Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 54001-23-33-000-2017-00067-01(24723) Demandante LEDY ISABEL CARRASCAL MONTAÑO Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Renta 2011.
Omisión de ingresos. Rechazo de costos SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 11 de febrero de 2019 (fls. 273 a 282), en la que el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, declaró la nulidad parcial de los actos demandados sin condenar en costas, cuya parte resolutiva es la siguiente: «PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000013 del 6 de agosto de 2015, proferida por la dependencia de Gestión de Liquidación de la DIAN, y la Resolución No. 005711 del 5 de agosto de 2016, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, modificándose la liquidación privada del impuesto de renta del año 2011 presentada por la señora Ledy Isabel Carrascal Montaño, únicamente en lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, conforme lo expuesto en la parte motiva.
SEGUNDO: Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como valor a pagar por concepto de la sanción por inexactitud la suma de ciento cuatro millones trescientos veinte mil pesos ($104.320.000.oo), que corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente por la Administración Tributaria y el declarado por la accionante, conforme lo expuesto en la parte motiva.
TERCERO: ABSTENERSE de condenar en costas, a la parte vencida, por lo expuesto en la parte considerativa.
CUARTO: DEVUELVASE a la parte actora el valor consignado como gastos ordinarios del proceso o su remanente, si lo hubiere.
QUINTO: EJECUTORIADA esta providencia archívese el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor.» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Requerimiento Especial Nro.07238201400019 del 7 de noviembre de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011 presentada el 23 de agosto de 2012, en el sentido de adicionar ingresos brutos operacionales por $289.859.000 y rechazar costos de ventas por $232.419.000.
Lo que llevó a establecer un impuesto a cargo de $170.665.000 e imponer sanción por inexactitud de $269.864.000. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Previa respuesta de la contribuyente, la Administración mediante Liquidación Oficial de Revisión Nro. 072412015000013 del 6 de agosto de 2015, modificó la declaración de renta del año gravable 2011 en el sentido propuesto en el requerimiento especial.
La contribuyente recurrió el acto liquidatorio, siendo modificado mediante Resolución Nro. 005711 del 5 de agosto de 2016, en el sentido de establecer la adición ingresos brutos operacionales en la suma de $128.905.379; los costos de ventas desconocidos en la suma de $198.385.865, determinar un impuesto a cargo de $106.320.000, e imponer sanción por inexactitud de $166.912.000.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (fls.1 y 2): «DECLARATIVAS: PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISION Nº 072412015000013 DEL 06 DE AGOSTO DE 2015; 2) RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN QUE CONFIRMA Nº 005711 DEL 05 DE AGOSTO DE 2016.
SEGUNDA: Que, como consecuencia de las anteriores pretensiones se confirme la declaración privada del año gravable 2011 presentada por LEDY ISABEL CARRASCAL MONTAÑO. NIT 60.327.634-2. CONDENATORIAS: PRIMERA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, LEDY ISABEL CARRASCAL MONTAÑO. NIT 60.327.634-2. los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a pagar a LEDY ISABEL CARRASCAL MONTAÑO NIT 60.327.634-2, el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso Colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga respectivo su fallo respectivo.
TERCERA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo (Modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998).
CUARTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 QUINTA: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN - Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.» A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas vulneradas los artículos 2, 4, 6, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución Política; 3 y 137 inciso 2 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso; 185 del Código de Procedimiento Civil; así como los artículos 87, 177-2, 615, 616, 617, 618, 683, 689, 730, 732, 734, 742, 745, 759 y 771-2 del Estatuto Tributario; y el Decreto 2044 de 2007.
El concepto de la violación se resume así (fls.4 a 33): 1. La Administración violó el derecho al debido proceso de la actora porque adicionó ingresos a la declaración de renta del año gravable 2011 a partir de apreciaciones subjetivas del funcionario a cargo dado que en los actos demandados no se expresaron las conclusiones y deducciones lógicas que llevaron a la Administración a concluir que se omitieron ingresos.
Es contradictorio que se adicionen ingresos por ventas, pero no se reconozcan costos de ventas. Es así, que la DIAN desconoce que las presunciones del Estatuto Tributario (arts. 754 a 763) permiten la adición de ingresos y sus respectivos costos. La forma en que la Administración presume la omisión de ingresos no está avalada en ninguna norma tributaria, de estarlo, tal disposición no se citó en el requerimiento especial de conformidad con el artículo 703 del Estatuto Tributario.
La DIAN con fundamento en la información remitida por la Federación Nacional de Arroceros FEDEARROZ, estableció que en el año 2011, la contribuyente movilizó 1.472.200 kilos de arroz paddy con destino a la ciudad de Bucaramanga, y controvirtió las ventas totales de arroz paddy declaradas y contabilizadas por 1.361.241 kilos, además, consideró que de estas, 216.196 kilos no tuvieron destino la ciudad de Bucaramanga, dado que los clientes Arrocera Gelvez y Distribuciones Santa Marta S.A.S tenían establecimiento de comercio en la ciudad de Cúcuta en el momento en que se realizaron las ventas.
Se equivoca la Administración cuando adiciona ingresos bajo el argumento de que el cliente Distribuciones Santa Marta S.A.S. realizó el registro del establecimiento de comercio en la ciudad de Bucaramanga con posterioridad a las ventas, en tanto si bien, esto puede resultar en la imposición de una multa por parte de la Superintendencia de Industria y Comercio, no lleva al desconocimiento de las transacciones realizadas con anterioridad al citado registro.
A la Federación Nacional de Arroceros FEDEARROZ debió solicitarse no solo la relación de las guías de movilización de arroz paddy verde a la ciudad de Bucaramanga, sino la información de cuántas de esas guías habían sido efectivas y cuáles anuladas, dado que sobre estas últimas no se pueden presumir ingresos omitidos. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La DIAN debió comparar las facturas expedidas por la actora en 2011 con las remesas de las ventas de arroz paddy verde e indagar con terceros sobre cómo se realizan o cuáles son las condiciones de negociación del arroz, ya que esto le hubiera permitido constatar que la mercancía se despachó con una remesa y que al recibo de esta se emitió la factura por la cantidad y calidad efectivamente recibida por el comprador final, descontada la merma de humedad y cantidad del producto.
Por ejemplo, la factura 365 con remesas 1614, 1615 y 1616, respecto de las que las guías de movilización dan cuenta que el permiso se pidió por 52.000 kilos y que el peso en báscula fue de 50.930 kilos, pero el cliente Arroces de Santander finalmente pagó 49.320 kilos, presentándose una merma de la carga de 1.610 kilos que no es reconocida por la autoridad tributaria.
Eso denota la inobservancia de la DIAN del artículo 744 del Estatuto Tributario, dado que la presunción se hizo sobre apreciaciones aritméticas y a partir de las guías de movilización expedidas por FEDEARROZ que incluyen guías anuladas. 2. En relación con el rechazo de costos de venta no se entiende como pretende la DIAN que en materia comercial las facturas no se puedan emitir en fecha posterior a la entrega de la mercancía, peor aún, que afirme que la contribuyente no poseía inventario para la fecha de la elaboración de la factura.
La DIAN no debió rechazar costos con base en apreciaciones subjetivas, tal es el caso de la venta realizada mediante Factura Nro. 0361 del 6 de enero de 2011 cuya mercancía fue pesada los días 28, 29 y 30 de diciembre de 2010, no obstante, dicha entidad alega que la actora no poseía ese inventario porque fue almacenado seis días por lo que no era óptimo para ser vendido.
De manera que, existiendo evidencia de que la mercancía fue pesada en diciembre, a la Administración le correspondía demostrar su dicho acerca de la insuficiencia de ese inventario. La DIAN reconoce el inventario inicial de 43.052 kilos y compras del mes de enero de 110.621 kilos. Pero, además, debe tenerse en cuenta las ventas en el mes de enero que ascendieron a 84.069 kilos, y la compra realizada en el mes de febrero de 25.500 kilos, que prueba que en este último mes tenía una disponibilidad de 95.104 kilos.
El costo rechazado en el mes de febrero corresponde a la venta de 17.730 kilos de arroz que está amparada en las Facturas Nros. 370 y 371 del 16 de febrero de 2011 por 8.660 kilos y 90.070 kilos, respectivamente, desconocida por la DIAN porque, en su criterio, el inventario tenía más de cuatro días de almacenamiento, y por eso, no era óptimo, en virtud de lo cual rechazó el costo de esa venta por $13.738.164.
No tiene en cuenta la DIAN que se encuentra probado que el inventario disponible del mes de febrero era de 95.104 kilos, con ello la venta de 17.730 kilos de arroz estaba cubierta, de manera que le asistía a la Administración la obligación de establecer con pruebas documentales y de acuerdo con los documentos obrantes en la contabilidad de la actora, la capacidad real de su compra y venta.
Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 El desconocimiento de costos se dio sobre la base de una causal inexistente, fundada en la apreciación subjetiva de que el producto no estaba en condiciones óptimas para la venta.
Accionar de la DIAN que contraría el artículo 6 de la Constitución referido a la responsabilidad de los funcionarios públicos, puntualmente, en cuanto prevé que no deben extralimitarse en sus funciones, al igual que el artículo 776 del Estatuto Tributario sobre la prevalencia de los asientos de contabilidad. En relación al total de rechazos de costos por $232.418.566 (enero $48.143.993, febrero $13.738.164, marzo $34.032.702, abril $22.643.648, julio $22.184.769, agosto $10.744.919, septiembre $11.114.871, octubre $1.723.426, noviembre $27.977.512 y diciembre $40.214.562) unos por carencia de inventario y otros porque este no era apto para la venta, debe tenerse en cuenta que el cuadro inserto en la respuesta al requerimiento especial, así como las facturas y remesas, desvirtúan las apreciaciones del funcionario de la DIAN. 3.
La Administración violó los artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario, porque se inventó una causal para realizar la adición de ingresos y el rechazo de costos. Y desconoce que el artículo 17 del Decreto 1000 de 1984, otorga derecho a la actora para el reconocimiento de costos por las compras de arroz, en la medida que pagó la cuota de fomento arrocero, requisito esencial para tal aceptación, aspecto sobre el que la DIAN no se pronunció. 4.
La demandada adicionó ingresos con simples reglas de tres, como lo admite en la resolución que decidió el recurso de reconsideración al señalar que tomó los inventarios con base en promedios; aparte que dijo incluir ingresos por otras operaciones de la actora que no especificó. Adicionalmente, solo tuvo en cuenta los aspectos que perjudicaban a la contribuyente, tal es el caso del argumento de que no era posible pagar cuota de fomento arrocero sobre una cantidad de arroz inexistente, con el cual desestimó la explicación de que las remesas anuladas justificaban parte la diferencia de mercancía que reclamaba. 5.
La DIAN debió aceptar el costo en la misma proporción que adicionó ingresos y utilizar el sistema de costo presunto de acuerdo con el artículo 82 del Estatuto Tributario. 6. La contabilidad de la actora no se ha desvirtuado por lo que debe tenerse como prueba de acuerdo con los artículos 772 a 776 del Estatuto Tributario. Adicionalmente, el documento idóneo para la aceptación de los costos es la factura como lo precisa el artículo 771-2 del mismo ordenamiento, que no aspectos técnicos sobre la calidad del arroz, aunado a que el rechazo de plano de los costos infringe el principio de justicia tributaria (art. 683 ib.). 7.
Los mayores valores determinados por la DIAN no están probados, pero sí el hecho que esa modificación obedeció a apreciaciones subjetivas, razón por la que la sanción por inexactitud carece de fundamento legal y en esa medida Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 debe inaplicarse.
Se recuerda que el Consejo de Estado1 es del criterio que no hay lugar a esta sanción cuando el desconocimiento de los costos se deriva de deficiencias probatorias, dado que eso no corresponde a que dicho hecho económico es inexistente. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda (fls.135 a 151) con los siguientes argumentos: 1.
Como consta en el expediente en todo momento se observó el debido proceso de la actora y por ello no aconteció ninguna irregularidad. Se respetó su derecho a conocer las actuaciones administrativas con las garantías establecidas en su beneficio, así como, se le dio la oportunidad de participar en cada una de las etapas procesales, de controvertir y pedir pruebas, etc.
Además, para la modificación de la declaración de renta la entidad asumió la carga inicial de la prueba. Conforme con las facultades de fiscalización en el curso de la actuación administrativa se practicó visita de inspección tributaria y con la documentación aportada por la actora se profirieron requerimientos ordinarios, se citó a terceros a rendir testimonio y se solicitó información a la Federación Nacional de Arroceros FEDEARROZ. 2.
En relación con la adición de ingresos, se partió de la declaración de renta de la actora por el año gravable 2011, observándose que en desarrollo de su actividad económica declaró ventas por $1.253.259.000 y un costo de ventas de $1.201.794.000, presentado una rentabilidad bruta de 4.1%. Ahora, de acuerdo con la Ley 101 de 1963, modificada por el artículo 1° de la Ley 67 de 1983, quienes realicen operaciones de compra o beneficio de arroz paddy, se constituyen en agentes retenedores de la cuota de fomento arrocero, y asumen responsabilidades fiscales y administrativas, debiendo retener el 0.5% del valor de las operaciones, y transferirla al mes siguiente a FEDEARROZ.
Esa fue la razón por la que a esta entidad se pidió la relación de pagos de la cuota de fomento arrocero del año 2011 de todos los agentes recaudadores del departamento de Norte de Santander, en la que estaba incluida la actora. En este informe se encontró que la hoy demandante recaudó en el año 2011 por la citada contribución la suma de $5.547.660.
Para constatar la realidad de las compras de arroz se profirieron autos de verificación y cruce, conforme con lo cual se pudo establecer que existieron transacciones de compra de arroz paddy, pero no respecto a la totalidad de los terceros informados, pues las comunicaciones de la DIAN fueron devueltas, la dirección reportada en el RUT no correspondía al domicilio de estos, las direcciones no existían o esos terceros manifestaron no tener transacciones con la contribuyente.
Si bien, en atención a la visita de inspección tributaria practicada a la actora el 22 de mayo de 2014, esta aportó el 26 de junio de 2014 toda la información que le fue requerida, lo cierto es que su contadora dejó la siguiente salvedad: 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencias del 29 de agosto de 2002, exp. 12697; 5 de agosto de 1996, exp. 8088; 27 de mayo de l994, exp. 44797, CP.
Delio Gómez Leyva; 19 de abril de 1991, exp. 3217, CP. Guillermo Chahín Lizcano; y, 24 de enero de 1997, exp. 8062. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 «(…) que el alcance de la labor asignada se limita a la preparación de los Estados Financieros comparativos con corte a Diciembre 31 de 2010 y 2011, por lo tanto, me ABSTENGO DE DAR MI OPINIÓN SOBRE LOS MISMOS».
Consta en el plenario que la contribuyente reportó tanto en la contabilidad como en la declaración de renta del año 2011, ventas totales de arroz paddy por 1.361.241 kilos, pero de estos se encontró que 216.196 kilos no tuvieron como destino Bucaramanga. Fue así, como al contrastar esa información con el reporte de movilización entregado por FEDEARROZ de 1.472.200 kilos, se detectó una omisión en el registro de las ventas realizadas y movilizadas a esa ciudad por 327.155 kilos que no ha sido justificada.
Las inconsistencias encontradas respecto de los ingresos declarados fueron: i. la diferencia entre las ventas de arroz paddy verde reportadas en la contabilidad declaradas por el año gravable 2011 (1.361.241 kilos) y la mercancía vendida y transportada a Bucaramanga según relación de las guías de movilización emitida por FEDEARROZ (1.472.200 kilos); ii. las ventas de arroz, 216.196 kilos no tuvieron por destino Bucaramanga, porque los clientes Arrocera Gelvez S.A.S. y Distribuciones Santa Marta S.A.S. tenían establecimiento de comercio en la ciudad de Cúcuta en el momento de las operaciones mercantiles.
Fue con posteridad a las ventas que la empresa Distribuciones Santa Marta S.A.S. tuvo establecimiento de comercio en la ciudad de Bucaramanga. Todo eso dio mérito para adicionar ingresos brutos operacionales por 327.155 kilos vendidos a $886, que dan una omisión de ingresos de $289.859.330, que en la resolución que decidió el recurso de reconsideración se fijaron en $128.905.3792 dado que las ventas a la Arrocera Gelvez S.A.S. y a Distribuciones Santa Marta S.A.S. no podían volverse a contar como ingreso omitido estando soportadas en facturas registradas en el movimiento de inventario, aunque su destino real no fue la ciudad de Bucaramanga.
También, porque de sumar el saldo inicial del producto en el inventario del año 2011 (43.042) con las compras reportadas por FEDEARROZ según las guías con destino a Bucaramanga (1.472.200 kilos), menos los kilos vendidos en la misma vigencia fiscal (1.361.242), se obtiene un inventario final de 154.000 kilos de arroz paddy, no obstante, en el inventario de la actora se registró un saldo final de inventario de 2.505 kilos, con lo cual resulta una diferencia de 151.495 kilos no registrado en la contabilidad.
El argumento sobre la existencia de remesas anuladas en la relación de las guías de movilización no desvirtúa que la actora pagó la cuota de fomento arrocero sobre 1.472.200 kilos de arroz paddy verde que compró, siendo inviable pagar este tributo sobre arroz inexistente. Además, la actora estaba obligada a registrar estas operaciones con las correspondientes disminuciones del producto de acuerdo con el artículo 6 del Decreto 1071 de 2015, que impone a los recaudadores de la cuota de fomento arrocero el diligenciamiento 2 Según la página 24 de la Resolución Nro. 005711 de 5 de agosto de 2016, que decidió el recurso de reconsideración: Venta total $1.158.265.518 Kilos vendidos 1.361.242 Precio promedio 850,8886668 Kilos no reportados 151.495 Valor de venta $128.905.379 La venta total del cuadro precedente corresponde al registrado en el inventario final de 2011.
Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 de un libro que de cuenta de sus operaciones, también con el artículo 64 del Estatuto Tributario que prevé que las disminuciones del inventario deben ser registradas en el momento en que sucedan, finalmente, con el artículo 97 del Decreto 2649 de 1993 sobre la realización del ingreso. 3.
En cuanto al rechazo de costos de venta, la entidad debió acatar el Memorando 000307 del 16 de agosto de 2013 emitido por la Subdirección de Gestión de Fiscalización Tributaria que fijó los lineamientos de auditoría para el control de la cadena productiva de arroz año gravable 2011 (Anexo1), el cual es de obligatoria observancia para los funcionarios de auditoría de la DIAN.
En ese documento se precisa que es una práctica irregular que un inventario de arroz paddy verde con humedad del 18% se mantenga más de tres días sin ser llevado a secamiento, dado que el producto pierde calidad. De ahí, que en relación con la factura Nro. 0361 de 2011 por la venta de 65.122 kilos de arroz paddy verde, se rechazaron 43.052 kilos que llevaban almacenados 6 días y correspondían al saldo de inventario del año anterior.
De esa misma venta se rechazaron 22.070 kilos de arroz porque según el movimiento de inventarios de la actora, esta no poseía tal cantidad de producto. Eso, hace innecesario determinar si esos 65.122 kilos de arroz se pesaron los días 28, 29 y 30 de diciembre de 2010. Lo anterior, confirma la contradicción en los argumentos de la actora, en tanto se observó que algunas guías y remesas fueron posteriores a la factura, como es el caso de la factura 0361 del 6 de enero de 2011, dado que las guías 1518, 1519 y 1520 se expidieron el 13 de enero de 2011, de manera que, no es cierto que siempre se expide la factura después que el cliente recibe la mercancía. También se rechazaron costos porque en el movimiento de inventarios se observaron registros negativos, es decir, que la actora no tenía existencia de mercancía para el momento de la venta.
En concreto, del análisis cronológico del movimiento de inventarios cuenta 1.435.222.01 que corresponde a arroz paddy verde de la columna Haber del Libro Mayor y Balances del año gravable 2011, cuenta 1.4.35 «mercancía no fabricada por la empresa», se encontró que no había inventario para la venta de los 65.122 kilos registrados en la factura 0361 del 6 de enero de 2011, dado que las existencias anteriores (dic. 2010) no cubrían dicha venta, la cual, en todo caso, se habría realizado 6 días después de su ingreso al inventario, con lo que el arroz no sería apto para la venta y procesamiento en molinos. Por eso, sin demostrarse otro uso, se rechazó este costo de venta por la suma de $48.143.993.
Igual ocurrió con las facturas 0370 y 0371 del 16 de febrero de 2011 por 8.660 y 9.070 kilos, respectivamente, pues se verificó que no existía inventario dado que la venta se habría efectuado siete días después de la última compra de inventario con lo cual este no era apto para la venta, aunado a que no se demostró que se le hubiera dado otro uso, lo que llevó al desconocimiento de este costo por la suma de $13.738.164,64.
En lo referente a las demás facturas, cuyas transacciones se estableció que no pudieron llevarse a cabo, es preciso remitirse a las explicaciones dadas en la resolución que decidió el recurso de reconsideración. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Otra inconsistencia en los costos de ventas es que el proveedor Félix Enrique Pérez Toscano respecto del cual la actora reportó haber retenido cuota de fomento arrocero; manifestó no conocer ni saber quién es la contribuyente, además, que no ejercía la actividad de cultivo de arroz.
Sin embargo, en la contabilidad de la hoy demandante en la cuenta 2.2.05.01 «proveedores nacionales» esta persona aparece con movimientos de $3.485.729, $12.886.613, $9.000.000 y $4.816.799. Además, del análisis efectuado a la contabilidad de la actora se estableció que en el movimiento de inventarios cuenta 1.4.35.222.01 se reportó un valor de $1.128.538.175, y en el libro Mayor y Balances del año 2011 la suma de $1.168.295.675, cifras que no coinciden y evidencian que la información contable no guarda correspondencia ni uniformidad entre sus diferentes reportes, por lo que no ofrece confiabilidad frente a la realidad de los hechos económicos realizados por la demandante en el año gravable 2011. 4.
Procede la sanción por inexactitud porque la contribuyente incurrió en los hechos sancionables de omisión de ingresos e inclusión de mayores costos a los procedentes. El registro de datos equivocados en la declaración de renta conforme con los cuales se obtuvo un menor impuesto a cargo es una conducta inexacta según lo sostuvo el Consejo de Estado en la sentencia del 22 de marzo de 2011, expediente: 17286.
Agregó que la jurisprudencia citada por la demandante difiere de la situación fáctica aquí planteada. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados (fls.273 a 282) para recalcular la sanción por inexactitud de conformidad con el principio constitucional de favorabilidad, en lo demás negó las pretensiones de la demanda por lo siguiente: El argumento de la actora referido a que la adición de ingresos y el rechazo de costos de venta carecía de fundamento normativo no es de recibo porque los artículos 684 y 691 del Estatuto Tributario conceden a la DIAN amplias facultades de fiscalización e investigación. Tampoco el cargo de violación del debido proceso por indebida valoración probatoria, pues no se indicaron las pruebas que se valoraron incorrectamente ni en qué consistió tal irregularidad, solamente cuestionó que la DIAN oficiara a FEDEARROZ para que remitiera la relación de todas las guías de movilización, y no las guías que habían sido realmente efectivas, sin que la actora hubiere realizado actividad probatoria alguna para probar sus afirmaciones o desvirtuar la información reportada por FEDEARROZ.
La actora estaba en la posibilidad de solicitar en la visita de inspección tributaria y en la respuesta al requerimiento especial que se oficiara a FEDEARROZ la relación de guías efectivas que refiere, incluso hacer tal solicitud en sede judicial, pero no lo hizo y en lugar de eso, allegó con la demanda una certificación del contador de la citada federación que da cuenta que pagó cuota de fomento arrocero por el año gravable 2011 sobre 1.274 toneladas de arroz y que se encuentra a paz y salvo por este tributo, aspectos que no permiten conocer la pérdida de calidad y cantidad del arroz, que según ella, justifica la diferencia entre lo despachado y lo facturado.
Frente a la adición de ingresos por $128.905.379, si bien, con la demanda se solicitó la práctica de un dictamen pericial a cargo de un ingeniero agrónomo a efectos de Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 que determinara las mermas que presenta el arroz paddy verde en el proceso de transporte, lo cierto es que, el auxiliar de la justicia explicó que la pérdida que sufre el grano por cada 330 kilómetros de recorrido es de 0.6%, y para el caso concreto, señaló que el traslado de la mercancía de Cúcuta a Bucaramanga con una distancia de recorrido de 200 kilómetros la pérdida es cercana al 0.6% del grano, no obstante la actora relacionó una pérdida de peso del grano de 2% a 13%, sin datos de humedad e impurezas de tal estimación. Asimismo, precisó que asumiendo que el arroz se despachó con un porcentaje de humedad de 25% y que el parámetro de humedad para recibo del arroz es del 24%, el factor de corrección sería del 0.986, que multiplicado por la cantidad de arroz despachado se obtiene un factor de corrección sobre el producto de 1302195.41 kilos con una diferencia de 18489.59 kilos, los cuales corresponde a una pérdida de 1.4%.
La imposibilidad de contar con los parámetros de humedad e impurezas del producto al momento de la entrega al molino, frente a lo cual solo es posible hacer suposiciones, llevó a que el dictamen practicado en sede judicial no lograra esclarecer la pérdida del peso de grano de arroz paddy verde que la actora compró, vendió y envió a la ciudad de Bucaramanga en el año gravable 2011, y en esa medida, tampoco desvirtúa la adición de ingresos por $128.905.379, toda vez que no se puede establecer que la diferencia de producto (151.495 kilos) corresponde a la pérdida de grano al ser transportado y por el proceso de secado.
En cuanto al rechazo de costos por $198.385.865 la demandante no desvirtuó las pruebas recogidas por la Administración, como es el caso del proveedor Félix Enrique Pérez Toscano, que dijo no conocerla ni dedicarse el cultivo de arroz, cuya consecuencia es que no probó que esa operación fue real. Tampoco, allegó con la demanda o se solicitó la práctica de pruebas tendientes a demostrar los costos rechazados respecto de las ventas realizadas a Honorato Vesga Gómez, Distribuciones Santa Marta S.A.S., Arroces y Cereales de la Costa S.A.S., Arroces Santander S.A. e inversiones Restrepo Pinzón Vesga Ltda. Además, el tratamiento de los costos en materia de impuesto sobre la renta se encuentra reglado en el estatuto tributario y específicamente el artículo 59 señala que se entiende causado el costo cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago.
La sanción por inexactitud debe mantenerse dado que no se desvirtúo la presunción de legalidad de los actos demandados, no obstante, en aplicación del principio constitucional de favorabilidad procedió a su recalculo al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado y el declarado por la contribuyente. No se condena en costas, en la medida que no están probadas en el expediente.
Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia de primera instancia reiterando los cargos de la demanda (fls.284 a 304). Puntualmente, insistió en la violación de su derecho al debido proceso porque la DIAN utilizó criterios subjetivos en los actos administrativos demandados que el Tribunal no analizó, como el hecho de presumir ingresos porque la compradora Distribuciones Santa Marta S.A.S. registró establecimiento de comercio extemporáneamente.
También, que se rechazaran costos porque el funcionario a cargo supuso que el arroz no era óptimo o no se tenía inventario suficiente. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Discutió que las normas que establecen presunciones de omisión de ingresos permiten que se determinen sus costos, pero esta teoría no fue avalada por el Tribunal, o que en su defecto se diera aplicación al costo presunto.
Asimismo, que la primera instancia no tuviera en cuenta que el cuadro de facturas y remesas aportado con la respuesta al requerimiento especial desvirtúa lo afirmado por la DIAN en el sentido que la demandante no tenía inventario que soportara las ventas, puesto que el análisis correcto del inventario corresponde a la fecha de la factura y no de la remesa, aunado a que su contabilidad no ha sido desvirtuada.
Reiteró que no procede la sanción por inexactitud debido a que demostró que la adición de ingresos y el rechazo de costos obedeció a apreciaciones subjetivas de la parte demandada. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos de la apelación (fls.349 a 373), mientras que la demandada insistió en lo sostenido en la contestación de la demanda y en los alegatos de primera instancia (fls.335 a 337).
Concepto del Ministerio Público El Procurador Sexto Delegado no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se deciden los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos demandados solo en cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad respecto de la sanción por inexactitud.
En tal sentido corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos demandados respecto a si en relación con la declaración del impuesto de renta del año gravable 2011 procede: i. adicionar ingresos en la suma de $128.905.379; ii. rechazar costos de ventas por $198.385.865; y, iii. imponer sanción por inexactitud en cuantía de $166.912.000. 1.
Adición de ingresos por $128.905.000 La contribuyente, que se dedica a la actividad económica de comercialización de materias primas agropecuarias (fl.24 ca1), en la declaración del impuesto de renta del año 2011 registró ingresos por la suma de $1.320.982.000, de los cuales informa por concepto de ventas de arroz la suma de $1.253.259.000 (fl 16 ca1).
La DIAN adicionó ingresos en la suma de $128.905.379 con fundamento en la información reportada por FEDEARROZ correspondiente al total de movilizaciones de arroz paddy verde en el 2011, realizadas por la contribuyente a la ciudad de Bucaramanga de 1.472.200 kilos. Esa información llevó a establecer mayores ingresos por ventas de arroz paddy verde, a partir de la siguiente operación: Al inventario inicial reportado por el contribuyente de 43.042 kilos, se suman por concepto de compras las movilizaciones de arroz paddy verde reportadas por FEDEARROZ de 1.472.200 kilos, y se le restan las ventas informadas por el contribuyente en el movimiento de Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 inventarios de 1.361.242 kilos, para un total de 154.000 kilos.
Lo cual, la Administración confrontó con el saldo final de inventario del mismo año por 2.5053 kilos, a partir de lo que estableció una diferencia entre ventas e inventario de 151.495 kilos a un precio de $850.8886668, para un faltante de ingresos de $128.905.000. Para explicar lo anterior, la Administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración incluyó los siguientes cuadros: En Inventario inicial (1) Compras (2) Ventas (3) Inventario final 4 obtenido (1+2-3) Inventario final determinado (5) Diferencia (6) KILOS 43.042 1.472.200 1.361.242 154.000 2.505 151.495 Venta total $1.158.265.518 Kilos vendidos 1.361.242 Precio promedio 850,8886668 Kilos no reportados 151.495 Valor de venta $128.905.379 Según la demandante, la adición de ingresos pretendida es el resultado de apreciaciones subjetivas de los funcionarios de fiscalización, toda vez que la forma en que fue determinada no se encuentra avalada en ninguna norma tributaria.
Además, debido a que se presumen ingresos por el registro extemporáneo del establecimiento de comercio del cliente Distribuciones Santa Marta S.A.S. Y advirtió que la información sobre la movilización de mercancía remitida por FEDEARROZ debió solicitarse en razón a las guías que fueron efectivas, esto es, descontadas las que se anularon.
Además, se debió comparar las facturas expedidas con las remesas para así constatar que la factura de venta se emite por la cantidad y calidad efectivamente recibida, que es menor a la movilizada debido a que esta sufre una merma de cantidad por el traslado al lugar de destino y por la humedad que pierde el grano. En principio, la Sala aclara que la discusión sobre las ventas realizadas al cliente Distribuciones Santa Marta S.A.S. fue dirimida en el recurso de reconsideración en el que se resolvió “esta Subdirección estima necesario hacer un ajuste a la adición de ingresos originados en las ventas realizadas a clientes fuera de la jurisdicción de Bucaramanga o no inscritos en Cámara de Comercio de esta zona geográfica con anterioridad a la transacción de venta.
Estas ventas no pueden considerarse nuevamente para adicionar ingresos en la medida que están soportadas en facturas de venta No. 370, 371, 377, 385, 388, 396, 414, 415 y 417, y que se reflejan en el movimiento de inventarios del arroz paddy verde” (fl. 1022 vto ca5). Precisamente, esta decisión llevó a disminuir la adición de ingresos en la suma de $128.905.000; de modo que, la apreciación discutida por el demandante ya no sustenta la adición de ingresos.
Ahora, a efectos de resolver sobre la procedencia de la adición de los ingresos, la Sala realizará la valoración de las pruebas recaudadas en el expediente: - El Libro Mayor y Balances a 31 de diciembre de 2011 registra ingresos operacionales por $1.253’259.128 (fl.292 ca2). El mismo monto de ingresos por $1.253’259.128 se observa en la conciliación contable y fiscal del año 3 Según el movimiento de inventarios (folio 311 ca2) el inventario final fue de 2.504,56, por lo que fue aproximado a miles.
Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 gravable 2011 (fl.297 ca2). Esto coincide con la Nota 18 «Ingresos» de los Estados Financieros del año gravable 2011 (fl.265 ca2), sin embargo, respecto de estos la contadora de la demandante dejó la siguiente anotación (fl.267 ca2): «NOTA: El alcance del trabajo en la preparación de los Estado Financieros de la vigencia es limitado, teniendo en cuenta que no estuve presente en la ocurrencia de los hechos de los periodos en mención y la elaboración de los Estados Financieros se hizo con base a la información obtenida de los registros de contabilidad del sistema WIMAX de propiedad de la contribuyente, con corte a 31 de Diciembre de 2011, para dar cumplimiento al Art. 37 de la ley 222 de 1995.» - Según movimiento de inventarios de arroz paddy natural – sin trillar, cuenta 1.4.35.22.01 para el año gravable 2011, la actora tenía un inventario inicial de 43.052 kilos de arroz paddy verde (ene. 1° de 2011) y al finalizar ese mismo año (dic. 31 de 2011) un saldo final de inventario de 2.504,56 kilos de arroz.
También, se observan ventas de arroz paddy verde de 1.361.242 por un total de $1.206’052.878 (fls.307 a 311 ca2). - Se aportaron las facturas Nros. 361, 362, 363, 364 (anulada), 365, 366 (anulada), 367, 368, 369 (anulada), 370, 371, 372 (anulada), 373, 374 (anulada), 375 (anulada), 376, 377, 378, 379, 380 (anulada), 381 (anulada), 382, 383, 384, 385, 386, 387, 388, 389, 390, 391, 392, 394, 395, 396, 397, 398, 399, 400, 401, 402, 403, 404, 405 (anulada), 406, 407, 408, 409, 410, 411, 412, 413, 414, 415, 416, 417, 418, 419, 420, 421, 393 (anulada) expedidas por el contribuyente por las ventas de arroz, así como varios tiquetes de báscula, y remesas (fls 660 a 780, 787, 790 a 802 ca4, 803 a 933 ca 5).
Sin embargo, en estos documentos no existe dato que permita vincularlos entre sí. - Mediante Oficio Nro. 1173 del 19 de septiembre de 2013, la DIAN solicitó a la Federación Nacional de Arroceros - FEDEARROZ las guías de movilización expedidas a nombre de la contribuyente en el año 2011 (fl.37 ca1). El 26 de septiembre de 2013, esa Federación remitió la información requerida, en esta se observa la movilización por parte de la actora de 1’472.200 kilos de arroz paddy verde con destino a Bucaramanga (fls.26 a 29 ca1). - En audiencia inicial del 26 de septiembre de 2017, el Tribunal decretó como prueba de oficio, requerir a la Federación Nacional de Arroceros FEDEARROZ, para que certificara las compras de arroz que realizó la actora en el año 2011, y relacionara las guías de movilización de arroz expedidas en ese año (fl. 178 cp1).
En respuesta, FEDEARROZ certificó que en el año 2011 el contribuyente realizó compras de arroz 1.274.460 kilos por valor de $1.109.532.000, lo que generó el pago de la cuota arrocera de $5.547.660 (fls. 189 a 190 cp1). En la demanda también se aportó una certificación de la entidad que informa las mismas compras de arroz (fl 37 cp1). En cuanto a las guías de movilización, relacionó las expedidas a nombre de la actora en el año 2011, por 1.472.200 kilos de arroz paddy verde a la ciudad de Bucaramanga.(fls. 189, 191 a 194 cp1).
Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 - En esa diligencia, también se decretó la prueba pericial solicitada por la demandante para que un ingeniero agrónomo diera concepto técnico sobre el cálculo de las mermas o pérdida sufrida por el arroz paddy verde en el proceso de transporte, realizado por la actora a la ciudad de Bucaramanga en el año 2011 (fl.177 reverso cp1).
El ingeniero agrónomo designado por el Tribunal rindió informe el 11 de abril de 2018 (fls.207 a 214 cp2) en el que indicó: «Perdidas en transporte (…) Cuando el arroz es vendido a comercializadores que lo transportan fuera del departamento, el grano sufre pérdidas de humedad por incremento de la temperatura, sin embargo, hay estudios que demuestran que estas pérdidas son del 0.6% del peso del grano transportado por cada 330 kilómetros de longitud recorrida.
Para el caso concreto en consideración, se debe tener en cuenta que el arroz fue transportado desde la ciudad de Cúcuta a Bucaramanga; si tenemos en cuenta que la distancia que separa estas dos capitales es de 200 kilómetros aproximadamente, se puede inferir que las pérdidas son muy cercanas a valores del 0.6 % del peso del grano. Ingenieros de Agrónomos, investigadores de Fedearroz consultados corroboran que estas pérdidas ocasionadas en transporte son mínimas.
Además, se debe tener en cuenta que las variaciones de temperatura del grano de arroz durante el transporte no son significativas cuando este proceso se realiza bajo condiciones normales óptimas y controladas. Es de anotar que para hacer un cálculo exacto de las pérdidas ocasionadas en el transporte de arroz vendido por la Señora LEDY ISABEL CARRASCAL M durante el año 2011 a los molinos de la ciudad de Bucaramanga y Cúcuta es preciso contar con los parámetros de humedad e impurezas en el arroz paddy, con los que se recibió el grano en los molinos donde fue descargado el producto.
Si no se cuenta con estos parámetros de porcentaje de humedad e impurezas final, no es posible hacer el cálculo real, sería trabajar sobre supuestos dando origen a márgenes grandes de error. Otro parámetro importante con el que no se cuenta es el tiempo transcurrido, desde el momento en que se compró el arroz en Cúcuta y el momento de entrega, ya que el arroz puede perder humedad y por consiguiente peso cuando este se mantiene por largos periodos arrumado en los camiones de transporte o en bodegas.
De otro lado al analizar los cuadros donde aparecen los valores de arroz vendido por la señora LEDY ISABEL CARRASCAL MARTINEZ (sic) en los molinos de Bucaramanga se observa pérdidas de peso de grano de arroz paddy, que ascienden a valores del 2 y 13% aproximadamente valores que en la práctica no se dan, caso puntal mes de enero del 2011, donde se presenta una diferencia entre el peso del grano despachado (70070 Kilos) y el peso facturado (65122 kilos) para una pérdida de 4948 Kilogramos en peso, que corresponde a un 7% de perdida; en el mes de junio se despachó 36470 kilogramos y se facturó 32470 con una diferencia de 4000 kilos, para un porcentaje de pérdida de peso del grano de 10.96%, mes de julio perdidas del 13%, así sucesivamente por citar algunos ejemplos, Si nos detenemos en el mes de agosto hay casos de cero perdidas, en este mes se despacharon en total 143440 kilogramos y las pérdidas fueron de 4130 kilos con un porcentaje de pérdida de 2.87%, me pregunto dónde están los valores de humedad e impurezas para esas muestras.
Según la Arrocera Gelvez, el arroz llega a la planta, con una humedad entre el 22 y el 25 %. (…) Si asumo que el arroz fue despachado con un porcentaje de humedad del 25% y el parámetro de humedad para recibo de arroz es de 24 %, el factor de corrección es de 0.986 (ver tabla 1). Si la cantidad de arroz despachado es de 1320695 kilos se multiplica por el factor de corrección de 0.986 da como resultado 1302195.41 kilos, dando una diferencia de 18489.59 kilos los cuales corresponden a una perdida en porcentaje de 1.4%.» Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 De acuerdo con lo acreditado en el expediente, la Sala encuentra que la DIAN no determinó la adición de ingresos con apreciaciones subjetivas, sino con fundamento en la actividad de fiscalización que desplegó en virtud del artículo 684 del Estatuto Tributario, a partir de la cual, controvirtió las ventas declaradas y advirtió la existencia de ingresos omitidos, en tanto verificó con un tercero – FEDEARROZ- que el contribuyente había movilizado mayores inventarios de arroz paddy verde a los registrados en su contabilidad.
En efecto, la DIAN tomó esa información para recalcular el inventario de arroz paddy verde, llevando como compras los kilos de arroz que FEDEARROZ reporta como movilizados, cuyo resultado al compararse con el inventario final registrado por la contribuyente, da cuenta de la existencia de ventas que no habían sido incluidas dentro del inventario.
Las diferencias en las compras y ventas de arroz paddy verde, advertidas por la DIAN a partir de la información de movilizaciones remitida por FEDEARROZ, son justificadas por la demandante en las pérdidas o mermas de arroz que se presentan durante el transporte y la entrega de la mercancía, que, según ésta, lleva a que la cantidad de producto remesado sea mayor al facturado.
Además, en que la relación de movilizaciones expedida por FEDEARROZ no discrimina las guías anuladas y las guías que se hicieron efectivas. Para soportar esa afirmación, el demandante aportó facturas, remisiones de mercancía, y tiquetes de báscula, pero se advierte que estos documentos no pueden asociarse entre sí. Y en todo caso, de los mismos no puede constatarse que el menor kilogramo facturado se derive de mermas del producto.
También solicitó la práctica de un dictamen pericial, el cual fue decretado en el proceso, sin embargo, ese experticio lo que dejó en evidencia fue la imposibilidad de establecer la pérdida real de cantidad y humedad del grano en la medida que la actora no suministró los datos requeridos, tales como, las condiciones en que el grano fue recibido por su destinatario, pero además, reveló que haciendo un estimado de la distancia y la humedad con que eventualmente se recibe el grano, no hay lugar a los márgenes de merma que pretende hacer valer la demandante como justificante de la diferencia advertida por la DIAN.
Lo mismo ocurre con el argumento de que las guías anuladas debieron descontarse del informe de movilización emitido por FEDEARROZ, pues lo advertido por la Sala es que el sustento de tal afirmación es el cuadro informal de unas movilizaciones de mercancía que la actora ha replicado en sus escritos desde la respuesta al requerimiento especial hasta el recurso de apelación, en el cual se aprecia al parecer unas remesas anuladas sin más datos que un número de cuatro dígitos, que no coincide con los datos del informe de FEDEARROZ.
En concreto lo registrado en dicho cuadro (fls.12 a 15 cp1) sobre anulaciones es lo siguiente: FECHA remesa Kilos en báscula Guía Kg guía factura Kg despachados según báscula Kg facturados Diferencia en kilos 1612 ANULADA 1613 ANULADA 1929 ANULADA 1939 ANULADA 1652 ANULADA 1659 ANULADA 24/05/2011 1664 1569 24/05/2011 1665 1568 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 1683 ANULADA 1694 ANULADA En contraste la relación de guías de movilización de FEDEARROZ, a modo de ejemplo (fl.27 ca1) se observa: NUMERO FECHA GUIA PLACA DESTINO KILOS PRODUCTO BTS REM-SAL 101 05-Sep-11 118586 SUG-182 B/MANGA 8.000 PADDY VERDE GRANEL 1612 Como se puede apreciar, la defensa de la actora a este respecto es insuficiente para demeritar el informe de FEDEARROZ.
A esto se suma que los datos que la actora incluye en su cuadro carecen de un soporte documental. Para la Sala, la certificación expedida por FEDEARROZ, que sirve de fundamento a la adición de ingresos, es una prueba idónea para verificar la operación económica de comercialización de arroz que realiza actora, en la medida que esta entidad es la encargada de administrar la cuota de fomento arrocero, que es pagada por el productor de arroz y recaudada por quien compra o procesa el producto4.
Por tanto, esta entidad cuenta con la información de las transacciones realizadas con dicho producto. De modo que, es procedente que el inventario de la contribuyente se determine con la certificación remitida por FEDEARROZ que informa movilizaciones de arroz a nombre de la actora de 1.472.200 kilos. Al respecto, la Sala aclara que si bien, se aportó al expediente otra certificación de FEDEARROZ que registra compras de kilos de arroz por 1.274.460 kilos, se advierte que esta reporta menos compras a las registradas por el contribuyente en su inventario de arroz paddy verde por 1.320.695 kilos (fls 307 a 311 ca2, y 1021 vto ca5), y aún con dicha información se comprueba que efectuando el juego de inventarios en kilos se presentan faltantes en el inventario final, por estas razones la Sala de crédito a la certificación sobre el arroz movilizado a nombre de la actora, la cual no fue desvirtuada por el contribuyente.
Finalmente, en cuanto a la forma en que fue determinada la adición de ingresos, la Sala precisa que conforme con el artículo 742 del Estatuto Tributario, la determinación de los tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, como en este caso, que la Administración determinó mayores ingresos por venta de arroz paddy verde, con fundamento en el inventario registrado por el contribuyente y la información reportada por FEDEARROZ.
Lo que generó un 4 Ley 67 de 1983 “Por la cual se modifican unas cuotas de fomento, y se crean unos fondos, y se dictan normas para su recaudo y administración”. Artículo 1°. Cuota de Fomento Arrocero y Cerealista. A partir de la vigencia de la presente ley la cuota de Fomento Arrocero establecida por la Ley 101 de 1963 será del medio por ciento (0.5%) del precio de venta de cada kilogramo de arroz, y la de Fomento Cerealista, creada por la Ley 51 de 1966, será del tres cuartos por ciento (0.75%) del precio de la venta de cada kilogramo de trigo, cebada, maíz, sorgo y avena de producción nacional.
(…) Artículo 5°. Recaudo. El recaudo de las Cuotas de Fomento se realizará por las entidades o empresas que compren o procesen cada uno de los productos o por la entidad pública o privada que en cada caso designe el Gobierno Nacional. (…) Artículo 8°. Administración. El Gobierno Nacional a través del Ministerio de Agricultura contratará con la Federación Nacional de Arroceros; la Federación Nacional de Cultivadores de Cereales o la Federación Nacional de Cacaoteros, según el caso, la administración y recaudo de las Cuotas de Fomento Arrocero, Cerealista y Cacaotero.
A falta de cualquiera de estas Asociaciones, podrá encomendar tales actividades a otra Asociación sin ánimo de lucro lo suficientemente representativa del correspondiente subsector. Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 mayor inventario que al compararse con el inventario final registrado por la contribuyente, dio lugar a la existencia de ventas no registradas.
En ese orden, lo corroborado por esta Sala, es que la demandante no aportó ninguna prueba que respaldara el registro contable que desvirtuó la DIAN, tan solo realizó afirmaciones carentes de sustento probatorio, incluso consta en el expediente la prueba pericial solicitada por la misma actora que le fue desfavorable. Todo lo que impide dar credibilidad a que la totalidad de las ventas realizadas en el año gravable 2011 fueron declaradas.
En consecuencia, como la demandante, hoy apelante, no desvirtuó la adición de ingresos determinada por la DIAN, no prospera este cargo del recurso y se mantiene incólume esta glosa. 2. Rechazo de costos de ventas por $198.385.865 La contribuyente declaró costos de ventas por $1.201.794.000, de los cuales, la DIAN rechazó la suma de $198.385.865, con fundamento en que: i. el arroz paddy verde en su condición de producto perecedero no es apto para la venta si ha estado almacenado más de cuatro días desde su corte sin ser llevado a secado, por lo que compras superiores a este lapso no pudieron ser comercializadas; ii. las compras de inventario se produjeron después de las ventas realizadas por la actora, entendiendo por ello, que no había existencias para efectuar esas ventas; y, iii. la imposibilidad de contactar a todos los proveedores, y la declaración rendida por el proveedor Félix Enrique Pérez Toscano, que manifestó no conocer ni saber quién es la contribuyente, además, que no ejercía la actividad de cultivo de arroz.
En su defensa la demandante señala que la concepción de si el arroz es óptimo o no y si hacía falta inventario para algunas de las ventas contabilizadas son el resultado de apreciaciones subjetivas de los funcionarios de la DIAN. Al efecto relaciona las facturas 0361 de 6 de enero de 2011, 0370 y 0371 del 16 de febrero de 2011 con sus remesas, explicando que debe estimarse que la Administración no desconoce la existencia de un inventario inicial para el año gravable 2011 de 43.052 kilos y que subsiguientemente, se hicieron las compras que soportaron las ventas de cada mes.
Agrega que la demandada debió verificar la existencia de producto a la fecha de la remesa y no de la factura. Y, advierte que conforme con el artículo 17 del Decreto 1000 de 1984, tenía derecho a llevar como costos las compras de arroz, en la medida que pagó la cuota de fomento arrocero. A efectos de resolver la discusión planteada, la Sala recuerda que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que las facturas y los documentos equivalentes son el soporte documental idóneo de los costos.
Aportados los soportes del costo, la Administración cuenta con la facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción registrada en esos documentos. Por tal razón, si la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o recauda pruebas que logran probar su inexistencia, esas operaciones y los beneficios tributarios que se derivan de estas deben rechazarse.
Dado que ninguna norma del ordenamiento tributario fija la prueba conducente para acreditar o desvirtuar la inexistencia de las operaciones, la DIAN y el contribuyente cuentan con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 de Procedimiento Civil, en la medida que estos sean compatibles con las normas tributarias (art. 742 del Estatuto Tributario).Y, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (art. 743 ib.).
Precisado lo anterior, observa la Sala que los antecedentes dan cuenta de lo siguiente: En la cuenta de movimiento de inventarios 1.4.35.22.01 del año gravable 2011 se observa que la actora compró arroz paddy verde por la suma de $1.128.538.174 (fls. 307 a 311 ca2), y la cuenta de movimiento de inventario 1.4.35.22.02, informa que compró arroz blanco por $39.757.500 (fl. 492 ca3).
Por su parte, en la Nota 6 «Inventarios» y en la Nota 21 «Costos de Ventas» (fls.262 y 266 ca2) se indica: «Nota 6. Inventarios Registra el valor de los bienes adquiridos para la venta por el ente económico que no sufren ningún proceso de transformación o adición y se encuentran disponibles para su venta. 14352201 Mercancías no Fabricadas x la Empresa Arroz Paddy sin trillar 2010 2011 32.055.576,31 2.328.232,81 32.055.576,31 2.328.232,81 Nota 21.
Costos de Ventas Comprende el monto asignado por el ente económico a los artículos o productos vendidos durante el ejercicio contable: 2010 2011 Costo de Vtas. Productos Agropecuarios 1.046.870.253,69 1.198.023.018,22 Otros Costos Indirectos Vta. Arroz Blanco 0.00 3.771.395,26 Costos de ventas PPE 0.00 35.000.000,00* * Este rubro corresponde al costo de la casa L-09 de parques residenciales, pero su contabilización fue errónea por falta de criterio contable».
En el Libro Mayor y Balances se registran como mercancías no fabricadas por la empresa la suma de $1.168.295.674 (fl.292 ca2), la cual coincide con la señalada en el movimiento de inventarios de arroz paddy verde de 1.320.695 kilos por $1.128.538.174, y de arroz blanco de 25.000 kilos por $39.757.500, por total de $1.168.295.674. La DIAN realizó cruces de información con terceros a efectos de establecer la realidad de las operaciones reportadas como compras de arroz paddy y sometidas a la contribución del sector arrocero, y en el Acta de Inspección Tributaria dejó constancia que no pudo verificar la totalidad de las transacciones, porque “no fue posible su ubicación por devoluciones del correo o el domicilio reportado en el RUT no correspondía al domicilio de los mismos, o las direcciones no existían o simplemente informaron no tener transacciones con la contribuyente” (fls. 42 a 201 ca1, 202 a 238 ca2, y 689 a 670 ca3).
Como se observó en el cargo anterior, en el expediente se encuentra certificación de FEDEARROZ que informa que en el año 2011, se movilizaron a nombre de la contribuyente 1.472.200 kilos de arroz paddy verde, y también obra certificado de paz y salvo por la cuota de fomento arrocero del 2011 (fls. 189, 191 a 194 cp1). Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Al respecto, se advierte que para determinar la adición de ingresos, la DIAN tomó como compras las movilizaciones de arroz informadas por FEDEARROZ en el cálculo del inventario de la actora, lo que dio lugar a mayores ingresos.
Para la Sala, así como se reconocieron compras por las movilizaciones de arroz reportadas por FEDEARROZ para la determinación de la adición de ingresos, también deben tomarse como prueba de compras de arroz a fin de establecer los costos de ventas. Entender lo contario, resulta irrazonable, desproporcional e inequitativo, en tanto impondría una carga excesiva al obligado tributario, al determinar el tributo, utilizando el certificado de FEDEARROZ como una prueba para gravar con mayores ingresos al contribuyente, y desconociéndola para el reconocimiento de costos.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la aludida certificación solo reporta los kilos de arroz movilizados (1.472.200 kilos), pero no su valor, la Sala realizará el mismo procedimiento utilizado por la DIAN para establecer el precio promedio del kilo, pero en este caso, el precio promedio de compra, así: Compra total (Valor inventario por arroz paddy verde y blanco) $1.168.295.674 Kilos comprados (arroz paddy verde y blanco) 1.345.695 Precio Promedio de compra 868,1727092 Kilos reportados por FEDEARROZ 1.472.200 Valor de compra $1.278.123.862 Visto que del cálculo anterior resultan mayores costos de venta a los declarados por la actora por el año gravable 2011 por $1.201.794.000, la Sala se limita a reconocer los costos declarados a efectos de no incurrir en un fallo ultrapetita, el cual consiste en una providencia judicial se reconoce un mayor derecho al invocado por el demandante.
En consecuencia, no procede el rechazo de costos de ventas ordenado en los actos demandados. 3. Sanción por inexactitud De acuerdo con las consideraciones expuestas, se levanta parcialmente la sanción por inexactitud por el reconocimiento de los costos de ventas. Por su parte, la sanción se mantiene respecto a la adición de ingresos, en tanto quedó demostrado que la demandante incurrió en una de las conductas sancionables previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, como es la omisión de ingresos, que le generó una menor carga impositiva.
Por tanto, sobre esta glosa procede la sanción por inexactitud, la cual será equivalente al 100% (artículo 648 del Estatuto Tributario), como lo señaló el Tribunal en aplicación del principio de favorabilidad. 4. Liquidación Consejo de Estado En consecuencia, la Sala modificará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero por las razones expuestas en esta providencia. A título de restablecimiento del derecho, se dispondrá que el impuesto Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 y las sanciones a cargo de la demandante son las determinadas en la liquidación efectuada por esta Corporación en la presente providencia, que es la siguiente: Concepto renglón Liquidación privada Resolución Resuelve Recurso de Reconsideración Liquidación sentencia segunda instancia Total patrimonio líquido 41 203.100.000 203.100.000 203.100.000 Ingresos brutos operacionales 42 1.253.259.000 1.382.164.000 1.382.164.000 Ingresos brutos no operacionales 43 27.691.000 27.691.000 27.691.000 Intereses y rendimientos financieros 44 40.032.000 40.032.000 40.032.000 Total ingresos brutos (Sume 42 a 44) 45 1.320.982.000 1.449.887.000 1.449.887.000 Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 46 0 0 0 Ingresos no const de rta ni gan ocasional 47 0 0 0 Total ingresos netos (45 - 46 - 47) 48 1.320.982.000 1.449.887.000 1.449.887.000 Costos de ventas 49 1.201.794.000 1.003.408.000 1.201.794.000 Otros costos 50 0 0 0 Total costos 51 1.201.794.000 1.003.408.000 1.201.794.000 Total deducciones (Sume 52 a 55) 56 81.269.000 81.269.000 81.269.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio 57 37.919.000 365.210.000 166.824.000 o Pérdida líquida del ejercicio 58 0 0 0 Compensaciones 59 - - - Renta líquida (57 - 59) 60 37.919.000 365.210.000 166.824.000 Renta presuntiva 61 0 0 0 Renta exenta 62 - - - Rentas gravables 63 0 0 0 Renta líquida gravable 64 37.919.000 365.210.000 166.824.000 Ingresos por ganancias ocasionales 65 35.000.000 35.000.000 35.000.000 Costos ganancia ocasionales 66 35.000.000 35.000.000 35.000.000 Ganancia ocasionales gravables 0 0 0 Impuesto neto de renta (69 - 70) 71 2.000.000 106.320.000 40.852.0005 Impuesto de ganancias ocasionales 0 0 0 Total impuesto a cargo (Sume 71 a 73) 74 2.000.000 106.320.000 40.852.000 Anticipo renta por el año gravable 2011 - 75 950.000 950.000 950.000 Saldo a favor año 2008 sin sol. de devol. 76 - - - Total ret año gravable 2009 (77 + 78) 79 892.000 892.000 892.000 Anticipo renta por el año gravable 2012 80 - - - Sanciones 82 0 166.912.000 38.852.000 Total saldo a pagar 83 158.000 271.390.000 77.862.000 Total saldo a favor 84 0 0 0 Sanción por inexactitud artículo 647 Estatuto Tributario Total impuesto a cargo en la declaración 2.000.000 Total impuesto a cargo determinado sentencia segunda instancia 40.852.000 Diferencia 38.852.000 Sanción 100% 38.852.000 Total sanción por inexactitud 38.852.000 Además, se negarán las pretensiones condenatorias que solicitan el reintegro a la demandante de los valores que por cualquier concepto tuviera que pagar a la DIAN como consecuencia de los actos demandados, junto con el pago de la indexación e intereses respectivos, por cuanto en el expediente no está probado que el contribuyente hubiere cancelado el tributo determinado en la actuación administrativa. 5.
Condena en costas No se condenará en costas, por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. 5 Artículo 241 Estatuto Tributario. Renta gravable de $166.824.000 en UVT 2011 (25.132) = 6.637,91 - 4.100 x33%+788UVT=1.625,51.
Impuesto en pesos: $40.852.000 Radicado: 54001-23-33-000-2017-00067-01 (24723) Demandante: Ledy Isabel Carrascal Montaño Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Modificar la sentencia apelada del 11 de febrero de 2019 dictada por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander. 2. Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados por las razones expuestas en la parte motiva. 3. A título de restablecimiento del derecho, el impuesto y las sanciones a cargo de la demandante corresponde a la liquidación efectuada por esta Corporación en la presente providencia. 4.
Negar las demás pretensiones de la demanda. 5. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO