Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D. C., veinticinco (25) de enero de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd Demandada: DIAN Temas: Renta 2009.

Determinación de ingresos con base en la fijación del precio promedio por parte del Ministerio de Minas y Energía. Procedencia de costos y gastos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada y el ministerio público en contra de la sentencia del 29 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 618 cp2): Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión n.° 312412013000020, del 15 de marzo de 2013, y la Resolución n.° 900.111, del 14 de abril de 2014, proferidas por la … DIAN, respectivamente, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración privada presentada el 15 de marzo de 2010 con formulario n.° 1109600084991, correspondiente al impuesto sobre la renta y complementarios del año 2009 de la sociedad Drummond Colombia Ltd.

Tercero: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000020, del 15 de marzo de 2013 (ff. 84 a 135 vto. cp2), la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta del del año gravable 2009, presentada por la actora, para i) adicionar ingresos brutos por valor de $127.218.921.000, en aplicación del precio promedio determinado por el Ministerio de Minas con fundamento en los Decretos nros.1697 de 2007 y 1828 de 2008, reglamentarios de la Ley 1111 de 2006 que estableció que el Ministerio de Minas y Energía (MME) debía fijar para los exportadores de minerales que superaran el USD1.000.000 de ventas al año, el precio de venta de las exportaciones; ii) desconocer parte de los gastos operacionales por concepto de comisiones por ventas pagadas a una vinculada del exterior por valor de $131.676.440.000 (Coal Services); iii) rechazar costos operacionales de venta en cuantía de $119.361.847.000 (reembolsos al agente portuario LBH $45.387.060, gastos con la sociedad portuaria American Port $5.491.665.000 y el Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co operador portuario Transport Services $113.824.795.000)y iv) imponer sanción por inexactitud, acto oficial que fue confirmado, mediante la Resolución nro. 900.111, del 14 de abril de 2014 (ff. 137 a 183 cp2).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 211 y 212 cp2): 4.1. Solicito que se declare la nulidad de los actos administrativos que identifico a continuación por medio de los cuales la DIAN, resolvió liquidar oficialmente el impuesto sobre la renta a cargo de Drummond Colombia por el año 2009.

Estos actos determinaron un mayor valor de impuesto a cargo en la suma de … $125.154.878.000 e impusieron una sanción por inexactitud por valor de … $200.247.805.000. Los actos administrativos cuya nulidad se solicita, son los siguientes: 4.1.1. Liquidación Oficial de Revisión de Impuesto sobre la renta nro. 312412013000020, del 15 de marzo de 2013, expedida por la … DIAN. 4.1.2.

Resolución nro. 900.111, del 14 de abril de 2014, de la … DIAN, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000020, del 15 de marzo de 2013. 4.2. En especial, y sin perjuicio de la anulación íntegra de los actos antes identificados, solicito que se declare que son nulas todas y cada una de las glosas de la DIAN, a saber: 4.2.1.

La adición de ingresos a la base gravable de Drummond Colombia, por valor de $127.218.921.108; 4.2.2. El rechazo de la deducción por concepto de comisiones incurridas con el vinculado económico …, por el valor de … $131.676.439.698; 4.2.3. El rechazo de costos por concepto de reembolso a terceros, pagados a (…) por valor de $45.387.060; 4.2.4.

El rechazo de costos por los pagos a las sucursales en Colombia de (…) y (…), por valor de … $120.316.460.000; 4.2.5. En lo que respecta a la sanción por inexactitud y sin perjuicio de la anulación íntegra de los actos arriba identificados, solicito que se declare que es nula la sanción por inexactitud en relación con todas y cada una de las glosas que tuvieron en cuenta los actos acusados para imponerla. 4.3.

Solicito que a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la liquidación privada que hizo Drummond Colombia del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2009 y que aparece en la declaración nro. 91000082966459 del 15 de marzo de 2010. En subsidio, solicito que se hagan las liquidaciones que correspondan a la declaración de nulidad que haga el tribunal en vista de esta reforma de la demanda. 4.4.

Solicito que, de resultar vencida la DIAN y puesto que este proceso se adelanta para proteger el interés particular de un contribuyente, sea condenada en las costas que se prueben en este proceso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA. 4.5. Por último, solicito que, con base en el artículo 4 de la Constitución, el artículo 197 numeral 9 de la Ley 1607 de 2012; y el artículo 148 de la Ley 1437 de 2011, si durante el curso de este proceso la Corte Constitucional declara inexequible el artículo 16 de la Ley 1111 o una parte de él; o que si el Consejo de Estado declara ilegal el Decreto 1282 de 2008, o cualquier parte de él, la sentencia Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que en este proceso recaiga, declare la nulidad, el decaimiento o la inaplicabilidad de los actos administrativos que aquí se demandan y que tengan sustento jurídico en ese artículo de la Ley o en este decreto.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 1.º, 4.º, 29, 83, 95.9, 121, 123, 230, 333, 338, y 363 de la Constitución; 16 de la Ley 1111 de 2006; 191 y 225 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); 26, 27, 107, 121, 260- 1, 260-2, 260-3, 647, 683, 711, 730, 742, 743, 746, 752 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario); 1.º, 3.º y 5.º del Decreto Reglamentario nro. 1697 de 2007; 1.º del Decreto Reglamentario nro. 1282 de 2008; y las Resoluciones nros. 180484 y 181070 de 2010, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 222 a 311 cp2): En relación con la adición de ingresos por exportaciones de carbón por valor de $127.218.921.000: -Solicitud de aplicación del principio de igualdad por el razonamiento jurídico de precedentes del tribunal, con similitud fáctica y jurídica.

Señaló que la interpretación de la demandada que sustenta los actos demandados, ha sido encontrada contraria a derecho por la jurisdicción. A esos efectos, invocó tres providencias del tribunal Administrativo de Cundinamarca1, -en uno de las cuales fue la accionante- aduciendo que en dichas providencias se señaló que: i) el precio fijado por el MME debía aplicar a todas las exportaciones de la contribuyente y no solo a las exportaciones que se encuentren por debajo del precio promedio fijado por el ministerio; ii) la metodología aplicada por la Administración crea unos ingresos presuntos que desconocen la realidad de los ingresos percibidos; iii) el ajuste de la DIAN de una operación en particular, va en contravía con la determinación global prevista en las normas tributarias; iv) el precio fijado por el MME debe ser comparado con el precio promedio ponderado del exportador correspondiente a todas las exportaciones y no a cada uno de los embarques y que v) no procede someter al contribuyente a tributación sobre ingresos presuntos.

Hizo énfasis en que una de tales providencias, la proferida el 29 de agosto de 2014 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en descongestión, concluyó que la adición de ingresos por exportaciones propuesta por la DIAN a Drummond por el año 2007, era contraria a la ley, pues los ingresos por ventas se debían determinar aplicando el precio ponderado promedio fijado por el MME sobre todas las exportaciones del año, no solo sobre las que se encuentren por debajo del mismo; y seguidamente destacó que se trataba de una sentencia ejecutoriada, que versaba sobre el mismo contribuyentes y la misma operación de exportación de carbón por un año gravable anterior al debatido, por lo que resultaba aplicable al presente caso.

Manifestó que la resolución del MME que fue considerada en tal oportunidad, tiene la misma fuente normativa, igual finalidad y utiliza la misma técnica que las Resoluciones nros. 180484 y 181070 de 2010 del actual proceso, en las cuales el MME fijó el precio de venta de las exportaciones para 2009 en $78,18 USD, expresado igualmente en un promedio ponderado en términos FOB, de manera que se trataba de los mismos supuestos fácticos, frente a empresas con la misma actividad y sujetas en su momento a la determinación de sus ingresos tributarios, mediante la aplicación del artículo 16 de la Ley 1111 de 2006.

Expuso que la actora consideró que el precio promedio ponderado fijado por el MME, aplicaba en forma global a todas sus exportaciones (19.470.138.69 toneladas), lo que 1 Sentencias del 25 de septiembre de 2013, radicación nro. 25000-23-37-000-2012-00488-00; del 29 de agosto de 2014, radicación nro. 25000-23-27-000-2012-00614-00; y del 25 de septiembre de 2013, radicación nro. 25000-23-37- 000-2012-00487-00.

Todas del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co arrojó como resultado la suma de $3.255.921.905.989.27 COP, lo cual reflejó como ingreso fiscal en la declaración de renta 2009, valor que correspondía al monto de los ingresos obtenidos por su vinculado económico [adquirente del carbón] de la venta del carbón a los consumidores finales.

Sin embargo, la demandada en contravía de esto, consideró que la actora debía determinar los ingresos tributarios, embarque por embarque, con el fin de ajustar al precio promedio del MME solo aquellos precios que estuviesen por debajo del mismo, mientras que los estuviesen por encima no debían ser objeto de ajuste, lo que distorsionaba la realidad económica y conducía a determinar ingresos que no fueron, ni serán realizados por ella, ni por su vinculado económico (a quien le vendió el carbón).

Agregó que por lo anterior, se adicionaban ingresos presuntos no percibidos de $127.218.921.108, cifra no percibida por ella o su vinculada, lo que por demás implicaría que el precio de venta promedio ponderado no fuera de $78,18 USD, sino de $81,27 USD, como se confirma con las experticias técnicas aportadas, con lo que la DIAN desconoce la competencia del ministerio e inaplica sus actos.

Bajo la misma ilación dijo que cualquier adición de ingresos era ilegal, y que el monto sobre el que tributó era el real, pues correspondía al valor de venta al consumidor final por parte de su vinculado económico en términos FOB, y para graficar la situación, propuso un ejemplo dirigido a mostrar que al aplicarse el promedio de manera individual, dejando el mayor valor registrado, e incrementando el que estaba por debajo del promedio, se superaba el ingreso que se percibió del consumidor final. -Violación del artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y del artículo 1.° del Decreto Reglamentario 1697 de 2007, modificado por el Decreto 1282 de 2008, así como de las resoluciones ministeriales que fijaron el precio promedio de venta, al someter al contribuyente a pagar impuestos sobre ingresos presuntos.

Aludió a que el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 fijó una base gravable con un tratamiento «excepcional» cuya interpretación debía ser restrictiva, lo que transgredía la demandada, al incrementar la base a partir de elementos no contemplados en la ley, vulnerando el principio de reserva de ley. Adujo que al justificar la demandada la alteración de la base gravable, en la expresión «como mínimo» incorporada en el artículo 5.° del Decreto 1697 de 2007 (modificado por el Decreto 1282 de 2008), le dio un alcance a la norma reglamentaria que permitiría modificar mediante reglamento, un elemento esencial del tributo (base gravable), lo que vulneraría el artículo 338 constitucional.

Aseguró que la demandada era consciente de la situación, pues al consultarle al MME sobre la aplicación del precio promedio ponderado, la entidad le señaló que este debía ser comparado con el promedio ponderado correspondiente a todas las exportaciones realizadas y no con el precio de cada embarque. Argumentó que de la lectura de las normas violadas, se desprendía que: i) la ley le otorgó facultad exclusiva al MME para fijar “ex post” el precio de venta de las exportaciones de minerales para fines tributarios; ii) No se le atribuyó competencia alguna a la DIAN para fijar el precio; ii) el artículo 16 de la ley, no permitía a ninguna autoridad fijar un precio “mínimo”, y el decreto reglamentario se refería era a ingresos y no a precios; iii) el ingreso es el de todo el año, y no el que resulte de aplicar precios mínimos a embarques o facturas individuales; iv) el Decreto 1282 de 2008 estableció que el máximo valor a declarar por el exportador, es el realizado durante el ejercicio fiscal y como mínimo el que resulte de aplicar el precio promedio al total de toneladas exportadas.

Tras lo anterior, aseguró que aplicó la metodología que correspondía, de acuerdo con la ley y las normas reglamentarias, y que al hacerlo, obtuvo como ingreso fiscal exactamente el obtenido por su vinculada económica (Interocean) de los consumidores Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co finales que no son vinculados económicos, el cual fue certificado por una firma de auditoría externa, actuación que correspondía a lo previsto en la Ley 1111 de 2006.

Sostuvo que al adicionar los ingresos debatidos, su contraparte excedió sus facultades, pues se atribuyó la competencia exclusiva del MME para fijar el precio de las exportaciones de minerales. Insistió en que el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 hizo referencia a los precios FOB en puerto colombiano que paguen los consumidores finales, y en dicho contexto explicó que la metodología del ministerio para hallar el precio promedio consistió en tomar todos los ingresos de la reventa obtenidos por la vinculada de los consumidores finales en precios FOB, dividido por el número de toneladas del mineral exportado lo que dio como resultado el precio promedio $78,18 USD.

Puntualizó que en todo caso, ya sea que se determine el ingreso fiscal a partir de las toneladas totales vendidas, multiplicadas por el precio promedio, o que se tome el valor contable, adicionado por la partida conciliatoria [se refiere al valor requerido para llegar al valor de venta de vinculado económico a los consumidores finales], lo que no admite discusión es que, debe partirse del ingreso real del contribuyente, que es en principio, el contable; no obstante, la demandada pretendía que se tributara sobre ingresos inexistentes.

Arguyó que la demandada vulneró los principios de equidad y progresividad, pues fijó una carga tributaria sobre unos ingresos por valor de $3.383.140.827.096, cuya veracidad no probó, no obstante tratarse de una negación indefinida y tener la DIAN la carga probatoria. Dijo que pese a esto, la actora había desplegado esfuerzos para probar sus ingresos reales y el de su vinculada, acreditando con las pruebas allegadas que, los ingresos percibidos de los consumidores finales habían sido $3.255.921.905.822; sin embargo, la demandada se abrogó la competencia del ministerio, incrementando de facto el promedio, lo cual vulneraba el debido proceso y se enmarcaba en la causal de nulidad del ordinal 1.° del artículo 730 del ET, al igual que transgredía los artículos 121 y 123 constitucionales por extralimitación de funciones.

Expuso también que se violó el principio de justicia tributaria y los artículos 26 y 27 del ET al ignorar la renta líquida como base gravable, que parte de los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año, pues si bien la Ley 1111 de 2006 establece como excepción que se tengan en cuenta los ingresos percibidos de los clientes finales “ franco a bordo” en puerto colombiano, en ningún momento establece que ingresos inexistentes puedan formar parte de la base gravable.

En relación con las comisiones por ventas pagadas a su vinculada Coal Services por valor de $131.676.440.000: -Violación de los artículos 1.°, 4.° y 83 de la Constitución. Aseguró que la demandada desconoció el principio de confianza legítima al rechazar los gastos operacionales de venta relativos a las comisiones pagadas a la sociedad Coal Services, vinculada económica de la actora, equivalentes al 4% de los ingresos, pues la relación comercial con tal compañía fue exactamente igual en el año 2008, periodo auditado por la DIAN, en el que encontró el gasto procedente, lo que rompía el principio del respeto a los actos propios, que es lo que imprime certeza a la actividad administrativa y genera expectativas legítimas en el administrado, pues se espera que se actúe de manera consistente.

Señaló como falsa la afirmación de la DIAN, en el sentido de que la aceptación del gasto en cuestión, se encontraba en un acto interno de la DIAN que no correspondía a un acto administrativo, pues adujo que tal acto se encontraba reglado en la orden administrativa 003 del 5 de abril de 2010 que lo identifica como el “informe de acción de fiscalización”, el cual hizo parte del expediente del año 2008, y fue base de la formulación del Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co requerimiento especial, donde se señaló el gasto por comisión de ventas como procedente.

Además cuestionó la argumentación de la DIAN respecto de que se trataba de períodos gravables independientes, pues señaló que se trataba de un mismo gasto, por lo que resultaba contradictorio que se aceptara en un año y no en el otro. -Violación del artículo 29 constitucional y de los artículos 121 y 711 del ET. Afirmó que se vulneró la regla de correspondencia del artículo 711 del ET lo que se enmarca en la nulidad del ordinal 4.° del artículo 730 ibidem, porque en el requerimiento especial se negó la procedencia de la expensa, por incumplir el régimen de precios de transferencia previsto en el artículo 260-1 ídem, pese a que la documentación comprobatoria no fue cuestionada, mientras que en los actos administrativos definitivos se motivó su desconocimiento, en el incumplimiento de las condiciones de necesidad y proporcionalidad del gasto en los términos del artículo 107 ejusdem, disposición que no fue invocada en el acto preparatorio.

Agregó que además tal disposición no era aplicable al sub lite, por tratarse de comisiones pagadas al exterior, cuya procedencia debía estudiarse exclusivamente bajo los supuestos del artículo 121 del ET, norma que solo exigía el cumplimiento del requisito de causalidad, el cual se acreditó en el plenario, esto es, la relación causa y efecto con la actividad generadora de renta.

Manifestó que, en todo caso, cumplió con los requisitos de necesidad y proporcionalidad contemplados en el artículo 107 ibidem, ya que de no haber incurrido en la expensa cuestionada no hubiese podido realizar la exportación de carbón en los volúmenes realizados, ya que el tercero promovió y gestionó la venta del producto a nuevos clientes, lo que evitó la disminución de sus ingresos, base gravable del impuesto.

Puntualmente, explicó que la disminución de las ventas en el período fiscalizado, a que aludió la demandada, provino de problemas en la producción en Colombia, pues explicó que la concesionaria de la vía férrea por donde se transporta el producto, entró en huelga entre marzo y abril de 2009 y ello impactó el número de toneladas exportadas; sin embargo, Coal Services (comisionista) logró gestionar la venta de 28.545.000 toneladas de carbón a los clientes, dirigiendo la mayor cantidad a los clientes que pagaron los mayores precios, pues si se hubiera efectuado en igual proporción, el ingreso hubiera sido menor; igualmente renegocio los volúmenes comprometidos, evitando sanciones, lo que incluyó reprogramar entregas o cancelarlas sin penalidad.

En adición a lo anterior, resaltó que si no hubiera contratado a Coal Services, habría tenido que vender el carbón a los precios que el mercado estaba pagando, pues para el año 2009 el precio en los mercados internacionales, particularmente en el europeo que tiene un indicador API 2, el precio del carbón estuvo en promedio en USD$54,39 tonelada métrica (MT), mientras que la actora vendió el carbón a un precio promedio de USD $78,11 y reconoció fiscalmente ingresos en un precio promedio ponderado de USD $78,18 MT, de manera que si se compara este último, con el precio de mercado (USD $54,39) en 2009, se puede ver la diferencia positiva de USD $23,79, lo que para la actora implicó ingresos fiscales de USD $463.194.599.44 (que resulta de multiplicar las toneladas exportadas de 19.470.138,69 por USD 23,79), todo lo cual se encuentra en el informe de gestión de Coal Services (comisionista) por el año 2009.

Manifestó igualmente que el monto de la comisión (rechazado) fue de USD $60.833.625.25, lo que equivale al 13,17% del mayor ingreso obtenido (USD $463.194.599.44). Destacó que mientras el precio promedio del año 2008 fue de $72,40 USD, el del año 2009 fue de USD $78,11, así que en el 2009 se incrementó el precio de venta en el monto de USD$112.537.398, en comparación con el año anterior, pese a que se vendieron menos toneladas por motivo de la mencionada huelga.

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Aclaró que, las cifras estaban cuantificadas en dólares, por lo que se equivocaba la demandada, e incurría en falsa motivación al indicar que los ingresos adicionales por la gestión de Coal, no significó ni el 1% de lo pagado por la comisión, pues la DIAN tomó como referencia el valor en pesos, cuando el mismo estaba expresado en dólares, de manera que al comparar como correspondía (USD $112.537.398 (versus la comisión de USD$60.833.625.25) el mayor ingreso equivalía a un 185% de lo pagado por la comisión. Además, Coal gestionó ventas de 2.711.079 MT a cinco nuevos clientes que generaron ingresos que representa cerca del 15% de las ventas totales del año 2009 y negoció nuevos compromisos de venta con clientes existentes por 17.147.000 MT de carbón, pues aunque la autoridad cuestionó que se tratara de clientes existentes en el año 2008, omitía que los clientes no son indefinidos y además se requiere aumentar las ventas, y Coal consiguió diecisiete nuevos compromisos de compra a los mejores precios posibles, así que esa compañía tuvo dentro de sus responsabilidades mantener la relación comercial y asumió directamente las gestiones de solución de problemas en la postventa; destacó que por la dinámica de la extracción del mineral se tienen unos costos fijos, lo que implica la necesidad de asegurar el ingreso futuro por ventas de carbón, a efectos de equilibrar el riesgo de la compañía extractora; seguidamente citó jurisprudencia sobre la relación de causalidad en apoyo del cumplimiento de la procedencia del gasto.

Señaló que cumplió con el régimen de precios de transferencia, cumplimiento que tiene incidencia directa sobre el cumplimiento del artículo 107 del ET. Afirmó que antes de verificarse si un gasto está a precios de mercado, debe establecerse su existencia cuantitativa, esto es, sin una entidad independiente en la misma situación, había tenido la necesidad de efectuar la transacción, como ocurrió en el sub lite, lo que llevó a concluirse que no era extraña la transacción para los objetivos esperados según el test del beneficio económico esperado por el perceptor del servicio inter-grupo y que el monto pactado como remuneración analizado bajo el método de precio comparable no controlado estaba dentro de los rangos que se hubiere negociado entre partes independientes.

En ese orden, a su juicio, no podría predicarse el incumplimiento del requisito de causalidad del gasto. Explicó que aunque ella no realizaba directamente la comercialización, sí era la directamente afectada con los cambios de la demanda del mineral. Puntualizó que los ingresos que obtiene su vinculada (interocean) en la reventa de los consumidores finales, fueron declarados por la actora en Colombia; sin embargo, no todas las actividades para obtener el ingreso se hacen en Colombia.

Así, adujo que mientras las operaciones sean reales, las transacciones entre las vinculadas se pacten a precios de mercado y tengan vocación de contribuir al valor del negocio perseguido, no existía justificación legal en el régimen de precios de transferencia, para desconocer su incidencia fiscal como deducción, pues gravaría la renta que remunera las actividades de mercadeo cumplidas en el exterior.

Precisó que Los riesgos en la disminución de la demanda del carbón los asumía ella como compañía productora, por eso debía asegurar las ventas en el exterior. Aclaró que Interocean, a quien le vende el carbón, cumple una función instrumental de cobertura y entrega de carbón y por ello, se opuso a la consideración de la demandada atinente a que, de permitirse la deducción por la comisión pagada a Coal se daría una doble compensación (pues asumió que la gestión comercial debía hacerla Interocean), pues explicó que no le remunera a esa compañía ninguna comisión por comercialización, pues de hacerlo la operación sería deficitaria, dado el margen de la reventa del carbón en la distribución. Dijo que para responder la pregunta de la DIAN de porque no vende directamente la actora a los clientes finales, precisaba que si no existiera Interocean (vinculada económica adquirente del carbón) no podría controlar el riesgo de volatilidad del precio Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co del producto, lo cual es mitigado por esta compañía, con la celebración de operaciones de cobertura, las cuales no puede efectuar la actora, por ser una sucursal con régimen cambiario especial, dada la expresa prohibición en tal sentido del artículo 49 de la Resolución nro. 8 de 2000 del Banco de la República, de celebrar estas operaciones con contrapartes del exterior.

Aseguró que se vulneraban los artículos 260-3 y 260-2 al desconocer el principio de comparabilidad y el método para establecer que se pactó a precios de mercado; anotó que era normal que en el sector de la minería, el productor contratara comisionistas del exterior para la venta del producto. Manifestó también que se violó el principio de la sustancia sobre la forma, consagrado en el artículo 230 constitucional, seguidamente aludió a que aunque la comisionista Coal Services se ubicaba en paraíso fiscal, sus ingresos debían gravarse en Estados Unidos.

También señaló que se vulneraba el artículo 333 constitucional sobre libertad de empresa, puesto que se desconocía la realidad y se pretendían limitar la voluntad de las partes en relación con quien asumiera la comercialización de los productos. Igualmente, señaló la vulneración de los artículos 742 y 743 del ET por falta de aplicación, pues la demandada no probó que el gasto no se acostumbrara en la práctica o que fuera contrario a la costumbre comercial, debió acreditarlo conforme al artículo 179 del CGP, más la prueba testimonial a la que alude el artículo 6.° del C de Co.

En todo caso, esto no era así, pues este gasto es consistente también con otras industrias, como el multinivel, las franquicias, las reventas, entre otras. En relación con los costos de venta por concepto de reembolsos por valor de $45.387.060: -Las expensas cumplen los requisitos de deducibilidad establecidos en el artículo 107 del ET.

Puntualmente, explicó que la autoridad rechazó el costo porque entendió que era un pago de comisión de agenciamiento, a lo cual no correspondía, sino a que se trataba de expensas por muellaje, uso de instalaciones, servicios de carga, perito, pilotos, lancha, entre otros, dado que era responsabilidad de la actora cargar el carbón al buque, lo cual acreditaba con el certificado de revisor fiscal de la compañía LBH que discriminan los gastos objeto del reembolso, de manera que los gastos tenían relación de causalidad, eran necesarios y proporcionados. -Los testimonios en los que la DIAN pretende soportar el rechazo de la deducción, vulneran los artículos 742, 743, 746, 752 y 771-2 del ET, 191 Y 225 del CGP.

Señaló que no era conducente tener como fundamento del rechazo del costo, los testimonios del representante legal de la actora y de funcionarios de LBH, medios probatorios que no demostraban un hecho de naturaleza contable, que lo idóneo era la contabilidad. En todo caso, el testimonio del representante legal hizo referencia a que LBH hacía agenciamiento porque representaba a los buques ante las autoridades marítimas, lo que no constituía una confesión en relación con que, ese fuera el concepto de los gastos, cuando los documentos contables y certificados documentaban reembolsos, no comisiones.

Insistió en que la reseña efectuada por su representante legal a la actividad de LBH, no significaba que lo pagado no pudiera corresponder a otros servicios. Dijo también que, no se cumplían los requisitos de la confesión a la luz del artículo 747 del ET, en concordancia con el artículo 191 del CGP, que establecen que el hecho confesado debe informar la existencia de un hecho físicamente posible que perjudique al contribuyente y que verse sobre hechos personales del confesante, lo cual no se cumplía en el caso concreto.

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Expuso que las sumas pagadas las soportó con las respectivas facturas de venta que presentó con el cumplimiento de los requisitos del artículo 771-2 ibidem, en las que se evidenció la realidad y calificación de los conceptos cuestionados, a los cuales la demandada les restó valor probatorio de forma injustificada, pese a que era el medio que de acuerdo con la ley, tenía mayor conexión con el costo incurrido y las imprecisiones de los comprobantes de pago no afectaban la naturaleza de reembolso.

Respecto de los testimonios de los funcionarios de LBH, adujo que se efectuaron preguntas tendenciosas, pues efectivamente tal compañía era un agente marítimo que gestionaba los asuntos administrativos relacionados con la permanencia de naves en el puerto, pero que lo pagado por la actora no estaba relacionado con su calidad de agente, sino con los servicios señalados, cuyos medios probatorios útiles, idóneos, pertinentes y conducentes eran las facturas, pues de conformidad con el artículo 225 del CGP, la prueba testimonial no suplía el escrito que el legislador determinó para probar como cierto un hecho.

En relación con el rechazo de gastos incurridos con la sociedad portuaria American Port y el operador portuario Transport Services TSL por valor de $119.316.460.000 ($5.491.665.000 y $113.824.795.000, respectivamente): -Violación en relación con el rechazo de costos incurridos con American Port y TSL, por servicios portuarios, transporte y cargue.

En lo atinente a los costos de ventas por pagos de servicios portuarios y de transporte y cargue, aclaró en primer término que el total de los pagos efectuados a las dos sociedades fue de $119.316.460.000 -y no de $120.316.460.000 como lo determinó la Administración-, suma que soportó con su registro contable, por lo que el incrementó del rechazo en $1.000.000.000 era improcedente.

Luego, tras graficar el área de operación de cada una de tales entidades, incluyendo a la actora, expuso respecto de los servicios de la sociedad American que, acorde con la regulación (Ley 1.ª de 1991), las sociedades que prestan servicios portuarios se encuentran obligadas a desarrollar un objeto social exclusivo, razón por la que, no le era posible hacerlo de manera directa, sino que debía contratar un tercero de manera que las erogaciones de servicios portuarios efectuadas a American Port fueron en su calidad de sociedad concesionaria, por el uso del puerto, empresa que detentaba activos por valor de la cual detentaba activos propios por valor de $523.942.000.000.

En relación con TSL, operadora portuaria que posee a su vez activos por valor de $34.296.000.000, señaló que los gastos compensaron el uso de los equipos marítimos, los cuales eran necesarios para el desarrollo de su actividad económica como el aseguramiento de la entrega del carbón en el buque. Así que precisó la incorporación en Colombia de las sucursales American y TSL.

Argumentó que la prestación de los servicios, no se desnaturalizaba por el hecho de que se utilizara personal de Drummond, pues el servicio consistía en que se utilizara la infraestructura portuaria y se pudieran operar los equipos marítimos, ya que ella no tenía la calidad de concesionaria del puerto ni de operadora portuaria. Precisó la utilización de las áreas concesionadas (playas, terrenos de bajamar y el mar territorial) en la operación de cargue del carbón con activos propios de American Port y TSL.

A fin de probar estos hechos, aportó peritaje de una compañía de ingeniería que ponía de presente las áreas concesionadas a American Port, y la zona de su propiedad a (zona adyacente a la concesión), que constituye el centro de acopio del carbón. Igualmente, precisó que en el informe final emitido en la fiscalización del impuesto sobre la renta por el período gravable 2010, la autoridad concluyó diferente al caso bajo análisis, en tanto determinó la realidad de la operación con la sociedad portuaria y TSL.

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Asimismo manifestó que en el plenario aportó todos los soportes (facturas de venta y certificados de representante legal), que demuestran la realidad de la prestación de los servicios, los cuales no logró desacreditar su contraparte.

Destacó que dichas compañías declararon en renta los ingresos percibidos por los servicios prestados. Agregó que el representante legal le indicó a la autoridad que la actora era la responsable de la explotación del carbón hasta colocarlo en el buque, para lo cual requería el uso de la infraestructura concesionada y de los activos para el transporte en el mar hasta el buque.

A partir de lo anterior, arguyó que las erogaciones en cuestión, cumplieron los requisitos del artículo 107 del ET, pues sin dichas compañías no podría asegurar la exportación del carbón, ya que son ellas las autorizadas bajo la normativa que rige la concesión y el servicio de los operadores portuarios y, en adición a ello, lo pagado por los servicios fue de USD $2.79 por tonelada vendida (t), mientras que los demás servicios de transbordo se pagaban en USD$3 t, según la página del MME, lo que ponía de presente que el gasto fue proporcionado, bajo un criterio comercial.

Por las anotadas razones, alegó que los actos demandados estuvieron falsamente motivados e infringieron las normas en que debían fundarse. En relación con la sanción por inexactitud: Finalmente, se opuso a la sanción, alegando que no se probó la tipicidad de su conducta, y añadió que, con todo, se habría configurado diferencia de criterios en torno al derecho aplicable; para el caso de la adición de ingresos, porque a su entender, la discrepancia entre los valores declarados obedeció al criterio interpretativo que se expuso en precedencia al desarrollar el cargo contra esa glosa; en lo que respecta al rechazo de la deducción por el pago de comisión de servicios a Coal, porque para el período fiscalizado del 2008 la autoridad concluyó de forma diferente y aceptó la deducción. De la misma forma, hubo diferencia de criterios en el rechazo del gasto a LBH, porque se sustentó en la declaración del representante legal de la actora y algunos funcionarios de esa compañía sin atender los medios probatorios de las facturas y el certificado de revisor fiscal de LBH;

Ahora bien, en relación con los gastos con American Port y TSL los medios probatorios acreditaban que el servicio fue real, de manera que su desconocimiento configuraba una diferencia de criterios «por la falta de conocimiento de la operación por parte de la DIAN … bajo la interpretación errónea de la normatividad portuaria» (índice 2 de Samai).

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 377 a 421 cp2). Solicitó que no se tuviera en cuenta la modificación de la reforma a los fundamentos de derecho y explicación del concepto de violación, lo que no podía hacer, acorde con el ordinal 2.° del artículo 173 del CPACA 2, ya que las modificaciones propuestas no se refirieron exclusivamente a las partes, pretensiones, hechos o pruebas.

Así, solicitó no considerar los argumentos de las páginas 13 a 102 de la reforma de la demanda. De fondo, negó haber transgredido las garantías fundamentales invocadas y defendió la procedencia de las glosas demandadas. Respecto de los ingresos, aludió al artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y al Decreto 1697 de 2007, artículo 5, señalando que de allí se extrae que, el precio del carbón debe ser fijado por el ministerio cuando las exportaciones superen los 100 millones de dólares, y que, en el caso de que la venta a un vinculado económico se efectué a precios inferiores al mismo, los ingresos deben ajustarse a este; ahora en caso contrario, esto es que, la venta se efectúe a un valor superior al fijado por 2 En audiencia inicial, el tribunal guardó silencio frente a este planteamiento de la demandada (índice 2 de Samai).

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el ministerio, este debe ser mantenido, no ajustarse a la baja. Aseguró que no obstante, la actora ajustó el valor de las ventas, en todos los casos, al valor fijado por el ministerio, con lo que vulneró las disposiciones y disminuyó artificialmente los ingresos reales obtenidos.

Aseguró que la DIAN no hizo nada diferente a aplicar las normas -Decreto 1697 de 2007 artículo 5.º, al igual que la Resolución del Ministerio-, adujo que aplicó las normas en su sentido natural y obvio, y que en línea con esto, ajustó el valor de las ventas que la actora realizadas por la actora a un precio inferior a USD 78,18, y mantuvo el precio de las exportaciones efectuadas por un valor superior al determinado por el Gobierno, ejercicio que surtió verificando todas las operaciones facturadas y la contabilidad, de lo que se derivó la diferencia glosada.

También adujo que la actora si bien hace alusión al oficio del ministerio [se refiere al que señala que el valor fijado por la entidad debe efectuarse globalmente y no a cada embarque], desconocía el oficio que lo aclaró, en el cual se precisó que independientemente de la metodología de tal entidad para fijar el precio promedio, para efectos de la fiscalización debía aplicarse el artículo 5.º del Decreto 1697 de 2007, por ser potestad de la autoridad tributaria, el cumplimiento de la disposición, lo que su juicio evidencia la improcedencia de la metodología de la demandante.

Por último, se opuso al señalamiento en el sentido de que vulneró los principios de equidad y progresividad, pues aduce haber tenido en cuenta los ingresos reales y haberse basado en la contabilidad. Insistió en la improcedencia de los costos de ventas glosados (i.e. comisiones de agenciamiento y pagos por servicios portuarios), toda vez que no se cumplieron los requisitos exigidos que el agente marítimo es la persona que representa en tierra al armador para todos los efectos relacionados con la nave, de manera que este presta sus servicios es al armador (dueño del barco, o quien tiene a cargo su explotación) y por esto es que recibe la comisión. Adujo que si bien la actora sostiene que se trata de reembolsos por mantenimiento de equipos, usados en el cargue del carbón bajo su responsabilidad, las pruebas demostraban que correspondía a comisión de agenciamiento (i.e. facturas de venta y comprobantes de contabilidad), concepto que, su juicio, fue confirmado por el representante legal de la actora, cuya manifestación cumple los requisitos de una confesión. Dijo que no podía dársele validez al certificado de revisor fiscal que señalaba los gastos, porque este carecía de soporte, y el Consejo de Estado, ha señalado que estos no pueden versar sobre simples afirmaciones.

Igualmente defendió el rechazo de los pagos por servicios portuarios a las sociedades American y TSL, aduciendo que lo que define un servicio es la obligación de hacer, se materializa con la actividad de quien presta el servicio, por esto, su rechazo se debió a que la actividad fue realizada en su totalidad con personal de la actora, pues las sociedades no efectuaron actividad alguna, de manera que no se demostró la realidad del servicio.

Dijo que la actora al “usar la infraestructura de la sociedad portuaria y utilizara (sic) los equipos del operador portuario”, realmente no recibió servicios portuarios ni de transporte por parte de dichas sociedades, porque el hacer es indispensable para considerar un servicio prestado, elemento que no se hizo presente en este proceso, razón por la que, no podían tenerse en cuenta las facturas que describen los servicios señalados como prestados por la actora, ni su contabilización. También defendió el rechazo del gasto por comisiones por ventas de carbón pagado por la actora a su vinculada (Coal Services); a tales efectos partió de señalar que cuando el régimen de precios de transferencia, pretende que las operaciones realizadas entre vinculados económicos se realicen a precios de mercado, no busca nada diferente a que se respeten los criterios de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad, por lo que, los artículos 260-1 y 107 del ET no eran incompatibles.

Seguidamente aludió a que Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co en el proceso se había acreditado que la demandante vendió todo el carbón a la sociedad Interocean Coal Services, pese a lo cual, incluyó el gasto por comisión por ventas para conseguir clientes, lo que carecía de fundamento, pues uno de los riesgos asumidos por la compañía adquirente del carbón era el de mercado, para lo cual hacía operaciones de cobertura; dijo que no se percibía el valor agregado del gasto.

Adicionalmente, manifestó que no se había vulnerado el principio de correspondencia (art. 711 del ET ) puesto que desde el acto previo, se había señalado que el gasto era innecesario, porque la actora no vendía a consumidores finales, y por ello se dijo que esa operación nunca se hubiera realizado entre independientes, mencionando el artículo 260-1 del ET, y que por la misma falta de necesidad fue que lo rechazó la liquidación oficial mencionando el artículo 107 del ET, pero en ambos casos lo rechazado fue el gasto por comisiones.

Aseguró que no se desconoció el principio de confianza legítima, pues en el proceso de revisión que refirió la demandante [año gravable 2008], no se reconoció la procedencia de esta expensa mediante un acto administrativo, sino que esto se extrajo de un informe de fiscalización donde se plasmaron las conclusiones, lo cual no obligaba a la Administración; además se trató de un proceso adelantado en el año 2011, mientras que la renta de este proceso fue presentada el 15 de mayo de 2010, por lo que no podía haber confianza legítima, ya que a tal fecha no se había producido la aceptación. Finalmente, defendió la procedencia de la sanción de inexactitud, porque la actora incurrió en el tipo infractor descrito en el artículo 647 ejusdem, sin que se advierta la configuración de la causal de la diferencia de criterios ya que las glosas se derivaron de del desconocimiento de las normas aplicables, y se opuso a cada una de las pruebas solicitadas o aportadas por la actora, por considerarlas innecesarias, impertinentes o inconducentes, por atestar cifras no discutidas en el proceso, o por corresponder la discusión a asuntos de pleno derecho, como el tema de los ingresos adicionados.

Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y como restablecimiento del derecho declaró la firmeza de la declaración (ff. 584 a 618 vto.). En relación con la adición de ingresos, concluyó sobre su improcedencia. A esos efectos, señaló que, habiendo sido analizada la legalidad del artículo 5.º del Decreto 1697 de 2007, el Consejo de Estado precisó, mediante sentencia del 7 de diciembre de 2016.

C.P Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, que tal disposición no fijaba un precio mínimo, solo establecía que en el evento de que el precio efectivamente realizado fuera mayor al fijado por el ministerio, se debía tener en cuenta el primero. Destacó el pronunciamiento del MMME contenido en el oficio 2010022293 del 5 de mayo de 2010, que señaló que el precio promedio fijado por esa entidad, debía ser comparado con el precio promedio ponderado del exportador, correspondiente a todas las exportaciones efectuadas, que no con el precio de cada uno de los embarques e igualmente consideró los dictámenes periciales que fueron aportados por la actora.

Para el tribunal, la metodología utilizada por la DIAN, arrojó un precio promedio ponderado superior al previsto en la Resolución nro. 181070 de 2010 del MME, por haber ajustado cada operación de venta de la actora, y no el total de las operaciones, como procedía. Así, consideró que el precio determinado por la demandada creó unos ingresos presuntos no previstos en la Ley 1111 de 2006 -ni en los Decretos 1697 de 2007 y 1282 de 2008- que aumentó la carga tributaria de la contribuyente de forma injustificada.

De otra parte, encontró procedentes los gastos operacionales de ventas glosados por el pago de la comisión de servicios a Coal Services, pues aunque señaló que no se vulneró Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el principio de confianza legítima, porque se trataba de períodos independientes, pudiendo la DIAN establecer inexactitudes dependiendo del programa fiscal, ni tampoco se vulneró la regla de correspondencia, porque en ambos actos, se estableció como innecesario el gasto por comisiones, concluyó que las expensas se enmarcaban en la letra a. del artículo 121 del ET, que regulaba las comisiones pagadas al exterior, propósito para el cual, solo se exigía la relación de causalidad, que no las condiciones del artículo 107 del ibidem, lo que encontró acreditado en el caso concreto, pues conforme al informe de gestión de la comisionista (Coal Services), en virtud de su gestión, se generaron mayores ventas, nuevos clientes, se pactaron nuevos compromisos de compra con clientes existentes y se obtuvieron precios superiores al mercado.

En el mismo contexto, advirtió que el pago por la comisión no excedió del porcentaje establecido por el Ministerio de Hacienda en la Resolución nro. 02996 de 1976 (5% en la compra y venta de mercancía y del 10% tratándose de productos manufacturados), disposición vigente, según lo confirmó el Consejo de Estado en sentencia del 3 de octubre de 2007.

Además observó que según el estudio de precios de transferencia, el porcentaje de la comisión, se encontraba dentro del rango intercuartil en la mediana del 4%, por lo que se pagó una tarifa consistente con la que pactaron partes independientes en operaciones comparables. Igualmente encontró procedentes los costos de ventas por concepto del reembolso de gastos con la sociedad LBH, señaló que los documentos obrantes en el proceso, (i.e. facturas de venta y concepto del revisor fiscal del tercero), acreditaban el reembolso de los pagos realizados por la actora por conducto de LBH como su mandataria para gastos de muellaje, uso de instalaciones, perito, servicio de cargue, entre otros, correspondientes a gastos para cumplir con la fase de transporte para la exportación en términos Fob puerto colombiano -y no a comisiones por agenciamiento-, expensas a la que estaba obligada la contribuyente, y que cumplían los requisitos de causalidad necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del ET; agregó que aunque el representante legal explicó que LBH era agente marítimo, de ello no se podía inferir que hubiera aceptado que los gastos correspondieran a comisiones de agenciamiento.

En la misma línea, avaló la procedencia de los costos con las sociedades American y TSL por valor de $119.316.460.000. Tras valorar las autorizaciones para operar para prestar los servicios contratados, que tenían activos propios, y las certificaciones del revisor fiscal de tales sociedades y de la actora, concluyó que los pagos efectuados por concepto del uso de infraestructura portuaria y equipo marino, tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta, considerado el objeto social de la demandante; y además eran proporcionados, porque representaron el 0.36% de los ingresos de la demandante.

Recursos de apelación El extremo pasivo y el Ministerio Público apelaron la decisión del a quo. Apelación de la demandada: - El extremo pasivo de la litis, cuestionó la conclusión del a quo, en el sentido de que la metodología de la DIAN generaba ingresos presuntos, puesto que el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y sus disposiciones reglamentarias (art. 5.° del Decreto nro. 1697 de 2007 modificado por el Decreto 1282 de 2008), determinaron que el ministerio fijaría el precio que se aplicaría para establecer el valor de las ventas de minerales con vinculados económicos del exterior a un precio inferior al fijado por el MME deben ajustarse los ingresos producto de esa venta y si se vende un valor superior, debe mantenerse y no ajustarse a la baja.

Señaló que durante el periodo revisado la contribuyente ajustó los Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co valores de todas las ventas realizadas a su vinculado del exterior al precio promedio que fijó el Ministerio de Minas y Energía (i.e. $78,18 USD por tonelada), incluyendo aquellas operaciones en las que vendió por un valor superior, aun cuando la disposición estableció que en esos eventos el ingreso fiscal sería el realizado, lo que disminuyó el monto de los ingresos realmente percibidos.

Defendió que la metodología empleada se ajustó a las prescripciones de las normas citadas, en observancia de la regla interpretativa del sentido natural y obvio (art. 28 del C Civil) y tuvo fundamento las facturas de venta y los documentos contables. Asimismo, expuso que se desatendió el Oficio nro. 2010026383, del 25 de mayo de 2010, emitido por el ministerio en el que se precisó que con independencia de la metodología aplicada por esa entidad para establecer el precio promedio de venta que paga el consumidor final en términos FOB, a los efectos fiscales debía darse aplicación al artículo 5.° del decreto 1697 de 2007, pues los ingresos por ventas de estos minerales debían ser como mínimo los que resultaran de aplicar el precio fijado, siendo potestad de la autoridad tributaria hacer cumplir la normativa.

En línea con esto, reprochó que la actora empleó para establecer sus ingresos fiscales la misma metodología utilizada por el ministerio para determinar el precio promedio, pero ello no correspondía a lo previsto en la norma reglamentaria, pues una es la metodología es la metodología del Ministerio y otra la que debió aplicar la demandante para determinar sus ingresos.

Aseguró que aunque expresamente no lo manifiesta la actora, su inconformidad es con la norma reglamentaria, sin embargo tal norma se presumía legal conforme al artículo 88 del CPACA. Por otra parte, cuestionó que se reconociera la procedencia de los gastos por comisiones a Coal únicamente con base en el artículo 121 del ET, sin verificar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibidem.

Sobre el particular, reiteró que, tratándose de operaciones entre vinculados -como en el sub lite-, los costos y deducciones deben observar el principio de plena competencia previsto en el artículo 260-1 ejusdem, de suerte que para aceptar la procedencia de las expensas deban verificarse los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad en armonía con el estudio de precios de transferencia pues la documentación comprobatoria (artículo 7.° del Decreto 4349 de 2004) acredita que los valores pagados por costos y deducciones de las operaciones entre vinculadas se pactaron con observancia de los márgenes de utilidad que se hubieran manejado entre partes independientes, de manera que, de conformidad con el estudio de precios, si estas erogaciones no son causales se desconocen, si no son necesarios no se incluyen como beneficio fiscal y si no son proporcionales se ajustan hasta que lo sean, de ahí que fuera equivocado que no se miraran los demás requisitos del artículo 107 del ET, como necesidad y proporcionalidad, pues esta norma no era incompatible con el artículo 260-1 ibidem, por el contrario se complementan.

Adujo que en el procedimiento de revisión se constató que la actora vendió todo el carbón a su vinculada Interocean, domiciliada en Islas Caimán, quien se encargó de vender el producto al consumidor final en el exterior, de manera que la comercialización de la actora culminaba con la venta del carbón a esa compañía quien de forma independiente debía hacer sus propias ventas, así que el pago por comisiones efectuadas a Coal (quien también se ubicaba en Islas Caimán) carecía de objeto y eran innecesarias.

Expuso que entre la demandante y Coal se suscribió un acuerdo en el que esta última debía negociar contratos de compraventa a nombre de Drummond, para conseguir clientes que compraran el carbón, pero tal negociación carecía de fundamento desde el punto de vista fiscal, pues la venta de la actora se hacía exclusivamente a Interocean, por lo que no se entendía la labor que cumplía Coal, en tanto la demandante no vendía al consumidor final.

Destacó que uno de los riesgos que asumía Interocean [adquirente del carbón] era el de mercado, por lo que suscribía contratos de cobertura con entidades financieras. Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Manifestó que no hubo evidencia de ningún valor agregado de la comisionista para la generación de la renta de la actora, pues según su documentación comprobatoria, las labores de mercadeo no las asumía ella, sino Interocean, además, se encontró que las comisiones pagadas en el 2009 se hicieron sobre el valor facturado por Drummond a Interocean.

Asimismo, aseguró que el tribunal desconoció que conforme al artículo 121 del ET, para que procediera el reconocimiento de la expensa, el pago de la comisión debía estar asociado a la venta de la mercancía de propiedad de quien realiza el pago de la comisión, lo que no ocurría en este caso. También reprochó que el tribunal hubiera reconocido todos los costos de ventas que fueron glosados.

Respecto del reembolso a LBH por valor de $45.387.060 que el tribunal encontró justificado, bajo la consideración de que esta sociedad fue mandataria para pagos de gastos de muellaje, uso de instalaciones, perito, servicio de cargue, entre otros, señaló que desconoció que el armador es una persona natural o jurídica propietaria o no de la nave que la apareja, pertrecha y expide a su nombre o por su cuenta y riesgo, percibe las utilidades pero soporta todas las responsabilidades (art. 1473 del C de Co), y que el agente marítimo es la persona que representa en tierra al armador para todos los efectos relacionados con la nave, así que el agente presta sus servicios es al armador y no a otra persona natural o jurídica y a cambio, percibe una comisión de agenciamiento.

Arguyó que las pruebas del plenario, i.e. facturas de venta 7449, del 18 de marzo de 2009 y 8001, del 16 de diciembre de 2009, daban cuenta de que el concepto del reembolso era el de una comisión de agenciamiento, al igual que los comprobantes de contabilidad y la cuenta del PUC 7301505000 identifican servicios de agenciamiento. Dado que los soportes externos e internos indican tal concepto, el certificado de revisor fiscal aportado carecía de soportes que lo validen, siendo que este medio probatorio debe llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar y no versar sobre simples afirmaciones de naturaleza contable, como lo ha señalado el Consejo de Estado.

Adujo que lo anterior había sido ratificado por el representante legal de la actora en su comunicación, que igualmente fue valorada, quien clarificó que LBH representaba a los buques que arribaban al puerto de Drummond ante las autoridades marítimas, acompañaba los buques o embarcaciones ante cualquier movimiento como traslado de equipos, y prestó el servicio de agenciamiento de equipos marinos utilizados en el cargue de carbón, a cargo de la demandante, manifestación que ratificó lo establecido en las facturas y la contabilidad y a la cual, se le dio el valor de una confesión pues fue efectuada por quien tenía capacidad y poder dispositivo para hacerla, versó sobre hechos adversos para el desconocimiento del costo, fue libre, expresa y consciente y al ser efectuada por el representante, lo hizo quien tenía conocimiento de lo dicho.

Ahora, como tal comisión de agenciamiento debía ser sufragada por el armador, y no por la demandante, la erogación incumplía los requisitos del artículo 107 del ET. Igualmente cuestionó que se avalara la procedencia de los pagos por concepto de servicios portuarios a American Port y el de cargue a TSL, porque, el tribunal obvió el elemento esencial del servicio, esto es, la obligación de hacer, la realización de una actividad, pues esta fue efectuada con personal de la actora sin que las dos sociedades presuntamente contratadas hayan hecho ninguna labor, así que el rechazo se sustentó en que no se probó la realidad del servicio.

El tribunal desatendió que en la investigación se demostró que American Port y TSL no tenían empleados que prestaran el servicio y ello era demostrado con la información en medios magnéticos y declaraciones tributarias. Las operaciones dentro del puesto y para Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el transporte del carbón fue ejecutado por personal de la demandante, por lo que al usar la infraestructura de la sociedad concesionaria del puerto (American Port) y los equipos del operador portuario (TSL) no recibió ningún servicio, en tanto que esas empresas no le efectuaron alguna labor o actividad, por lo que se incumplió el elemento de «hacer».

Agregó que acorde con la comunicación del representante legal de la actora, los activos, funciones y riesgos de la compañía iban desde la explotación de la mina hasta la colocación del carbón en el buque, respecto de lo cual, señaló que a efectos de su reconocimiento fiscal, ni las facturas expedidas por American Port y TSL, ni los soportes y registros contables acreditaban la existencia efectiva de la operación, lo cuestionado no fue el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, sino la realidad de los servicios.

Respecto de la multa por inexactitud, reiteró que en el sub lite se probó la tipicidad de la conducta reprochada a la actora, porque las aminoraciones en la depuración se constituyen en un claro desconocimiento del derecho aplicable, con independencia de que los datos no sean falsos o desfigurados, o no haya dolo en la conducta, como lo ha precisado el Consejo de Estado, y sin que se advierta la configuración de una diferencia de criterios pues las normas eran claras y de fácil comprensión (ff. 630 a 646 cp2).

Apelación del Ministerio Público: -El ministerio público apeló la decisión de primera instancia, en lo atinente al rechazo de la glosa de adición de ingresos, lo cual solicitó revocar. A esos efectos, tras contextualizar el fundamento de la decisión del a quo, sostuvo que el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 no otorgó a los contribuyentes la facultad para determinar el precio mínimo de venta de los minerales, pues el único con la potestad para fijarlo era el MME, ni determinó la metodología a partir de la cual la demandada debía establecer los ingresos fiscales de la contribuyente.

Planteó que la decisión no tuvo en cuenta los eventos en que, el ingreso debe determinarse con base en precios diferentes a los señalados por el ministerio, como las ventas efectuadas a un precio superior al mínimo determinado por esa entidad. Adujo que debía interpretarse armónicamente la Ley 1111 de 2006 con el artículo 260-1 y siguientes del ET y sus decretos reglamentarios, pues si bien la ley quiso establecer un precio mínimo para las ventas de minerales a vinculados del exterior -fijado por el MME- ello no excluía a los contribuyentes de aplicar el régimen de precios de transferencia, debiendo declarar el valor real de la transacción cuando fuere mayor al determinado por el ministerio, pues de lo contrario, se posibilitaría que las operaciones con vinculados se declararán y tributaran por un precio que no correspondería a la realidad económica de la operación. Manifestó que el Decreto 1282 de 2008, que fue el que incorporó la obligación de tener como ingreso fiscal el de la venta cuando supere el obtenido en aplicación del precio establecido por el ministerio, se presumía legal y era de obligatorio cumplimiento, pues gozaba de ejecutoria, y agregó que con ocasión al estudio de legalidad del Decreto 1697 de 2007, se determinó que allí no se fijaba un precio mínimo, de manera que, en el evento de que el precio efectivamente realizado fuera mayor al fijado por el ministerio, este era el que debía tenerse en cuenta.

En la misma línea arguyó que, la Ley 1111 de 2006 pretendió que los precios de venta entre vinculadas cuando superaran los cien millones de dólares al año, no estuvieran influenciados por la vinculación entre las partes, por lo que, no era dable desconocer como ingreso fiscal, la venta que en el caso controvertido, superara el precio determinado por el ministerio.

Considerando lo señalado en los dictámenes periciales que sustentaron la decisión del tribunal, en comparación con los hallazgos descritos en la liquidación oficial, concluyó Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que la demandada no estableció ingresos presuntos, sino que se atuvo a los mayores, valores, entre los cuantificados con el precio del ministerio y los contabilizados y registrados en las facturas de venta a Interocean.

Adujo también que, la actora no alegó ni incorporó pruebas para negar o desvirtuar la existencia de los mayores valores establecidos. Así, señaló que la sentencia desconoció las normas aplicables, el artículo 26 del ET, el régimen de precios de transferencia y los principios de equidad y progresividad que implican exigirle al contribuyente declarar sus ingresos reales e impedir que pague un valor inferior.

Por último, expuso que el dictamen en que se apoyó la sentencia apelada desbordaba su finalidad, pues siendo una prueba técnica se hacían apreciaciones de derecho que fueron acogidas por el tribunal, pues estimó que la metodología aplicable para establecer los ingresos fiscales era la de la actora, siendo incorrecta la de la DIAN, pese a que la normativa no fijaba metodología alguna, sino que indicaba un precio de venta mínimo, que no podía desconocer como ingreso fiscal el que fuere superior; por tanto, no existía justificación para desconocer lo establecido por la demandada, con fundamento en lo contabilizado por la actora, cuando los ingresos eran superiores a los determinados con el valor fijado por el ministerio.

Alegatos de conclusión La demandada reiteró los argumentos expuestos en las etapas procesales previas (ff. 39 a 47 vto. cp1). La actora planteó que la discusión sobre la glosa de ingresos ya fue resuelta en otros casos análogos que definió esta corporación3. Se opuso al cargo de apelación planteado por el ministerio público, para lo cual señaló que, en otros procesos judiciales, acompañó la posición jurídica defendida.

En lo demás reiteró los argumentos expuestos en las etapas procesales previas (ff. 48 a 116 cp1). El ministerio público solicitó confirmar la sentencia apelada, porque, en su criterio, los argumentos que planteó la Administración en el recurso de apelación, no desvirtuaron la valoración probatoria y jurídica de la decisión que adoptó el a quo (ff. 118 a 121 vto. cp1).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Previo a decidir sobre la litis planteada, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó impedimento para participar en la decisión, por haber conocido con anterioridad el proceso de la referencia, cuando se desempeñaba como magistrada del tribunal de primera instancia (índice 24), lo que habiendo sido constatado, se declara fundado, con base en el artículo 141.2 del Código General del Proceso.

En consecuencia, quedará separada del conocimiento del presente asunto. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de apelación planteados por la parte demandada y el ministerio público contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración cuestionada.

Así, corresponde a la Sala definir: i) si el ingreso fiscal por exportaciones de carbón a vinculados económicos del exterior, debía determinarse comparando el precio promedio ponderado fijado por el Ministerio de Minas y Energía, con cada factura de los embarques, aumentando el valor que estuviera por debajo del promedio y manteniendo el registrado contablemente que lo superara; ii) si el costo de ventas por reembolsos incurridos con LBH incumplía los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad; iii) si los costos de ventas por servicios portuarios y de cargue no eran 3 Citó las sentencias del 10 de agosto de 2017 (exp. 20691, CP: Milton Chaves García), y del 10 de mayo de 2018 (exp. 20698, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co reales y por consiguiente, no eran deducibles; iv) si eran improcedentes los gastos por comisiones pagados a Coal Services, compañía del exterior, vinculada económica de la actora, por incumplir los requisitos del artículo 107 ibidem y v) si procedía la sanción por inexactitud.

Respecto de la oposición de la apelante (demandada) frente a los medios probatorios decretados en primera instancia, por considerarlos innecesarios, impertinentes o inconducentes, por atestar cifras no discutidas en el proceso, o por corresponder la discusión, a asuntos de pleno derecho, como el tema de los ingresos adicionados, la Sala precisa que esta no es la oportunidad para cuestionar la incorporación de pruebas al proceso; sin embargo, estas serán analizadas con el valor legal que la ley les asigne, acorde con lo cual, desde ya se advierte que las pericias técnicas no son idóneas en asuntos de pleno derecho. 3- Conforme con la fijación del litigio, corresponde estudiar el primer problema jurídico referente a la procedencia de la adición de ingresos brutos operacionales en la suma de $127.218.921.000, por concepto del ajuste en el precio por tonelada exportada durante el año gravable 2009.

Al respecto, la demandante sostiene que se alteró su base gravable de forma injustificada, ya que se desconocieron las prescripciones de los artículos 16 de la Ley 1111 de 2006 (norma vigente en la época de los hechos); 1.°, 3.° y 5.° del Decreto Reglamentario 1697 de 2007, y 1.° del Decreto Reglamentario 1282 de 2008, regulación con base en la cual, expidió el MinMinas las Resoluciones nros. 180484 y 181070 de 2010, en las que determinó que para el año 2009 el precio de venta FOB promedio ponderado para las exportaciones de carbón de la actora, sería de $78,18 USD, por tonelada, por cuanto la demandada aplicó el precio promedio ponderado por cada factura, incrementando los valores que se encontraban por debajo de este y manteniendo los valores registrados por encima del mismo, cuando lo que correspondía para determinar el ingreso tributario mínimo, era aplicar el precio promedio ponderado a la totalidad de las toneladas vendidas (19.470.138,69) en el año. Así, cuestionó la metodología empleada por la demandada, la cual señaló como inexacta, además de que comportaba un exceso de su potestad, pues modificó el precio de venta reglamentado por el MinMinas y equiparó el precio promedio ponderado a un precio «mínimo», ajustando el valor de las operaciones individualmente consideradas, en vez de las totales del año, lo que condujo a adicionar «ingresos presuntos», pues lo adicionado no fue percibido por la actora durante el período revisado, como tampoco por su vinculada económica, de suerte que los ingresos fiscales establecidos en la actuación, superaban tanto los ingresos realizados (los contabilizados que fueron acreditados) como los percibidos por su vinculada económica de los consumidores finales (no vinculados) en términos FOB en puerto colombiano, tesis que compartió el tribunal.

En el otro extremo, su contraparte argumentó que la adición de ingresos se sustentó en la Ley 1111 de 2006 y en sus normas reglamentarias, de manera que el valor de las ventas de minerales con vinculados económicos del exterior a un precio inferior al promedio ponderado fijado por el MME fue ajustado al mismo, y se mantuvo el valor de venta realizado por un valor superior a aquél, pues no procedía ajustarse a la baja.

Insistió en que, conforme al artículo 5.° del Decreto Reglamentario 1697 de 2007, los ingresos por la exportación de minerales de los sujetos sometidos al régimen de precios de transferencia -como en el sub lite-, eran como mínimo los que resultaban de aplicar el precio fijado por el Ministerio cuando fuesen superiores, lo cual determinó la demandada con cada factura, prescripción que desconoció la demandante al autoliquidar los ingresos Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co reportados multiplicando el precio promedio por el número de toneladas vendidas.

En ese orden, afirmó que el procedimiento de revisión se limitó a aplicar el precio determinado por el ministerio y el establecido en la norma ibidem, sin que ello implicara alterar la metodología prevista en la norma sustancial, ni incluir ingresos inexistentes; de hecho, sostuvo que los cuestionamientos de la parte actora en realidad reflejaban su inconformidad con la norma reglamentaria -que demandaba tener como ingresos fiscales los realizados, cuando superaran el valor de venta obtenido al aplicar el precio establecido por el ministerio - la cual gozaba de presunción de legalidad.

Esta última postura fue replicada por el ministerio público, defendiendo que el artículo 16 de la Ley 1111 de 2016 y sus decretos reglamentarios establecieron la competencia exclusiva a MME para fijar un precio para las ventas de minerales a vinculados del exterior. Reprochó que la decisión no tuvo en cuenta los eventos en que, el ingreso debía determinarse con base en precios diferentes a los señalados por el ministerio, como las ventas efectuadas a un precio superior al mínimo fijado por esa entidad, Igualmente adujo que debía interpretarse armónicamente la Ley 1111 de 2006 con el artículo 260-1, pues si bien la ley quiso establecer un precio mínimo para las ventas de minerales a vinculados del exterior, esto no excluía a los contribuyentes de aplicar el régimen de precios de transferencia, debiendo declarar el valor real de la transacción cuando fuere mayor al determinado por el ministerio.

Cuestionó además que el tribunal fundamentara la decisión en pericias técnicas que hicieron aseveraciones en asuntos de puro derecho, descalificando la metodología empleada por la demandada, siendo que ni la ley prescribió alguna metodología. Al tenor de los planteamientos, la Sala advierte que las partes no discuten el origen, y concepto de los ingresos glosados, ni cuestionan que durante el año en cuestión, fueron realizadas operaciones de exportación, cuyo precio individualmente considerado, fue inferior o superior al precio promedio fijado por el MinMinas.

Asimismo, se advierte que tampoco fueron objeto de debate los diferentes medios de prueba que se acreditan en el plenario respecto del monto de los ingresos realizados por la actora y el número de las toneladas de carbón exportadas, en el año 2009. 3.1- Sea lo primero precisar que el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006, norma reglamentada por el Decreto Reglamentario 1697 de 2007, fue derogado expresamente por el artículo 67 de la Ley 1430 de 2010, de forma tal que las prescripciones normativas regladas en el artículo 5.º del Decreto 1697 de 2007 (modificado por el artículo 1º del Decreto 1282 de 2008), perdieron sus efectos en el sistema jurídico y, en consecuencia, los actos administrativos generales perdieron fuerza ejecutoria.

Sin embargo, con prescindencia de esto, procede asumir la competencia y analizar de fondo los cargos de nulidad, por los efectos que produjeron las normas generales, mientras estuvieron vigentes. 3.2- Tratándose de los exportadores de minerales, el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 le otorgó al Ministerio de Minas y Energía la potestad para fijar el precio de venta de las exportaciones de minerales -cuando superaran los cien millones de dólares durante el año, para lo cual debía considerar los precios en términos FOB en puerto colombiano que pagaran los consumidores finales.

Para ese efecto, la norma en cita precisó que el ejecutivo reglamentaría el procedimiento para el efecto, como en efecto se realizó mediante el Decreto 1697 de 2007, el cual determinó que los ingresos fiscales para los exportadores sometidos al régimen de precios de transferencia serían «los que resulten de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía».

Esta norma fue Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co modificada por el artículo 1.° del Decreto 1282 de 20084, en el sentido de precisar que los ingresos por ventas de minerales a vinculados económicos residentes o domiciliados del exterior «será como mínimo los que resulten de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía de conformidad con lo dispuesto en este decreto y sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados, cuando estos sean superiores (…)».

En desarrollo de lo anterior, fueron expedidas las resoluciones nros.180484 y 181070 de 2010 del Ministerio de Minas y Energía, por medio de las cuales fijó USD un precio promedio ponderado para la actora de $78,18, para lo cual tomó lo certificado como valor pagado por los consumidores finales a la vinculada económica de la actora -en términos FOB en puerto colombiano- y lo dividió en el total de las toneladas vendidas-exportadas en el año por la actora, de modo que esta operación aritmética halló un precio promedio ponderado anualizado en dólares estadounidenses por tonelada.

Para dilucidar el debate planteado, partirá la Sala de advertir que el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006, fue incorporada dentro de la regulación de precios de transferencia de lo cual se extrae que, su finalidad era la de asegurar que los ingresos por venta de minerales con vinculados económicos del exterior, se hicieran a precios de mercado, en orden a controlar que las relaciones de vinculación no dieran lugar a la subestimación de los ingresos sujetos a tributación. Bajo el citado contexto, para la Sala, el valor determinado a efectos del régimen de precios de transferencia, debe ser aplicado en consonancia con la periodicidad del impuesto sobre la renta, que es el tributo que resulta impactado con esta regulación. Pues bien, aplicando la norma reglamentaria modificatoria, Decreto 1282 de 2008, el ingreso mínimo fiscal anual debe ser el mayor entre el ingreso realizado y el obtenido en aplicación del precio promedio ponderado, de manera que si el valor realizado- contabilizado- es superior al que resulta de aplicar el precio promedio, el primero sería el que estaría sujeto a tributación. Por el contrario, si al efectuar la comparación, es mayor el obtenido por la aplicación del precio promedio, este último sería el gravable. 3.3- Teniendo en cuenta el precio promedio fijado por el ministerio, concordante con la periodicidad del impuesto sobre la renta, lo procedente para la Sala, era determinar el ingreso mínimo fiscal, multiplicando ese valor por el número total de las toneladas exportadas en el año, lo que daba como resultado un ingreso mínimo de USD $1.522.132.443, el cual debía compararse con el valor realizado [contabilizado], en el año por la actora, y no respecto de cada operación de exportación, so pena de comparar variables de distinta naturaleza, pues esto sobrestimaría el ingreso fiscal sometido a tributación, vulnerando el principio de capacidad contributiva.

No puede perderse de vista que lo pretendido con el régimen de precios de transferencia no es gravar ingresos inexistentes, sino gravar los que efectivamente se hubieran originado de haberse efectuado la operación con partes independientes, lo que se cumpliría en el sub lite, en tanto, el valor declarado como ingreso por la actora, corresponde al que fue percibido por su vinculada económica, proveniente de los consumidores finales [en términos FOB en puerto colombiano] que no eran vinculados económicos. 4 Esta Sección encontró ajustado a la legalidad el artículo 5.º del Decreto Reglamentario 1697 de 2007, conforme fue modificado por el Decreto 1282 de 2008, mediante sentencia del 07 de diciembre de 2016 (exp. 18687, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), oportunidad en la cual puntualizó que la disposición no fijaba un precio mínimo, sin embargo, de resultar mayor el valor efectivamente realizado, respecto del que se obtuviera al aplicar el precio fijado por el Ministerio, debían tenerse como ingreso fiscal, el efectivamente realizado.

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sobre este particular, no es objeto de discusión en el proceso que, el ingreso realizado correspondió a la suma de COP $3.252.050.471.289, 88, mientras que el obtenido de aplicar el precio promedio ponderado -USD $78,18- fue de COP $3.255.921.905.989,27, mismo sobre el cual tributó la actora, reconociendo para esos efectos el correspondiente ajuste fiscal, con lo cual, el valor tributado por la actora fue coincidente con el reportado como percibido de los consumidores finales en cabeza de su vinculada económica, conforme con las certificaciones que obran en el plenario, las que por demás, no fueron cuestionadas por la parte demandada.

Así las cosas, el ajuste de los ingresos a la suma de COP $3.383.140.827.096 efectuado por la demandada en los actos acusados, pone de presente que al ser esta cifra superior a la contable -realizada- e inclusive al ingreso en términos FOB percibido por la vinculada de sus consumidores finales, se estarían gravando ingresos inexistentes en cuantía de COP $127.218.921.107, lo que excede el propósito de la ley, sus reglamentos, y sobre todo el artículo 95-9 constitucional sobre la capacidad contributiva, al igual que los artículos 363 y 338 ibidem, este último porque se estaría alterando la base gravable por parte de la demandada, sin potestad para hacerlo.

Agréguese a lo anterior que el propio ministerio, le había precisado a la DIAN, mediante Oficio 2010022293 del 5 de mayo de 2010, al resolver la petición que hiciere el subdirector de Gestión de Fiscalización Internacional sobre la aplicación del precio promedio que «[e]l precio fijado por el ministerio debe ser comparado con el precio promedio ponderado del exportador correspondiente a todas las exportaciones realizadas y no con el precio de cada uno de los embarques» (f. 80 caa1) (destaca la Sala).

Si bien, aduce la demandada que, esta comunicación fue aclarada, mediante el oficio 2010026383 del 25 de mayo de 2010, en el sentido de señalar que « independientemente de la metodología que adopte el Ministerio de Minas al fijar el precio mínimo (llámese promedio ponderado, desviación estándar, entre otros), se entenderá que para efectos fiscales, se debe dar aplicación al artículo 5.° (sic) del decreto 1282 del 22 de abril de 2008… esto en virtud de que es potestad de la autoridad tributaria ejercer el cumplimiento de esta norma…», lo cierto es que esta segunda comunicación, no contradice lo concluido en la primera, se limita a señalar que debe aplicarse la respectiva norma.

Por otra parte, aunque resulta cierto que tal como lo expusieron el ministerio público y la demandada en su apelación, el asunto analizado corresponde en esencia a un asunto de pleno derecho, por lo que los dictámenes periciales no constituyen pruebas idóneas para controvertir la glosa, sin embargo, tal circunstancia no modifica la conclusión en el sentido de que no procedía la adición de ingresos, de acuerdo con el análisis efectuado por la Sala sustentada en la ley y el reglamento.

En consecuencia, no prosperan los cargos de apelación. 4- Pasa la Sala al análisis de los siguientes problemas jurídicos, que por razones metodológicas, iniciará con el estudio del rechazo de los costos operacionales de venta por concepto de los reembolsos de gastos por $45.387.060, a cuya procedencia se opone la Administración; seguidamente, se abordará de forma conjunta el rechazo de los otros costos por servicios portuarios, transporte y cargue por valor de $119.316.460.000. 4.1- Para el caso de los reembolsos, sostiene la apelante que con base en las pruebas del plenario (i.e. facturas de venta, comprobantes de contabilidad y confesión en la declaración del representante legal de la actora) se acreditó que la expensa debatida correspondía a comisiones de agenciamiento y no a costos de mantenimiento de equipos a favor de la compañía LBH, pagos que, en su opinión, no debía sufragar la contribuyente, Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co pues dichas erogaciones estaban a cargo exclusivo del «armador», en ese sentido, al ser un costo de un tercero, incumplía el requisito de causalidad con el ingreso [en la apelación alude al artículo 107 del ET, pero los actos fueron específicos en cuanto a que esta expensa incumplía el requisito de causalidad con el ingreso].

En el otro extremo, la demandante defiende la procedencia de los costos glosados, para lo cual afirmó que las expensas cumplieron los requisitos previstos en el artículo 107 del ET, pues dichos reembolsos hechos a LBH no correspondieron a comisión de agenciamiento, sino a servicios de muellaje, uso de instalaciones, servicios de carga, manipulación de carga, piloto, lancha, limpieza y otros, durante el año debatido, lo que se probaba con el certificado de revisor fiscal de LBH.

Arguyó que el testimonio que rindió su representante legal y funcionarios de LBH no desacreditaban que los rubros rechazados eran costos suyos y que el pago de estos los reembolsaba a LBH, además de que no tenía la entidad para configurar una confesión a la luz de los artículos 191 y 225 del CGP, y que en todo caso, podía probarse en contrario con la contabilidad y los soportes. 4.2- Respecto del rechazo de los costos por servicios portuarios a American Port, transporte y cargue a TSL en cuantía de $119.316.460.000, la apelante cuestionó que el tribunal avalara la procedencia de estos costos, pues obvió el elemento esencial del servicio, esto es, la obligación de hacer, pues las actividades se realizaron con personal de la actora -pues estas empresas no tenían empleados- de manera que las dos sociedades no efectuaron labor alguna, así que el rechazo se sustentó en que no se probó la realidad del servicio, pues al usar la infraestructura de la sociedad concesionaria del puerto y los equipos del operador portuario no recibió ningún servicio, falto el elemento “hacer” que estructura el servicio.

Agregó que el representante legal de la actora le manifestó a la demandada que los activos, funciones y riesgos de la compañía iban desde la explotación de la mina hasta la colocación del carbón en el buque, de manera que a su juicio, aunque las facturas describieran el servicio prestado por American Port y TSL y la contabilidad, no acreditaban la realidad del mismo; precisó que lo cuestionado no era el cumplimiento del artículo 107 del ET, sino la ausencia de prueba de la real prestación del servicio.

La actora aseguró que las dos sociedades cuentan con activos propios, y que estas permitieron el uso de la infraestructura y la operación de los equipos marítimos, pues son quienes tienen autorización estatal para tal fin, en tanto el objeto social de la actora le impedía ser concesionaria y operadora portuaria. En esos términos, aseguró que en el plenario acreditó la realidad y sustancia económica de los servicios prestados por las dos compañías, erogaciones que cumplieron los requisitos de deducibilidad previstos en el artículo 107 ibidem, y que inclusive, fueron aceptadas por la Administración, con ocasión de la revisión efectuada en relación con el impuesto del año 2010, por encontrar probados los activos y realidad comercial.

De acuerdo con las anteriores alegaciones, se observa que el debate es en esencia de índole probatoria, por lo que le corresponde a la Sala determinar si los medios de prueba obrantes en el proceso, acreditaban el cumplimiento del requisito de causalidad previsto en el artículo 107 del ET en relación con los reembolsos y la realidad de las operaciones con American Port y TSL. 4.3- Previo a resolver, la Sala pone de presente que el análisis probatorio incluirá los documentos aportados con el escrito de la demanda, pues, en criterio de la Sección5, la oportunidad probatoria incluye la sede jurisdiccional. 5 Sentencias del 06 de agosto de 2015 y del 04 abril de 2019 (exps. 20130 y 22331, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 13 de octubre de 2016 (exp. 22165, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4.4- El artículo 771-2 del ET condicionó la procedencia de los costos y gastos a que estén respaldados en factura o documento equivalente, con los requisitos establecidos para el efecto, dentro de los cuales se encuentra comprendido el previsto en el Decreto 3050 de 1997, para el caso de la intermediación. 4.5- Ahora que, como el debate sobre la procedencia de los costos por reembolso de gastos recae sobre la acreditación del nexo causal con la actividad productora de renta, debe señalarse que en estricto rigor, la relación causal del costo, a la luz del artículo 107 del ET, estaría ligada a la demostración de que la erogación esté asociada al ingreso percibido, a diferencia del gasto, cuya vinculación debe determinarse solo en relación con la actividad. 4.6- Precisado lo anterior, encuentra la Sala que las pruebas obrantes en el plenario, dan cuenta de los siguientes hechos relevantes: 4.6.1 Para el caso del costo por el reembolso a LBH por valor de $45.387.060: (i) Con ocasión de la diligencia de testimonio practicada al gerente de operaciones de la demandante (ff.1312 a 1317 caa7), este afirmó que la compañía «LBH», a la que la actora hizo el reembolso de gastos, se encargó de la gestión administrativa de carga en el buque donde depositaban los minerales.

Para ilustrar el contenido de la declaración, la Sala transcribirá parte del documento que reposa en el plenario, así: Preguntado: de dónde llega la información para despachar un pedido y como la conoce. Contestado: yo recibo del grupo de mercadeo la programación mensual de embarques (…) Preguntado: cuál es el procedimiento a seguir.

Contestado: Este calendario se lo hago extensivo a los agentes de LBH, ellos se encargan de contactar al buque y solicitarle al capitán que informe la fecha y hora de llegada al puerto de Santa Marta. Preguntado: Quiere decir que el grupo de mercadeo al colocar el nombre del buque en la programación ya ha efectuado las gestiones con el buque.

Contestado: no me consta, en todo caso yo no tengo contacto con el buque hasta tanto el buque no haya llegado al puerto y haya iniciado operaciones de cargue, y en todo caso todo contacto con el buque se hace a través de los agentes de LBH. Preguntado: Adicional a informar a LBH, qué gestiones hace. Contestado: LBH nos informa a su vez la fecha de llegada de los buques, en el listado hay unas ventanas en que el buque puede llegar.

(…) Preguntado: cuándo se descarga el inventario, cuándo nace la factura. Contestado: una vez SGS determina la cantidad cargada, el funcionario de la agencia LBH a bordo del buque utiliza esta cantidad para terminar de diligenciar el BL y se procede con la firma de todos los documentos y formalidades de embarque para que él pueda proceder con su zarpe.

Preguntado: cómo funciona el arribo de los buques para ser cargados. Contestado: el buque debe primero llegar a la estación de pilotos que queda en la bahía de Santa Marta, en ese momento suben a bordo las autoridades portuarias, el piloto practico y el representante de la agencia LBH, revisan todos los documentos e idoneidad del buque y proceden a darle libre plática, en ese momento el buque está autorizado para proceder con operaciones en aguas colombianas.

(ii) El 13 de marzo de 2012, la Administración visitó a LBH, oportunidad en la cual entrevistó a algunos de sus funcionarios (v.g. gerente de operaciones de Santa Marta y Barranquilla y contador, según las firmas del acta de la entrevista), quienes realizaron las siguientes afirmaciones relevantes (ff. 1322 a 1325 caa7): Preguntado: Cuáles son las funciones.

Contestado: Somos solo agentes marítimos, no somos agentes de carga, solo cumplimos la función de agenciamiento marítimo, representar al barco no contratamos barcos, solo somos nominados por un tipo de designación que existe en puerto Drummond. La designación para ser agentes marítimos. Nosotros somos agentes marítimos en Drummond porque Drummond abrió un tender (licitación) para que concursaran varias agencias, cumpliendo con estándares internacionales.

(…) Somos agentes marítimos, nosotros no nos encargamos de la exportación, el buque lo pone el cliente comprador de la carga. Drummond se encarga de vender su carga, el comprador de la carga compra la carga, y pone el barco, e indica cuál es el agente marítimo. La responsabilidad de LBH es únicamente durante esa única la recalada (cargue del puerto A), si tiene otra recalada en Colombia no es responsabilidad de LBH.

LBH Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co desconoce si la negociación es CIF o FOB, no existe relación contractual, el pago recibido por LBH es del armador (el transportador internacional).

Preguntado: cómo saben que tienen que ser agentes marítimos. Contestado: cuando el comprador dice quiero una carga de X cantidad el comprador dice que tiene X barco, se llama, por favor nomine a este agente. El Comprador le dice a Drummond que nomine a LBH. El armador del barco manda una nominación que indica que llega X barco en una determinada fecha, por favor atiendan este barco, mandamos unos gastos aproximados, boya, puertos de lancha y cumplimiento del personal, cobran unos honorarios, lo que LBH gana es la comisión del agenciamiento en la estadía. Ahora, pero los gastos de faros y boyas, costos de fondeo, vigilancia del barco, inspección submarina, se da unos gastos aproximados al armador (no siempre es el dueño del barco), los cuales se le envían al armador como anticipo, fondos recibidos por cuenta de terceros, si quedan devuelve, si faltan le reintegran.

(iii) Obra en el expediente escrito de LBH del 26 de marzo de 2012, en el que indica que entrega información tendente a la verificación que la DIAN hacía frente a las funciones por ella prestadas en relación con las exportaciones de Drummond durante los años 2008 y 2009, en el cual anuncia, soportes por ingresos recibidos de cuatro armadores y soportes de costos y gastos relacionados con estos.

Con relación a los primeros se observó la la factura 7473 del 31 de marzo de 2009 para el cobro de una comisión de agenciamiento expedido a un armador (SK Shipping LTD cape Camellia) (f. 2726 caa14), y respecto de los costos y gastos anunciados, se observaron algunas facturas que identifican servicios de piloto, maniobra desamarre, maniobra amarre, pasacabos, maniobra arribo y fondeo, transporte buzos del muelle madera a Georgios, transporte del muelle de buque; entre otros (ff. 2515 a 2583 caa13 y 2601 a 2725 14).

(iv) Con escrito del 21 de junio de 2012, el representante legal de la actora informó a la Administración que «el proveedor LBH, es uno de los proveedores de Drummond Ltd. que le suministra el servicio de agenciamiento de equipos marinos, relacionado con la fase de transporte y acopio (almacenamiento) del carbón. LBH presta el servicio de agenciamiento marítimo, es decir, esta compañía representa los buques que arriban al puerto Drummond ante las autoridades marítimas (…)» (ff. 3807 a 3811 caa20).

Asimismo aportó las facturas de venta mediante las que LBH facturó el reembolso de terceros por valor total de $51.387.060 (ff. 3817 a 3819 caa20). (v) En respuesta al requerimiento especial, mediante escrito del 05 de octubre de 2012 (ff. 4158 caa21 a 4221 caa22), la actora acompañó certificaciones del revisor fiscal de LBH del 19 de septiembre de 2012, en las que constaba que, los pagos efectuados por cuenta de Drummond corresponden a servicios de mantenimiento y reparación en Cartagena de equipos marinos (remolcador RR Agustín, remolcador LCM Ballena II, remolcador RR Michael T, grúa Colombia V y Barcaza TS 130) que apoyan el cargue del carbón en buque, solicitados por LBH a Drummond como reembolso, los cuales incluyen los conceptos de muellaje, uso de instalaciones, servicios de carga, manipulación de carga, perito, lancha, piloto (ff. 4358 a 4360 caa22).

En las referidas certificaciones, relacionó las facturas de venta nros. 7449 y 8001 del 18 de marzo de 2009 y 16 de diciembre de 2009, respectivamente, mediate las cuales, LHB cobró a la actora las sumas de $22.722.782 y $28.664.278 por concepto de reembolso de terceros por los pagos de muellaje, piloto, lancha, perito, limpieza, uso de instalaciones; entre otros, y discriminó los números de las facturas que los terceros prestadores de servicios le expidieron a LBH, cuyo reembolso solicitaba (ff. 4358 a 4360 caa22).

Advierte la Sala que, en la línea siguiente al concepto de reembolso de terceros se incluye «comisión de agenciamiento», pero por ese concepto no se liquida valor alguno, solo aparece el signo pesos ($), sin diligenciar frente al mismo, monto alguno, a diferencia del concepto de reembolso en el que sí se diligenció la correspondiente suma (ff. 4364 y 4365 caa22).

Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 25 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co (vi) En los comprobantes de contabilidad nros. 00263500 y 00304804 de la actora, se relacionan las facturas nros. 7449 y 8001 antes mencionadas, por concepto de reembolso de terceros, con el código PUC 7301505000 (5253800) identificando contratos de servicios y en la descripción se observa «servicio agenciamiento dry doc» y «servicio agenciamiento cart» (ff. 3816 y 3818 caa20). 5- Para la Sala, las anteriores pruebas, permiten establecer la procedencia de los costos que fueron reembolsos a LBH por valor de $45.387.060.

Las facturas de venta nros. 7449 y 8001 expedidas a la actora para su cobro y el certificado de revisor fiscal de la compañía LBH, ponen de presente que si bien dicha compañía es un agente marítimo, los reembolsos no correspondían a comisión por agenciamiento marítimo, este concepto solo aparece en el formato, sin liquidarse valor alguno, como sí se hacía frente a la descripción de reembolso, lo que correspondía a servicios de mantenimiento y reparación en Cartagena de equipos marinos (remolcador RR Agustín, remolcador LCM Ballena II, remolcador RR Michael T, grúa Colombia V y Barcaza TS 130) que apoyan el cargue del carbón en buque, muellaje, uso de instalaciones, servicios de carga, manipulación de carga, perito, lancha, piloto.

En efecto, el certificado de revisor fiscal de la compañía LBH, documento equivalente en la intermediación, relacionó las facturas y los terceros a quienes se les efectuaron los correspondientes pagos por los conceptos anotados, cuyo reembolso fue solicitado a la demandante, por ser de su cargo. Si bien el comprobante de contabilidad de la actora describe servicio de agenciamiento, se deduce que se trató de un error, al contrastarse con las facturas y lo certificado por el revisor fiscal de la intermediaria.

Respecto de la afirmación efectuada por el representante legal de la compañía inicialmente sostuvo que LBH «… le suministra el servicio de agenciamiento de equipos marinos, relacionado con la fase de transporte y acopio (almacenamiento) del carbón», no se observa que haya dicho que los reembolsos correspondieran a una comisión por agenciamiento, lo que por demás fue aclarado con las facturas de los servicios pagados por LBH a terceros, y el certificado de revisor fiscal de LBH que discrimina los terceros y las facturas.

Ahora bien, como la glosa se sustentó en que se incumplía el requisito de causalidad por tratarse de una comisión de agenciamiento, y tal aseveración ha quedado desvirtuada, procede el reconocimiento del costo. No prospera el cargo de apelación. 6- Procede la Sala a resolver el rechazo de los costos operacionales de ventas por servicios portuarios a American Port y al operador portuario TSL, por $119.316.460.000 ($5.491.665.000 y $113.824.795.000, respectivamente) Para dilucidar este aspecto, la Sala concentrará el debate a verificar si se acreditó o no la realidad de la prestación de los servicios.

Se precisa lo anterior por cuanto el tribunal hizo referencia a este aspecto, pese a que el cuestionamiento se fundó en la inexistencia de los servicios, en tanto que no se configuró un “hacer” por parte de las proveedoras, sino que las actividades fueron ejecutadas por la actora, con su propio personal. Para establecer lo anterior, resultan relevantes los siguientes hechos: (i) El 15 de marzo de 2012, la actora remitió a la Administración información relacionada con los costos de ventas; puntualmente, el balance de prueba de los meses de enero a diciembre de 2009 en donde se anota el registro de los movimientos de la cuenta 505099 Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 26 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co «servicios marítimos y transporte» que en el período 12 reportó un saldo débito de $119.316.460.003.30 (ff. 1353 caa7 a 1428 caa8).

(ii) Con ocasión de la respuesta a un requerimiento ordinario de información, la Superintendencia de Transporte informó a la demandada que otorgó un contrato de concesión portuaria a una empresa que presta un servicio privado para la exportación de carbón a la actora (ff. 3248 y 3249 caa17). La empresa referida por la entidad corresponde a American Port. y entregó la siguiente documentación: -Contrato de concesión nro. 002, del 21 de diciembre de 1992, suscrito por la Superintendencia General de Puertos y la sociedad extranjera denominada «American», que tenía por objeto la celebración de un contrato de concesión de unos terrenos ubicados en el Municipio de Ciénaga, para el desarrollo de operaciones portuarias; específicamente, se otorgó el derecho a ocupar y utilizar en forma temporal y exclusiva las playas, los terrenos de baja mar y zonas accesorias a aquellas para la construcción y operación de un puerto carbonífero particular de servicio privado, a cambio de la contraprestación económica a favor del Estado allí descrita (ff. 3250 a 3280 caa17).

Describe que la solicitud del contrato de concesión fue presentada por la demandante, porque así lo permite el artículo 9.° de la ley 1.° de 1991, relativa al Estatuto de Puertos Marítimos; norma que autoriza que esta sea presentada por una sociedad diferente a la portuaria, pero en favor de esta, en tanto que la concesión solo se concede a las sociedades portuarias, pero en todo caso, el solicitante no concesionario «manifestará su intención de concurrir a formar la sociedad [portuaria], y acompañará documentos en donde conste la intención de los otros socios eventuales, con indicación de los aportes respectivos» (art. 9.° ídem). -Resolución nro. 000094, del 23 de octubre de 2003, mediante la cual el Instituto Nacional de Concesiones aprueba el reglamento de condiciones técnicas de operación de la compañía extranjera American Port, en el puerto Drummond, de conformidad con el contrato de concesión que le fue conferido por el Estado (ff. 3307 a 3308 caa17). -Reglamento de condiciones técnicas de operación, del contrato de concesión nro. 002 (ff. 3310 a 3337 caa17), en el que se realiza una descripción de las áreas e instalaciones donde funciona la concesión. En el artículo 15 se describe que en el área operativa la recepción del carbón se hace con volteadores de vagones (car dumper) uno sencillo y otro doble, con rata de descargue por vagón. También indica que el material es transferido a los patios de carbón mediante dos bandas transportadoras de 48 pulgadas y 72 pulgadas y dos apiladores radiales, cargadores frontales, camiones fuera de camino y otros equipos.

Asimismo, describe otra serie de equipos para el área de mantenimiento, administrativa y zona marítima. Con todo, en el capítulo III del documento, se establece que el equipo y servicio de operación marina está a cargo de TSL, la cual cuenta con licencia de operación portuaria emitida por la SuperPuertos. (iii) Mediante cruce de información en medios magnéticos, la Administración encontró que la compañía titular de la concesión portuaria, American, reportó en el año 2009 ingresos operacionales pagados por la actora, de $5.491.665.228 (f. 3363 caa17).

Asimismo, advirtió que. TSL reportó ingresos percibidos de la actora, por valor de $114.084.842.595 (f. 3370 caa17). (iv) Obran en el expediente, la declaración de renta de TSL del año gravable 2009, que refleja ingresos brutos operacionales por $163.816.555.000 y activos fijos por Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 27 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co $89.001.236.000 (f. 3368 caa17).

Igualmente reposa la declaración de American que refleja ingresos brutos operacionales por $10.617.923.000 (f. 3362 caa17) y activos fijos por $7.793.161.000 (f. 3362 caa17). Sin embargo, en el detalle de consulta de información en medios magnéticos de 2009 reportada por American, discrimina los valores patrimoniales de equipo flota y equipo de transporte por $6.328.414.549; inmuebles $27.042.652.569; maquinaria y equipo $15.383.831 (f. 3363 caa17).

(v) Mediante el escrito del 15 de mayo de 2012, la demandante entregó a la Administración información relacionada con los servicios prestados por las dos sociedades, aclaró que «ninguna de las facturas emitidas [por ambas sociedades] durante el año 2009, fueron pagadas en ese año» (ff. 3383 y 3384 caa17). Al respecto, relacionó los siguientes documentos relevantes: -Facturas de venta emitidas por la sociedad extranjera (i.e. TSL) por la prestación de servicios de transporte de carga, embarques de carbón en las instalaciones del puerto por valor total de USD $56.220.000 (ff. 3406 a 3417 caa18), documentos que satisfacen los requisitos del artículo 771-2 del ET. -Facturas de venta emitidas por la sociedad extranjera (i.e. American) por la prestación de servicios portuarios por valor total de USD $2.928.000 (ff. 3419 a 3430 caa18) documentos que satisfacen los requisitos del artículo 771-2 del ET.

(vi) Mediante escrito del 03 de mayo de 2012, la sociedad extranjera «American», informó a la Administración que durante el año 2009, obtuvo ingresos operacionales por valor de $5.491.665.228 originados por servicios portuarios prestados a la demandante (ff. 3439 y 3440 caa18). Asimismo, aportó certificado de su revisor fiscal, donde señala que en el año cuestionado, le facturó ingresos operacionales a la actora por $5.491.665.228 (f. 3441 caa18).

(vii) Mediante escrito del 03 de mayo de 2012, la sociedad extranjera «TSL», informó a la Administración que durante el año 2009, obtuvo ingresos operacionales por valor de $114.084.842.595 originados en los servicios de transporte de carga prestado a la demandante (ff. 3445 y 3446 caa18). Asimismo, aportó certificado de su revisor fiscal, donde señala que en el año cuestionado, le facturó ingresos operacionales a la actora por $114.084.842.595 (f. 3447 caa18).

(viii) Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, mediante escrito del 05 de octubre de 2012 (ff. 4158 caa21 a 4221 caa22) aportó: (a) certificado suscrito por el revisor fiscal de «American» en el que señala los ingresos, costos y gastos en que incurrió durante el año revisado (f. 4336 caa22); (b) detalle de los ingresos costos y gastos del año 2009 de «American», al respecto la Sala observa que la sociedad no relacionó erogaciones por concepto de empleados o personal (f. 4337 caa22);

(c) certificado suscrito por el revisor fiscal de «TSL» en el que señala los ingresos, costos y gastos en que incurrió durante el año revisado (f. 4340 caa22). (ix) Con ocasión de la reforma a la demanda, la actora aportó los siguientes medios de prueba relevantes: - Concepto técnico de una empresa de ingeniería (ff. 1228 a 1319 cp3), que señala la ubicación geográfica de los activos del operador portuario y el dueño de la concesión portuaria, respectivamente, en el que se observa (i) las zonas de operación portuaria que utilizó la sociedad «American»;

(ii) zonas de actividad del operador portuario «TSL»; (iii) zonas de acopio del carbón de propiedad de Drummond Ltd. Sobre el particular, se observa que en cada una de las zonas se realiza una enunciación y registro fotográfico Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 28 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de los equipos empleados en la operación, aunque no se evidencia soporte de su propiedad. -Aportó nuevamente un certificado suscrito por el revisor fiscal de la sociedad «American» (f. 1494 a 1496 cp3), en el que relaciona los ingresos, costos y gastos en que incurrió tal sociedad en el año 2009.

Al respecto, la Sala advierte que, en las expensas referidas, no se evidencia registro de pagos laborales o de personal. Asimismo, adjunta la declaración de renta de tal compañía, en la que se evidencia que obtuvo ingresos brutos operacionales por $10.617.923.000 (f. 1497 cp3). -Incorporó un dictamen pericial realizado por un ingeniero representante legal de la sociedad Datum Ingeniería SAS, quien describió los activos de American para la prestación de los servicios a la demandante como dos muelles, dos bandas transportadoras y dos muelles de madera, los cuales fueron construidos por American (anexo 36 reforma de la demanda). -Aportó nuevamente un certificado suscrito por el revisor fiscal de la sociedad «TSL» (f. 1499 cp3), en el que relaciona la propiedad, planta y equipo de los estados de los estados financieros a 31 de diciembre del 2009 por valor de $523.941.692.920 y un costo neto en libros de $89.001.235.876.

Junto con ello, la copia de las facturas de compra de los activos más representativos, algunas de ellas son: Facturas 59021150 y 59021149, del 01 de septiembre de 2005, equipo común de gran minería rango 2; Factura 59021853, del 06 de febrero de 2006, equipo gran minería rango 2; Facturas 05151916, del 14 de abril de 2005, 05151976, del 18 de abril de 2005 y 05152578, del 03 de agosto de 2005, elefantes grandes (remolques), todo lo cual suma $523.941.692.920 coincidente con la cifra certificada por el revisor fiscal, pero que dada la depreciación, su valor neto en libros era de $89.001.235.876, cifra que también es coincidente con lo declarado en renta del período 2009 (ff. 1508 a 1558 y 1584cp3). - Aportó un certificado suscrito por el revisor fiscal de la sociedad «TSL» (ff. 1581 y 1582 cp3), en el que relaciona los ingresos, costos y gastos en que incurrió la sociedad en el año 2009.

Al respecto, la Sala advierte que, en las expensas referidas, no se evidencia registro de pagos laborales o de personal. Asimismo, adjunta la declaración de renta de tal compañía, en la que se evidencia que tuvo ingresos brutos operacionales por $163.816.555.000 (f. 1584 cp3). - Facturas de venta emitidas por la sociedad «TSL» (ff. 1588 a 1599 cp3) en la que se describe el concepto del pago como «servicio de transporte de carga, por US$ embarques de carbón en las instalaciones del puerto, ubicado en ciénaga magdalena durante el mes (…) de 2009». - Facturas de venta emitidas por la sociedad «American» (ff. 1613 a 1625 cp3) en la que se describe el concepto del pago como «servicios portuarios prestados durante el mes de (…) de 2009». 7- De los anteriores medios probatorios, se extracta que frente a los servicios portuarios, la compañía American fue autorizada como concesionaria de las áreas indicadas en el contrato de concesión suscrito con el Estado, de manera que aunque la actora haya participado en la conformación de dicha sociedad, es lo cierto que la concesionaria y titular del uso de las áreas concesionadas es exclusivamente American (sociedad portuaria), luego el uso de las áreas y equipos descritos en el reglamento técnico revelan que el pago retribuye el uso de las instalaciones de la concesionaria, al margen de que el personal utilizado por la demandante sea el propio, pues el servicio no consistió en la ejecución de actividades por parte de American, sino en el uso de la infraestructura Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 29 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co requerida por la actora, en cuya contraprestación obtuvo la concesionaria, los ingresos que fueron debidamente declarados y gravados.

Similar circunstancia advierte la Sala respecto del costo glosado con TSL, sociedad que tenía licencia de la SuperPuertos como operadora portuaria, y respecto de la cual se acreditó la posesión de activos por valor bruto de $523.942.000.000 y valor neto de $89.001.236.000, cuya utilización, configuró el servicio prestado. Adicional que se observó en el caso anterior, esta empresa también declaró y tributó sobre los ingresos percibidos de la actora.

En consecuencia, no resultaba procedente rechazar estos costos, por el hecho de que no se acreditaran actividades con personal de tales compañías, en tanto lo requerido era el uso de la infraestructura y los equipos, como expresamente lo aceptó la demandada en su apelación. No prospera el cargo de apelación. 8- Proseguirá la Sala con el análisis de los gastos operacionales de ventas en $131.676.440.000 efectuados con su vinculada económica del exterior por concepto de comisiones por ventas.

Cuestionó la demandada que el tribunal hubiera concluido sobre la procedencia de las comisiones únicamente con base en el artículo 121 del ET, sin verificar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibidem, a esos efectos señaló que, tratándose de operaciones entre vinculados las deducciones debían observar el principio de plena competencia previsto en el artículo 260-1 ejusdem, de suerte que para aceptar la procedencia de las expensas deban verificarse los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad en armonía con el estudio de precios de transferencia, lo cual no fue acreditado en el plenario.

Adujo que en el procedimiento de revisión se constató que la actora vendió todo el carbón a su vinculada Interocean, domiciliada en Islas Caimán, quien se encargó de vender el producto al consumidor final en el exterior, de manera que la comercialización de la actora culminaba con la venta del carbón a esa compañía quien de forma independiente debía hacer sus propias ventas, así que el pago por comisiones efectuadas a Coal (quien también se ubicaba en Islas Caimán) carecía de objeto y eran innecesarias, máxime porque durante el periodo revisado disminuyeron las ventas en comparación con el año anterior.

Asegura que, en todo caso, de estudiarse su procedencia conforme con el artículo 121 ibidem, se debía probar que la erogación estaba directamente asociada a la venta de mercancía de propiedad de quien realiza el pago, lo cual no ocurrió, ya que durante el año en cuestión la actora solo tuvo un comprador, de manera que la comisión no se relacionó con la venta de la mercancía de propiedad de la contribuyente, quien fungió como vendedora directa.

En el otro extremo, la demandante aseguró que tratándose comisiones pagadas al exterior – como en el sub lite-, la procedencia de la expensa solo debe estudiarse atendiendo al artículo 121 del ET, limitando su estudio al requisito de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta (tesis que compartió el tribunal al reconocer la expensa).

Explicó que la disminución de las ventas obedeció a problemas de producción en Colombia por la huelga de la compañía transportadora vía férrea, que no por una gestión ineficiente del comisionista. Aseguró que en el 2009, la compañía extranjera gestionó: la venta de 28.545.000 MT a diversos clientes, lo que evitó una reducción de ingresos en USD $82.500.000; la renegociación de la entrega de mercancía que no pudo efectuarse en los términos contratados con los compradores por la huelga de la transportadora; la venta de mercancía a nuevos clientes por USD $221.424.240 –lo que representó el 15% de su actividad en el año 2009-y 17 nuevos compromisos de compra Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 30 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de carbón equivalentes a 17.147.000 MT de carbón,.lo que de no haberse efectuado, hubiera disminuido los ingresos de la actora.

Asimismo, afirmó que la intermediación que realizó la compañía extranjera le permitió realizar ventas a precio superiores al promedio del mercado, lo que incrementó su ingreso fiscal en USD $463.194.599 del cual solo pagó el 13,17% a título de comisión. En esos términos, argumentó que se cumplió el requisito de causalidad entre la expensa y la actividad productora de renta de conformidad con la norma citada.

Por otra parte, sostuvo que los servicios que le prestó su vinculada fueron sometidos al régimen de precios de transferencia, con lo cual el gasto cumplió el principio de plena competencia, lo que no fue desvirtuado por la Administración. Además señaló que la expensa corresponde a las normalmente acostumbrabas en diferentes industrias que desarrollan la misma actividad y otras, como empresas de multinivel, franquicias o reventa y anotó que el pago no superó el 5% de las ventas, lo que pone de presente su proporcionalidad. 8.1- A fin de dirimir el debate, resultan relevantes los siguientes hechos: (i) En respuesta a un requerimiento ordinario de información, la actora aportó la documentación comprobatoria de precios de transferencia 2009, informe técnico que indicaba que desde el año 2008 la actora suscribió un contrato de comisiones de venta con una compañía vinculada, para la prestación de servicios como contactar compradores potenciales, negociar contratos de compraventa, monitorear las ventas, anticipar y encargarse de posibles problemas.

Como contraprestación se pactó una comisión del 4% de las ventas que para el año 2009 correspondió a $131.676.440.000. El resultado del estudio fue que «la tasa de contraprestación está dentro del rango intercuartil generado por la muestra de contratos comparables celebrados entre partes independientes. Por lo tanto DLTD pagó una tarifa de comisión consistente con la que pactaron partes independientes en operaciones comparables», y señaló que la actora no realiza contactos directos con el consumidor final, porque su cliente siempre es el tercero [Interocean], quien garantiza el cumplimiento de los pagos y asume el 100% de la pérdida (ff. 1216 a 1287 caa7).

(ii) Conforme con la prueba testimonial recaudada del gerente de operaciones de la demandante (ff. 1312 a 1317 caa7), este afirmó que para el año 2009 toda la facturación por ventas de minerales fue únicamente para un tercero [Interocean], particularmente señaló que «Sí. Toda la facturación de ventas de carbón fue 100% para (…)». (iii) Mediante escrito del 12 de marzo de 2012, la demandante entregó a la Administración copia del contrato de comisión suscrito con su vinculada (ff. 2105 a 2117 caa11), el cual tenía por objeto la ejecución de funciones de ventas y comercialización a cargo del tercero (Coal Services) y a favor de la actora, en virtud del cual debía procurar el contacto de compradores potenciales y negociar contratos de compraventa, monitorear las ventas de carbón para anticipar y solucionar problemas y disponer fletamentos para el transporte oceánico de carbón. (iv) Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, aportó un informe de gestión de la comisionista (Coal Services) (ff. 4237 a 4286 caa22) en el que se acredita que en comparación con el año 2008, el tercero generó ingresos adicionales por $112.537.398 USD.

La Sala advierte que en el año 2008 la actora vendió 22.118.627 toneladas a $72.40 USD c/u, mientras que en el año revisado vendió 19.470.138 a $78,18 USD c/u, de acuerdo con el precio promedio de ventas aun cuando la cantidad de toneladas vendidas disminuyó en el período debatido. El documento, señaló que el intermediario consiguió cinco nuevos clientes, a quienes les vendió 2.7 toneladas métricas de carbón, logró la Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 31 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co firma de 17 nuevos compromisos de compra donde negoció la venta de 16.243.000 toneladas, entre otras actividades.

También, aportó un contrato que firmó la intermediaria con un tercero para la venta de carbón por 520.000 toneladas (ff. 4367 a 4389 caa22). Asimismo, aseguró que el tercero realizó actividades de monitoreo, contactos con los consumidores, déficit de producción, entre otras, que presuntamente le representaron asegurar el suministro de carbón. (v) Con ocasión de la reforma a la demanda, la actora aportó los siguientes medios de prueba relevantes: -Concepto técnico realizado por una empresa de auditoría (ff. 736 a 776 cp3), en el cual se señala que durante el año 2009, la actora vendió la totalidad de su producción a su vinculada [Interocean], haciendo una total transferencia de la propiedad del carbón en términos FOB puerto colombiano. Aseguró que el vinculado económico se encargó de vender el carbón a los terceros independientes, «asumiendo el riesgo de mercado inherente a tal operación».

También, sostuvo que la sociedad beneficiaria del pago por comisiones que realizó la contribuyente, ejercía funciones de mercadeo del producto que después sería vendido por la vinculada de la demandante. Concluye, señalando que el modelo de negocios de la actora involucra varios participantes en la operación de venta del carbón para llegar al cliente final, donde Drummond es el primer eslabón en la cadena de suministro, con las actividades de producción, el vinculado es el responsable directo de los inventarios y riesgo del mercado, y el comisionista es el encargado de la función de mercadeo. -Concepto técnico realizado por una empresa auditora (ff. 753 a 755 cp3), en el que concluye que por el año 2009, el valor total de los ingresos de la vinculada económica de la actora –Interocean, a quien le vendió la totalidad del mineral- fue de USD $1.522.132; y que los ingresos fiscales declarados por la demandante durante el mismo periodo fueron de USD $1.522.175, lo que implica que la utilidad de la vinculada, considerando como costo el valor de Drummond para efectos tributarios, fue de 0,00%. - Concepto técnico suscrito por otra empresa de auditoría (ff. 779 a 788 cp3), en el que se indica que, durante el año en revisión, Interocean no realizó costos o gastos por concepto de actividades de mercadeo. - Contrato de comisión que aportó con su traducción oficial (ff.850 a 864 cp3), en el que se evidencia la siguiente información relevante: (i) el negocio se celebró el 1.° de enero de 2008;

(ii) comportó la obligación a cargo del tercero, de suministrarle a la actora los servicios de comisión para la venta; (iii) las funciones de comercialización a cargo del tercero, comprendían, entre otras, contactar compradores potenciales y negociar contratos de compraventa en nombre de la actora, monitorear las ventas de carbón, disponer de fletamentos para el transporte oceánico;

(v) la contraprestación a favor del tercero, sería el 4% de valor neto de las ventas de carbón de la actora, y (vi) el intermediario podía comprar carbón para su propio provecho, operación que excluía la comisión pactada. - Copia de los documentos mediante los que el tercero (Coal Services) facturó la comisión a la demandante (ff. 931 a 981 cp3). - Certificado del único comprador final de la contribuyente, en la que relacionó los consumidores finales durante el año 2009 (ff. 1067 a 1070 cp3).

En el documento se expresa que «la mencionada gestión, permitió la compra por parte de (…) a la sucursal colombiana de Drummond Ltd de USD$212.929.785». Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 32 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9- Atendidos el anterior acervo probatorio, para la Sala resultaba procedente el reconocimiento del gasto, en tanto se acreditó la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto.

El cuestionamiento de la demandada en torno a que habiéndose vendido el carbón a un único cliente en el exterior (Interocean) resultaba innecesaria la gestión de mercadeo de su vinculada, desatiende no solo la dinámica de la estructura negocial, en el que concurren la extracción y su comercialización a cargo de la actora, sino además la prueba de la efectividad del servicio contratado.

Los elementos probatorios obrantes en el proceso, ponen de presente la relevancia de las gestiones de la compañía Coal en la negociación del precio de venta promedio del carbón a los consumidores finales, pues hubo un incremento en relación con el precio promedio de venta del año 2008, así como en la consecución de nuevos clientes, la renegociación de compromisos de compra, la obtención de nuevos compromisos de compra.

Si bien la demandada cuestiona que la venta a los consumidores finales no fue efectuada por la actora, de manera que el gasto de comercialización debió ser sufragado por quien hizo la reventa del carbón (Interocean), lo cierto es que la razón de esta situación fue explicada con suficiencia, y consistió en que su compradora (Interocean) no tuvo utilidad en la operación, pues su participación en la operación era solo para que asumiera los riesgos de la fluctuación del precio del carbón, protegiéndose mediante operaciones de cobertura con entidades financieras extranjeras, las cuales no podía realizar la actora, debido a las restricciones del régimen cambiario habida cuenta de que tiene la naturaleza de sucursal,.

En criterio de esta Sección, la deducibilidad de las expensas parte de una relación entre esta y la actividad generadora de la renta, lo que supone, naturalmente, una cuestión de hecho que exige prueba sobre el particular. En esa relación, el riesgo de la actividad o negocio, para el caso concreto, juega un papel fundamental, habida cuenta de que no se trata del riesgo en el sentido clásico del derecho civil (res perit domino), sino del que podemos denominar como riesgo empresarial, entendido este como que el «riesgo y ventura» de la actividad productora de renta, que es asumida por aquél que invoca la deducción de la expensa en su favor.

De acuerdo con la prueba que obra en el expediente (punto probatorio v), en especial la experticia técnica del 01 de julio de 2014 rendido por una firma de auditoría, es claro que el «riesgo» fue asumido por la demandante, como quiera que los ingresos declarados por el impuesto de renta del período 2009 fueron equivalentes a los precios finales de venta de Interocean en el mercado internacional a los consumidores finales.

Lo antes señalado satisface a juicio de esta Sala, las previsiones del artículo 107 del ET, atendidas las especiales particularidades de la estructura del negocio de la actora, conforme fue estudiado en la sentencia de unificación (2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), oportunidad en la cual se precisó que «La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora de renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente».

Con todo, se advierte que, el hecho de que existan reglas especiales de deducibilidad de expensas, como el artículo 121 del ET, no puede obviarse los requisitos del artículo 107 del ET esto es, la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, sino que debe Radicado:25000-23-37-000-2014-00492-01 (25128) Demandante: Drummond Ltd. 33 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co interpretarse de manera integral, lo que en todo caso, encuentra la Sala demostrado en el caso bajo análisis.

Por tanto, no prospera el cargo de apelación. 10- De conformidad con los analizado en precedencia, la Sala confirmará la decisión de primer grado, resaltando que en el caso controvertido no hay lugar a analizar el cargo relacionado con la procedencia de la sanción de inexactitud, dada la prosperidad de la totalidad de las pretensiones. 11- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso. 2. Confirmar la sentencia apelada. 3.

Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Aclara voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto parcial (Firmado electrónicamente) JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Conjuez (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN