Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá, D. C. veinte (20) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Demandada: DIAN Temas: Impuesto de renta 2014.

Operaciones simuladas. Costos presuntos. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 14 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, que decidió lo siguiente2:

PRIMERO. NEGAR las suplicas de la demanda.

SEGUNDO. Sin condena en costas.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Inversiones Guerfor S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2014. En relación con dicha declaración, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) adelantó un proceso de determinación oficial, dentro del cual decretó y practicó inspección tributaria.

Posteriormente, se emitió requerimiento especial, el cual fue atendido oportunamente por la sociedad contribuyente. El 25 de julio de 2018, previa emisión del requerimiento especial, la DIAN profirió liquidación oficial de revisión, mediante la cual determinó la obligación tributaria a cargo de la sociedad por el año gravable 2014. Contra dicho acto administrativo se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la administración tributaria en el sentido de confirmar la decisión adoptada en la liquidación oficial.

Demanda y contestación de la demanda En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo), la demandante formuló las siguientes pretensiones3: 1 Ingresó por primera vez al despacho sustanciador del momento, el 14 de octubre de 2022. SAMAI CE índice 3. 2 SAMAI Tribunal índice 20. 3 Archivo 5, Índice 2, SAMAI CE.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 PRIMERA: Que el Honorable Tribunal decrete la Nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 322412018000219 del 25 de julio de 2008, expedida por (…) la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2014, que presentara el contribuyente INVERSIONES GUERFOR S.A. (…).

SEGUNDA: Que el Honorable Tribunal decrete la Nulidad de la Resolución N° 992232019000102 del 1 de agosto de 2019, (…) proferida por (…) la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (…) mediante la cual la División Jurídica confirma la Liquidación Oficial de Revisión del numeral anterior. TERCERA: Que, como consecuencia de las declaraciones anteriores, el Honorable Tribunal, declare, a título de restablecimiento del derecho, que la sociedad INVERSIONES GUERFOR S.A. (…) no está obligada a pagar a favor del erario público, las sumas determinadas en las Resoluciones cuya nulidad se demanda.

CUARTA: Que el Honorable Tribunal, como consecuencia de prosperar las nulidades de los actos administrativos demandados, a título de restablecimiento del derecho declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año 2014, presentada por la sociedad INVERSIONES GUERFOR S.A. (…) mediante formulario N° 1110601159268 y radicado N° 91000285783189.

QUINTA: Que el Honorable Tribunal condene en costas y agencias en derecho, a la parte demandada en cumplimiento de la normatividad vigente. PRETENSIONES SUBSIDIARIAS En caso que El Honorable Tribunal no aceda (sic) a las peticiones anteriores, le solicito en forma respetuosa: PRIMERA: Se de aplicación al artículo 82 del E.T. relacionado con los costos presuntos reconociéndolos en un porcentaje del 75% del valor de los ingresos.

SEGUNDA: Se reliquide la cuantía de la sanción impuesta a la Sociedad que represento, que debe ser la mínima posible de acuerdo con la ley; o aquella suma inferior que el H. Tribunal considere procedente de acuerdo con los principios que regulan la dosimetría de las sanciones administrativas. TERCERA: Que el Honorable Tribunal condene en costas y agencias en derecho, a la parte demandada en cumplimiento de la normatividad vigente.

La actora alegó la vulneración de los artículos 1, 2, 6, 25, 29, 83, 209 y 363 de la Constitución Política (CP); los artículos 82, 683, 714, 730, 772, 773, 774 y 777 del Estatuto Tributario (ET); así como los artículos 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA). Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en la contestación4 se ejerció el derecho de contradicción así: Primer cargo: firmeza de la declaración – Pérdida de competencia temporal. 1.

La demandante alegó que la notificación del requerimiento especial se realizó por fuera del término de dos años contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2014, esto es, el 24 de abril de 2015. Lo anterior, debido a que el auto mediante el cual se decretó la práctica de la inspección tributaria fue expedido el 16 de junio de 2017 y no fue notificado en la dirección del apoderado de Inversiones Guerfor S.A. En consecuencia, dicho auto fue emitido cuando ya se había consolidado la firmeza de 4 Índice 10, Samai Tribunal.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 la declaración privada y, además, al no haberse notificado correctamente, no era procedente extender el término para la emisión del requerimiento especial.

Adicionalmente, la falta de notificación en debida forma tanto del auto que ordenó la inspección tributaria como del requerimiento especial vulneró las garantías del debido proceso, toda vez que no fueron comunicados a los apoderados debidamente informados por Guerfor en sede administrativa. Por lo tanto, dichos actos no resultan oponibles para el ejercicio efectivo del derecho de contradicción y defensa. 2.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) sostuvo que no operó la firmeza de la declaración privada, toda vez que el término de dos años contados a partir de la solicitud de devolución presentada por la demandante —el 10 de agosto de 2015— se amplió por tres meses adicionales como consecuencia de la expedición y práctica de la inspección tributaria.

En virtud de ello, el requerimiento especial enviado por correo el 7 de noviembre de 2017 fue emitido dentro del término legal de competencia temporal conferido por la ley a la administración tributaria. Los argumentos de la parte demandante carecen de vocación de prosperidad, en tanto la controversia planteada se refiere a los trámites de notificación del auto que decretó la inspección tributaria.

Dicho auto fue notificado el 21 de junio de 2017 en la dirección registrada en el Registro Único Tributario (RUT) de la contribuyente, y también fue remitido a la dirección del RUT de su apoderado. No obstante, este último no aportó una dirección específica para efectos del expediente, y el envío fue devuelto por la causal “no reside”, lo que habilitó a la DIAN para acudir a la notificación subsidiaria mediante publicación en su página web.

La misma situación se presentó con la notificación del requerimiento especial, el cual fue enviado por correo el 8 de noviembre de 2017 a la dirección de la contribuyente y a su segunda apoderada. Ante la devolución del envío por la causal “no reside”, se procedió a su publicación en la página web de la DIAN el 11 de noviembre siguiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 568 del Estatuto Tributario.

La actualización de la dirección en el RUT realizada el día anterior al envío del requerimiento (7 de noviembre de 2017) no invalida la notificación, dado que el artículo 563 del Estatuto Tributario establece que, durante los tres meses siguientes al cambio de dirección, la anterior conserva validez para efectos de notificación. En consecuencia, los supuestos errores en la notificación alegados por la demandante no se acreditan, según consta en el expediente, y por tanto, la DIAN interrumpió válidamente el término de firmeza mediante la notificación oportuna del requerimiento especial.

Segundo cargo: Falta y falsa motivación por indebida valoración probatoria. 1. La demandante sostuvo que los actos administrativos proferidos por la DIAN adolecen de falta de motivación y vulneran el derecho fundamental al debido proceso, en tanto no se garantizó el derecho de contradicción y defensa. Afirmó que la administración tributaria no analizó ni se pronunció frente a los argumentos expuestos en sede administrativa.

En particular, señaló que se cuestionó la realidad de operaciones comerciales por valor de $2.138.437.000 realizadas con la sociedad Expoálvarez S.A.S., sin que existiera fundamento suficiente para ello, pues las irregularidades advertidas por la DIAN Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 obedecen a circunstancias ajenas al control de Inversiones Guerfor S.A., como el incumplimiento del tercero de sus obligaciones formales y sustanciales frente al fisco.

Agregó que no se conoce la razón por la cual dicho tercero manifestó falsamente ante la DIAN no haber tenido operaciones con la demandante en el año 2014, y que se haya otorgado credibilidad a tales afirmaciones, a pesar de tratarse de un contribuyente que no presenta declaraciones, no reporta operaciones y cuyo Registro Único Tributario fue suspendido en 2015.

Asimismo, indicó que la DIAN desconoció sin justificación las operaciones realizadas con la sociedad Global Importaciones S.A.S., por un valor de $5.677.131.028, con base en que los sellos de restricción de negociabilidad de los cheques girados a dicha empresa fueron levantados sin autorización escrita del beneficiario. A juicio de la demandante, esta circunstancia no constituye motivo suficiente para calificar la operación como inexistente o ilegal, máxime cuando en los actos administrativos acusados se reconoce que las operaciones de compra de láminas y tuberías sí se llevaron a cabo.

En ese sentido, consideró que no existen razones válidas para desvirtuar el valor probatorio de la contabilidad, los documentos soporte y la certificación del revisor fiscal, los cuales fueron revisados durante la visita practicada por la DIAN a las instalaciones de la sociedad. Por tanto, concluyó que los costos derivados de dichas operaciones comerciales deben ser reconocidos como procedentes. 2.

Por su parte, la DIAN justificó el desconocimiento de los pasivos y la consecuente disminución de los costos declarados por Inversiones Guerfor S.A. en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, en el hecho de haberse demostrado, mediante diversos medios probatorios, que las operaciones comerciales de compra de bienes nacionales gravados a la tarifa general del IVA, así como el impuesto descontable derivado de dichas operaciones, carecían de realidad material.

Durante el desarrollo de la actuación administrativa, no se logró acreditar el movimiento físico de las mercancías, su entrega efectiva ni los pagos correspondientes. Además, el supuesto proveedor C.I. Expoálvarez S.A.S. negó haber tenido operaciones con la demandante o con la sociedad Global Importaciones S.A.S. en el año 2014. Afirmó que las facturas presentadas por Guerfor eran falsas.

Esta afirmación fue respaldada por el impresor de las facturas y por los documentos originales de la empresa, hechos que fueron puestos en conocimiento de la Fiscalía General de la Nación. Tercer cargo: Desconocimiento del artículo 82 del ET – Costos presuntos. 1. La demandante. La demandante afirmó que la DIAN, de manera injustificada, omitió estimar el costo en el 75% del valor de la respectiva enajenación, previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario, a pesar de que Inversiones Guerfor S.A. no tuvo participación ni responsabilidad en las irregularidades presentadas por los terceros con los que celebró operaciones comerciales legítimas.

Indicó que, si bien la administración tributaria no controvirtió la percepción de ingresos brutos operacionales por valor de $33.513.008.000, resultaba lógico que se aceptaran como costos al menos $24.920.421.000, equivalentes al 77% de las ventas. Sin embargo, la DIAN únicamente reconoció $19.104.853.000, lo que representa apenas el 57% de los ingresos, generando un desconocimiento de $6.815.568.000.

A juicio de la demandante, esta situación resulta ilógica e inadmisible, dado que no es razonable ni jurídicamente viable que se generen ingresos sin costos asociados. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En consecuencia, sostuvo que debió aplicarse, como mínimo, la presunción de costos establecida en el artículo 82 del Estatuto Tributario, tomando como referencia las estadísticas de los agregados económicos nacionales correspondientes a la actividad económica CIIU 3110 (fabricación de productos metálicos para uso estructural). 2.

La DIAN no se pronunció en la contestación frente a este cargo. Cuarto cargo: La sanción por inexactitud no atiende los principios de razonabilidad y proporcionalidad. 1. Para la demandante, la DIAN no valoró adecuadamente los medios de prueba que acreditan la existencia real de las operaciones comerciales cuestionadas, por lo que no era procedente imponer la sanción por inexactitud.

Señaló que dicha sanción resulta desproporcionada, toda vez que excede el valor del patrimonio líquido de la sociedad, lo cual la convierte en una medida excesiva y de carácter confiscatorio, en contravención de los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad tributaria. 2. La DIAN defendió la legalidad de la sanción impuesta, al considerar que se encuentra debidamente demostrada la inexactitud en los datos consignados por la demandante en su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2014.

Según la entidad, tales inconsistencias condujeron a la liquidación de un menor impuesto a cargo, lo cual configura una conducta sancionable conforme a lo previsto en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario. Sentencia apelada y recurso de apelación de la parte demandante El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por las razones que se exponen adelante, sin condenar en costas5.

A su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación6. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son: Primer cargo. firmeza de la declaración – Pérdida de competencia temporal. 1. El Tribunal concluyó que no se configuró la firmeza de la declaración privada presentada por la demandante. Contrario a lo sostenido por esta, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) notificó de manera oportuna y conforme a derecho el requerimiento especial.

En el trámite administrativo, las comunicaciones correspondientes al auto que decretó la inspección tributaria y al requerimiento especial se remitieron a los correos electrónicos oficiales registrados en el Registro Único Tributario (RUT), tanto de la contribuyente como de sus apoderados, sin que ello implicara afectación al debido proceso ni consolidación de la firmeza de la declaración. Lo anterior se fundamenta en que la DIAN logró válidamente ampliar el término de firmeza en tres meses adicionales, mediante la práctica de la inspección tributaria.

Dentro del plazo extendido notificó el requerimiento especial a las direcciones registradas en el RUT. El hecho de que los envíos fueran devueltos por causas distintas a errores en la dirección, habilitó a la administración para efectuar la notificación subsidiaria mediante publicación en su página web, conforme lo establece el artículo 568 del Estatuto Tributario. 5 Índice 20, Samai Tribunal. 6 SAMAI Tribunal, Índice 23.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 En consecuencia, el Tribunal consideró que la DIAN actuó dentro del marco de su competencia temporal y respetó las garantías del debido proceso. 2. La demandante no planteó censura frente a este aspecto en su recurso de apelación. Segundo cargo.

Falta y falsa motivación por indebida valoración probatoria. 1. Para el Tribunal no se configuró la causal de falsa motivación alegada por la parte demandante, dado que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) realizó una comprobación especial de las operaciones efectuadas por Inversiones Guerfor S.A. con las sociedades C.I. Expoálvarez S.A.S. y Global Importaciones S.A.S. Para ello, la administración tributaria practicó traslados documentales provenientes de otros expedientes, efectuó cruces de información y, a partir del análisis conjunto de los medios probatorios recaudados, arribó a la conclusión de que las transacciones no ocurrieron, lo cual se encuentra debidamente justificado en el expediente.

De la revisión de las pruebas obrantes en el proceso, se evidenció la ausencia de trazabilidad de las operaciones. En el caso de Expoálvarez, se presentó denuncia por la falsedad de las facturas que fueron utilizadas como soporte de compras, tanto por la demandante como por la sociedad Global Importaciones S.A.S., lo que generó el desconocimiento expreso del supuesto beneficiario de los pagos registrados como costos y pasivos al cierre del año gravable 2014.

Además, no se logró verificar la realidad de los pagos, toda vez que los cheques aportados fueron cobrados por terceras personas ajenas a los proveedores. Respecto de Global Importaciones S.A.S., en las visitas realizadas a la contribuyente se informó que existe una relación de vinculación entre ambas sociedades, al formar parte de un mismo grupo económico familiar.

Al revisar los cheques correspondientes a los pagos por las mercancías adquiridas, se constató que varios de ellos fueron cobrados por la misma persona que había cambiado los cheques supuestamente girados a Expoálvarez. En otros casos, las facturas fueron registradas como pagadas en efectivo. Adicionalmente, la DIAN había adelantado una investigación previa sobre las operaciones de Global Importaciones en el año 2014, concluyendo que las mismas no existieron, por lo que dicha sociedad no pudo haber adquirido la mercancía que posteriormente habría vendido a Guerfor.

En virtud del análisis conjunto de los distintos medios de prueba, el Tribunal consideró que la DIAN actuó con fundamento en indicios debidamente estructurados en ejercicio de sus facultades legales de fiscalización, y que le asistía razón para desconocer, por ficticias, las operaciones de compra que dieron lugar al registro de pasivos y costos de venta con los terceros mencionados.

Por tanto, no se configuró la causal de falsa motivación, ya que los documentos contables y las facturas invocadas por la demandante como plena prueba fueron desacreditados por la administración tributaria de manera razonada y conforme al procedimiento legal. 2. La demandante, sostuvo que la sentencia apelada, al igual que los actos administrativos que le precedieron, desconocen injustificadamente las pruebas documentales —facturas, documentos equivalentes y demás soportes contables— que respaldan las operaciones comerciales de compra de mercancías realizadas durante el año gravable 2014, las cuales fueron registradas como costos deducibles.

En su lugar, se otorgó mayor valor probatorio a indicios construidos por la DIAN que, a juicio de la apelante, no constituyen prueba directa ni principal. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Se alegó que el Tribunal no valoró correctamente la contabilidad, las facturas y la situación empresarial de la sociedad contribuyente, al ratificar las razones expuestas por la DIAN para desconocer las operaciones con base en hechos atribuibles a un tercero — la empresa Expoálvarez S.A.S.—, como lo fue el incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Si bien dicha situación conllevó a la suspensión de su Registro Único Tributario en el año 2015, ello no desvirtúa que para el año 2014 se encontraba plenamente habilitada para realizar transacciones comerciales, como las efectuadas con Inversiones Guerfor S.A. para la adquisición de láminas y tuberías, las cuales se encuentran debidamente soportadas en el expediente.

Respecto de las operaciones realizadas con Global Importaciones S.A.S., por valor de $5.677.131.028, la demandante cuestionó que, pese a que la DIAN pudo constatar que dicha sociedad cuenta con infraestructura para desarrollar actividades comerciales, se haya desestimado la contabilidad de la mercancía, las facturas, la certificación del revisor fiscal y demás documentos soporte, bajo el argumento de indicios que, según la apelante, son infundados y no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 240 del Código General del Proceso para ser considerados prueba válida.

En ese sentido, la parte apelante concluyó que, del análisis conjunto del material probatorio obrante en el expediente, se evidencia que Inversiones Guerfor S.A. cumplió con la carga probatoria exigida por la ley, sin que los cuestionamientos formulados por la DIAN —y confirmados por el Tribunal— tengan la entidad suficiente para desacreditar la realidad de las compras que fueron registradas como costos en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014.

Tercer cargo: Desconocimiento del artículo 82 del ET – Costos presuntos. 1. El Tribunal concluyó que no era procedente aplicar la presunción de costos prevista en el artículo 82 del Estatuto Tributario, al considerar que dicha norma resulta aplicable únicamente en los casos en que no existen facturas que respalden los costos, o cuando estas no cumplen con los requisitos legales para constituirse en prueba válida.

En el presente asunto, según el fallo, sí se aportaron facturas y documentos contables, por lo que no se configura el supuesto de hecho que habilita la aplicación de dicha presunción. Adicionalmente, el Tribunal señaló que no es jurídicamente viable reconocer costos presuntos cuando los costos declarados fueron expresamente rechazados por la administración tributaria, en razón de la falta de realidad de las operaciones que los originaron.

En consecuencia, consideró que no se cumplían las condiciones para aplicar el mecanismo de estimación previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario. 2. La demandante controvirtió la interpretación del Tribunal, al considerar que se desconoció la aplicabilidad del artículo 82 del Estatuto Tributario en el presente caso. Sostuvo que, si bien en el expediente reposan los soportes documentales y contables que acreditan la existencia de las erogaciones, la administración tributaria y el Tribunal desestimaron su valor probatorio sin fundamento suficiente.

Indicó que, así como no se cuestionó la percepción de ingresos brutos operacionales por valor de $33.513.008.000, tampoco puede negarse el reconocimiento de los costos presuntos necesarios para la generación de dichas rentas. Afirmó que desconocer los Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 costos asociados implica ignorar la realidad económica del negocio, lo cual vulnera el principio de razonabilidad y la equidad tributaria.

En ese sentido, solicitó que se reconocieran los costos presuntos conforme a lo previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario, tomando como referencia los agregados económicos nacionales correspondientes a la actividad económica desarrollada por la sociedad contribuyente. Cuarto cargo: La sanción por inexactitud no atiende los principios de razonabilidad y proporcionalidad. 1.

El Tribunal concluyó que es correcta la imposición de la sanción porque al no demostrarse la realidad de los pasivos y costos, se concretó el hecho sancionable de inexactitud por parte de Guerfor, sin que sea posible aceptar la ocurrencia de una diferencia de criterios entre la DIAN y el contribuyente que lo exima de responsabilidad. 2.

Para la demandante no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud porque la DIAN carece de fundamentos fácticos para rechazar los pasivos y los costos, porque existen soportes probatorios que demuestran la veracidad de las operaciones. Pronunciamientos finales No hubo oposición al recurso de apelación por parte de la demandada, durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4° del CPACA, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestiones previas Por auto de 20 de marzo de 2025, la Sección aceptó el impedimento presentado por el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño y lo separó del conocimiento de este asunto7. Comoquiera que no se afecta el quórum decisorio, no se requiere sortear conjuez.

La Sala advierte que la demandante no presentó censura frente a lo decidido por el Tribunal respecto de los cargos procedimentales de firmeza de la declaración privada por notificación irregular del auto de inspección tributaria y del requerimiento especial. Por tal razón solo se concretará el análisis de la Sección en los puntos expresos del recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, antes resumidos.

Problema jurídico En los términos de la apelación interpuesta por la actora, la Sala decide si: i) Son procedentes los pasivos y costos rechazados por la DIAN o, por el contrario, son operaciones irreales. ii) Es procedente el reconocimiento de los costos presuntos, según lo dispuesto en el artículo 82 del ET. 7 Índice 23. Samai CE.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 iii) Está demostrada la inexactitud sancionada por la DIAN. Análisis del caso concreto Primer cargo de la apelación: Los actos no adolecen de falsa motivación – rechazo de operaciones Inversiones Guerfor S.A. se dedica al diseño, fabricación y comercialización de muebles en diferentes materiales.

En su declaración de renta del año gravable 2014 incluyó las siguientes cifras que la DIAN modificó y que, se afirmó por la demandante, tienen origen en operaciones de compra de bienes a los terceros C.I. Expoálvarez SAS y Global Importaciones SAS: Renglón Declaración privada DIAN Diferencia en discusión 40. Pasivos $13.849.557.000 $6.124.892.000 $7.724.665.000 49.

Costos de venta $25.920.421.000 $19.104.853.000 $6.815.568.000 Rentas gravables por pasivos inexistentes - $7.724.665.000 $7.724.665.000 Para la procedencia de los pasivos, los artículos 2838 y 770 del ET y el 123 del Decreto 2649 de 1993 (en materia de soportes de la contabilidad), establecen el deber de que se acrediten con los documentos que muestren el origen, el saldo, los términos del endeudamiento y vigencia al cierre del periodo fiscal.

Adicionalmente, es posible su demostración de manera supletoria, con el reconocimiento que haga el beneficiario (acreedor) en su declaración de renta, con las cantidades respectivas y sus rendimientos, como lo habilita el artículo 771 del ET. En el detalle de la composición de los pasivos registrados en la cuenta contable PUC220505-Proveedores Nacionales9, se informó que corresponden a deudas que al 31 de diciembre de 2014, muestra los siguientes saldos con los proveedores cuestionados por la DIAN: Proveedor / Acreedor Valor crédito C.I. Expoálvarez SAS $1.281.120.925 Global Importaciones SAS $6.443.543.714 Total $7.724.664.639 Asimismo, por estos dos proveedores se reporta contablemente en la cuenta PUC 710505-Materia prima – Compras gravadas10 los siguientes valores al cierre del periodo: Proveedor / Acreedor Valor crédito C.I. Expoálvarez SAS $1.138.437.000 Global Importaciones SAS $5.677.131.028 Total $6.815.568.028 8 Artículo 283.

Requisitos para su aceptación. Para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado: 1. A conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632. (…) Parágrafo. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. (Se destaca). Artículo 770. Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. (Se destaca). 9 Folios 189 y 191 del cuaderno de antecedentes administrativos, Tomo 1 págs. 210 y 212 pdf. 10 Folios 182 y 184 del cuaderno de antecedentes administrativos, Tomo 1 págs. 201 y 204 pdf.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En el caso de los costos y gastos el artículo 771-2 del ET dispone que deben soportarse con facturas que cumplan los requisitos especificados en los artículos 617 (literales b, c, d, e, f y g) y 618 del ET, sin que ello implique la procedencia automática de las partidas.

Téngase en cuenta que la factura es un simple medio de control para probar la trazabilidad de las operaciones (Sistemas Técnicos de Control, art. 864-2 ET). Por ello el legislador dispuso su existencia como condición para el reconocimiento fiscal de la partida. Ahora bien, cosa distinta es que, al ejercer las facultades consagradas en el artículo 684 del ET, la DIAN pueda (y deba) direccionar la fiscalización a corroborar la realidad de las operaciones a través de otros medios directos e indirectos11; esto es, determinar la sustancia y materialidad de las operaciones y no su simple apariencia formal.

En el sub-lite, la información de las operaciones prenotadas fue reportada por Guerfor a través de los medios magnéticos; pero, esta información no cruzó con el reporte de los datos hecho por la C.I. Expoálvarez SAS, quien indicó no haber tenido operaciones con la demandante en el año gravable 2014. Sobre este aspecto en particular, la postura de la parte demandante es que no pueden derivarse consecuencias, como el desconocimiento de los pasivos y costos, por el hecho de que el tercero (Expoálvarez) incumpla con sus obligaciones formales y sustanciales con el fisco.

Sostiene que, en lo que corresponde a Guerfor, se cumplió con tener los documentos que soportan las transacciones (v.gr. facturas, soportes de pago, recibo de mercancías y contabilidad), mientras que la DIAN y el tribunal parten de unos indicios indebidamente fundados e interpretados. En el mismo sentido, defiende la realidad de las transacciones con Global Internacional por tener pleno respaldo probatorio, según las reglas para la procedencia de costos, gastos y pasivos que dispone el Estatuto Tributario.

En este punto, compete a la Sala analizar las pruebas obrantes en el expediente, por lo que se resaltan los siguientes hechos probados: Operaciones con la C.I. Expoálvarez SAS La DIAN abrió investigación en contra de la C.I. Expoálvarez SAS para la verificación de la correcta liquidación de sus obligaciones relacionadas con el impuesto sobre las ventas (IVA) del año gravable 2014, toda vez que había sido reportada como proveedora de 5 empresas en la información exógena de ese periodo que, a su vez, no fueron reportadas por Expoálvarez en sus propios informes.

Entre esas empresas se encontraban Inversiones Guerfor S.A. ($1.320.586.920) y Global Importaciones Ltda. ($5.268.818.590), El 07 de diciembre de 2016, C.I. Expoálvarez SAS, a través de su representante legal, informó a la DIAN que durante el año gravable 2014 no realizó operaciones comerciales con Guerfor ni con Global Importaciones SAS.

Tampoco conoce a sus representantes legales o a alguna persona de esas empresas1213. Calificó de falsa la factura 0992 del 14 de febrero de 2014 aportada por la hoy demandante que muestra la compraventa de láminas cold rolled (CR) por valor de $1.138.437.000. 11 Señalados en la ley tributaria o en el procedimiento civil, como lo autoriza el artículo 742 del ET. 12 Ver págs. 69 s 72 pdf.

Cuaderno de antecedentes administrativos, Tomo 2. 13 Págs. 39 a 41, cuaderno de antecedentes administrativos, tomo 6. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Para corroborarlo informó que el número de esa factura no fue utilizado en el mes de febrero de 2014, pues los rangos de facturación del 0001 a 1000 fueron agotadas entre abril de 2012 y enero de 2014 y, particularmente, la factura 992 correspondió a una venta hecha a otra persona el 19 de diciembre de 201314.

Por esta razón, C.I. ExpoAlvarez SAS sostuvo que la factura reportada por Guerfor es apócrifa y no corresponde a una operación real con Expoálvarez, lo que fue corroborado por la DIAN con el reporte de movimientos de tercero de 2013 en el cual Expoálvarez registró una operación de venta con Todo Tubos Ltda. que se soporta con la factura 992.

En ese orden, adolece de respaldo material la afirmación de Guerfor sobre la realidad de la operación de compra que dijo haber materializado con Expoálvarez por $1.138.437.000, pues el único soporte es la factura que el supuesto tercero desacreditó como verídica, no solo al negar haber tenido operaciones en 2014 con la hoy demandante, sino al mostrar que en su facturación el consecutivo 992 se emitió en un año distinto (2013), por un monto diferente y con un tercero que nada tiene que ver con Guerfor, con lo cual la afirmación de la demandante queda desprovista de prueba material.

Ahora, de la revisión que la DIAN hizo de los pagos reportados en la contabilidad como realizados por Guerfor a Expoálvarez, en virtud de la factura 992 del 14 de febrero de 2014, se encontró que se respaldan con cheques girados a través del Banco de Occidente, con la particularidad que ninguno fue cobrado por representante legal o delegado de Expoálvarez.

Por el contrario, a esos cheques les fueron levantados los sellos para pago al primer beneficiario, habiendo sido cobrados por un tercero -Luis Eduardo Martínez- que no tiene relación con el proveedor. Asimismo, existe contradicción entre los pagos que informó la contribuyente haber hecho a Expoálvarez, pues el representante legal y la revisora fiscal manifestaron que a 31 de diciembre de 2014 Guerfor no adeudaba sumas a ese proveedor y, para ello, se aportó el movimiento por terceros15, donde aparece que todas las compras habían sido canceladas durante el año, sin que existieran saldos insolutos.

Esto no tiene plena correspondencia con los soportes documentales de esos pagos, porque si bien coinciden en el valor y número de identificación con el reporte dado por el representante legal y la revisora fiscal, las fechas son disímiles y denotan pagos hechos en noviembre de 2014 y otros en noviembre de 2015, lo que, además de ser una irregularidad, impide convalidar la vigencia y monto del supuesto pasivo que reclama como cierto a 31 de diciembre de 2014.

Del recuento anterior se advierte que la decisión de la DIAN de rechazar el pasivo y los costos originados en transacciones mercantiles con Expoálvarez fue justificada. Además, existen pruebas directas de carácter documental y la declaración del representante legal de Expoálvarez que, de manera categórica y con apoyo en sus propios soportes, desconoció la realidad de cualquier tipo de operación con Guerfor y calificó de falsa la factura que se le atribuyó, por presentar adulteraciones que se probaron con su propia contabilidad.

Además, la factura real fue emitida bajo ese consecutivo en una fecha anterior a la endilgada por la actora. 14 Se aportó el registro de los movimientos con terceros de 2013 donde se muestra que la factura 992 del 19 de diciembre de 2013 se expidió por una venta realizada a Todo Tubos Ltda. Ver pág. 99, cuaderno de antecedentes administrativos, tomo 2. 15 Aportado como respuesta a requerimiento ordinario hecho por la Seccional de Cúcuta de la DIAN.

Folios 32 a 62 del cuaderno de antecedentes administrativos, tomo 1. Págs. 50 a 52 pdf. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Operaciones con Global Importaciones SAS Guerfor reportó compras por $5.677.131.028 a Global Importaciones SAS de los cuales, según el balance de prueba, al cierre del periodo existió un valor insoluto de $6.443.543.714, que se llevó al renglón de los pasivos16.

De los documentos recopilados por la DIAN se estableció que entre las dos empresas existe un vínculo porque hacen parte de un mismo grupo económico familiar. Puntualmente, en la visita adelantada a la contribuyente el 12 de diciembre de 201617, se informó respecto de la relación entre Guerfor y Global, que “Global por ser parte del grupo, es uno de los proveedores que actuó como intermediario de Inversiones Guerfor S.A, para realizar compras a aquellos proveedores que no le vendían directamente a Inversiones por encontrarse en reestructuración (Ley 550), por lo cual en 2014 no se le había efectuado ningún pago, estos se han venido haciendo desde el 2015”.

Por otro lado, de la revisión de las operaciones de este proveedor se identificó por la DIAN que algunos de los productos vendidos por Global a Guerfor fueron previamente adquiridos por la primera a Expoálvarez, por un monto total de $4.542.084.991 que, precisamente, resultaron atacadas de falsas por Expoálvarez y los hechos denunciados ante las autoridades penales.

Valga referir que el representante legal de Expoálvarez SAS expuso que las 10 facturas reportadas como operaciones de venta a Global Importaciones SAS eran falsas, pues los códigos de dichos documentos fueron emitidos en otras fechas y a otros clientes. En consecuencia, se informó que radicó denuncia penal ante la Fiscalía General de la Nación en contra de los representantes legales de esa empresa y la hoy demandante.

Como patrón común, se tiene que los supuestos pagos de las mercancías que hizo Global a Expoálvarez SAS también se hicieron mediante cheques que, según lo informado por el Banco de Occidente, fueron cobrados por Luis Eduardo Martínez, persona ajena a Expoálvarez y quien, igualmente, cobró los cheques que Guerfor afirmó haberle girado a Expoálvarez, como se refirió líneas atrás. El resto de los bienes vendidos por Global a Guerfor se informaron como previamente adquiridos de la empresa Distribuciones Dupraga SAS por $3.167.617.388, empresa que no fue ubicada para corroborar la realidad de sus operaciones.

Los hechos anteriores que involucran las operaciones de Global Importaciones SAS en 2014, fueron analizados por esta Sección al conocer del litigio sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN le determinó el impuesto sobre la renta a su cargo por el año gravable 2014 dentro del expediente 2762718. Periodo en el cual había registrado operaciones de costos con C.I. Expoálvalez SAS y Distribuciones Dupraga SAS (mismos que posteriormente vendió a Inversiones Guerfor en el mismo 2014) por los valores antes referidos y se concluyó que las operaciones no fueron reales, así: “De lo expuesto frente a los proveedores C.I. EXPOÁLVAREZ S.A.S. y DISTRIBUCIONES DUPRAGA S.A.S., se colige que la DIAN rechazó los costos registrados en la declaración de renta del año 2014, a partir del análisis en conjunto del material probatorio recaudado (requerimientos ordinarios, cruces con terceros, verificación de la contabilidad, reporte de 16 Según se verídica en el movimiento de terceros de la cuenta contable 220505-Pasivo proveedores nacionales.

Folios 250 y 251 del cuaderno de antecedentes administrativos. Págs. 54 y 55 pdf. tomo 2. 17 Folios 74 a 79 del cuaderno de antecedentes administrativos. Págs. 93 a 99 pdf. Tomo 1. 18 Sentencia del 5 de octubre de 2023, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 inventario, relación de costos, formas de pago, etc.) que se constituyeron en un indicio de que las operaciones económicas que registró la contribuyente son inexistentes.

(…) Aunque la actora manifestó que la realidad de las compras se soportó con las facturas, la contabilidad que presentó y el certificado del revisor fiscal, esas pruebas no logran contrarrestar los hallazgos antes relacionados, con los cuales se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración tributaria objeto de fiscalización, sin que la contribuyente demostrara una realidad diferente a la determinada en los actos administrativos enjuiciados, a pesar de que en ella recaía la carga probatoria.

(…) Así las cosas, del análisis en conjunto de las pruebas bajo las reglas de la sana crítica y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en los actos acusados, se concluye la inexistencia de las operaciones de compra declaradas por la demandante, con lo cual hay lugar a rechazar las compras que, según se afirma, fueron realizadas a los citados proveedores”.

(Se destaca) En el expediente que se refiere, la DIAN no logró ubicar al tercero Distribuciones Dupraga SAS para la comprobación de sus actividades mercantiles y de la certeza de las ventas que supuestamente le realizó en 2014 a Global Importaciones SAS. Además, Dupraga incumplió con presentar las declaraciones de IVA y renta. Como se observa, no hay trazabilidad que permita verificar la real adquisición de la mercancía que en 2014 adquirió Global Importaciones y que, posteriormente, vendió a Guerfor y que se tradujeron en el pasivo de $6.443.543.714 y los costos de $5.677.131.028, que aquí se discuten, para lo cual las facturas y la contabilidad resultan insuficientes, como ha sido postura de esta Sección19, porque: «aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de costos, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el costo sea procedente, porque la autoridad de impuestos está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, con miras a afirmarla o desvirtuarla.

En ese evento, corresponderá al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y las características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley” De modo que, es a partir del análisis de pruebas directas obtenidas de los documentos (facturas y contabilidad) y explicaciones dadas por el representante legal de Expoálvarez, sobre la inexistencia de transacciones con Global Importaciones; el rastro de los supuestos pagos hechos con cheques y la falta de corroborabilidad de operaciones del tercero Distribuciones Dupraga SAS; que no se puede dar valor probatorio a las facturas y demás registros contables que la actora aportó como soporte de los pasivos y costos derivados de las transacciones con Global Importaciones.

Lo anterior, porque esos documentos carecen de realidad material frente a las demás pruebas directas e indicios que consiguió la DIAN para rechazarlos. Así, se concluye que Inversiones Guerfor no cumplió con la carga probatoria que le asiste para desacreditar los sólidos indicios establecidos por la DIAN, a partir del cúmulo de medios probatorios directos obtenidos en ejercicio de sus facultades de fiscalización que impiden dar reconocimiento a los pasivos y costos que la demandante atribuyó originados en operaciones de compra de materiales a Expoálvarez y Global Importaciones.

Por tal razón, los actos administrativos no adolecen de vicios que permitan declarar su nulidad, pues los rechazos de dichos renglones están justificados. 19 Sentencia del 29 de julio de 2021, exp. 24827, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Segundo cargo de la apelación: Improcedencia de los costos presuntos La demandante sostiene que por existir soportes documentales de las operaciones que le representaron costos a partir de los cuales obtuvo los ingresos brutos en el año gravable 2014, independientemente de lo considerado por la DIAN para su rechazo, lo cierto es que no puede desconocerse que para obtener las rentas incurrió en erogaciones, por lo cual deben serle reconocidos, al menos, los costos presuntos previstos en el artículo 82 del ET.

Por su parte, la DIAN asevera que no puede darse aplicación al artículo 82 del ET, porque el presente asunto no hay carencia de prueba de los costos, para que haya lugar a hacer estimaciones; por el contrario, la actora presentó facturas con el cumplimiento de los requisitos legales, pero que materialmente no muestran operaciones reales.

De ahí que no se está en el supuesto normativo que Guerfor persigue ser beneficiado. Como quedó analizado a lo largo de esta providencia, el desconocimiento de los costos fue el resultado de que la DIAN demostró que no hubo trazabilidad de las compras, que en su mayoría las facturas no correspondieron a compras reales que Guerfor y Global Importaciones hubiesen podido realizar a Expoálvarez, como se demostró con el cruce de información y la documentación de las operaciones de Expoálvalez.

Tampoco pudo verificarse las adquisiciones de material hechas por Global Importaciones a Distribuciones Dupraga SAS porque esta empresa no fue ubicada y, con ello, no existe certeza de que Global realmente hubiera adquirido los bienes que facturó a Guerfor originadas en ese proveedor. En el mismo sentido, no fueron contrastables los pagos realizados mediante cheques, pues estos no fueron cobrados por los supuestos destinatarios de los pagos.

Con atención de lo anterior y atendiendo el criterio sobre la procedencia de reconocer los costos presuntos del artículo 82 del ET debe recabarse en que los mismos son aplicables cuando no sea posible establecerlos a través de medios de prueba directos, para lo cual esta Sección20 ha fijado los siguientes criterios a considerar: “(i) «Los métodos de estimación indirecta y de estimación objetiva del artículo 82 del ET no derogan las exigencias probatorias a cargo de quien solicita el reconocimiento de costos en la venta de activos fijos o movibles, ni lo eximen de las consecuencias derivadas de la negligencia probatoria.

(ii) Cuando la Administración desvirtúe las pruebas aportadas para la comprobación del costo solicitado, pero carezca de medios de prueba aptos para su determinación directa, puede estimarlo indirectamente valiéndose de información económica contrastable sobre costos acordes en operaciones asimilables a la debatida. (iii) Para la estimación indirecta del costo se emplearán datos estadísticos procedentes de entidades públicas y de agremiaciones competentes, o las conclusiones de estudios económicos específicos sobre transacciones comparables entre partes independientes.

(iv) Se reconoce la posibilidad de que el interesado pida en el curso del procedimiento administrativo la estimación indirecta del costo de venta del activo enajenado, como mecanismo subsidiario ante la eventualidad de que la autoridad de impuestos desestime las pruebas directas que hubiere aportado. (v) Le corresponde a quien subsidiariamente pretenda la estimación indirecta del costo que invoca, llevar al procedimiento administrativo de liquidación el dato estadístico que alegue como aplicable, su certificación, o el estudio económico contrastable acerca de la valoración 20 Sentencia del 5 de junio de 2025, exp. 29037, C.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 de costos habituales en el sector productivo o en operaciones asimilables a la cuestionada, para que la Administración lo aplique o controvierta.

(vi) Solo se puede acudir al método de estimación objetiva para fijar el costo en el 75% del precio de enajenación del activo cuando se demuestre la imposibilidad de estimar indirectamente el costo, por la inexistencia de operaciones comparables; nunca como consecuencia de la negligencia en la solicitud de estimar indirectamente el costo, con el lleno de los requisitos exigibles.

(vii) Ninguno de los dispositivos previstos en el artículo 82 del ET está habilitado para estimar supletoriamente los costos de prestaciones de servicios o de actividades distintas a la venta de activos, ni para estimar los gastos deducibles de la renta bruta. (viii) Tampoco proceden cuando no se haya probado la existencia de la operación de venta del activo que da derecho a solicitar un costo para determinar la renta bruta y de la previa adquisición de ese activo o de la conformación del costo.» Los anteriores criterios no se cumplen en el presente asunto, porque mediante la estimación directa de las pruebas no se tiene convencimiento de la existencia de las operaciones que originaron los costos rechazados.

Tampoco por estimación indirecta, pues la demandante no aportó estudios o criterios técnicos del sector en el que desarrolla su objeto social para establecer precios aplicables a sus operaciones y, sobre todo, no puede acudirse a la presunción de costos del artículo 82 del ET, cuando no se ha probado la existencia de las operaciones21, como ha sido criterio de esta Sección22: “Si bien la actora alegó que no le asistía responsabilidad por las circunstancias que rodearon a los proveedores cuestionados, incluida la posterior liquidación de aquellos, se reitera23 que en los procesos de fiscalización no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros; por el contrario, el deber de la Administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, dan lugar a reclamar costos, circunstancias dentro de las que se advirtieron las situaciones e irregularidades mencionadas, que llevaron a la conclusión de la inexistencia de las operaciones con Depósito & Ferretería Dandy SAS e Inversiones y Comercializadora JE SAS.

En suma, como la Administración encontró elementos de prueba sobre la irrealidad de las operaciones cuestionadas con los referidos proveedores, sin que la actora acreditara la realidad de las mismas por medios distintos a las facturas y soportes, pese a asistirle la carga demostrativa de los aspectos negativos de la base imponible por ser quien los invoca a su favor24, y especialmente, porque la autoridad tributaria cuestionó su veracidad, se concluye la procedencia del desconocimiento de los costos glosados, sin que se advierta vulneración del debido proceso, ni falsa motivación. En línea con lo anterior, como en este caso el rechazo parcial de costos obedeció al resultado del análisis en conjunto del material probatorio que evidenció la inexistencia de las operaciones; que la Administración no desconoció la totalidad los costos, sólo los relativos a la compra de chatarra con los referidos proveedores; 21 Entre otras, así se determinó en la sentencia del 26 de junio de 2025, exp. 27343, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y en la sentencia del 11 de octubre de 2024, exp. 28039, C.P. Milton Chaves García. 22 Sentencia de 23 de mayo de 2024, exp. 27647, C.P. Wilson Ramos Girón. 23 Entre otras, sentencia del 15 de octubre de 2020 (exp. 23974, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Reiterada en sentencia del 09 de febrero de 2023 (exp. 26365, CP: Wilson Ramos Girón). 24 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y 05 de agosto de 2021 (exps. 20813 y 22478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 09 de febrero de 2023 (exp. 26365, CP: Wilson Ramos Girón). Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 y que el legislador en el artículo 82 ib., no incluyó su no comprobación como presupuesto para su aplicación25, no proceden costos presuntos. […]” (Se resalta) Como consideración final a los dos cargos analizados: 1.

Se reitera que la aplicación del costo presunto es residual, como último recurso, ante la imposibilidad del contribuyente de acreditar de manera directa o, cuando menos estimada, el costo atribuible al ingreso26. La aplicación es residual porque de ninguna manera puede concluirse que el legislador incorporó un sistema directo de costos presuntos equivalente al 75% de los ingresos.

Afirmar lo anterior, derivaría en la falta de sentido útil de las normas que regulan las condiciones de procedibilidad de los costos, toda vez que quedaría a la discrecionalidad del contribuyente cumplir la ley o acudir a la presunción de costos, y luego tomar las deducciones procedentes. En este caso, por demás, resulta sorprendente que el demandante y apelante requiera la aplicación del artículo 82 del ET cuando, ante la censura planteada por la DIAN para rechazar las operaciones, no desplegó mayor actividad probatoria para acreditar los costos objetados, inclusive en sede judicial; sino que optó por pedir la presunción, como respuesta al rechazo por falta de veracidad de sus operaciones. 2.

De otra parte, esta Sala reitera que las pruebas documentales emitidas por la propia parte como soporte de la contabilidad, deben ser analizadas al amparo de lo señalado en el artículo 743 del ET que dispone: “La idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.” Ahora bien, el concepto de sana crítica ha sido definido por la Corte Constitucional en sentencia C-622 de 1998, así: “Ese concepto configura una categoría intermedia entre la prueba legal y la libre convicción. Sin la excesiva rigidez de la primera y sin la excesiva incertidumbre de la última, configura una feliz formula, elogiada alguna vez por la doctrina, de regular la actividad intelectual del juez frente a la prueba.

“Las reglas de la sana crítica son, ante todo, las reglas del correcto entendimiento humano. En ellas interfieren las reglas de la lógica, con las reglas de la experiencia del juez. Unas y otras contribuyen de igual manera a que el magistrado pueda analizar la prueba (ya sea de testigos peritos, de inspección judicial, de confesión en los casos en los casos en que no es lisa y llana) con arreglo a la sana razón y a un conocimiento experimental de las cosas.

“El juez que debe decidir con arreglo a la sana crítica, no es libre de razonar a voluntad, discrecionalmente, arbitrariamente. Esta manera de actuar no sería sana crítica, sino libre convicción. La sana crítica es la unión de la lógica y de la experiencia, sin excesivas abstracciones de orden intelectual, pero también sin olvidar esos preceptos que los filósofos llaman de higiene mental, tendientes a asegurar el más certero y eficaz razonamiento.” Por ende, mal puede el apelante cuestionar el fallo del tribunal, so pretexto que se desconoció la prueba documental, que fue generada internamente por el demandante como soporte contable, cuando esta entra en abierta y franca contradicción con la prueba 25 Entre otras, sentencias del 13 de mayo de 2021 y del 04 de agosto de 2022 (exps. 23202 y 24927, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 31 de agosto de 2023 (exp. 27422, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 04 de abril de 2024 (exp. 27506, CP: Wilson Ramos Girón) 26 Recuérdese que ”la carga de efectuar las demostraciones concernientes a los factores negativos de la base imponible recae sobre los obligados tributarios, incumbe al contribuyente probar y poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias que justifican la causalidad, necesidad y proporcionalidad de las erogaciones cuestionadas por la Administración”.

Sentencia del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, 2020CE-SUJ-4-005, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 recabada de terceros y de los indicios, configurados estos mediante hechos indicadores probados y no cuestionados por la apelante.

En este punto, la sana crítica del fallador supone que la valoración se hace aplicando la lógica y la experiencia. Solo resta indicar que el apelante descalifica la prueba indiciaria; pero, una vez más, tampoco ejerció su facultad probatoria para desvirtuar los hechos indicadores probados o presentar contraindicios. A modo de ejemplo, el apelante en vía gubernativa y judicial no aportó prueba directa alguna para acreditar la entrega real y efectiva del cheque girado como pago de los costos.

Tampoco explicó porque se levantó el sello restrictivo, que dio paso a que un tercero cobrara el cheque. Mucho menos brindó explicación alguna de cómo y porqué el cheque fue cobrado por un tercero distinto a su proveedor. Como el demandante no desvirtuó el hecho indicador, resulta válido inferir que nunca hubo pago del presunto costo; luego, el costo no existió. Este indicio no infirmado por el demandante, aunado a la declaración del presunto proveedor (prueba testimonial), junto con las demás pruebas, son las que justifican la racionalidad suficiente del fallo de primera instancia. Es por lo anterior que el cargo no tiene procedencia. Tercer cargo de la apelación: Procedencia de la sanción por inexactitud Del análisis desarrollado en estas consideraciones, la Sala mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos al demostrarse que la demandante incluyó pasivos inexistentes y costos improcedentes que conllevaron a disminuir la base gravable del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2014, lo cual concretó el hecho sancionable previsto en el artículo 647 del ET, vigente para la época de los hechos.

Condena en costas Acorde con el criterio de la Sección27, procede la condena en costas en esta instancia, por concepto de expensas y gastos del proceso, a cargo de la parte vencida - demandante- debido a la no prosperidad del recurso de apelación, conforme lo establece el artículo 365.1 del CGP. Para tal efecto, se liquidarán de acuerdo con su causación, comprobación y razonabilidad en los términos del numeral 3 del artículo 366 ib.

En relación con las agencias en derecho, en aplicación del Acuerdo PSAA16-10554 de 2016 se fijan a favor de la demandada en un (1) SMLMV en esta instancia. La liquidación de las costas se hará por el Tribunal, en los términos del artículo 366 del Código General del Proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia del 14 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia. 27 Sentencia del 23 de septiembre de 2025, exp. 28292, C.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00016-01 (27133) Demandante: Inversiones Guerfor S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 2.

Condenar en costas a la demandante en esta instancia. En consecuencia, se ordena al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclaro voto (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador