Radicado: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D. C., trece (13) de abril de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Demandada: DIAN Temas: IVA. 1.° bimestre de 2012.

Exportación de servicios. Registro del contrato. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 18 de marzo de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (índice 2): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Resolución nro.322412015000184, del 04 de noviembre de 2015, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá le profirió a la sociedad Spring Mobile Solutions Colombia S.A.S Liquidación Oficial de Revisión para el Impuesto sobre las ventas 1.º periodo del año gravable 2012; y la Resolución nro.008877, del 17 de noviembre de 2016, a través de la cual la Subdirección de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, confirmó la anterior al desatar el Recurso de Reconsideración; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho modifíquese, respecto de la sanción por inexactitud, la Liquidación Oficial del Impuesto sobre las ventas bimestre 1.º del año gravable 2012 de la Spring Mobile Solutions Colombia S.A.S; de acuerdo con la liquidación efectuada por esta corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia. Tercero: No se condena en costas, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo requerimiento especial1, con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412015000184, del 04 de noviembre de 2015, la demandada modificó la declaración del IVA presentada por la actora, correspondiente al 1.º bimestre de 20122, para rechazar los ingresos brutos por exportaciones y aumentar parte de dicho monto a los ingresos brutos por operaciones no gravadas y el restante a los ingresos por operaciones gravadas, con lo cual incrementó el impuesto generado a la tarifa del 16% e impuso sanción por inexactitud del 160% (ff. 2 y 519 a 530 caa).

Decisión que fue confirmada por la Resolución nro. 008877, del 17 de noviembre de 2016 (ff. 567 a 574 caa). 1 Del 26 de marzo de 2015, notificado el 31 de marzo de 2015 (ff. 121 caa). 2 Declaración IVA bimestre 1.° de 2012 presentada el 14 de marzo de 2012 (ff. 126 caa). Declaración de renta 2012, presentada el 14 de abril de 2013 (ff. 127 caa), con vencimiento el 15 de abril de 2013 – Decreto 2634 de 2012.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 12 y 13): 2.1.

Principal: 2.1.1. Que por los motivos de ilegalidad que expondré más adelante, se anulen los siguientes actos administrativos: 2.1.1.1. Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412015000184, del 04 de noviembre de 2015 proferida por la División de Gestión de Liquidación, de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto a las ventas de Spring correspondiente al periodo 1.° de 2012 desconociendo el saldo a favor de $17.764.000 que se había liquidado en la declaración privada y liquidando un mayor impuesto a cargo de $151.115.000 y una sanción de $241.784.000 (en adelante la "LOR"). 2.1.1.2.

Resolución nro. 008877, del 17 de noviembre de 2016, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la LOR (en adelante la "Resolución que Resuelve el Recurso"). 2.1.2. Que, como consecuencia, se restablezca a mi representada en la plenitud de sus derechos de conformidad con la acción contenciosa que con esta demanda se interpone y, por tanto: 2.1.2.1.

Se declare que Spring no se encuentra obligada a pagar el mayor impuesto a cargo liquidado en la LOR por el valor de $151.115.000. 2.1.2.2. Se declare que Spring no se encuentra obligada a pagar la sanción por inexactitud liquidada en la LOR cuyo valor es de $241.784.000. 2.1.2.3. Se declare que Spring no se encuentra obligada a pagar los intereses de mora derivados del mayor impuesto a pagar los cuales ascienden a $159.929.000.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 y 228 de la Constitución; 705, 705-1 y 714 del ET (Estatuto Tributario); y 197 de la Ley 1607 de 2012, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 145 a 157): Sostuvo que, por disposición del artículo 705 del ET y de la doctrina de la Administración, el término de «firmeza» de la declaración del IVA no es el mismo de la declaración del impuesto sobre la renta cuando esta última está sometida a términos especiales, como sucedió en el presente caso por determinación de pérdidas fiscales en su denuncio rentístico, razón por la cual, planteó que el requerimiento especial proferido fue notificado de forma extemporánea, cuando habían transcurrido más de dos años desde la presentación de la declaración del impuesto en discusión. De otra parte, censuró que la demandada se opusiera a reconocer que los valores que pactó como contraprestación por la exportación de servicios eran exentos, por el mero hecho de que el negocio jurídico no se registró ante la autoridad competente.

Al efecto, indicó que la exigencia del registro fue derogada por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, por lo que en virtud del principio de favorabilidad le era inexigible este requisito. Así, puesto que, de conformidad con la jurisprudencia de la Corte Constitucional3 dicha máxima no solo aplica en materia sancionatoria y, en todo caso, a su juicio, la consecuencia adversa por el incumplimiento 3 Sentencias de la Corte Constitucional C-527 de 1996 (MP: Jorge Arango Mejía);

C-185 de 1997 (MP: José Gregorio Hernández); C-006 de 1998 (MP: Antonio Barrera Carbonell); y C-878 de 2011 (MP: Juan Carlos Henao). Radicado: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 del registro es una sanción. Adujo que la decisión censurada violó el principio de sustancia sobre la forma, porque sus exportaciones de servicios fueron reales y cumplieron con los requisitos vigentes en el artículo 2.° del Decreto 2223 de 2013, para que sus valores asociados fueran reconocidos como exentos.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2). Adujo que el hecho de que el denuncio rentístico esté sometido a un término más amplio de revisión no conlleva a inaplicar la regla especial del momento a partir del cual se empieza a contar el término de revisión de las declaraciones de IVA, que consagra el artículo 705-1 del ET.

En esa medida, para la fecha de notificación del requerimiento especial no había precluido su facultad de revisión, ya que no habían transcurrido más de dos años a partir de la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable correspondiente. Señaló que, para la época de los hechos debatidos, la exención prevista en la letra e) del artículo 481 del ET estaba condicionada al registro del respectivo contrato, por lo que, dado que su contraparte omitió cumplir con esta exigencia, los montos pactados como contraprestación por la exportación de servicios no podían considerarse exentos.

Ello, puesto que esa imposibilidad de reconocer dichos rubros como exentos es una consecuencia por el incumplimiento de una condición legal, razón por la cual, su posterior derogatoria no tiene efectos retroactivos en aplicación del principio de favorabilidad; y no puede entenderse como una simple formalidad. Aseguró que así lo ha reconocido esta corporación, la Corte Constitucional y su doctrina oficial4, al señalar que el principio de favorabilidad únicamente aplica en materia sancionatoria y que las normas de carácter tributario no tienen efectos retroactivos.

Defendió la imposición de la sanción por inexactitud por estar probado que la actora incluyó en la autodeclaración del tributo una exención improcedente. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados, únicamente para disminuir el monto de la sanción por inexactitud al 100% en aplicación del principio de favorabilidad, sin condenar en costas por no estar probadas (índice 2).

Precisó que, de conformidad con la jurisprudencia de esta sección, el plazo de caducidad de la potestad de revisión de las autoliquidaciones de IVA siempre mantiene como punto de partida la fecha de vencimiento para declarar el denuncio rentístico del mismo periodo gravable, por lo que, acogiendo el conteo de términos dispuesto por la Administración, concluyó que para la fecha de notificación del requerimiento especial no había precluido su facultad de revisión. De otra parte, avaló el rechazo de los rubros pactados como contraprestación por la exportación de servicios como exenta porque, si bien constató que el requisito de registro en discusión fue derogado por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, dicha norma no tenía proyección sobre hechos consolidados en el pasado.

Razón por la cual, para el momento en que la actora presentó la declaración objeto de discusión estaba obligada a acreditar las circunstancias y requisitos dispuestos por la ley vigente en aquel tiempo, esto es, el artículo 3.° del Decreto 1805 de 2010, que condicionaba el reconocimiento de la exención al cumplimiento del registro, exigencia que la misma actora reconoció haber incumplido. 4 Sentencias del 21 de noviembre de 2007 (exp. 15584, CP: Ligia López);

C-1006 del 28 de octubre de 2003 y C-025 de 2012; Concepto nro. 057035, del 10 de septiembre de 2013 y Oficio nro. 006234, del 22 de marzo de 2017. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (índice 2).

Insistió en que no era aplicable el término de revisión de las declaraciones del IVA previsto en el artículo 705-1 del ET, en la medida que la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente estaba sometida a un término de «firmeza» especial, por lo que, en su entender, debía acudirse a la regla general de firmeza de los artículos 705 y 714 del ET.

Agregó que una interpretación diferente conllevaría incumplimiento al artículo 264 de la Ley 223 de 1995, ya que la Administración Tributaria estaría inaplicando los conceptos donde ha aceptado dicha interpretación. Adujo que, el principio de favorabilidad no solo aplica en materia sancionatoria, sino también a situaciones jurídicas no consolidadas.

Como sucede en el sub examine, puesto que es una controversia respecto del incumplimiento de un requisito formal que está siendo objeto de debate en sede judicial. Sin perjuicio de lo cual, reiteró que, a su juicio, la consecuencia por el incumplimiento del registro del negocio jurídico era una sanción y, por consiguiente, era procedente la aplicación de dicha máxima constitucional.

Finalmente, sostuvo que el tribunal omitió verificar que la decisión de la Administración violó el principio de sustancia sobre la forma, porque los rubros pactados como contraprestación por la exportaciones de servicios debieron haber sido aceptados como exentos, dado que fueron operaciones reales que cumplieron con los requisitos que para el efecto dispuso el artículo 2.° del Decreto 2223 de 2013.

Pronunciamientos finales5 Las partes y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de impugnación formulados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que declaró la nulidad parcial de los actos acusados, únicamente para disminuir el monto de la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, sin condenar en costas.

Por tanto, la Sala debe determinar si precluyó el plazo de revisión de la declaración de IVA discutida. En caso negativo, se estudiará si, a fin de tener derecho a la exención prevista en la letra e) del artículo 481 del ET, para la época de los hechos, la actora estaba obligada a registrar el negocio jurídico de exportación de servicios.

Por el contrario, no se emitirá pronunciamiento sobre el planteamiento esbozado por la actora en la apelación, relacionado con la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, puesto que, no hizo parte de los cargos formulados en el escrito de la demanda. 2- Sobre el primer problema jurídico planteado, la apelante única sostiene que, el término de revisión de la declaración de IVA discutida no estaba atado a la declaración del impuesto sobre la renta del mismo año, habida cuenta que esta última autoliquidación estaba sujeta a un plazo especial de «firmeza» por haber generado pérdidas fiscales.

En esa medida, plantea que, en los términos del artículo 714 del ET, el requerimiento especial proferido fue notificado de forma extemporánea, cuando habían transcurrido más de dos años desde la presentación de la declaración del impuesto en discusión. Por su parte, la demandada sostiene que la fecha a partir del cual empiezan a contar ambos plazos de revisión es la misma, razón por la cual en el caso bajo estudio la declaración 5 El recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia fue presentado con posterioridad a la reforma introducida al CPACA por la Ley 2080 de 2021, es decir, después del 25 de enero de 2021.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 de IVA revisada no se encontraba en firme. En esas condiciones, se observa que lo que la demandante discute y, por consiguiente, debe ser estudiado por la Sala, es si el plazo para revisar la declaración del IVA empieza a correr al mismo tiempo que el de la declaración del impuesto sobre la renta cuando esta última está sometida a un plazo especial de «firmeza» por haber liquidado pérdidas fiscales. 2.1- Sobre esa cuestión la Sala definió un criterio de decisión conforme con el cual, el artículo 705-1 del ET unificó los términos de firmeza de las declaraciones de renta, IVA y retención en la fuente, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

Por consiguiente, la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente ocurre junto con la firmeza de la declaración del impuesto de renta del período con el que coincidan6. En ese orden, la Sala fallará la presente controversia atendiendo a los fundamentos allí fijados. Al tenor del criterio de la Sala «las declaraciones de IVA adquieren firmeza junto con la declaración del impuesto sobre la renta del período en el cual coincidan», salvo cuando «las declaraciones de IVA se presentan por fuera del término de firmeza de la declaración de renta».

Ello, puesto que, el artículo 705-1 del ET se introdujo en el ordenamiento jurídico con el fin de unificar los términos de fiscalización de las declaraciones del impuesto sobre la renta, IVA y retención en la fuente del mismo período gravable. Tal criterio de decisión judicial basta, para reconocer que, salvo la mencionada excepción, el término para revisar la declaración del IVA bajo estudio empieza a correr al mismo tiempo que el término de la declaración del impuesto sobre la renta, con independencia si este último plazo está sometido a un tiempo especial de «firmeza» por haber liquidado pérdidas fiscales. 2.2- De suerte que, así como lo concluyó el tribunal, el requerimiento especial de IVA 2012-1 se notificó en oportunidad (31 de marzo de 20157), esto es, dentro del término de firmeza del denuncio rentístico de 2012 (15 de abril de 2015), con lo cual, en el sub examine, no precluyó la facultad de revisión de la Administración frente a la declaración de IVA discutida cuya firmeza no operó. No prospera el cargo de apelación. 3- Respecto el segundo cargo de apelación, la apelante única señala que no le era exigible el requisito en discusión, en la medida que la norma que condicionaba el reconocimiento de la exención prevista en la letra e) del artículo 481 del ET (para la época de los hechos) al cumplimiento del registro fue derogada por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, por lo que, en virtud del principio de favorabilidad, al momento de expedir los actos enjuiciados no podía exigirse dicho requisito.

Especifica que procede dicha máxima constitucional, porque en el sub examine se trata de una situación jurídica no consolidada; y, adicionalmente, la consecuencia por incumplir el registro es una sanción. Agrega, que, en todo caso, en aplicación del principio de sustancia sobre la forma, debe reconocerse que sus ingresos fueron exentos, porque las exportaciones de servicios fueron reales y cumplieron los requisitos del artículo 2.° del Decreto 2223 de 2013, para su reconocimiento.

Por su parte, la Administración aduce que la exención en discusión estaba condicionada al registro del respectivo contrato, puesto que para el momento que se presenta la declaración en la que se pretende su reconocimiento, la disposición que así lo disponía estaba vigente. 6 Sentencia del 16 de marzo de 2023, exp. 27077, CP: Wilson Ramos Girón, que reitera la sentencia del 05 de agosto de 2021, exp. 22105, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Sentencias del 21 de octubre de 2021, exp. 25505, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello; del 29 de septiembre de 2022, exp. 25635, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; del 16 de febrero de 2023, exp. 26761, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 16 de marzo de 2023, exp. 27007, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 7 Ver notas pie 1 y 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 A la luz de esas alegaciones, observa la Sala que las partes no controvierten que, en el bimestre en discusión, la actora causó el tributo por la prestación de servicios que exportó y, que, el valor fijado como contraprestación por los mismos, corresponde al monto que incluyó como exento en su autoliquidación del IVA bajo estudio, que a la postre fue desconocida por la Administración por el incumplimiento del registro del contrato.

De igual forma, tampoco es objeto de controversia que, la demandante no registró el contrato, hecho que fue reconocido por ambos sujetos procesales en sus pronunciamientos. Así, el debate se circunscribe a determinar si a fin de reconocer aquellos rubros como exentos, la actora estaba obligada a registrar el negocio jurídico mediante el cual se obligó a exportar servicios, tal y como lo disponía el artículo 3.° del Decreto 1805 de 2010, para la época de los hechos.

Dado que ese asunto fue materia de estudio en la sentencia del 18 de noviembre de 2021 (exp. 25075 CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), en la cual la Sala decidió un litigio entre las mismas partes que aquí concurren, con identidad fáctica y jurídica, solo que en esa ocasión debatían el 3.º bimestre de la declaración de IVA del 2012, en el presente caso la Sala reiterará, en lo pertinente, el análisis efectuado en ese precedente. 3.1- Según la tesis jurídica que se reitera, en primer lugar, la Sala aclara que, la ley nueva rige todos los hechos que se produzcan a partir de su vigencia y, en materia tributaria, el artículo 363 proscribe expresamente los efectos retroactivos de sus disposiciones.

En lo referente a la aplicación del principio de favorabilidad, consagrado en el artículo 29 de la Constitución, resalta que esta corporación ya ha reconocido8 que únicamente tiene efectos en materia sancionatoria. En esa medida, como el incumplimiento de los requisitos legales para acceder a un beneficio tributario no es una sanción y el IVA es un impuesto instantáneo, para reconocer como exentos los valores pactados como contraprestación por la exportación de servicios, la actora debió cumplir con los requisitos vigentes al momento de la causación del tributo (primer bimestre de 2012), es decir, los dispuestos en el artículo 3.° del Decreto 1805 de 2010, que condicionaba el reconocimiento de la exención al cumplimiento del registro del contrato.

Decisión que no vulnera el principio de sustancia sobre la forma, puesto que «la naturaleza de dicho trámite no es otra que la de acreditar la existencia de la exportación de servicios, dado que esta es una obligación sustancial y no únicamente formal»9. Por las razones expuestas, y dado que las partes no controvierten que, la actora no registró el contrato mediante el cual se obligó a exportar servicios, hecho que fue reconocido por ambos sujetos procesales en sus pronunciamientos, la Sala concluye que la demandante incumplió los requisitos vigentes al momento de la causación del tributo y, en consecuencia, es improcedente reconocer que los valores pactados por la prestación del servicio exportado sean exentos.

No prospera el cargo de apelación. En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. 4- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 8 Sentencia del 23 de noviembre de 2018 (exp. 22392, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 9 Sentencia del 18 de noviembre de 2021, exp. 25075, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.

Reitera la sentencia del 20 de agosto de 2021, exp. 24249, CP: Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00460-01 (26155) Demandante: Spring Mobile Solutions Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN