Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintidós (22) de mayo de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Demandada: DIAN Temas: Renta 2016 e IVA 2016.

Cuatrimestres 1 a 3. Aplicación de la firmeza de las declaraciones tributarias (art. 277 de la Ley 1819 de 2016). Proveedores ficticios. Acreditación de costos y gastos. Suficiencia de la prueba. Sanción al representante legal. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia, del 09 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió2: Primero. Negar las pretensiones invocadas en la demanda instaurada por [la actora] contra la DIAN de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta decisión. Segundo. Condenar en costas en esta instancia procesal a las partes demandantes las cuales serán liquidadas por la Secretaría de la corporación, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta decisión.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante las liquidaciones oficiales de revisión 2021004050000016; 2021004050000017 y 2021004050000018, todas del 24 de marzo de 2021, fueron modificadas las declaraciones del IVA de los tres cuatrimestres del año 2016 presentadas por la actora, para rechazar parcialmente compras, desconocer impuestos descontables e imponer sanción por inexactitud3.

Igualmente, a través de la Liquidación Oficial de Revisión 0424120210000012 de la misma fecha, se modificó la declaración de renta del año gravable 2016, disminuyendo costos y rechazando pasivos, con dos proveedores e imponiendo sanción por inexactitud a la sociedad y al representante legal4. Lo anterior fue confirmado por medio de las resoluciones 1166, 1167, 1168 y 042592021000003, todas del 29 de octubre de 2021, que resolvieron los recursos de reconsideración5. 1 Samai Tribunal, índice 34, certificado DBA240F262CCA3F4 8E716841DA44A1A6 12F10B5AA6A2C5AF 0641492457DCB6EE (pdf), pp. 1 a 6. 2 Samai Tribunal, índice 31, certificado 6190530FD6F52A57 1C287B07B6D3B9E5 73F1ED960FAA017D C9C3CC236CAFE4C4 (docx), pp. 32 a 33. 3 Samai CE, índice 20, certificado 59D8976C1C5C7BE9 D76E37C36ECAB440 848D5CAFCD4173CA 376E0DF32E7000E7 (zip), 3 (pdf), pp. 531 a 750, 1197 a 1240 y 1588 a 1625. 4 Samai CE, índice 20, certificado 59D8976C1C5C7BE9 D76E37C36ECAB440 848D5CAFCD4173CA 376E0DF32E7000E7 (zip), 3 (pdf), pp. 2259 a 2316. 5 Samai CE, índice 20, certificado 59D8976C1C5C7BE9 D76E37C36ECAB440 848D5CAFCD4173CA 376E0DF32E7000E7 (zip), 3 (pdf), pp. 603 a 648, 1275 a 1322, 1663 a 1703 y 2365 a 2417.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones6: Primera.

Se demanda la nulidad de los siguientes actos administrativos, cuya sumatoria nos da una cuantía total de … $762.787.000 y que corresponden al monto de los impuestos y sanciones liquidadas en los siguientes: [Liquidación Oficial de Revisión 042412021000012, del 24 de marzo de 2021; Resolución 042592021000003, del 29 de octubre de 2021;

Liquidación Oficial de Revisión 2021004050000017, del 24 de marzo de 2021; Resolución 1166, del 29 de octubre de 2021; Liquidación Oficial de Revisión 2021004050000016, del 24 de marzo de 2021; Resolución 1167 del 29 de octubre de 2021; Liquidación Oficial de Revisión 2021004050000018, del 24 de marzo de 2021 y Resolución 1168, del 29 de octubre de 2021].

Segunda. Se restablezca el derecho de mis [representadas], en el sentido de que, como consecuencia de las declaratorias de nulidad solicitadas, se determine que las declaraciones privadas correspondientes al impuesto de renta del año 2016, y a los impuestos sobre las ventas de los periodos 1, 2 y 3 del año 2016 presentadas por [la actora] han quedado en firme y no debe cancelar ninguno de los valores que fueron adicionados y liquidados en las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron las declaraciones de renta e IVAS (sic) 1, 2 y 3 del año 2016.

Tercera. Se condene a la entidad demandada al pago de las costas del proceso y agencias en derecho. Cuarta. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos demandados, se determine que el señor Fernando Fuentes Medina, así como la sociedad Calzado Yessicar no están obligados a cancelar la sanción a administradores por valor de $46.137.000, ni las sanciones de inexactitud por la suma de $378.325.000, respectivamente, impuestas por el total de $424.462.000, las cuales se liquidaron por parte de la DIAN, teniendo en cuenta que las condenas se hacen con base en los rechazos de costos, de pasivos, e IVAS (sic) descontables, y donde la DIAN decidió adicionar valores en las liquidaciones oficiales, cuya nulidad se ha declarado.

Quinta. Subsidiariamente, y en gracia de discusión, si, no obstante los argumentos dados, el honorable tribunal no declara la nulidad total de los actos demandados, solicitamos la nulidad parcial de las liquidaciones oficiales de revisión y sus respectivas resoluciones confirmatorias, en cuanto hace relación a la sanción por inexactitud que se ha aplicado a la sociedad Calzado Yessicar, en los actos administrativos de renta e IVAS (sic) 1, 2 y 3 de 2016, por cuanto los valores que estamos defendiendo como costos, pasivos, y descontables son procedentes, son absolutamente reales y auténticos y no son falsos ni desfigurados, por cuanto efectivamente existen las operaciones comerciales declaradas, así como deudas reportadas en la liquidación privada.

Sexta. Subsidiariamente, y en gracia de discusión, si, no obstante los argumentos dados, el honorable tribunal no declara la nulidad total de los actos demandados, solicitamos la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión correspondiente al impuesto de renta del año 2016, así como su respectiva resolución confirmatoria, en cuanto hace relación a la sanción a administradores que se ha aplicado al señor Fernando Fuentes Medina, por cuanto la administración tributaria no efectuó un análisis individualizado de la conducta del representante legal, y solo se limita a aplicar la sanción llamando la norma respectiva, sin hacer análisis subjetivo alguno. Reiteramos que los valores que estamos defendiendo como costos, pasivos, y descontables son procedentes, son absolutamente reales y auténticos y no son falsos ni desfigurados, por cuanto efectivamente existen las operaciones comerciales declaradas, así como deudas reportadas en la liquidación privada, y la administración no probó ninguna conducta del representante por la cual le fuese imputable la sanción. Invocó como vulnerados los artículos 26, 29, 83 y 95.9 de la Constitución; 107, 617, 618, 683, 684-1, 742, 743, 744 y 745 del ET (Estatuto Tributario, Decreto 624 de 1989); 3, 42 y 137 del CPACA, bajo los siguientes conceptos de violación7: 6 Samai Tribunal, índice 4, certificado E285907770AC525C 8817795269EA713F D5B0F03EF034E9EA F32474A552CFB19F (pdf), pp. 5 a 7. 7 Samai Tribunal, índice 4, certificado E285907770AC525C 8817795269EA713F D5B0F03EF034E9EA F32474A552CFB19F (pdf), pp. 1 a 37.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Previo a exponer sus planteamientos, la actora alegó la nulidad de los actos demandados, con fundamento en el artículo 137 del CPACA por incurrirse en indebida e incluso falsa motivación, y por vulnerar su derecho de defensa, al no apreciar las pruebas en conjunto con base en los principios probatorios.

Sostuvo que la Administración no desvirtuó la veracidad de las pruebas documentales que aportó durante la investigación tributaria, las cuales demostraban la existencia de reportes contables y soportes como facturas y comprobantes de egresos, que acreditaban las compras de insumos, lo que conllevaba reportar costos e impuestos descontables, así como la existencia de los pasivos declarados.

Expuso que, la demandada consideró insuficientes las pruebas para respaldar las transacciones cuestionadas, porque no las valoró adecuada e íntegramente, sino a su conveniencia, con apoyo de información en medios magnéticos reportada por terceros, lo que, a su juicio, la condujo a conclusiones carentes de «fundamentación lógica o jurídica».

Alegó que la Administración: (i) desconoció el artículo 26 de la Constitución, pues los funcionarios no puede «acomodar» la interpretación para justificar sus actuaciones; (ii) conculcó el principio de buena fe al rechazar pasivos que no eran ficticios; (iii) vulneró los principios de justicia y equidad tributaria (art. 95 ejusdem) al rechazar pasivos, costos e impuestos descontables procedentes, con base en «… una excesiva ritualidad en los documentos soporte (…) existiendo otras formas válidas de probar esos pasivos» que no fueron valoradas por la demandada;

(iv) tomó decisiones que no estaban debidamente probadas y llegó a conclusiones que no reflejaban la realidad probatoria de la actora; (v) omitió valorar la totalidad del material probatorio y lo poco que analizó, lo hizo en forma sesgada, basada en información de terceros (información en medios magnéticos); (v) no aceptó los soportes documentales, los registros contables y las declaraciones de renta e IVA que demostraban que las compras y pasivos eran reales, lo cual reclamaba en virtud del principio de justicia. En cambio, se le exigió conocer circunstancias de terceros, como cumplir la obligación de declarar, lo cual escapaba de su alcance Adicionalmente, alegó que se vulneraron los artículos 3 y 42 del CPACA referidos a los principios que deben aplicar las autoridades para tomar decisiones, con fundamento en las pruebas obrantes en el proceso.

Adujo que no se respetaron las garantías mínimas, pues además de rechazar los costos debidamente soportados, se pretendía incluir los pasivos como ingresos, pese a que se le fueron justificados a la demandada, con soportes de pago, abonos a las deudas y amortizaciones, así como los comprobantes de egreso de los insumos adquiridos (costos).

Sin embargo, la Administración no les otorgó valor probatorio, los desconoció y pretendía sancionar con inexactitud a la sociedad y al representante legal. Manifestó que, la DIAN pretendía rechazar todos los documentos contables aportados, alegando las declaratorias de proveedores ficticios ocurridos dos y tres años después del periodo gravable 2016 [se refiere a las de dos de sus proveedoras] y conforme a ello, rechazar retroactivamente todas las operaciones reales de compra, los pasivos y descontables del año 2016, por lo que erraba la demandada al expedir las liquidaciones oficiales.

Respecto de los costos, reprochó que la DIAN hubiera señalado que solo se aportaron dos facturas (691 y 701, ambas de enero de 2016) expedidas por Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS; puesto que la actora había allegado con ocasión a los requerimientos especiales, facturas, comprobantes de egreso y cuadros con el detalle de los movimientos comerciales de los dos proveedores, nada de lo cual analizó la entidad, sino que se ciñó a tener como inexistentes las operaciones, porque los proveedores de los proveedores de la demandante fueron declarados proveedores ficticios, o no Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 contaban con elementos para comercializar, pero no analizó los documentos aportados, lo que vulneraba su derecho de defensa y al debido proceso.

Planteó que el reparo de la demandada en relación con los pagos en efectivo efectuados a sus proveedores San Miguel SAS e Invercrom SAS, no permitía su trazabilidad, constituía una mera suposición. Adujo que el señalamiento de la Administración sobre haber establecido la inexistencia e inoperatividad de ambos proveedores, nada tenía que ver con ella, además de que, eso correspondía a una investigación posterior al periodo discutido.

Señaló que no podían rechazarse los costos, impuestos descontables y pasivos declarados, habiéndose allegado pruebas de las compras a los proveedores, y los documentos soporte de la adquisión, así como de la amortización de los pasivos, los cuales cumplían los requisitos del artículo 771-2 del ET. Afirmó que los actos demandados se fundamentaron en apreciaciones de los funcionarios, o en argumentos que correspondían a obligaciones de terceros.

Por otra parte, alegó que la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2016 se encontraba en firme al momento de proferirse los actos demandados, por no haberse notificado oportunamente el requerimiento especial. Explicó que, en el Concepto Unificado 662, del 25 de julio de 2017 -vigente hasta la expedición del Concepto 1543, del 11 de diciembre de 2018-, la Administración señaló que el término de firmeza aplicable a las declaraciones presentadas en la vigencia fiscal 2017, correspondientes al periodo 2016, era de dos años, conforme al artículo 714 ibidem modificado por la Ley 1819 de 2016.

En ese contexto, resaltó la «obligatoriedad de los conceptos proferidos por la administración tributaria», según el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018. Manifestó que la declaración de proveedores ficticios de las sociedades Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS se produjo el 10 de diciembre de 2019 y el 6 de febrero de 2020, respectivamente; es decir, transcurridos más de tres años desde la presentación de las declaraciones por el periodo 2016, manera que, no podía pretenderse una aplicación retroactiva de tal sanción, pues el rechazo de compras y pagos, solo era procedente con posterioridad a la fecha en que se publique tal declaratoria, por lo que no resultaba válido que la DIAN adujera eso como su principal argumento, sobre todo cuando la actora no tuvo la oportunidad de conocer los procesos o discutir los actos que los declararon proveedores ficticios.

Precisado lo anterior, reiteró que los costos e impuestos descontables fueron reales, reunían los requisitos para su aceptación, y estaban soportados en facturas, comprobantes de egreso y libros de contabilidad; sin embargo, sin fundamento legal, no fueron valorados por la Administración. Manifestó que, además del argumento “descartado” de la declaratoria de proveedor ficticio, la DIAN aludió a circunstancias especiales de los proveedores, como su supuesta falta de logística, o sus problemas de declaraciones, o la supuesta inexistencia de los productos para ser vendidos, así como a circunstancias especiales de los terceros de quienes esos proveedores adquirieron los bienes que luego le fueron vendidos, sin haber tenido en cuenta los documentos y soportes aportados, a los que hizo mención en los actos proferidos.

Agregó que la demandante no podía conocer la situación financiera de sus proveedores, ni sus declaraciones y anexos, para determinar los inventarios poseídos al momento de la compra, como tampoco las circunstancias en que adquirió los bienes que posteriormente le fueron vendidos. Seguidamente, reprochó que no obstante haberle desconocido la Administración los costos de ventas por valor de $922.745.000, lo que equivalía al 60.58% de sus costos, no se le modificó el monto de los ingresos declarados, siendo inadmisible que el 34.98% Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 de los costos admitidos hubieran producido el volumen de los ingresos declarados.

Señaló que la demandada no cuestionó la veracidad de los pagos realizados a los proveedores. Lo que ocurrió fue que la entidad ordenó una inspección tributaria, pero se limitó a solicitar información de los proveedores, sin revisar la contabilidad y sus soportes, la que, en todo caso, fue entregada. Seguidamente, citó la sentencia C-733 de 20038 y sostuvo que, en este caso, era manifiesta la buena fe, puesto que dedujo lo que demostró cómo efectivamente pagado, lo cual.

No estaba en discusión. Adicionalmente, cuestionó que se concluyera la inexistencia de una persona, por no aparecer en la dirección suministrada al solicitar el RUT, o por no tener en su domicilio social los productos que vende, o tener pocos empleados, y por ello, considerar improcedentes los costos negociados con esta. Añadió que tampoco podía la DIAN exigir documentación e información sobre medios de transporte, porque esto no dependía del adquirente de la mercancía. En tal contexto, explicó que, en la actualidad para realizar transacciones, ni siquiera se requería un establecimiento de comercio, lo que sería requisito para los industriales de calzados, que no para su comercialización, lo que podía efectuarse incluso vía telefónica o por cualquier otro medio, sin necesidad de desplazamiento a la sede de los distribuidores.

Luego, con base en los artículos 107 y 647 del ET y la jurisprudencia de esta Sección, concluyó que la demandada no podía desconocer la realidad de sus transacciones sin ningún soporte jurídico, basándose en suposiciones y conclusiones erradas y fundamentándose en la información exógena de terceros. Indicó que la demandada no logró desvirtuar las operaciones que llevó a cabo con las sociedades Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS e Invercrom SAS.

Por el contrario, acreditó que llevaba la contabilidad en debida forma y la existencia de las transacciones cuestionadas. Por último, defendió la legitimidad del pago en efectivo de sus operaciones durante el periodo gravable 2016. Respecto de los pasivos desconocidos por $507.645.623, señaló que contaba con la totalidad «de los soportes contabilizados» de las transacciones y pagos que fueron objetados por la Administración. Por otra parte, sostuvo que el artículo 647 del ET diferenciaba los requisitos meramente formales de la verdadera inxactitud, cuando se falseaban las cifras, que es lo que originaba el rechazo de costos.

Adujo que las deducciones se condicionaban al cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ídem, los cuales cumplían los pagos realizados a los proveedores. En apoyo de esto, citó la sentencia de 23 de septiembre de 2010, exp 16739 CP Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez, en la cual se aceptaron costos, aunque carecían de factura o documento equivalente, por haberse demostrado que eran reales con otros medios probatorios, lo que evidenciaba que, aunque esta corporación tenía en cuenta los requisitos formales, hacía primar la realidad de los pagos de costos.

Así, afirmó que, era inadmisible que la DIAN sin ningún soporte jurídico sino basada en erradas suposiciones y conclusiones pretendiera desconocer la realidad de las transacciones con sus proveedores, aduciendo la información exógena de dos proveedores suyos, información a la cual no podía tener acceso. Lo cierto era que los proveedores tenían la mercancía, se la vendieron y les fue pagada; transacciones que fueron debidamente soportadas y contabilizadas, y posibilitaron la obtención de los ingresos.

Igualmente, estaban soportados los pagos, solo que a la Dian le extrañaba que se hubieran efectuado en efectivo, pero sin señalar el fundamento legal para exigir la bancarización, pues este no existía, de manera que no podía ser exigido por la Administración. 8 Corte Constitucional, sentencia C-733 de 2003, MP: Clara Inés Vargas Hernández.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Posteriormente, tras recapitular que, del pasivo rechazado por valor de $ 507.645.623, una parte correspondía a Invercrom ($478.007.993) y la otra a Comercializadora e Inversiones San Miguel ($29.637.630).

Adujo que, en relación con el primero, la Dian se limitó a señalar que fueron aportados comprobantes de ingreso, relación de pagos, sin darles ninguna credibilidad, pese a tener la totalidad de soportes de las operaciones y pagos. Por ello, solicitó que se le tuvieran en cuenta los anexos, pruebas y cuadros detallados aportados con la demanda [no se refirió al segundo].

En resumen, alegó que, la demandada no realizó un proceso de verificación adecuado para validar la inexistencia de los costos, descontables y pasivos, solo dio por sentada su inexistencia, sin analizar las declaraciones de renta e IVA presentadas, ni valorar las pruebas allegadas. Al hilo de ello, aseguró que la actora no incurrió en ninguna de las conductas tipificadas en el artículo 647 del ET, pues una cosa era que la demandada no quisiera aceptar las pruebas, y otra que, los conceptos glosados fueran inexistentes; agregó que si la Administración decidió no aceptar las pruebas por supuestos errores de terceros, no podía aplicar la sanción por inexactitud, porque los datos declarados no eran falsos o desfigurados, lo que ocurría era que la entidad infería tal conducta por una falta de contabilización y del reporte de las operaciones, en las declaraciones de los terceros, y porque los proveedores de sus proveedores fueron declarados ficticios, sin atender el material probatorio aportado que acreditaba su existencia. En ese sentido, enfatizó que el rechazo de las pruebas que soportaban los pasivos, compras y costos declarados, no implicaba su inexistencia, solo quedarían carentes de valor probatorio.

Así, concluyó que, no podía estar sujeta al rechazo de los conceptos glosados, simultáneamente con la sanción por inexactitud. En relación con la sanción de inexactitud impuesta al representante legal, indicó que debían tenerse en cuenta los mismos argumentos propuestos frente a la sanción de la sociedad. Afirmó que en los actos demandados no se hizo ningún análisis respecto de la responsabilidad del representante legal respecto de las decisiones de la sociedad y que la Dian consideró inconsistentes.

Reprochó que lo único que hizo la Administración fue reproducir el artículo 658-1 ejusdem y endilgarle responsabilidades por no haber dejado salvedades al conocer las irregularidades, o por supuestamente haberlas ordenado o aprobado. Arguyó que el hecho de que la sanción fuera impuesta en el mismo acto de liquidación de la contribuyente, no implicaba que pudiera omitirse el análisis de la conducta de la persona, la cual era diferente a la de la sociedad.

Además, el tipo sancionatorio no señalaba que por el hecho de proferirle liquidación oficial al contribuyente, automáticamente se sancionara al representante legal, pues no se estaba frente a una responsabilidad objetiva, la cual estaba proscrita en materia sancionatoria administrativa. Al hilo de ello, negó que se hubieran ordenado o aceptado conductas irregulares, manifestó que la Dian consideraba improcedentes las deducciones por apreciaciones subjetivas, sin que hubiera incurrido en ninguna de las conductas señaladas en el tipo sancionatorio, como omitir ingresos o incluir costos o gastos inexistentes, y en este punto reiteró que lo glosado era real, obedeciendo su rechazo a simples apreciaciones de la entidad.

Finalmente, afirmó que la demandada no desvirtuó las argumentaciones y pruebas que demostraban la existencia de los conceptos que fueron glosados, lo que violó sus derechos y desconoció las normas en que debían fundarse los actos demandados, lo que viciaba de nulidad los actos no solo por la indebida y falsa motivación, sino también por vulnerar el derecho de defensa al no apreciar las pruebas en conjunto.

En ese sentido, aseveró que los actos adolecían de una explicación «seria y acorde con las pruebas recaudadas», pues se fundamentaron en suposiciones sin haber valorado adecuadamente los libros y soportes contables. Destacó que a pesar de que aportó «los comprobantes de Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 egreso, de amortización de los préstamos, y de la adquisición de los insumos mediante facturas», la Administración descartó dichas pruebas sin ninguna justificación razonada, violando el debido proceso y el «espíritu de justicia», a la luz de los principios del régimen probatorio, de los cuales se apartó la demandada.

Enfatizó que no resultaba aceptable que, con base en «simples presunciones» y sin ningún soporte probatorio, la demandada hubiera determinado la inexistencia de las operaciones por el hecho de haber pagado en efectivo, sobre todo cuando aportó material probatorio que daba cuenta de su veracidad. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora por considerarlas improcedentes, en tanto, los actos cuestionados se ajustaban al derecho aplicable9.

En primer lugar, destacó que la actuación administrativa se originó en el marco de las «acciones de control a compradores de proveedores ficticios o proveedores con operaciones simuladas o inexistentes». Sostuvo que la investigación tributaria tuvo como enfoque la comprobación de la realidad o materialidad de las operaciones con proveedores, respecto de los cuales, pudo establecerse la celebración de operaciones simuladas o inexistentes, por ello, la investigación se centró en las transacciones con las sociedades Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS.

Seguidamente, se pronunció sobre los cargos de la demanda, así: -No operó la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2016. Sostuvo que el término de firmeza era de tres años, conforme a la modificación del artículo 714 del ET, efectuada por la Ley 1819 de 2016, el cual aplicaba a las declaraciones presentadas a partir de su vigencia [29 de diciembre de 2016], con independencia del período gravable.

Entonces, como la declaración de renta en cuestión, fue presentada el 18 de abril de 2017, su firmeza se encontraba sujeta a ese término. Bajo tal contexto, la firmeza de las declaraciones presentadas por la actora vencía, en principio, el 18 de abril de 2020; sin embargo, este plazo fue suspendido del 19 de marzo al 1 de junio de 2020 debido a la emergencia del COVID-19, razón por la cual, los requerimientos especiales fueron notificados oportunamente.

Frente al principio de irretroactividad de la ley, sostuvo que, conforme al artículo 40 de la Ley 153 de 1887 y la jurisprudencia de esta corporación, las modificaciones a las normas procesales tenían aplicación inmediata, y destacó que la normativa aplicable era la vigente en la fecha de presentación de la declaración. Explicó que la firmeza de las declaraciones de IVA, se supeditaba a la de la declaración de renta del mismo año gravable, según el artículo 705-1 ibidem.

Respecto de la obligatoriedad de la doctrina de la Dian [Concepto Unificado 662, del 25 de julio de 2017 que señalaba en dos años el término de firmeza para las declaraciones del año gravable 2016 presentadas en 2017], afirmó que la Administración así lo hizo, solo que, el análisis sobre la firmeza de las declaraciones del año 2016 tenía igualmente soporte en el Oficio 902789 de diciembre 6 de 2018, que lo modificó al señalar que el término de firmeza para las declaraciones presentadas en vigencia de la Ley 1819 de 2016, era de tres años. -Se demostró en sede administrativa que las operaciones comerciales con Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS no se realizaron.

Precisó que la verificación de la realidad, idoneidad, capacidad económica y operativa de estos dos presuntos proveedores, se efectuó a partir del análisis de la información exógena que estos reportaron, informando las compras que hicieron en el año 2016. Al respecto, indicaron que sus mayores proveedores en tal año fueron: (i) para Invercrom: Distribuidora Fercuir SAS con un 98.24% y ii) para Comercializadora e Inversiones San 9 Samai Tribunal, índice 18, certificado B325E24CD80EEB72 C53CEC7E046865C5 90106686F42A0139 EB585D0F1533BC2E (pdf), pp. 1 a 46.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Miguel SAS: Invercrom con un 77.47% y José Mauricio Vera Bernal con un 0.37%. Así, las presuntas compras de la actora a estos dos proveedores, eran las presuntas ventas que la sociedad Distribuidora Fercuir SAS le hizo a Invercrom SAS, sociedad que a su vez era la mayor proveedora de Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS [proveedora de la actora].

Destacó que, que por efecto de las presuntas ventas efectuadas en el año 2016, Distribuidora Fercuir SAS (mayor proveedor de Invercrom) fue declarada proveedora ficticia el 11 de septiembre de 2019 mediante Resolución 001097, lo que correspondía a un indicio con eficacia probatoria, toda vez que se demostró la inexistencia y/o simulación de las operaciones de compra declaradas por la actora con los presuntos proveedores, pues si este supuesto vendedor simuló operaciones con los proveedores de la demandante, no contaba con la mercancía que supuestamente comercializó. En esa línea, resaltó los fundamentos del acto sancionatorio contra Fercuir [principal proveedor de Invercrom], entre ellos: (i) que la sociedad se constituyó en 2016, se disolvió en 2018, para luego liquidarse en 2019;

(ii) que de los 26 cruces de información con los terceros informados como proveedores, 21 fueron devueltos por las causales “desconocido” o por no residir en la dirección o estar desocupado el lugar, y los 5 restantes manifestaron no haber efectuado operaciones con esa sociedad; (iii) no efectuó ningún aporte al subsistema de salud. Seguidamente, resaltó que Invercrom también fue declarada proveedor ficticio mediante la Resolución 1564 del 10 de diciembre de 2019 por realizar operaciones simuladas e inexistentes, entre otras razones, por: (i) la falta de capacidad operativa, ya que carecía de infraestructura y personal necesario para desarrollar su actividad comercial;

(ii) su contabilidad y la y veracidad (iii) no funcionaba en la dirección reportada en el RUT; (iv) compra aparente de mercancías a Distribuidora Fercuir SAS y a Comercializadora Tamuck SAS -sociedades con nula capacidad operativa e infraestructura inexistente, sin rastro del origen de la mercancía presuntamente comercializada, ni evidencia del transporte, las que igualmente fueron declaradas proveedores ficticios.

Luego se refirió a Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, destacando que, su mayor proveedora era Invercrom (77.47%), operaciones que fueron desvirtuadas al probarse que esta última compañía no contaba con bienes o insumos, de manera que no pudo comercializar. Advirtió que, además de Invercrom, se establecieron operaciones simuladas e inexistentes con otros proveedores: José Mauricio Vera Bernal, Comercializadora Gerc y Fredy Alonso Oviedo, y tampoco contaba con bienes para comercializar.

Al hilo de lo anterior, resaltó que, Inversiones San Miguel fue también declarada proveedor ficticio mediante Resolución 000972 de 2020 por realizar operaciones simuladas e inexistentes, debido a (i) falta de capacidad operativa; (ii) su contabilidad, al igual que la de sus presuntos proveedores (Fercuir y Tamuck) basada solo en facturas de venta sin soportes adicionales que demostrara su trazabilidad;

(iii) ausencia de soportes adicionales de las supuestas compras y de los pagos a proveedores (iv) insuficiencia de personal para desarrollar la actividad; (iv) manejo de efectivo para efectuar pagos de gran cuantía con Invercrom, Fercuir y Tamuck; (v) ausencia de evidencia del transporte y (vi) mercancía concentrada en tres proveedores: Distribuidora Fercuir;

Comercializadora Tamuck e Invercrom con nula capacidad operativa e infraestructura inexistente, en algunos casos con los mismos representantes legales; sin rastro alguno del origen de la mercancía supuestamente comercializada, todas declaradas proveedores ficticios. Además, fueron advertidas facturas del proveedor Fercuir con fecha de expedición 2017, pese a que la litografía las elaboró en el año 2019.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Adicional, la facturación expedida por Invercrom se realizó bajo un NIT y nombre de un litógrafo no autorizado (Nancy Johana Sánchez). Señalo que, de lo anterior podía concluirse la inexistencia de las operaciones con los prenotados proveedores; pudiendo inferirse la confección premeditada de circunstancias que parecen legales y reales, como la inscripción en el RUT, en cámara de comercio, la elaboración de declaraciones tributarias con el registro de cifras representativas, a fin de dar apariencia formal y creíble a una sociedad utilizada como instrumento para disminuir la carga tributaria.

Agregó que, lo anterior permitió establecer el “modus operandi” de la actora con sus proveedores, quienes se articulaban entre sí en una aparente relación comercial de compra y venta de mercancías, hechos que se encontraban demostrados, y no habían sido desvirtuados por la demandante, pese a haberse invertido la carga probatoria, indicios que valorados en conjunto evidenciaban la simulación e inexistencia de las operaciones en el año 2016.

Las transacciones mercantiles carecían de sustancia económica. -Para el rechazo de costos, compras e impuestos descontables no es requisito la previa declaratoria de proveedor ficticio de los presuntos proveedores. Aclaró que el rechazo de los pasivos, costos y descontables no se basó en la declaratoria de ficticios de sus proveedores, ninguno de los actos se sustentó en tal aspecto, como lo pretendía hacer ver el demandante, sino que ello obedeció a haberse demostrado la inexistencia de las operaciones, evento en el cual, no era requisito que previamente hubieran sido declarados proveedores ficticios los terceros.

En ese contexto, adujo que esta Sección ha precisado que la ausencia de sustancia económica en las operaciones justificaba el desconocimiento de costos y descontables. Manifestó que, que la norma tributaria no condicionaba el rechazo de los conceptos glosados, a que se hiciera la prenotada declaratoria, de modo que, tal aspecto era tan solo un motivo de rechazo, pero no el único, tanto era así que, tratándose de operaciones con proveedores ficticios, la sanción era del 160%, mientras que en el caso concreto la impuesta fue del 100%, dado que su fundamento fue la inexactitud en los conceptos glosados.

Reiteró que, pese a la inversión de la carga de la prueba para que la demandante acreditara la realidad de la operación, no la demostró, pues consideró suficiente argumentar que los presuntos proveedores fueron declarados ficticios con posterioridad al año investigado, pretendiendo así, desconocer la gran cantidad de indicios y pruebas directas con que contaba la demandada para demostrar la inexistencia de las operaciones.

Destacó que, conforme a la jurisprudencia de esta corporación, los indicios podían demostrar la simulación de operaciones y desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración Añadió que la actora se limitó a aportar facturas y comprobantes de egreso, sin probar la realidad de las compras y los pagos. Anotó que, lo lógico en operaciones comerciales de esa naturaleza, por su valor, era que el comprador conociera como mínimo las instalaciones físicas de su proveedor y la logística de su actividad, sobre todo cuando se afirmaba haber realizado todos los pagos en efectivo.

Además, se contradecía la actora al defender que actualmente las transacciones se efectuaban por internet, y a la vez aducir que los pagos fueron entregados a la mano, por no ser obligatoria su bancarización. Así, concluyó que lo aportado correspondía a una aparente formalidad de las operaciones, lo cual fue desvirtuado por la Dian. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 -La contabilidad de [la actora] no constituye prueba a su favor porque no refleja la situación real de la sociedad y fue desvirtuada por la DIAN.

Explicó que, si bien se requerían facturas y documentos equivalentes para la procedencia de los costos, de conformidad con el artículo 771-2 del ET, eso no impedía que la Administración pudiera verificar la realidad de la transacción -la cual no fue acreditada en este caso-. Ahora, aunque la contabilidad constituye prueba (art. 774 del E.T), se encontró que esta presentaba falencias que no daban certeza de las operaciones registradas, pues se evidenció que los documentos no presentaban razonablemente los movimientos, se reflejaban valores negativos, y la cuenta de caja general mostraba salidas de dinero en cuantías elevadas ($200.000.000 y $300.000.000), sin que hubiera saldos iniciales ni finales.

De modo que, la contabilidad no podía constituir prueba, al haber sido desvirtuada por la Dian, con las pruebas aportadas por el mismo contribuyente, en tanto incumplía los requisitos de los numerales 2,3 y 4 del precitado artículo, puesto que los comprobantes no respaldaban su contenido, ni reflejaba la situación financiera de la actora.

Reiteró que, las facturas no la supeditaban a reconocer el costo o deducción, sino que le permitían comprobar la veracidad de los hechos allí contenidos, sin que fueran suficientes para determinar la realidad de la operación; por el contrario, se evidenció que las operaciones fueron simuladas, razón por la cual, procedía el rechazo de los costos y pasivos.

Insistió en que esto no se basó en la declaratoria de proveedor ficticio, sino en las pruebas sobre los proveedores mencionados en apartes anteriores. Igualmente, defendió la procedencia de la sanción por inexactitud, pues contrario a lo señalado por la actora, las pruebas fueron valoradas, y se encontraron inconsistentes. En cambio, la Administración demostró que, las operaciones fueron simuladas, lo que justificaba el rechazo de los costos y pasivos, sin que la actora, hubiera demostrado la realidad de las operaciones, pese a haberse invertido la carga probatoria.

En consecuencia, se configuró la conducta tipificada en el artículo 647 del ET. En relación con la sanción al representante legal, adujo que, contrario a lo señalado por la actora, los actos demandados contenían un detallado análisis de la procedencia de la sanción, conforme al artículo 658-1 del ET, que entre otros eventos, contempla como irregularidad sancionable que, los representantes legales ordenen o aprueben la inclusión de costos o deducciones inexistentes, lo que se configuró en este caso, en razón del ejercicio de tal cargo, firmando los estados financieros y la declaración de renta 2016.

En tal contexto, aseguró que, los actos demandados, explicaron claramente las razones de las modificaciones (costos inexistentes por $922.744.812 y pasivos ficticios por $507.645.623). Adicionalmente, aclaró que, no haber omitido ingresos era irrelevante, porque la sanción obedeció a la inclusión de costos inexistentes. Además, se opuso a la manifestación de la actora, concerniente a que no se valoraron las pruebas, pues conforme a lo ya señalado, la entidad realizó una adecuada valoración probatoria, y desvirtuó legalmente los documentos presentados por la actora.

Adicionalmente, con el despliegue probatorio efectuado, determinó la simulación de las operaciones con Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, para aminorar la carga tributaria [seguidamente reiteró los aspectos que la sustentaron], lo cual no fue desvirtuado por la demandante. Finalmente, aseguró que los actos estaban debidamente motivados con los fundamentos fácticos y jurídicos que justificaban la modificación de las declaraciones de renta e IVA del 2016, así como la imposición de sanciones a la sociedad y al representante legal.

Sostuvo que: (i) verificó la sustancia de las operaciones, concluyendo que solo tenían soporte documental sin respaldo real; (ii) respetó el derecho de defensa, ya que la Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 demandante tuvo oportunidad de aportar pruebas que demostraran la realidad de las transacciones, pero no lo hizo; y (iii) no modificó los ingresos porque estos no fueron objeto de revisión, de modo que el argumento era irrelevante para el litigio.

Además, garantizó la congruencia entre los motivos expuestos y la decisión adoptada, y fundamentó su actuación en los hechos probados y las normas aplicables. Tras lo anterior, solicitó condenar en costas a la actora. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda10. En primer lugar, describió el «marco normativo y jurisprudencial» de la contabilidad como medio de prueba, el alcance de las facultades de fiscalización de la Administración, la inspección tributaria, los requisitos de los soportes documentales los costos y deducciones, las oportunidades probatorias durante la actuación administrativa, la obligación de fundamentar los actos de liquidación de impuestos en los hechos probados en el expediente.

Luego, hizo un recuento de la actuación administrativa. Frente a la firmeza de las declaraciones tributarias, indicó que, acorde con la jurisprudencia de esta corporación11, lo relevante era la fecha de presentación de la declaración y no el periodo gravable. Entonces, como esto fue efectuado en el año 2017, le aplicaba una firmeza de tres años, acorde con la nueva normativa en materia de firmeza (art.277 de la Ley 1819 de 2016).

En cuanto a la improcedencia de los costos y deducciones, señaló que verificados los actos, los mismos estaban debidamente motivados, puesto que contenían el análisis de las pruebas, tanto de los cruces de información, como de las recaudadas por la Administración y las aportadas por la actora, elementos de los que se derivaron las inconsistencias relacionadas con la existencia y cuantía de las operaciones de la actora, lo que permitió cuestionar la realidad de las operaciones con las sociedades Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS.

Seguidamente, advirtió que si bien era cierto que a la luz del artículo 771-2 del ET, las facturas constituían pruebas idóneas de los costos, gastos y descontables, esto no impedía que la Dian verificara la realidad de las transacciones y si lograba probar que eran inexistentes, había lugar a su rechazo, con prescindencia de las facturas o documentos equivalentes.

Señaló que, la demandada, al contrastar los documentos aportados -facturas de venta y comprobantes de egreso- determinó que presentaban falencias, por lo que no se podía afirmar que provenían de un programa contable que ofreciera certeza de la causación, ni las características de las operaciones. Asimismo, destacó la observación de la demandada respecto de que, nunca se registraron los saldos iniciales y finales con los que debían quedar las cuentas, lo que, en la lógica técnica contable, debía suceder para dar credibilidad a las operaciones registradas.

Tras lo anterior, el tribunal consideró que, la demandada había analizado en conjunto las pruebas aportadas por la actora, así como las recaudadas en la inspección tributaria, lo que le permitió arribar a la conclusión de la inexistencia de las operaciones. Adicionalmente, precisó que, la Dian no había fundado su decisión en la declaratoria de ficticios de los proveedores, pues aunque esto era relevante, el sustento lo constituyó el conjunto de los demás indicios consolidados por la entidad, los cuales eran totalmente válidos como medio de prueba para desconocer las compras, ante la falta de 10 Samai Tribunal, índice 31, certificado 6190530FD6F52A57 1C287B07B6D3B9E5 73F1ED960FAA017D C9C3CC236CAFE4C4 (docx), pp. 1 a 33. 11 Sentencia del 01 de julio de 2021, exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 demostración de la realidad de las operaciones, de lo que destacó el hecho de que, el proveedor de la demandante realizara operaciones simuladas con terceros, a los cuales no fue posible ubicar en su domicilio, o con quienes nunca había celebrado transacciones comerciales, además de que no contaban con infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas, ni hubieran suministrado soportes para refrendar las ventas.

Bajo tal sustentación, desestimó la falta de motivación aducida por la actora, y precisó que, los documentos aportados por la contribuyente carecían de fuerza probatoria para sustentar las transacciones. Al hilo de lo anterior, concluyó que las facturas no eran soporte suficiente de los conceptos glosados, puesto que fueron desvirtuadas por la Administración, de modo que, pese al aparente velo de legalidad, en realidad las operaciones de compra fueron simuladas.

Agregó que, no podía aceptarse el argumento de la actora respecto de que, basado en el principio de la buena fe mercantil, había reportado los mismos ingresos y los costos para así establecer el egreso como deducible, pues los costos no eran necesariamente proporcionales a los ingresos del periodo gravable investigado, por lo que, siempre debía probarse su realización. En el mismo contexto, señaló que a la demandante le asistía el deber de demostrar la existencia y cuantía de los pasivos declarados.

En ese orden, puntualizó que no habiéndose probado la realidad de las operaciones, procedía la sanción por inexactitud, en tanto se declararon costos de venta inexistentes y registraron datos equivocados que condujeron a liquidar un menor saldo a pagar. Y por la misma razón, mantuvo la sanción del representante legal (art. 658-1 del ET), quien por haber ejercido las funciones de representación legal en el año 2016, conoció las irregularidades y suscribió la declaración de renta.

Por último, condenó en costas a la parte demandante. Recurso de apelación La actora apeló la decisión12. Argumentó que la sentencia no analizó los argumentos planteados ni las pruebas allegadas al expediente que acreditaban la realidad de las operaciones. Tampoco, la firmeza de las declaraciones, ni la fundamentación con la que se demostraba la falsa motivación y la vulneración de los derechos de defensa y contradicción. Adujo además que, el fallo no se refirió en absoluto a los pasivos rechazados, ni revisó las pruebas asociadas a estos.

Respecto del cargo de firmeza de las declaraciones, adujo que el término aplicable a las declaraciones del período 2016, era de dos años, conforme lo había indicado la doctrina de la DIAN en el Concepto Unificado (014116) del 25 de julio de 2017, el cual fue modificado mediante el concepto 1543 del 11 de diciembre de 2018 para precisar que la firmeza de tres años operaba para las declaraciones presentadas con posterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016.

Adujo que, bajo la primera doctrina, sus declaraciones adquirieron firmeza, al no habérsele notificado los requerimientos especiales en el señalado término de dos años; lo anterior, no solo por el principio de irretroactividad (art. 338 de la Constitución), sino también por la obligatoriedad de la doctrina de la DIAN, según lo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la sentencia C-514 de 201913.

Sobre el tema de fondo, cuestionó que la demandada, al igual que el a quo fundaran el rechazo de los costos, compras, pasivos e impuestos descontables, en la declaratoria de proveedores ficticios de las sociedades Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones 12 Samai Tribunal, índice 34, certificado DBA240F262CCA3F4 8E716841DA44A1A6 12F10B5AA6A2C5AF 0641492457DCB6EE (pdf), pp. 1 a 6. 13 Corte Constitucional, sentencia C-514 de 2019, MP: Cristina Pardo Schlesinger.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 San Miguel SAS, que fue efectuada en 2019 y 2020, pese a que las transacciones efectuadas con esas compañías databan del año 2016. De manera que, la citada declaratoria ocurrió más de tres años después de que se presentaron las declaraciones revisadas.

Además, no tuvo la oportunidad de conocer las actuaciones adelantadas contra las sociedades, ni controvertir las decisiones, puesto que no fue parte en esos procesos. Asimismo, destacó que la demandada desconoció el 60.58% del costo de ventas declarado, lo que resultaba inadmisible y estaba por fuera de cualquier esquema de negocios, pues no podía pretender la demandada que, para producir el volumen de ingresos declarados, el costo de venta fuera solamente del 34.98%.

No era aceptable que se dejaran intactos los ingresos declarados, y se disminuyera el costo asociado. En ese contexto, señaló que los requisitos esenciales para la procedencia del gasto, eran la causalidad, necesidad, proporcionalidad -sin perjuicio de que igualmente debiera verificarse la oportunidad e imputabilidad- los cuales cumplían los pagos efectuados.

Respecto de la sanción impuesta al representante legal, argumentó que la sentencia no estudió suficientemente su procedencia, hizo una imputación objetiva de responsabilidad, la cual se encontraba proscrita en materia sancionatoria administrativa, pues no analizó la conducta de manera individualizada, como procedía, puesto que el artículo 658-1 del ET no contemplaba que la sola imposición de una sanción por inexactitud al contribuyente implicara sancionar al representante legal y al revisor fiscal.

Además, aseguró que, el representante no ordenó ni aprobó conductas irregulares, sino que, la Administración consideró que las deducciones eran improcedentes basada en «… apreciaciones subjetivas (…) frente [a las] actuaciones u omisiones de los proveedores». Planteó Igualmente que, no se omitieron ingresos, ni se incluyeron costos, pasivos o deducciones inexistentes, que era la conducta tipificada como sanción para el representante legal, adujo que la glosa correspondía a una «simple presunción»;.

Afirmó que la demandada «[n]unca … ha … discutido … que estas erogaciones no hayan existido, sino que ha discutido es que (sic) no tenía por qué (sic) realizar esos gastos o tomarlos como deducción, o (sic) porque considera que algunos terceros no han cumplido obligaciones ajenas a la sociedad, o (sic) que esos terceros fueron declarados ficticios por la Dian, pero tres o cuatro años después de periodo gravable objeto de revisión…».

De manera que, como el hecho irregular atribuido a la sociedad era la «… inclusión de deducciones supuestamente improcedentes pero existentes…» no había lugar a sanción, puesto que los hechos se ajustaban a la realidad «… aun cuando no se ajusten a la legalidad tributaria» según la demandada y el tribunal. Así, sostuvo que no podía sancionarse al representante legal sin que existiera una norma que «establezca los hechos imputados», pues se estaría aplicando una disposición que no consagra la conducta irregular endilgada, o extendiendo analógicamente sus efectos.

Finalmente, concluyó que no se había cometido ninguna conducta sancionable, pues lo disciplinable era haber conocido irregularidades, no la apreciación que de estas pudiera tener la Dian. No recurrió la condena en costas. Pronunciamientos finales La apelante presentó un escrito de «pronunciamiento frente a la apelación de sentencia»14; sin embargo, tal oportunidad no le corresponde a la parte que interpone el recurso, conforme al ordinal 4 del artículo 247 del CPACA. 14 Samai CE, índice 9, certificado 92A68B1FF2EF06D7 0955533205FF9ECA 2685F368857A06E9 BB1062CE63D363B8 (pdf), pp. 1 a 4.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Por su parte, la demandada manifestó que la sentencia se ajustaba a lo probado, por lo que solicitó su confirmación, y condenar en costas a la apelante15.

Afirmó que las declaraciones presentadas en el año 2017, no adquirieron firmeza, pues estaban supeditadas al término del artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, disposición de naturaleza procesal. Además, explicó que la entidad revocó la doctrina que señalaba la firmeza en dos años, en el término de firmeza establecido en el régimen anterior (dos años), y antes de que se profirieran los actos demandados.

Adicionalmente, aseguró que se demostró judicialmente, a través de diferentes medios de conocimiento, la «simulación y/o inexistencia» de las operaciones de comercialización en la cadena de las operaciones de compra que declaró la actora con terceros, de manera que, los actos demandados no se fundamentaron en la declaratoria de los proveedores de la actora como ficticios, sino en la comprobación de que las operaciones comerciales cuestionadas fueron «simuladas y/o inexistentes».

Asimismo, precisó que el rechazo de las compras e impuestos descontables frente a proveedores ficticios no requería, para su validez, la declaración previa de dicha situación. También señaló que el cargo relativo a la aceptación de los ingresos, desconociendo los costos asociados para producirlos, era novedoso; con todo, aclaró que no los ingresos declarados no fueron cuestionados, no sufrieron modificación alguna.

Por último, reiteró la procedencia de la sanción al representante legal, dada la inclusión de costos y deducciones inexistentes. El ministerio público guardó silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

Problema jurídico 2- Corresponde a la Sala determinar si operó la firmeza de la declaración de renta del periodo gravable 2016, presentada en el año 2017. En el evento de concluirse lo contrario, la Sala deberá definir si: (i) la sentencia impugnada no atendió la argumentación de la actora, ni valoró la totalidad de las pruebas que obraban en el expediente, ni tuvo en cuenta la fundamentación relativa a la configuración de la falsa motivación, y a la vulneración de los derechos de defensa y contradicción, ni se pronunció sobre los pasivos que fueron rechazados;

(ii) era improcedente la sanción por inexactitud al representante legal. Preliminarmente, la Sala debe indicar que, contrario a lo aducido por la demandada en la etapa de pronunciamientos finales, la manifestación de la apelante acerca de que la autoridad y el tribunal mantuvieron los ingresos declarados sin admitir la totalidad de los costos requeridos para producirlos, no constituye un cargo nuevo, comoquiera que, tal aspecto fue planteado desde la demanda, como parte del cuestionamiento del rechazo parcial de costos. 15 Samai CE, índice 12, certificado 9DAD9F0FEE286C49 9DD74649416AEBBE 5CF49EFF2BDC8A9A 4E1C512E06EA0456 (pdf), pp. 1 a 15.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Análisis del caso concreto 3- Con miras a resolver el primero de los problemas jurídicos, la apelante cuestionó que el tribunal no consideró que, el término de firmeza aplicable a sus declaraciones del período gravable 2016, era de dos años, conforme a la doctrina de la DIAN contenida en el Concepto Unificado 662 (014116) de 2017 que estuvo vigente hasta diciembre de 2018, momento para el cual, la entidad reconsideró tal criterio mediante Oficio 1543, del 11 de diciembre de 2018, precisando que el término de firmeza aplicable para las declaraciones presentadas con posterioridad a la vigencia de la ley 1819 de 2016, era de tres años.

Bajo tal contexto, adujo que sus declaraciones adquirieron firmeza, dado que no le fueron notificados los requerimientos especiales en tal lapso; lo anterior, no solo en virtud del principio de irretroactividad (art. 338 de la Constitución), sino también por la obligatoriedad de la doctrina de la Dian, acorde con lo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la sentencia C-514 de 2019.

La demandada defendió la no configuración de la firmeza respecto de las declaraciones en cuestión, por cuanto fueron presentadas en el año 2017 -en vigencia del artículo 277 de la Ley 12819 de 2016- por lo que, les aplicaba el término de tres años allí previsto, por tratarse de un asunto de carácter procesal. Además, destacó que la doctrina invocada por la actora, fue revocada en el término de firmeza que se regulaba el régimen anterior (2 años), y en todo caso, antes de proferirse los actos demandados.

A su turno, el tribunal, sustentado en la sentencia del 01 de julio de 202116, precisó que lo relevante era que la declaración privada se hubiera presentado en vigencia de la nueva normativa -Ley 1819 de 2016- que determinaba la firmeza en tres años, con independencia del período gravable al que correspondiera, de modo que a las declaraciones presentadas por la actora en el año 2017, les aplicaba el citado término. 3.1- Previo a abordar los cargos de apelación, es de señalar que, si bien la impugnante se opuso a la conclusión del tribunal, de no haberse configurado la firmeza de las declaraciones, lo cierto es que, no controvierte que tras la expedición del artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, el término de firmeza de las declaraciones presentadas bajo su vigencia fuera de tres años, por tratarse de normas procedimentales [lo que se advierte, corresponde al criterio de esta judicatura17], sino que su reproche se sustenta en que la doctrina de la DIAN (Concepto Unificado 662 del 25 de julio de 2017) había señalado que para las declaraciones del año 2016 que se presentaran en el año 2017, el término era de dos años, lo que considera, lo amparaba, puesto que tal criterio solo fue modificado con el Oficio 1543, del 11 de diciembre de 2018, a cuyos efectos invocó la obligatoriedad de los conceptos de la entidad, prevista en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. 3.2- A los efectos de absolver el cuestionamiento de la apelante respecto de que la doctrina de la DIAN señaló una firmeza de dos años, para las declaraciones presentadas en el año 2017, partirá la Sala de remitirse al artículo 264 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época, el cual preveía que los contribuyentes que actuaran con base en conceptos escritos podrían sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y jurisdiccional en estos, supuesto que no encuentra la Sección configurado en el caso bajo análisis, en tanto, la presentación de las declaraciones tributarias, no corresponde a una actuación efectuada a instancias de la doctrina invocada, esta solo obedeció al cumplimiento de un deber legal que estaba obligada a satisfacer la demandante, con prescindencia de la doctrina existente en materia de firmeza de las declaraciones.

Es decir, que cualquiera que 16 Sentencia del 01 de julio de 2021, exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 17 Sentencia del 1 de julio de 2021 (exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Reiterada en las sentencias del 3 de octubre de 2024 (exp. 28374, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 9 mayo de 2024 (exp. 28334, CP: Wilson Ramos Girón).

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 hubiese sido la doctrina en materia de firmeza, la presentación de las declaraciones no sería atribuible al pronunciamiento de la entidad demandada.

Con todo, resulta muy relevante destacar que la posición doctrinal de la aplicabilidad en el tiempo del nuevo término de firmeza incorporado en la Ley 1819 de 2016, además de haber sido revocada por la misma autoridad mediante el Oficio 1543, del 11 de diciembre de 2018, este último acto fue objeto de control jurisdiccional por esta judicatura y la Sala al negar las pretensiones de nulidad ratificó el entendimiento acerca de que la naturaleza procesal de la regulación del artículo 714 del ET implica que «el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 [que amplió el plazo de firmeza del artículo 714 ídem a tres años] cobró vigencia desde el 29 de diciembre del 2016, día en que dicha ley fue publicada en el Diario Oficial nro. 50.101, el nuevo plazo de caducidad (de tres años) que debe observar la autoridad para iniciar mediante la notificación de un requerimiento especial el procedimiento de revisión de las autoliquidaciones tributarias empezó a regir, con efecto general inmediato, desde la fecha antes indicada, salvo para aquellos eventos en que dicha oportunidad ya hubiere empezado a correr de conformidad con los tres eventos preceptuados en el artículo 714»18.

No prospera el cargo de apelación. 4- Respecto del siguiente problema jurídico, la actora sostiene que la decisión impugnada no consideró los argumentos, ni las pruebas aportadas, desatendió los cuestionamientos de la falsa motivación y de violación de los derechos de defensa y contradicción y no efectuó pronunciamiento alguno sobre los pasivos rechazados y la prueba de estos.

Cuestionó que, la demandada y el tribunal se sustentaron en las declaratorias de ficticios de sus proveedores, Invercrom y Comercializadora e Inversiones San Miguel, lo cual ocurrió en los años 2019 y 2020, mientras que el periodo investigado era 2016. Adujo que no conoció tales procesos, ni pudo controvertirlos por no haber sido parte en ellos.

Seguidamente, reprochó el desconocimiento del 60.58% del costo de ventas, pues esto afectaba la razonabilidad entre los costos y los ingresos. Arguyó que, los insumos adquiridos eran necesarios para generar los ingresos, por lo que era inadmisible que la Administración aceptara la totalidad estos, sin reconocer los costos asociados, pues esto significaría que, con tan solo el 34.98% de los costos hubiera podido obtener el volumen de los ingresos declarados, lo que estaba por fuera de cualquier esquema de negocios.

Planteó, además, que los requisitos esenciales de los gastos eran la causalidad, necesidad y proporcionalidad -sin perjuicio de que deban verificarse también la oportunidad y la imputación- los cuales cumplían los pagos efectuados. A su juicio, la glosa se derivó de una presunción de la demandada, pues que no incurrió en omisión de ingresos, ni incluyó costos o pasivos inexistentes.

Por su parte la demandada argumentó que, con base en las pruebas recaudadas, entre ellas, las visitas de verificación, información en medios magnéticos y requerimientos de información a terceros, se logró comprobar que las operaciones de la actora del año 2016, con Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, fueron simuladas Explicó que, ninguna de estas sociedades a las que presuntamente les compró insumos, tenían capacidad operativa, infraestructura ni personal para haberle vendido productos a la demandante; inclusive fueron declaradas proveedoras ficticias e hicieron parte de una cadena de comercialización que simulaban operaciones.

Igualmente, destacó otras irregularidades evidenciadas en la actuación administrativa, como la falta de evidencia del transporte y de prueba de los pagos. Asimismo, destacó que, las proveedoras de Invercrom SAS igualmente fueron declaradas ficticias (Distribuidora Fercuir SAS y Comercializadora Tamuk SAS), de manera que no se contaba con bienes para comercializar.

A partir de lo anterior, planteó que la inexistencia de las operaciones con 18 Sentencia del 01 de julio de 2021, exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. También puede consultarse los fallos del 22 de abril de 2021, exp. 23335, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 11 de mayo de 2023 y del 09 de mayo de 2024, exps. 26963 y 28334, CP: Wilson Ramos Girón. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 los prenotados proveedores estaba demostrada, pudiendo inferirse la confección premeditada de circunstancias presuntamente legales y reales, para dar apariencia formal y creíble a una sociedad utilizada como instrumento para disminuir la carga tributaria.

Así, la contabilidad y facturación allegada por la actora -lo que señaló con irregularidades- era insuficiente para desvirtuar la inexistencia de las operaciones y el rechazo de los pasivos. Sobre todo cuando la carga probatoria se había invertido en la contribuyente, no obstante lo cual, este no había acreditado la realidad de las transacciones.

Seguidamente, aclaró que el rechazo de los pasivos, costos y descontables no se basó en la declaratoria de ficticios de los proveedores, sino en que se demostró la inexistencia de las operaciones. 4.1- De lo expuesto, advierte la Sala que, los cuestionamientos del apelante, se concretan en los siguientes aspectos: en primer lugar, la falta de valoración de la argumentación y del material probatorio.

En segundo lugar, la falta de análisis de la configuración de la falsa motivación y de la violación de los derechos de defensa y contradicción, y finalmente en la ausencia de pronunciamiento sobre los pasivos rechazados y la prueba de estos. 4.2- Para dirimir el debate planteado, la Sala constata que, el a quo tras describir la actuación administrativa, referirse a los hechos probados, analizar los medios de prueba recaudados por la Administración, así como los que fueron aportados por la actora, encontró demostrada la inexistencia y simulación de las operaciones con las sociedades Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS con fundamento en el conjunto de indicios consolidados por la Administración, entre ellos, que el proveedor de la demandante realizara operaciones simuladas con terceros (Distribuidora Fercuir SAS y Comercializadora Tamuk SAS), a quienes no fue posible ubicar en su domicilio, o con quienes nunca había celebrado transacciones comerciales, además de no contar con la infraestructura física y operativa para desarrollar las actividades económicas, ni haber suministrado los soportes que permitieran refrendar las ventas.

Al mismo tiempo, concluyó que los documentos aportados por la contribuyente, carecían de fuerza probatoria, puesto que fueron desvirtuadas por la Administración, de modo que, pese al aparente velo de legalidad, en realidad, las operaciones de compra fueron simuladas. En ese contexto, advirtió el tribunal que, la conclusión de la demandada acerca de la inexistencia de las operaciones, basada en el análisis conjunto de las pruebas, no implicaba que el acto careciera de motivación, como lo aducía la demandante.

También detalló el a quo que, la actora planteó el cargo de falsa motivación aduciendo la vulneración del artículo 771-2 del ET, pues a su juicio, debieron aceptarse las compras, los costos, impuestos descontables y pasivos declarados, al estar probados mediante facturas, comprobantes de egreso y la constancia de amortización de los pasivos.

Al respecto, el tribunal precisó que, las facturas no eran soporte suficiente de los conceptos glosados, por las razones señaladas en precedencia, con lo cual se desestimó el cargo. Adicionalmente, el tribunal puso de presente que, la demandante consideraba que se violaba el debido proceso (defensa y contradicción) por aplicarse, de forma retroactiva, las declaratorias de proveedores ficticios efectuadas en los años 2019 y 2020, cargo que desestimó, por advertir que, aunque tal aspecto era relevante, solo configuraba un indicio adicional, pues los actos se sustentaron en el conjunto de los demás indicios consolidados por la demandada, los cuales eran completamente válidos como medio de prueba para desconocer las compras, ante la falta de demostración de la realidad de las operaciones por parte de la actora.

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 En suma, el tribunal encontró que los actos fueron adecuadamente motivados, pues se valoraron los diversos medios de prueba recaudados durante la actuación administrativa, que reflejaban inconsistencias en torno a su existencia y cuantía de las operaciones declaradas, lo que llevó a cuestionar su realidad, lo cual, no fue desvirtuado por la actora, pues los documentos que aportó, no eran suficientes para acreditar la realidad de las operaciones, lo que era el sustento de la glosa.

En el citado contexto, el juez de primera instancia señaló que, acorde con el Estatuto Tributario, competía a los contribuyentes demostrar su existencia y cuantía, lo que como es apenas lógico dependía de que se probara la operación de compra de la cual se derivó, aspecto que el a quo no encontró demostrado. Ahora, si bien cuestiona la apelante que el tribunal no valoró las pruebas, no especifica los medios de convicción, cuya valoración fue omitida, y que, a su entender, acreditarían la existencia de las operaciones de los que se derivaron los conceptos declarados; su censura se limitó a afirmar que las pruebas no fueron analizadas, lo que resultar suficiente para desestimar el cargo.

Sin embargo, en garantía del derecho a la defensa, para la Sala resultan relevantes los siguientes medios probatorios: (i) Facturas de venta 0691, del 4 de enero; 0696, del 13 de enero; 00000701, del 8 de enero; 0712, del 16 de enero; 0725, del 20 de enero; 0735, del 26 de enero, 0740, del 30 de enero; 0747, del 1 de febrero; 0754, del 4 de febrero; 0770, del 9 de febrero; 0785, del 16 de febrero; 0789, del 20 de febrero; 0803, del 1 de marzo; 0820, del 8 de marzo; 0836, del 17 de marzo; 0847, del 30 de marzo; 0851, del 1 de abril, 0859, del 5 de abril; 0869, del 12 de abril; 0879, del 19 de abril; 0886, del 26 de abril; 0896, del 29 de abril; 0953, del 27 de mayo; 0964, del 31 de mayo; 0983, del 25 de junio de 2016; 0995, del 30 de junio; 1025, del 16 de julio; 1046, del 27 de julio; 1064, del 05 de agosto; 1115, del 27 de agosto; y 1127, del 31 de agosto, expedidas en el año 2016 por Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, por concepto de venta de mercancías e IVA (ff. 37, 39, 349 y 351 a 380 caa).

(ii) Facturas de venta 0035, del 23 de mayo; 0049, del 28 de mayo; 069, del 09 de junio; 094, del 28 de junio; 0133, del 11 de julio; 0152, del 15 de julio; 0200, del 08 de agosto; 0238, del 20 de agosto; 0261, del 30 de agosto; 0626, del 03 de diciembre; 0638, del 06 de diciembre; 0666, del 9 de diciembre; 0675, del 10 de diciembre; 0678, del 12 de diciembre; 0697, del 15 de diciembre; 0713, del 17 de diciembre; 0731, del 20 de diciembre, expedidas en el año 2016 por Invercrom SAS por concepto de venta de mercancías e IVA (ff. 392 a 408 caa).

(iii) Comprobantes de egreso 0001517D, del 03 de diciembre de 2016, por el valor de $200.000.000, a favor de Ivercrom SAS; 0001517E, 30 de diciembre de 2016, por valor de $300.000.000 a favor de Comercializadora Inversiones San Miguel SAS; 0001865C, del 31 de diciembre de 2017, por valor de $287.872.190 a favor de Comercializadora Inversiones San Miguel SAS; 0001865E, del 31 de dicembre de 2017, por $478.007.993 a favor de Invercrom SAS (cca2 ff. 30, 35, 381 y 409). [Dichos comprobantes elaborados por la misma actora revelan la realización de pagos en efectivo].

(iv) Comprobantes de compra 00000691, del 04 de enero de 2016; 00000701, del 08 de enero de 2016 (ff. 36, 38, 348 y 350 caa). (v) Balance general y estado de resultados de la actora, correspondientes al período comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2016, suscritos por su representante legal y la contadora. Estos documentos no se presentaron de manera Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 comparativa con el ejercico inmediatamente anterior, carecen de las notas explicativas correspondientes y no se allegaron los demás estados financieros (ff. 22 a 23 caa).

(vi) Conciliación «renta contable y renta fiscal» correspondiente al año gravable 2016 donde se enuncian valores globales relacionados con las partidas de «utilidad fiscal antes de impuesto (…) gastos contables no deducibles (…) impuesto de renta (…) [y] utilidad contable», sin ofrecer detalles adicionales ni estar suscrita por el representante y/o funcionario de la demandante (f. 24 caa).

(vii) Movimiento de terceros, del 21 de agosto de 2019, donde se consigan transacciones totales con la sociedad Comercializadora Inversiones San Miguel SAS por valor de 689.489.720 (movimiento crédito de la cuenta «110505 Caja General» por valor de $358.454.720 -indica un registro contable de pagos en efectivo-; movimiento crédito de la cuenta «220501 Nacionales» por valor de $329.637.630 -indica el registro contable de compras nacionales-; movimiento débito de la cuenta «240802001 Compras Materia Prima» por valor de $53.722.720 -indica el registro contable de impuestos descontables-; movimientos créditos en las cuentas «710501001 Forros, 7105010055 Carnazas, 710501007 Bost, 710501015 Lona, 710502004 PT T-18, 710502012 Pegante Amarillo CAN Rápido 01, 710505010 Lámina Duraflex» por valor total de $335.769.000 -indica el registro contable de compras de insumos como costos de ventas-) (ff. 31 a 34 caa).

(viii) Actas de visita a Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, del 13 y 14 de marzo de 2019, proveedora de la actora, en la cual, el señor Vera Bernal, liquidador de la sociedad, manifestó que la contabilidad era manejada por el revisor fiscal; que contaba con una licencia de software contable, aunque para esa época estaba siendo usada para sus operaciones como persona natural y que compartía las instalaciones y medios de producción con el Grupo Empresarial San Miguel & Diarmo SAS, Curtiembre San Miguel SAS y para las actividades del propio liquidador como persona natural, situación que fue verificada por la Administración, y respaldó fotográficamente.

Asimismo, indicó que en tal momento no contaba con los soportes de pago de la mercancía adquirida a sus proveedores, por lo que solicitó plazo para su entrega [el cual no fue señalado en el acta, ni la Sala observa constancia de su efectiva entrega]. También, la autoridad tributaria constató que en la dirección reportada en el RUT no operaba la sociedad visitada, sino su liquidador como persona natural, y que se encontraba en liquidación a la fecha de la visita (ff. 50 a 53 caa).

(ix) Acta de visita a la sociedad Comercializadora Tamuck SAS, del 15 de marzo de 2019, proveedora de Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS [proveedora a su vez de la actora], en cual se consignó que la Administración verificó que en la dirección informada en el RUT no funcionaba dicha sociedad. Tampoco encontró aviso, o información que permitiera acreditar su existencia, de lo cual, dejó la demandada registro fotográfico (ff,. 139 a 142 caa).

(x) Acta de visita a la sociedad Invercrom SAS, del 20 de marzo de 2019, proveedora de la actora y de Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS. En la diligencia se indicó que se trataba de un local pequeño, cerrado con candado, y que nadie atendió la visita. Igualmente, consta que, se indagó en un local vecino, que informó que a veces lo abrían en las tardes, y que no sabían qué insumos se enajenaban.

La Administración dejó registro fotográfico (ff. 146 a 148 vto. caa). (xi) Acta de visita, del 20 de marzo de 2019, a la sociedad Distribuciones Fercuir SAS, proveedora de la sociedad Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS [proveedora a su vez de la actora], en la cual consta que la Administración fue a la dirección informada y no encontró ningún local vinculado a la sociedad, al consultar una persona en dicha Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 dirección, manifestó no conocer a Distribuciones Fercuir SAS, ni a sus representantes legales.

Se dejó constancia fotográfica de lo observado (ff. 143 a 144 caa). (xii) Acta de visita a una persona natural propietaria de una litografía, efectuada el 26 de marzo de 2019, para indagar sobre la facturación realizada a la sociedad Invercrom SAS. Tras mostrarle el funcionario las facturas allegadas por la sociedad, la persona natural indicó que: «estoy preocupada por la situación, yo no imprimí esas facturas, haré el denuncio en la Fiscalía, porque están usando mi pie de imprenta sin mi autorización…» (f. 166 vto. caa).

(xiii) Acta de visita, del 08 de abril de 2019, a una persona natural propietaria de un establecimiento de litografía, quien explicó que diseñó los membretes y sellos de Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, sin haber impreso facturas, ya que no contaba con la maquinaria para ello. También, indicó que realizó trabajos similares para Curtiembre San Miguel SAS, Distribuidora Fercuir SAS, Invercrom SAS, por encargo del señor Vera Bernal.

La Sala resalta que la Administración obtuvo los diseños elaborados por la persona visitada, los cuales coinciden con las facturas aportadas por la actora durante la actuación administrativa (ff. 180 a 192 caa). (xiv) Declaración del representante legal de Invercrom SAS del 12 de abril de 2019, de la cual se destacan las siguientes preguntas y respuestas (ff. 194 a 196 caa): Pregunta 7.

Describa el proceso de compra de bienes comercializados por la empresa Invercrom SAS así como el despacho de los mismos a sus clientes, cite en su respuesta cuantías, lugares de compra, modos de pago, formas de traslado de la mercancía, personas a cargo y cualquier otra información que considere relacionada. Contestó: yo compraba el cuero que comercializaba contra entrega y todo en efectivo, el valor de compra total dependía del valor que estuviera en el mercando en el momento, que en casi todas las ocasiones era variable el precio, los que me vendían asumían transporte y todo lo relacionado para la entrega, lo compraba en el municipio de Villapinzón (vía a Bogotá), vía a la costa a personas independientes que eran conocidos y me llamaban para venderme 10, 12 o 15 cueros (pieles de caballo, de vaca), eran varios proveedores que se reunían para juntar la totalidad de los cueros, no sé a quién contrataban para traérmelo a Bucaramanga, era responsabilidad de ellos y el pago por ese transporte igual. … Pregunta 13.

¿Cuál fue la forma de pago utilizada por la sociedad Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS [proveedora de la demandante Yessicar SAS], para cancelar la mercancía adquirida o prestación de servicios que la sociedad Invercrom SAS le suministró durante el sexto bimestre de 2017? Contestó: siempre la sociedad canceló en efectivo con un plazo máximo de un mes.

Siempre me cumplió. … Pregunta 17. Informe a este despacho qué documentos elaboraban como control de inventario de los productos despachados a la sociedad Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS (planillas, kardez, guías, etc). Contestó: yo no manejaba otros documentos diferentes a la facturación de la empresa, para poder tener soportes ante la DIAN. … Pregunta 20.

Manifieste a este despacho las razones o circunstancias que motivaron la liquidación de la sociedad Invercrom SAS. Contestó: se me incrementaron mucho los impuestos, el mercado no está actualmente bueno y me pasaron a gran contribuyente. (xv) Acta de visita al contribuyente (demandante), del 21 de agosto de 2019, en donde consta que la Administración comprobó que las operaciones realizadas con las sociedades identificadas con los NIT que correspondían a las sociedades Invercrom SAS y Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS estaban registradas en la contabilidad de la actora y fueron declaradas como costos para el periodo gravable 2016 (ff. 16 y 16 vto. caa).

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 (xvi) Certificado de existencia y representación legal, del 05 de marzo de 2019, expedido por la Cámara de Comercio de Bucaramanga, en donde consta que a dicha fecha Invercrom SAS se encontraba en liquidación anticipada (ff. 126 a 127 vto. caa).

(xvii) Certificado de existencia y representación legal, del 5 de marzo de 2019, expedido por la Cámara de Comercio de Bucaramanga, en donde se consignó que Distribuidora Fercuir SAS se encontraba liquidada (ff. 132 a 132 vto. caa). (xviii) Certificado de existencia y representación legal, del 5 de marzo de 2019, expedido por la Cámara de Comercio de Bucaramanga, en donde consta que Comercializadora Tamuck SAS se encontraba en liquidación anticipada para esa fecha.

La Sala resalta que, según el registro mercantil, sus liquidadores coinciden con los designados en Distribuidora Fercuir SAS, y que no se inscribió el acto administrativo que habilitara a Comercializadora Tamuck SAS para prestar el servicio público de transporte de carga (ff. 137 a 138 vto. caa). (xix) Resolución 001097, del 11 de septiembre de 2019, mediante la cual se declaró como proveedor ficticio a la sociedad Distribuidora Fercuir SAS [proveedora de la sociedad Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, quien a su vez era proveedora de la demandante].

Allí se describió que, al visitarse el domicilio fiscal del RUT, se encontró un establecimiento de comercio dedicado a la venta de partes y accesorios para motos, registrado a nombre de una persona natural. No se pudo confirmar la infraestructura de esa compañía, ni la capacidad operativa. Adicionalmente, las direcciones registradas en cámara y comercio correspondían a comercios ajenos a los del objeto social que presuntamente desarrolló «sobre todo si tenemos en cuenta que los tiempos de funcionamiento informados en cada uno de ellos [establecimientos visitados] no concuerdan con las fechas de operación de la empresa Distribuidora Fercuir SAS» (ff. 263 a 273 vto. caa).

(xx) Resolución 001564, del 10 de diciembre de 2019, por medio de la cual, se declaró proveedor ficticio a la sociedad Invercrom SAS - proveedora de la actora- (ff. 254 a 260 vto. caa), en la cual se describe: En el caso objeto de estudio, no fue posible establecer el domicilio fiscal REAL del contribuyente investigado, pues a pesar de que la División de Gestión de Fiscalización de esta Dirección Seccional realizó visitas a la dirección informada en el Registro Unico Tributario RUT del investigado, se encontró un inmueble con puerta de rejas y al interior dos talleres de carpinteria metálica, los cuales no tiene relación con el investigado y según registro fotográfico se observa que a pesar de que la sociedad Invercrom SAS registra en el RUT un domicilio fiscal en Bucaramanga ubicado en la …, la dirección determinada en la visita de verificación por el letrero o aviso comercial es la …, la cual se encontraba cerrada; dentro del expediente reposan pruebas suficientes de esta situación, observándose las acciones que por diferentes medios adelantó la División de Fiscalización de esta Dirección Seccional para tratar de establecer la existencia de la referida sociedad y agotar los mecanismos para obtener la información necesaria y poder corroborar los datos registrados en la declaración de renta presentada en el año gravable 2017, lo cual no fue posible hacer, imposibilitando la verificación de su existencia real, funcionamiento, infraestructura, capacidad operativa y económica para efectuar las operaciones comerciales supuestamente realizadas. … El banco Bancolombia S.A. certificó que durante el año 2017 giró cheques a nombre de terceros por cuantías irrelevantes frente a las informadas contable y fiscaimente en su denuncio rentistico.

(Folio 237). El banco Davivienda S,A. certificó que durante el año 2017 giró cheques a nombre de terceros, de los cuales se pudo observar que en su mayoría fueron girados a favor del señor Fredy Alfonso Oviedo y Juan Manuel Arenas Bernal, representante legal y contador de la sociedad investigada. (Folio 249 al 250). Otro aspecto por resaltar es el relacionado con el incumplimiento de la obligación formal de presentar la información exógena por parte del investigado y al consultar el reporte de información exógena "De lo reportado por terceros" en el año 2017 a nombre del investigado se estableció que los Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 principales proveedores de la sociedad investigada como son Distribuidora Fercuir SAS y Comercializadora Tamuck SAS, que representan un 95.72% del total de costos, contribuyentes que no reportan a la sociedad investigada en información exógena.

Así mismo, a la Distribuidora Fercuir SAS …, mediante resolución sanción No. 00 del 11 de septiembre de 2019, fue declarada Proveedor Ficticio y la Comercializadora Tamuck SAS … tiene en curso investigación para ser declarada Proveedor Ficticio con Pliego de Cargos No. 042382019000162 del 23 de julio de 2019. (xxi) Informe final de fiscalización de la demandante por el 1 cuatrimestre del IVA de 2016, en el que se resumen los hallazgos y pruebas contra las proveedoras de la contribuyente, trasladadas: De acuerdo con los antecedentes de la presente investigación, se identificaron irregularidades en operaciones y/o compras realizadas con el proveedor Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS …, toda vez que mediante cruces de información con terceros proveedores realizados por la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga, se observó que dicha empresa no existía, o en su defecto no tenía la infraestructura, ni la capacidad operativa para desarrollar las actividades que informaba en el RUT y Cámara de Comercio.

Lo anterior, producto de que la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, a través del expediente No. IR-2017-2018-769 de fecha 13/11/2018, realizó diversas actuaciones con las cuales determinó que las operaciones efectuadas por la Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS … fueron simuladas e inexistentes, razón por la cual en dicha investigación se profirió el Pliego de Cargos No. 042382019000161 del 16/07/2019, proponiendo sanción como proveedor ficticio por el término de cinco (5) años de conformidad con el artículo 671 del Estatuto Tributario.

También, en dicho informe -ordinal 8- se indicó que en la visita efectuada a la contribuyente, del 21 de agosto de 2019, se solicitaron los soportes y registros contables de las operaciones comerciales con el indicado proveedor, específicamente el comprobante 691 del 04 de enero de 2016, la factura de venta 691 de la misma fecha, expedida por la Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, el comprobante 701 del 08 de enero de 2016 y la factura 701 de la misma fecha, también emitida por la indicada sociedad.

Asimismo, la conciliación contable y fiscal de la renta del año 2016 (punto 4), auxiliar contable con movimiento de terceros con la comercializadora (punto 6), estado de resultados a 31 de diciembre de 2016 (punto 3), balance general a 31 de diciembre de 2016 (punto 2), entre otros (un total de ocho puntos solicitados). Sin embargo, el informe documentó que: «Cabe, anotar que en dicha diligencia se solicitaron los auxiliares, todos los documentos soportes y facturas de venta correspondientes a las operaciones comerciales con estos proveedores, pero sólo se allego lo indicado en el punto 8.

No obstante, se indica por parte del Representante Legal, quien atendió la diligencia en compañía de su contadora la señora Liliana González Tarazona, que las cifras reportadas en medios magnéticos con dichos proveedores corresponden a los registros contables y a los declarados en su totalidad como costo fiscal en el denuncio rentistico del año gravable 2016» (ff. 272 a 274 caa).

Con fundamento en lo anterior, se propuso emitir requerimiento especial por el primer cuatrimestre del IVA de 2016, para desconocer los impuestos descontables, dado que se sustentaban en «operaciones donde se probó que se trata de simulación e inexistencia de las mismas; al desvirtuarse el origen y procedencia de la mercancia relacionada con las facturas expedidas por el proveedor Comercializadora e Inversiones San MigueL SAS …, teniendo en cuenta los hallazgos establecidos de conformidad con los fundamentos de derecho y consideraciones del despacho» (f. 273 vto. caa).

(xxii) En las respuestas a los requerimientos especiales, la actora relacionó como medios probatorios, los siguientes: «cuadro perfectamente detallado de los costos en que incurrió mi poderdante mediante las diferentes facturas y comprobantes de egreso, tanto de Invercrom, como de la Comercializadora San Miguel». Como soportes detallados, en este cuadro se adjuntó la relación de las compras efectuadas a tales compañías y las facturas, además de la contabilidad y los soportes.

Certificados de cámara y comercio y RUT de Comercializadora San Miguel e Invercrom, junto con las declaraciones de renta del Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 período 2016 y de los períodos 2, 3, 4, 5 del IVA de 2016, para el caso de la primera sociedad, y de las declaraciones de los períodos 3 y 4 del IVA de 2016 respecto de la segunda compañía. (xxiii) Con ocasión del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial que modificó la autoliquidación de renta del período 2016, la actora solicitó tener «como prueba todos los documentos allegados dentro de la irregular investigación, los cuales, incluso con las debilidades y falencias, demuestran la veracidad de nuestras afirmaciones.

Ello incluye los allegados en respuestas a requerimientos ordinarios y especiales» (índice 2 de Samai). (xxiv) Pliego de Cargos 042382019000161, del 16 de julio de 2019, que propuso la sanción de declaratoria de proveedora ficticia a la compañía Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS (índice 2 de Samai). (xxv) En la demanda judicial, la actora, además de relacionar los actos acusados, anunció incorporar como pruebas: “Cuadro perfectamente detallado de los costos en los que incurrió mi poderdante mediante las diferentes facturas y comprobantes de egreso, tanto de Invercrom, como de la Comercializadora San Miguel.

Se anexan los soportes detallados en este cuadro, para que sean tenidos en cuenta, además de toda la contabilidad y los soportes que ya reposan en el expediente. Cuadro perfectamente detallado de los pagos realizados, amortizando el pasivo existente con las sociedades Invercrom y Comercializadora San Miguel, anexando los correspondientes soportes.

Medio de pago a través de las diferentes facturas y comprobantes de egreso, en donde se desvirtúa la supuesta inconsistencia en los giros y pagos efectuados. Certificado de existencia y representación legal de la sociedad Calzado Yessicar SAS Certificados de Cámara de Comercio y RUT de Invercrom y de Comercializadora e Inversiones San Miguel.

Declaración de parte: Fernando Fuentes Medina, identificado con la cédula de ciudadanía … en calidad de representante legal de Calzado Yessicar SAS, sociedad de derecho privado identificada con … y en calidad de persona natural. 4.3- Acorde con el anterior recuento, los medios de prueba a los que estaría referido el cuestionamiento de la apelante, atinente a su falta de valoración, serían los aportados en la actuación administrativa, puesto que en la demanda, la apelante solo allegó un listado de las operaciones realizadas con los proveedores cuestionados, sin aportar pruebas adicionales.

Tales medios de convicción estarían integrados por las facturas de venta emitidas por los supuestos proveedores, Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS y Invercrom SAS; comprobantes de egreso; comprobantes de compra; y documentos contables. Ahora bien, las pruebas recaudadas por la demandada, corresponden principalmente a las actas de visita a los proveedores y litografías; declaraciones juramentadas, certificados de existencia y representación legal y los actos administrativos por los cuales fueron declarados proveedores ficticios los proveedores.

Atendidos los resultados de la fiscalización realizada por la Administración, la Sala destaca que, las actas de visita a las sociedades Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, comercializadora Tamuck SAS, Invercrom SAS y Distribuciones Fercuir SAS, documentan las condiciones verificadas en la dirección informada en el RUT de cada una, relativas a la falta de capacidad operativa, personal e insuficiencia logística para respaldar las operaciones de venta que supuestamente efectuaron a la actora.

Se resalta que, según lo manifestado por el liquidador de Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, la contabilidad era llevada por el revisor fiscal, lo que evidencia una clara irregularidad contable. Además, se constató la ausencia de soportes externos que Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 acreditaran el pago efectivo de las transacciones con los proveedores [no hay constancia que hayan sido efectivamente entregados a la Administración], así como la inexistencia de actividad comercial en la dirección informada en el RUT, todo lo cual, evidenciaba la inexistencia de las operaciones celebradas con la actora.

Ahora bien, respecto de Invercrom SAS, la Administración verificó que operaba en un local que se encontraba cerrado con candado, habiéndose indicado desde un local vecino que ocasionalmente abría en las tardes (punto probatorio x); súmese a todo lo anterior que, en relación con los proveedores de estas sociedades [proveedoras de la actora], esto es, comercializadora Tamuck SAS y Distribuciones Fercuir SAS, la autoridad no pudo efectuar constatación alguna, porque no las localizó (puntos probatorios ix y xi).

Ahora bien, según los certificados de existencia y representación legal, las sociedades Invercrom SAS y Comercializadora Tamuck SAS se encontraban en proceso de liquidación, mientras que Distribuidora Fercuir SAS ya había sido liquidada. Llama la atención de la Sala que todas habían sido constituidas en el año 2016 y que, las dos primeras, compartían sus liquidadores.

Asimismo, se observa que Comercializadora Tamuck SAS no registró el acto administrativo que le autorizaba ejercer su objeto social -servicio público de transporte de carga- (puntos probatorios xvi a xviii). Ahora, de las indagaciones realizadas por la demandada, con ocasión de las visitas efectuadas a personas naturales propietarias de litografías, se estableció que, al parecer, Invercrom SAS falsificó los datos de la imprenta de algunas de las facturas entregadas a la Administración. Adicionalmente, otra litógrafa aseguró haber elaborado únicamente los membretes y sellos para Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, Curtiembre San Miguel SAS, Distribuidora Fercuir SAS, Invercrom SAS, por encargo del señor Vera Bernal sin haber impreso las facturas de venta, puesto que no contaba con la maquinaria para el efecto.

Igualmente, de la declaración juramentada del representante legal de Invercrom SAS, proveedora de la actora de insumos para la producción de calzado, se extracta que los pagos eran en efectivo, la materia prima era adquirida de personas naturales en distintos lugares del país, y no se llevaba control del inventario, todo lo cual impidió su trazabilidad y comprobación, en orden a establecer la realidad de la operación. Así también, las pruebas recabadas por la Administración determinaron declarar proveedor ficticio a Distribuidora Fercuir SAS, quien era proveedora de Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, proveedora a su vez de la actora, decisión que se basó en las inconsistencias establecidas por la Administración, entre ellas, como la falta de acreditación de su infraestructura y capacidad operativa.

Lo propio surgió de la investigación de Invercrom SAS, de la cual no se logró comprobar el manejo de recursos en cuentas bancarias que compaginaran con lo registrado en su contabilidad, lo que, entre otras situaciones, dio lugar a que igualmente se declarara como proveedor ficticio (punto probatorio xx). Adicionalmente, Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS, fue objeto de pliego de cargos mediante el cual se propuso la declaratoria de proveedor ficticio, al no haberse podido establecer su estructura operativa ni su capacidad de producción, que respaldara el volumen de ventas que presuntamente efectuó a la actora (punto probatorio xxiv).

En suma, la Administración no logró establecer la realidad de las operaciones, que la actora reclamaba haber efectuado con sus proveedores Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS e Invercrom SAS, pues se insiste en que, las pruebas aportadas no acreditaron la transferencia efectiva de recursos para el pago de los insumos, ni la existencia de los bienes objeto de enajenación, ni su transporte.

La actora se limitó a Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 aportar las facturas de venta expedidas por dichas sociedades, así como documentos de carácter interno, como comprobantes egreso y auxiliares contables descritos en los puntos probatorios i a iv, al igual que, el balance general y estado de resultados sin las respectivas notas explicativas, al igual que un auxiliar contable que sugiere transacciones en efectivo, lo que resultaba insuficiente para demostrar la realidad de las operaciones, pues la Sala reiteradamente ha indicado que en eventos en que la autoridad cuestiona ese aspecto por simulación de los negocios jurídicos es posible cuestionar la veracidad de los documentos formales entregados por los contribuyentes, entre estos la factura y «sea posible desvirtuar, mediante otros medios de prueba (entre ellos, la prueba indiciaria) la existencia fáctica del negocio jurídico que se alega estar soportada en una factura de venta (sentencia del 14 de abril de 2022, exp. 23989, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); en otras palabras, es posible probar la simulación del negocio jurídico que se documenta o soporta en la factura», así como en los demás medios de prueba documentales dan apariencia de realidad de los negocios jurídicos simulados19.

Así, para la Sala, la apelante no logró desvirtuar la simulación de compras que fue determinada por la demandante. Las pruebas aportadas a lo sumo acreditarían formalmente las operaciones, que no la realidad de las operaciones con tales proveedores. Habiéndose establecido que las operaciones con Comercializadora e Inversiones San Miguel SAS e Invercrom SAS en el periodo 2016, fueron inexistentes, procedía el desconocimiento de las compras, costos e impuestos descontables, con independencia de la acreditación formal de las transacciones con las facturas de venta, comprobantes de egreso, comprobantes de compra, el balance general y estado de resultados, la conciliación fiscal y los movimientos de terceros (puntos probatorios i a vii), que es en realidad lo que reclama la apelante, las pruebas aportadas no tenían la entidad de probar la realidad de las transacciones.

Considerado lo anterior, y habiendo constatado la Sala que, el tribunal verificó, y analizó tanto las argumentaciones como las pruebas obrantes en el proceso, serán desestimados los reproches del apelante en tal sentido. Por las mismas razones señaladas en precedencia, y sin que se requieran explicaciones adicionales, no procedía el reconocimiento de los pasivos, pues estos carecerían de sustrato.

No sería fáctica, ni jurídicamente posible, su existencia, cuando la operación principal que supuestamente los originó, no fue real, contexto bajo el cual, concluyó el tribunal que, a la demandante, le asistía el deber de “demostrar la existencia y cuantía de los pasivos a su cargo”,. Por todo lo analizado, será desestimada la argumentación referida a que el tribunal no atendió los cargos de falsa motivación, ni de violación a los derechos de defensa y contradicción, por no haberse valorado integralmente las pruebas, así como la falta de pronunciamiento sobre los pasivos desconocidos, No prosperan los cargos de apelación. 5- Por último, aduce la apelante que la sanción impuesta al representante legal es improcedente porque no se realizó un análisis suficiente e individualizado de la sanción prevista en el artículo 658-1 del ET, ya que esta no aplicaba por el hecho de haberse impuesto una sanción por inexactitud a la sociedad que representaba.

Argumentó que la responsabilidad objetiva en materia sancionatoria administrativa estaba proscrita, y que, el representante legal no ordenó ni aprobó conductas irregulares. Añadió que, en todo caso, no hubo omisión de ingresos ni inclusión de costos, pasivos o costos inexistentes, sino que, por el contrario, se trató de «…deducciones (…) improcedentes pero existentes…».

Igualmente, adujo que se vulneró el principio de legalidad al imponerse una sanción sin 19 Sentencias del 15 de mayo de 2019 (exp. 21244, CP: Jorge Octavio Ramírez), del 06 de junio de 2019 (exp. 23456, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 12 y 27 de junio de 2019 (exps. 23007 y 22512, CP: Milton Chaves García) y del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 que la conducta imputada estuviera expresamente tipificada en la norma, y al extenderse sus efectos mediante una aplicación analógica. La Administración defendió la imposición de la sanción al representante legal, por considerar que se analizó detalladamente la conducta sancionable y se comprobó que, en ejercicio de sus funciones, este firmó la declaración tributaria [renta] en la que se incluyeron operaciones de compra y pasivos inexistentes; no siendo cierto que se hubieran rechazado únicamente «deducciones improcedentes».

Adicionalmente, señaló que, no se vulneró el principio de legalidad, puesto que la conducta sancionada estaba debidamente tipificada en el artículo 658-1 del ET. Al desatar el debate, el tribunal determinó que en la declaración de renta se incluyeron costos inexistentes. En ese contexto, afirmó que el representante legal, al haber ejercido sus funciones durante el año gravable 2016, tuvo conocimiento de los hechos irregulares que se consignaron en el denuncio rentístico, detectados por la Administración. 5.1- Al respecto, la Sala resalta que las conductas tipificadas en el artículo ejusdem, comprenden las irregularidades que se encuentren, bien sea en la contabilidad o en las declaraciones tributarias consistentes en «… inclusión de costos o deducciones inexistentes …» que «sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto…».

Así, al no haberse comprobado la realidad de las operaciones que fueron cuestionadas por la Administración, resultaba procedente la sanción establecida en el artículo 658-1 ibidem. No prospera el cargo de apelación. Conclusión 6- La Sala establece como criterio interpretativo de esta sentencia que: (i) el hecho de presentar las declaraciones tributarias, solo obedece al deber formal de declarar, no puede atribuirse a una conducta desplegada a instancias de una doctrina de la DIAN sobre el término de firmeza de las declaraciones, razón por la que, no resulta aplicable el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 que ampara las actuaciones realizadas con fundamento en un concepto de la Administración tributaria, para reclamar la aplicación de un determinado lapso de firmeza;

(ii) Para demostrar la realidad de las operaciones por las que se reclaman costos y pasivos, no resulta suficiente su acreditación formal, con facturas, comprobantes de egreso y en general la contabilidad; se requiere probar las condiciones en las que estas fueron efectuadas, como la existencia de los bienes enajenados, la capacidad operativa de los proveedores, su transporte y la entrega, así como los pagos efectuados, entre otros aspectos;

(iii) Habiéndose establecido la inexistencia de las operaciones declaradas, procedía la sanción del artículo 658-1 ET para el representante legal que suscribió la declaración del respectivo ejercicio gravable. Costas 7- Siguiendo el criterio mayoritario de la Sala respecto del artículo 365.8 del CGP, no se condenará en costas, en tanto no se advierten probadas en el expediente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Radicado: 68001-23-33-000-2022-00137-01 (27750) Demandantes: Calzado Yessicar SAS y otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28