suma de $270.168.355; «gastos operacionales de administración» por $344.441.595; «gastos operacionales de ventas» por la suma de $92.822.838; y «otras deducciones» $21.833.682, como quiera que la demandante acreditó en el sub examine la procedencia de las erogaciones conforme con el artículo 771-2 del ET. 7- Decididos los cargos de apelación y nulidad planteados por las partes respecto de las glosas cuestionadas, resta decidir sobre las sanciones impuestas a la demandante, su representante legal y a su contador.

Al respecto, la Sala precisa que el artículo 647 del ET, prevé como conductas punibles, la omisión de ingresos, retenciones, la inclusión de costos, gastos o deducciones improcedentes, entre otros, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).

En el caso enjuiciado, la Sala observa que el reproche punitivo planteado por la Administración en los actos demandados en los que impuso sanción por inexactitud, se determinó por «$11.092.794.000, más la declarada por el contribuyente por $4.907.000, para un total en el renglón “sanciones” por $11.097.701.000, previo recálculo provisional del saldo a pagar sin consideración del rechazo efectuados en los renglones de costos y deducciones, esto es únicamente se impuso frente a la omisión de ingresos detectada por la aplicación de la presunción de los mismos por omisión en el registro de compras de que trata el artículo 760 del Estatuto Tributario …» (f. 138), por ello, centró el debate y fundamentó la sanción con base en la omisión de ingresos que detectó en el procedimiento administrativo, glosa que fue desvirtuada por la demandante, y cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso.

En consecuencia, para la Sala no hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Ahora, como la demandada determinó y cuantificó la sanción al contador público y al representante legal de la actora tomando como base el 20% de la sanción por inexactitud, para la Sala carece de toda adecuación típica de las conductas reprochadas, ya que la declaración debatida no incurrió en las inexactitudes cuestionadas.

Prospera el cargo de nulidad. 8- En definitiva, la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2009 se calcula así: Concepto Demandante Demandada Sentencia Ingresos brutos operacionales $5.743.917.000 $26.782.736.000 $5.743.914.000 Ingresos brutos no operacionales $373.046.000 $373.046.000 $373.046.000 Total ingresos netos $6.116.963.000 $27.155.782.000 $6.116.963.000 Costo de ventas $4.364.391.000 $0 $0 Otros costos $613.073.000 $4.917.000 $270.168.355 Total costos $4.977.464.000 $4.917.000 $270.168.355 Gastos operacionales de administración $350.158.000 $135.996.000 $344.441.595 Gastos operacionales de ventas $92.823.000 $3.901.000 $92.823.000 Deducción por inversión en activos fijos $0 $0 $0 Otras deducciones $48.525.000 $0 $21.833.682 Total deducciones $491.506.000 $139.897.000 $459.098.277 Renta líquida ordinaria del ejercicio $647.993.000 $27.010.968.000 $5.387.696.368 Compensaciones $0 $0 $0 Renta líquida $647.993.000 $27.010.968.000 $ Renta exenta $0 $0 Renta líquida gravable $647.993.000 $27.010.968.000 $5.387.696.368 Impuesto sobre la renta gravable $213.838.000 $8.913.619.000 $1.777.939.801 Impuesto neto de renta $213.838.000 $8.913.619.000 $1.777.939.801 Total impuesto a cargo $213.838.000 $8.913.619.000 $1.777.939.801 Saldo a favor $29.873.000 $29.873.000 $29.873.000 Total retenciones $206.687.000 $206.687.000 $206.687.000 Sanciones $4.907.000 $11.097.701.000 $4.907.000 Total saldo a pagar $0 $19.774.760.000 $1.546.286.801 Total saldo a favor $17.815.000 $0 $0 9- Conforme a las anteriores consideraciones, se revocarán los ordinales 1.° y 2.° de la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento de derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta a Radicado: 54001-23-33-000-2014-00143-01 (25765) Demandante: Salcedo Domínguez Comerciantes SAS y otros Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 cargo de la actora por el 2009 la practicada por la Sala. 10- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales 1.º y 2.º de la sentencia apelada. En su lugar dispone: Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta y complementario del año 2009 a cargo de Salcedo Domínguez Comerciantes SAS conforme con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y revocar la sanción por inexactitud impuesta a la actora, a su representante legal y a su contador público. 2.

Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto parcialmente