Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintiséis (26) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Demandada: DIAN Temas: Renta. 2012.

Notificaciones. Costos. Carga de la prueba. Valoración probatoria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 16 de noviembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó pretensiones y se abstuvo de condenar en costas (f. 269 cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración del impuesto de renta de la actora por la vigencia fiscal de 2012, en el sentido de desconocer una porción de los costos de ventas y de los gastos operacionales de administración, lo que derivó en un mayor impuesto a cargo y una multa de inexactitud (ff. 39 a 53 cp1).

Ese acto fue confirmado tras resolver el recurso de reconsideración (ff. 54 a 92 cp1).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 32 cp1): 1. Que se declaren nulas las resoluciones nros. 022412014000102, del 01 de diciembre de 2014, liquidación oficial de revisión, y 012267, del 16 de diciembre de 2015, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración, proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN. 2.

Que se declare la ocurrencia del silencio administrativo positivo y se apliquen los efectos positivos de este. 3. Que, a título de restablecimiento del derecho, se actualice el estado de cuenta corriente de mi mandante, la empresa Comercializadora Internacional Barbatuscas SAS, identificada con el Nit. nro. 900.043.191-8, quien tiene su domicilio en Barranquilla, calle 69 nro. 50-78, ap. 103 del Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 departamento del Atlántico, descargando cualquier obligación que haya surgido producto de los actos administrativos declarados nulos. 4.

Que se condene en costas a la parte demandada. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 83 y 209 de la Constitución; y 26, 58, 178, 555-2, 565, 566-1, 567, 658-3, 683, 732, 734, 771-2 y 779 del ET (Estatuto Tributario); 3.°, numeral 2.3 letra e, de la Ley 1369 de 2009; 138, 155.3 y 166 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011); 6.° del Decreto 229 de 1995; 2.° del Decreto Reglamentario 2788 de 2004; y 3.° y 16 de la Resolución 3038 de 2011 emitida por la Comisión de Regulación de las Comunicaciones (CRC).

El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 10 a 32 cp1): Manifestó que, de acuerdo con los requisitos que debe cumplir la entrega de mensajería, según la Ley 1369 de 2009, y la regulación de la materia contenida en la Resolución nro. 3038 de 2011, emitida por la CRC, el intento de notificación personal del acto que resolvió el recurso de reconsideración fue inválido, porque el correo contentivo del aviso citatorio para la diligencia de notificación personal no fue recibido por el apoderado de la contribuyente y en el certificado de entrega del correo era ilegible el nombre y la identificación de quien recibió el documento.

Por ello, estimó inválida la notificación subsidiaria mediante edicto, así que alegó notificarse por conducta concluyente el 14 de marzo de 2016, al recibir copia del acto que resolvió el recurso, fecha para la cual venció el plazo para emitirse la resolución demandada (06 de febrero de 2016) y por tanto se configuró el silencio administrativo positivo.

De fondo, aseveró que la Administración rechazó una porción de los costos de ventas consistentes en compras de ganado por valor de $2.567.731.432, efectuadas a una proveedora que no fue declarada ficticia y porque se consideró que las ventas fueron simuladas al no ubicarse dicha proveedora en la dirección registrada en el RUT, a pesar de que las compras estuvieron debidamente soportadas en siete facturas de venta que cumplen los requisitos exigidos por el artículo 771-2 del ET; que fueron pagadas a terceras personas atendiendo la autorización expresa de la proveedora; que la proveedora inscribió las facturas en la Bolsa Mercantil de Colombia para obtener los beneficios del Decreto 574 de 2002; que el ganado adquirido se registró en el libro de inventario; y que para poder vender los 3.462 semovientes los adquirió previamente.

Agregó que la demandada también rechazó gastos operacionales de administración en cuantía de $17.225.741, correspondientes a pagos por salarios en el monto de $16.870.333 y exceso de deducción por concepto de pago de pensión en el monto de $355.408. Lo primero, bajo la consideración de que no pagó los aportes parafiscales correspondientes a esa suma, siendo que sobre algunos pagos salariares no debió satisfacer dichos aportes pues se trataban de pagos a independientes por prestación de servicios.

Y lo segundo, habida cuenta que excedía el monto efectivamente pagado por concepto de pensiones de jubilación según se observó en las planillas allegadas, pese a que la demandada debió tener en cuenta que los pagos efectuados en enero de 2012 correspondían a pensiones de 2011 y los que se causaran en diciembre de 2012 se pagarían en enero de 2013.

Por último, adujo que, ante la procedencia de las erogaciones declaradas, se debían anular las sanciones por inexactitud y las endilgadas al contador y representante legal de la empresa. Contestación de la demanda Se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 138 a 148 vto. cp1). Sostuvo que el correo Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 contentivo del aviso citatorio fue entregado en la dirección procesal de la actora y, dado que no compareció a la diligencia de notificación personal, se procedió a fijar el edicto como lo ordena el artículo 565 del ET.

Sobre los aspectos de fondo, aseveró que el desconocimiento de costos de venta por compras de ganado a una proveedora en cuantía de $2.567.731.000 obedeció a que no se pudo comprobar la realidad de esas operaciones, pues, la Administración no encontró a la proveedora en la dirección registrada en el RUT, sino que allí operaba otro establecimiento de comercio y los vecinos del sector no la reconocían, adicional a lo cual, las facturas de dicha proveedora no fueron inscritas en la Bolsa Mercantil de Colombia, como sí ocurrió con las facturas emitidas por otro proveedor de la demandante, y lo cheques que demostrarían el pago de las compras cuestionadas fueron girados a nombre de terceros.

Así, estas pruebas indicaban que las operaciones cuestionadas no se llevaron a cabo, todo lo cual desvirtuaba la documentación contable de la demandante. En cuanto al rechazo de gastos operacionales de administración por concepto de salarios, adujo que las pruebas allegadas por la actora para acreditar que la suma de $16.870.333 correspondía a pagos por contratos de prestación de servicios, no cumplían con el requisito de tener fecha cierta así que no podían valorarse, aunado a lo cual, aún si se aceptara que se trata de una relación de prestación de servicios la actora también debía verificar el pago de los aportes al sistema de la protección social, pues así lo exigía el parágrafo segundo del artículo 108 del ET.

Lo propio respecto del rechazo de $355.408 por pago de pensiones, pues de acuerdo con las planillas, esa suma excede lo efectivamente pagado por la actora en la vigencia discutida. Por esas razones, defendió las sanciones impuestas en los actos de liquidación, pues se evidenció la inclusión de costos y deducciones improcedentes. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda (ff. 235 a 269 cp1).

Consideró válido el procedimiento de notificación personal adelantado por la demandada y la notificación subsidiaria que se hizo antes de vencerse el plazo del año para resolver el recurso interpuesto, por lo que desestimó la configuración del silencio administrativo positivo. Seguidamente, estimó que las facturas allegadas por la contribuyente para demostrar la realidad de las compras de ganado bovino efectuadas a su proveedora eran insuficientes para desvirtuar los hallazgos de la demandada, tales como que no se pudo ubicar a la proveedora en la dirección registrada en su RUT, los cheques empleados para el pago de dichas compras no fueron girados a la proveedora ni cobrados por esta y las autorizaciones que, presuntamente entregó a la actora para girarlos a terceros carecen de fecha cierta, de ahí que no puedan tenerse en consideración para acreditar el pago a la proveedora de las compras registradas como costos de venta en la cuantía debatida.

Asimismo, adujo que la deducción de pagos por salarios en cuantía de $16.870.333 era improcedente porque los contratos de prestación de servicios aportados no acreditaban el que haya verificado el pago de la seguridad social por parte de los contratistas para poder registrar la deducción glosada y, en relación con la suma de $335.408 por concepto de pensiones, aseveró que el demandante no aportó prueba alguna para su procedencia; lo cual llevó a confirmar las multas impuestas al revisor fiscal y representante legal sin referirse a la sanción por inexactitud.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia (ff. 277 a 292 cp2), alegando que la citación para notificación personal de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no fue recibida, pese a que el correo sí fue dirigido a la dirección correcta, Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 de manera que solo se pudo notificar de este acto por conducta concluyente con la entrega de la copia de este, pero, para ese momento ya se había configurado el silencio administrativo positivo.

Para ello, insistió en que su contraparte no demostró la entrega del correo porque la constancia de entrega contiene una firma ilegible y no se registró número de identificación de la persona que recibió. Sobre los costos de ventas por compras de ganado bovino en cuantía de $2.567.731.000, aseguró que sí acreditó su procedencia, toda vez que: allegó las facturas que las soportan, las cuales fueron registradas ante la Bolsa Nacional de Comerciantes por parte de la proveedora; su proveedora no había sido declarada proveedora ficticia; el libro de inventario da cuenta de que para vender 3.462 bovinos se requería de su compra; las autorizaciones para girar cheques a terceros son conductas mercantiles ampliamente utilizadas; los certificados sanitarios de Colombia y permisos sanitarios de Venezuela para la exportación del ganado vendido demuestra que tuvo que adquirir el ganado para esta finalidad; y el hecho de que la demandada no pudiera ubicar a la proveedora no era razón válida para el rechazo de las compras, pues, a la actora no le correspondía constatar que la dirección registrada en el RUT sí correspondiera a su proveedora, sino que ello era labor de la Administración, aunado a que esta pudo ubicarla en las direcciones que con posterioridad fueron actualizadas en el RUT de dicha proveedora.

De forma concurrente, persistió en que todas las multas impuestas eran improcedentes. No apeló lo relativo a las deducciones por pagos salariales. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron sucintamente los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 19 y 20 y 21 a 24 vto. cp2). El ministerio público rindió concepto y solicitó confirmar la sentencia apelada, toda vez que no ocurrió el silencio administrativo positivo, en tanto el acto que resolvió el recurso de reconsideración se notificó en debida forma pues la prueba de la entrega del aviso citatorio no fue tachada de falsa; en lo demás, encontró razonable la valoración probatoria efectuada por la Administración y el tribunal frente a los medios de pruebas que restaban credibilidad a la realización de las compras de ganado bovino a una de las proveedoras de la actora, por lo que los costos asociados debían rechazarse y, por lo mismo, tampoco procedía levantar las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal de la demandante (ff. 45 a 49 cp3).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandante en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda. Por consiguiente, debe la Sala juzgar si las pruebas que obran en el plenario acreditan que la actora recibió la citación para la diligencia de notificación personal de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. De encontrarse una respuesta negativa, corresponde analizar el debate de fondo que, en esta instancia, consiste únicamente en si los medios de prueba allegados por la demandante demuestran la realidad de las operaciones de compra de ganado bovino a una de sus proveedoras en cuantía de $2.567.731.000.

Superado esos análisis se revisará la sanción por inexactitud. Preliminarmente, la Sala advierte que en sede judicial se cuestionó la procedencia de las sanciones, que en los actos de liquidación oficial del impuesto de renta de la contribuyente por la vigencia 2012, impuso la Administración al representante legal y al Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 revisor fiscal de la actora, de conformidad con el artículo 658-1 del ET, pese a lo cual, el apoderado del sub lite obra en representación de la sociedad demandante, según el poder otorgado por el representante legal, que no en representación de las personas naturales sancionadas en los actos de liquidación oficial, con lo cual, dichas sanciones no podrán ser analizadas en el presente proceso, al margen de los efectos directos que lo aquí decidido tenga respecto de la cuantificación de la multa. 2- Frente al primer problema jurídico, la demandante y apelante única sostiene que la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue incorrecta, habida cuenta que el correo contentivo de la citación para notificación personal no fue recibido en la dirección procesal indicada en el escrito del recurso y, tratándose de una negación indefinida, le correspondía a la Administración demostrar que la empresa de mensajería contratada sí entregó la correspondencia en la dirección a la que se dirigía la citación, pero ello no ocurrió, en tanto la única prueba de dicha entrega consiste en el certificado de entrega emitido por la empresa de correos el cual fue firmado de manera ilegible y no cuenta con identificación de la persona que presuntamente recibió el correo.

Por su parte, la demandada y el tribunal coincidieron en que la notificación de dicha resolución se practicó en debida forma, pues el aviso citatorio para la diligencia de notificación personal se remitió a la dirección procesal informada en el recurso de reconsideración, frente a lo cual resulta indiferente quién recibió el correo. Así, dado que, transcurridos diez días desde la introducción al correo de la referida citación, el apoderado no se presentó a la diligencia para la que fue citado, por lo que procedía la notificación por edicto, el cual se desfijó el 19 de enero de 2016.

Por consiguiente, la demandante no discute que el aviso de citación hubiera sido enviado a una dirección incorrecta o diferente a la suministrada en el escrito del recurso de reconsideración, sino el que nunca recibió el correo y por ello no se presentó a la diligencia de notificación personal. Bajo ese contexto, debe la Sala decidir si, de acuerdo con las pruebas que obran en el plenario, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó correctamente a la contribuyente. 2.1- De acuerdo con el artículo 565 del ET1 la notificación de los actos que resuelven recursos se realiza personalmente, dentro de los diez días siguientes a la fecha de introducción al correo del aviso de citación y, en caso de no comparecencia del contribuyente, la notificación será mediante edicto, el cual se fijará en un lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del acto administrativo que se notifica.

Para efectos del envío por correo de la citación para notificación personal, debe tenerse en cuenta la dirección procesal señalada expresamente por el contribuyente o declarante en la actuación administrativa (artículo 564 del ET); a falta de esta, en la dirección informada en el RUT (parágrafo 1.°, artículo 565 ibidem), en la dirección registrada en el RUT por el apoderado del administrado (parágrafo 2.º ídem) y, según sea necesario, a la que logre establecer la Administración (inciso 2.º parágrafo 1.º, art. 565 ejusdem). 2.2- En caso de que el contribuyente no atienda la convocatoria para surtirse la notificación personal, lo que desde luego supone que ha recibido la citación para asistir a tal diligencia, la Administración podrá adelantar la notificación por edicto, trámite subsidiario que efectiviza el cumplimiento de notificación del acto que resuelve el recurso.

Así, porque, aunque la citación para la notificación personal no constituye la notificación del acto en sí misma, es lo cierto que sí hace parte del procedimiento para surtirla en debida forma, de ahí que esta judicatura ha aceptado que irregularidades notorias en el 1 En la versión vigente para la época de los hechos. Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 envío o recepción del aviso citatorio conllevan invalidar el procedimiento de notificación. Concretamente, en la sentencia del 14 de agosto de 2019 (exp. 21347, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala tuvo la oportunidad de puntualizar que el trámite de la notificación principal de los actos que deciden recursos exige la prevalencia del debido proceso que se ve vulnerado en casos en que, ante el flagrante yerro de la empresa de mensajería, la Administración circunscribe efectos al envío del aviso citatorio que nunca cumplió su finalidad de convocar al contribuyente, con el simple pretexto de haber cumplido con el intento de la entrega o, lo que es lo mismo, con haber surtido una entrega en una dirección distinta a la que fue remitido el correo.

En este último evento, en el que el aspecto concreto de discusión tiene que ver con la prueba de entrega del correo, la Sala precisó en la sentencia del 24 de marzo de 2022 (exp. 25071, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que será carga de la demandante desvirtuar dicha prueba con los medios probatorios que sean conducentes, pertinentes y necesarios al tema objeto de prueba perseguido por aquella (artículos 165 y 168 CGP), de ahí que no basta con la sola aseveración, aunque constituya negación indefinida, de que no se recibió la correspondencia en la dirección de la demandante, pues deberá rebatir probatoriamente el certificado de entrega emitido por la empresa de mensajería donde consta que la correspondencia fue recibida en la dirección a la que se remitió el correo. 2.3- En torno a verificar si en el sub lite la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración atendió las exigencias que prevé el artículo 565 del ET, y el desarrollo jurisprudencial de las mismas, la Sala destaca los siguientes hechos relevantes: (i) El 16 de diciembre de 2015, la demandada expidió la Resolución nro. 012267, mediante la cual decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante en contra de la liquidación oficial de revisión que determinó oficialmente el impuesto sobre la renta por el año 2012 (ff. 54 a 92 cp1).

En la parte resolutiva de este acto, la Administración dispuso su notificación en los términos del artículo 565 del ET, para lo cual identificó la dirección procesal del apoderado de la demandante informada en el escrito del recurso de reconsideración. (ii) De acuerdo con el certificado de entrega emitido por la empresa Inter Rapidísimo, del 29 de diciembre de 2015, el correo contentivo de la citación para la diligencia de notificación personal de la referida resolución fue recibido el 21 de diciembre del mismo año, en la dirección procesal informada por el apoderado de la contribuyente, por una persona que firmó la guía de entrega, pero no se indicó la identificación o teléfono (f. 112 cp1).

El apoderado de la demandante no se presentó a la diligencia de notificación personal, por lo que la Administración fijó el edicto el 05 de enero de 2016 y lo desfijó el 19 de enero de 2016. (iii) Para rebatir el referido certificado de entrega la demandante no aportó ningún medio de prueba, pero adujo que la imposibilidad de identificar la persona que recibió el correo invalidaba la entrega del mismo. 2.4- Del anterior recuento fáctico, la Sala advierte que la Administración demostró que el correo contentivo de la citación para la notificación personal de la resolución del recurso de reconsideración fue entregado en la dirección procesal informada por la contribuyente en dicho recurso, ante lo cual la demandante se limitó a afirmar que este nunca fue recibido y que el medio de prueba invocado por la demandada no contiene el nombre e identificación de quien recibió el correo.

No obstante, para la Sala tal aseveración resulta insuficiente para desvirtuar el medio de prueba de la entrega del correo en la dirección correcta, pues la sola firma manuscrita que se evidencia en la guía de entrega, manifiesta Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 la constancia de que se recibió en la dirección correspondiente y, ante esa circunstancia, a la demandante le correspondía demostrar probatoriamente la no recepción del correo, para lo cual contaba con todos los medios de prueba que resultaran conducentes, pertinentes y necesarios, pero se echa de menos tal ejercicio probatorio.

De esta forma, para la Sala, la notificación del acto que decidió el recurso de reconsideración no fue irregular y, por tanto, no se configuró el aludido silencio positivo. 3- Definido lo anterior, corresponde resolverse el segundo problema jurídico planteado al inicio de estas consideraciones. A ese respecto, la actora sostuvo que el tribunal y la Administración efectuaron una indebida valoración probatoria de las facturas emitidas por la proveedora, los cheques mediante los cuales pagó las transacciones, las autorizaciones de la proveedora para girar los cheques a terceros, la contabilidad de la actora y las certificaciones de sanidad para exportar el ganado a Venezuela y movilizarlo dentro del país, pues estas pruebas evidencian que dichas compras no fueron inexistentes.

Por su parte, la demandada aseveró que no pudo comprobar la realidad de las operaciones en tanto no fue posible ubicar a la proveedora en la dirección registrada en el RUT y los vecinos del sector adujeron no conocerla, además, las facturas y la contabilidad de la demandante muestran apariencia a las operaciones pero no acreditan la verdad material y las autorizaciones para girar lo cheques a terceros no son documentos de fecha cierta y por ello no se pueden valorar, al paso que las certificaciones de sanidad de las exportaciones no demuestran las operaciones de compra sino las ventas que no están en discusión. El tribunal dio la razón a la Administración, en tanto los medios de prueba allegados por la actora no eran suficientes para demostrar la realidad de las operaciones debatidas, pues las pruebas contables fueron cuestionadas por la demandada y ante esa situación le correspondía emplear otros medios de prueba como el pago de las facturas, pero los cheques fueron girados a nombre de terceros y las autorizaciones de la proveedora no constituían documentos de fecha cierta en los términos del artículo 767 del ET, de ahí que no pudieran demostrar que la proveedora autorizó a la actora a girar los cheques que presuntamente fueron el medio de pago de las compras de ganado a terceros.

Sumado a ello, la proveedora no pudo ser localizada por la demandada en la dirección informada en el RUT para la época en que se ordenó la visita. Al efecto, la demandante insiste en que los medios de prueba aportados al expediente dan cuenta de la realidad de las operaciones de compra de ganado bovino a la proveedora cuestionada, pero debe advertirse que no planteó ningún argumento tendente a rebatir la consideración del a quo respecto de que las autorizaciones emitidas por la proveedora para girar los cheques a terceros no constituían documentos de fecha cierta en los términos del artículo 767 del ET, por lo cual la Sala no puede pronunciarse sobre ese aspecto particular.

De esta forma, corresponde a esta judicatura establecer si los medios de prueba allegados por la demandante acreditan la realidad de las operaciones de compra de ganado bovino a una proveedora en cuantía de $2.567.731.000. 3.1- Al respecto, dado que el rechazo de las compras de ganado bovino a la proveedora de la actora estuvo sustentado en la simulación de dichas transacciones, la Sala estima pertinente reiterar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria (sentencias del 19 de febrero de 2020 y del 05 de agosto de 2021, exps. 23296 y 22478, CP: Julio Roberto Piza). 3.2- La simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.

Por eso, se trata de una Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial.

Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la simulación de las operaciones de compra cuestionadas.

Es por eso que el indicio sirve como medio de prueba en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija.

Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. A su vez, de acuerdo con el principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 177 CPC, reiterado por el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien, de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Ello obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos. 3.3- Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar la realidad de las operaciones económicas objetadas por la demandada.

Al efecto, se tienen como aspectos fácticos relevantes los siguientes: (i) El 09 de abril de 2013, la demandante presentó su declaración del impuesto de renta por el año gravable 2012, en la cual registró costos de ventas en cuantía de $8.466.427, correspondientes a compras de ganado bovino, entre otras las efectuadas a una proveedora en cuantía de $2.567.732.000 (f. 22 caa1).

Estas operaciones se encontraban soportadas en las facturas nros. 0110, del 04 de septiembre de 2012, 0115, del 19 de septiembre de 2012, 0125, del 26 de septiembre de 2012, 0127, del 03 de octubre de 2012, 0129 del 20 de octubre de 2012, 0131 del 26 de octubre de 2012, y 0151del 27de diciembre de 2012 (ff. 705 a 711 caa4), cuya descripción indica que el producto adquirido es carne de bovino y solo en la factura de octubre se evidencia que adquirió 50 vacas.

(ii) Para constatar la realidad de las anteriores operaciones, la Administración efectuó visita el 26 de noviembre de 2013, a la dirección registrada en el RUT de la proveedora (f. 336 caa2), pero no fue posible ubicar la nomenclatura exacta, y tras indagar con los vecinos del sector, estos adujeron desconocerla (ff. 340 a 342 caa2). Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 (iii) Con ese mismo propósito, requirió a la entidad financiera Bancolombia para que remitiera copia de los cheques mediante los cuales la contribuyente adujo haber pagado el ganado comprado a la proveedora (ff. 343 a 345 caa2).

Estos cheques fueron girados y cobrados a nombre de terceras personas (jurídicas y naturales) (ff. 541 a 549 caa3). (iv) La demandada constató que la proveedora omitió presentar sus declaraciones del IVA de los bimestres del año 2012, pese a que en su declaración de renta registró ingresos operacionales en cuantía de $1.096.012.000 (f. 600 caa3).

(v) En su favor, la contribuyente presentó el auxiliar de inventarios, según el cual, el ingreso al inventario del ganado adquirido a la proveedora se llevó a cabo desde los meses de junio, julio, agosto y en septiembre solo se registró una compra a la proveedora en cuantía de $427.968.950 (ff.315 a 326 caa2). (vi) La demandante también allegó autorizaciones emitidas por la proveedora, para que los pagos de las facturas se efectuaran a terceras personas (ff. 698 a 704 caa4).

(vii) De acuerdo con los certificados zoosanitarios emitidos por el Instituto Colombiano Agropecuario, en concordancia con los permisos de importación emitidos por la autoridad competente en Venezuela, la actora exportaría a este país en el año 2012 ganado en pie (ff. 102 a 125 y 126 a 138 caa1). 3.4- Del anterior recuento fáctico, la Sala advierte que la Administración cuestionó las compras efectuadas a una proveedora de la demandante en cuantía de $2.567.732.000, las cuales se encontraban soportadas en facturas.

Sin embargo, la demandada no pudo ubicar a esta proveedora pues la dirección que esta registró en el RUT no correspondía con la nomenclatura que encontró tras trasladarse al lugar donde presuntamente correspondía su dirección y, al indagar en el sector los vecinos adujeron no conocer a la proveedora, adicional a lo cual, estimó que los cheques girados por la actora para cancelar las facturas fueron cobrados por terceras personas y las autorizaciones para estos pagos a terceros no correspondían a documentos de fecha cierta que pudieran tenerse como prueba, aspecto este último que fue avalado por el tribunal y que la apelante no rebatió en la apelación. Para la Sala, adicional a los hallazgos de la Administración y la imposibilidad de ubicar a la proveedora, los documentos invocados por la actora como prueba de la realidad de sus operaciones consistentes en las facturas, auxiliar de inventarios, certificados zoosanitarios y permisos de importación, resultan incongruentes entre sí, toda vez que: (i) las facturas soportaron compras de carne de bovino durante los meses de septiembre a diciembre, pero el registro de estas compras en el inventario se efectuó entre los meses de junio a septiembre;

(ii) los certificados zoosanitarios y permisos de importación dan cuenta de que la actora exportaría a Venezuela «ganado en pie», lo cual difiere de la descripción de las facturas según las cuales adquirió de su proveedora carne de bovino; (iii) la demandante no controvirtió lo considerado por el a quo respecto de que las autorizaciones emitidas por la proveedora no constituían documento de fecha cierta, en los términos del artículo 767 del ET, así que la Sala no puede pronunciarse al respecto.

Adicional a ello, la demandante insistió en su apelación en que la proveedora no debía tener infraestructura que le permitiera almacenar la cantidad de bovinos que adquirió de esta pues esta solo era una intermediaria, como ordinariamente ocurre en el negocio de compra y venta de ganado; sin embargo, en la respuesta de la contribuyente al requerimiento de información, del 16 de septiembre de 2013, la actora adujo que la proveedora cuestionada hacía parte del grupo de principales proveedores de ganado durante el año 2012 y señaló como intermediario a otra persona (f. 76 caa1);

(iv) contrario Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 a lo aducido por la demandante, en criterio de esta judicatura el rechazo de los costos por la falta de comprobación de las operaciones de compra, no está condicionado a la declaratoria de proveedor ficticio por parte de la Administración (entre otras sentencias del 05 de marzo de 2018, 20 de septiembre de 2017, exp. 21783 y 21372, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez); y (v) dentro del plenario no existe prueba del registro de las facturas en la Bolsa Mercantil de Colombia, como lo constató el tribunal.

Adicionalmente, la actora ejerció de forma insuficiente la carga probatoria para acreditar los costos declarados a partir del planteamiento de la glosa de la Administración2. Estas inconsistencias reveladas por los medios de prueba que la actora invoca a su favor para acreditar la realidad de las operaciones cuestionadas impiden a esta judicatura llegar al convencimiento sobre su realidad.

Como no suplió la comprobación especial exigida por la demandada tras cuestionar los documentos contables que daban apariencia negocial a las transacciones debatidas, no prospera el cargo de apelación. 4- Dado que se mantuvo la glosa de la Administración, procede la sanción por inexactitud, sin que la actora hubiera debatido su imposición. Sin perjuicio de lo anterior, la Sala advierte que la sanción por inexactitud determinada en los actos enjuiciados se liquidó a la tarifa del 160 %, de acuerdo con el texto entonces vigente del artículo 647 del ET.

Sin embargo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, es del caso, atendiendo al principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución) imponer la sanción menos gravosa, prevista en los artículos 287 y 288 ibidem.

En consecuencia, procederá la Sala a reducir la sanción por inexactitud al 100 %. Por lo anterior, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor Liquidación oficial Segunda instancia Base de la sanción $853.036.000 $853.036.000 Porcentaje 160 % 100 % Sanción determinada $1.364.858.000 $853.036.000 5- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada, la cual quedará así: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412014000102, del 01 de diciembre de 2014, y de la Resolución nro. 012267, del 16 de diciembre de 2015, mediante las cuales la demandada liquidó oficialmente el impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2012, de conformidad con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, la multa de inexactitud a cargo de la actora corresponde a la señalada en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia. 2 En un sentido similar la Sala juzgó un asunto de falta de ejercicio de la carga probatoria para demostrar los costos, en sentencia del 17 de febrero de 2022, exp. 24384, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 08001-23-33-000-2016-00317-01 (24562) Demandante: Barbatuscas SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Tercero. Sin condena en costas. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a la abogada Maira Cecilia Ortega López, para actuar en representación de la demandada, conforme al poder conferido (índice 30).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Ausente con permiso (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO