1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiocho (28) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad acumulada con nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante PLASTIBOL DE COLOMBIA S.A.S. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Causales de sentencia anticipada.

Fijación del litigio. AUTO DE TRÁMITE Con el fin de dar impulso al proceso de la referencia, el despacho considera: Antecedentes La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) expidió la resolución 000059 del 20 de septiembre de 2019 «por el cual se reglamenta el Decreto 1370 del 1° de agosto de 2019 y se dictan otras disposiciones».

En el primer inciso del artículo 1 dispuso lo siguiente (el despacho subraya los apartes acusados en el asunto de la referencia): Artículo 1°. Declaración especial de importación. En desarrollo de lo establecido en el parágrafo del artículo 1.3.1.7.16. del Capítulo 7 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, adicionado por el artículo 1° del Decreto 1370 de 2019, por Declaración Especial de Importación se entenderá el documento que ampara las operaciones de importación al Territorio Aduanero Nacional desde zona franca permanente y permanente especial, de productos terminados producidos por usuarios industriales de bienes o usuarios industriales de bienes y servicios, a partir de componente nacional exportado y/o de materias primas, insumos, bienes intermedios o bienes terminados 100% nacionales o nacionalizados.

(…). De otro lado, previo requerimiento especial aduanero 001553 del 24 de julio de 2023, la DIAN profirió la resolución 001491 del 23 de octubre del mismo año, por medio de la cual impuso a Plastibol de Colombia S.A.S. la sanción prevista en el artículo 648 del Decreto 1165 de 2019, reiterada por el artículo 72 del Decreto 920 de 2023, equivalente al 200% del valor en aduanas de la mercancía que no se pudo aprehender descritas en los formularios de movimientos de mercancía presentados entre octubre y diciembre de 2019.

La sociedad sancionada presentó la demanda per saltum de la referencia, conforme el parágrafo 2 del artículo 130 del Decreto 920 del 6 de junio de 2023, que inició su vigencia el 9 del mismo mes y año. La demanda acumuló pretensiones de simple nulidad de los apartes subrayados del inciso primero del artículo 1 de la Resolución 000059 del 20 de septiembre de 2019, con nulidad y restablecimiento del derecho respecto de la Resolución 001491 del 23 de octubre del mismo año. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante: Plastibol de Colombia S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Así mismo, presentó reforma a la demanda, la cual fue admitida por el despacho en auto del 4 de diciembre de 20241 Sobre la solicitud de pruebas y la procedencia de una sentencia anticipada La demandante y la DIAN solicitaron tener cómo pruebas únicamente los documentos anexados con la demanda2, su reforma3 y la oposición a estas actuaciones4.

Debido a lo expuesto, estos documentos serán tenidos como pruebas y se les otorgará el valor que corresponda por ley al momento de proferir sentencia. Con base en lo expuesto, se configuran las causales para prescindir de la audiencia inicial de los literales a), b) y c) del numeral 1° del artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, puesto el asunto es de puro derecho y no es necesario practicar pruebas diferentes a las documentales aportadas por las partes.

Fijación del litigio El numeral 1° del artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo exige que, ante la ocurrencia de alguna causal para prescindir de la audiencia inicial de los literales allí previstos, es necesario fijar el litigio de forma previa al traslado para presentar alegatos de conclusión. Para estos efectos, se expondrán los cargos de nulidad y argumentos de defensa propuestos en la demanda y la oposición a ella, para finalmente fijar el litigio que será resuelto en la sentencia. Para estos efectos, se observa que la demandante presentó un escrito que integra la demanda inicial y la reforma, por lo que se tendrá en cuenta lo expuesto en él. Invocó como normas violadas los artículos 29 y 228 de la Constitución; 459 del Estatuto Tributario; 40 de la Ley 1609 de 2013, 647 (numeral 31), 648 y 656 del Decreto 1165 de 2019; 1 del Decreto 1370 de 2019; y 1 (parágrafo) de la Resolución Nro. 059 de 2019.

En el concepto de la violación, propuso dos cargos de nulidad con relación a la pretensión de simple nulidad. El primero, que denominó «someter a una forma procesal actos o negocios que no son hechos generadores de los tributos a los que corresponde esa forma», lo sustentó en que el artículo 459 del Estatuto Tributario establece que la base gravable del IVA en las importaciones será la misma que se utiliza para la liquidación de los derechos de aduanas, adicionados con el valor de ese mismo gravamen.

Además, precisa que, en la importación de productos terminados producidos en zona franca con componentes nacionales exportados, la base será la referida previamente, pero adicionando el valor de los costos de producción y el valor del «componente nacional exportado». Indicó que, en la importación de mercancía elaborada en zona franca, la base del cálculo de los derechos de aduanas se regula por los artículos 334 y 483 del Decreto 1165 de 2019, según las cuales se deberá utilizar el valor en aduana únicamente de las materias primas e insumos extranjeros utilizados.

De esta forma, a juicio de 1 Samai, índice 35 2 Samai, índice 2. 3 Samai, índices 30 y 31. 4 Samai, índices 26 y 41. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante: Plastibol de Colombia S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co la demandante, cuando la mercancía es elaborada solo con materias primas e insumos nacionales o nacionalizados, no hay lugar a liquidar derechos aduaneros.

Para estos efectos, adujo que es aplicable el Decreto 1370 de 2019, que define los «componentes nacionales exportados» como las materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o de origen extranjero que se encuentren en libre disposición en el territorio aduanero nacional, que se introduzcan de manera definitiva a la zona franca o se exportan de manera definitiva a cualquier país, conforme los literales e) y a) del artículo 481 del Estatuto Tributario, respectivamente.

Señaló que lo anterior tiene como objetivo que la Nación recupere el IVA del que fue exonerado el usuario de zona franca al momento de adquirir los componentes nacionales exportados, pues están exentos del tributo. Por lo anterior, para considerar que un insumo nacional o nacionalizado es un «componente nacional exportado» no basta con que su ingreso a zona franca o la exportación a otro país, sino que es indispensable que haya operado la exención, constituyéndose así en un segundo requisito de ese concepto.

Así, cuando el bien producido en zona franca se realizó con insumos nacionales o nacionalizados que ingresaron sin la exención del artículo 481 del Estatuto Tributario no existe un impuesto por recuperar y su introducción al territorio aduanero nacional no está sometido al IVA, conforme el artículo 459 ibidem, porque no conforma la base de los derechos de aduanas ni del impuesto por importaciones.

Además, si la base gravable es cero no se configuró el hecho gravado, dada la relación entre estos elementos del tributo5. Entonces, la importación desde zona franca de bienes fabricados con insumos nacionales o nacionalizados que no se consideren «componente nacional exportado» no realizan el hecho generador del impuesto sobre las ventas del artículo 459 del Estatuto Tributario.

Así mismo, el Decreto 1370 de 2019 creó la «declaración especial de importación» para los sujetos pasivos del IVA conforme el hecho generador del reiterado artículo 459. Empero, la DIAN no podía utilizar este instrumento para operaciones en las cuales no se realiza el hecho generador, con fundamento en el acto administrativo de carácter general, especialmente con la expresión acusada.

Destacó que el artículo 6 del Decreto 2147 de 2016 impuso a los usuarios industriales de bienes la obligación de realizar su actividad exclusivamente desde el territorio de la zona franca. En consecuencia, cuando venden al resto del territorio aduanero nacional productos fabricados exclusivamente con insumos que no se catalogan como componente nacional exportado, se realiza el hecho generador del literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario (venta de bienes), pero no el del artículo 459 (importación), de modo que la operación se declara y el impuesto se determina con base en las reglas generales de los artículos 421, 447 a 466, 483 a 498 y 600 a 603 ibidem.

El segundo cargo que sustenta la pretensión de simple nulidad fue denominado «Por desobedecer una orden clara y contundente del reglamento», para el cual afirmó que el mencionado Decreto 1370 ordenó a la administración establecer la declaración 5 Citó al autor Juan Rafael Bravo Arteaga y las Sentencias C-155 de 2003 de la Corte Constitucional y del 14 de julio de 2000, exp. 9822, del Consejo de Estado.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante: Plastibol de Colombia S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co especial de importación para las operaciones de importación al territorio aduanero nacional de los productos terminados producidos en zona franca con componente nacional exportado.

Empero, el acto acusado contradijo lo anterior al someter a esta declaración las operaciones de ingreso de bienes que fueron fabricados en zona franca sin componente nacional exportado. Indicó que el artículo 459 del Estatuto Tributario y el Decreto 1370 de 2019 son normas tributarias y no aduaneras, por lo que la demandada carece de facultad reglamentaria y no puede invocar como sustento el artículo 2 de la Ley 1609 de 2013.

Tampoco podría alegar la necesidad de controlar el ingreso de mercancía al territorio aduanero nacional, pues esto se ejerce mediante la acción del usuario operador de la zona franca, la presentación del formulario de movimiento de mercancías y el certificado de integración. Frente a la pretensión de nulidad y restablecimiento del derecho, propuso seis cargos de nulidad.

El primero, denominado «El acto impugnado viola las normas consagradas por los artículos 459 del E.T. y 1o. del Decreto 1370 de 2019», donde señaló que la DIAN expidió el acto particular asegurando que no fue presentada la declaración especial de importación y que dada la imposibilidad de era aprehender la mercancía había lugar a la sanción impuesta, para lo cual hizo referencia a las razones expuestas en los cargos anteriores y concluyó que era improcedente exigirle el cumplimiento de una formalidad prevista solo en los eventos en que se realiza el hecho generador del artículo 459 del Estatuto Tributario.

El segundo lo llamó «El acto impugnado viola el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma (artículos 40 de la Ley 1609 y 228 de la Constitución Política)», en el que insistió en que no era exigible cumplir la formalidad de presentar la declaración especial de importación cuando no realizó el hecho generador del artículo 459 del Estatuto Tributario.

Indicó que dicho instrumento tampoco podía fundamentarse en la necesidad de controlar el ingreso de mercancía desde zona franca porque su única finalidad es permitir la declaración y pago del tributo, dicho control se ejerce por el usuario operador, y se presenta días después de efectuada la operación comercial. Destacó que en las ventas al territorio nacional del producto final declaró, liquidó y pagó el IVA correspondiente.

El tercer cargo se denominó «El acto impugnado viola la norma consagrada por el numeral 31 del artículo 647 del Decreto 1165 de 2019», la cual consagra la causal de decomiso por ingresar mercancía al territorio aduanero nacional sin cumplir las formalidades pertinentes. Pero esta omisión no existió, pues la actora entregó al usuario operador los formularios de movimientos que ordena el parágrafo del artículo 526 de la resolución 46 de 2019 y obtuvo el certificado de integración del artículo 484 del Decreto 1165 del mismo año, por lo que se entregó autorización de salida para el retiro legal de la mercancía de la zona franca.

El cuarto cargo fue titulado «El acto impugnado viola el parágrafo del artículo 1o. de la Resolución 059 de 2019» (mismo acto acusado en simple nulidad), pues esa disposición exonera de presentar la declaración especial de importación en los eventos en que no haya lugar a autoliquidar el impuesto sobre las ventas. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante: Plastibol de Colombia S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El quinto cargo se refiere a que «El acto impugnado viola los principios de proporcionalidad y razonabilidad», indicando que por todo lo expuesto previamente no resulta procedente la sanción ya que cumplió todas las formalidades y no estaba obligada a presentar la declaración especial de importación. Además, no generó ningún daño a la administración. El último cargo de nulidad fue llamado «La Resolución 1491 de 2023 violó las normas consagradas por los artículos 648 y 656 del Decreto 1165 de 2019 y el derecho fundamental al debido proceso (artículo 29 de la Constitución Política)», pues la DIAN negó las pruebas solicitadas (declaración de los adquirientes para que informaran si habían consumido la mercancía) y, pese a ello, afirmó que no se presentó prueba del estado de los productos sobre los cuales se pretende hacer recaer el decomiso.

La demandada, en los escritos de oposición a la demanda inicial y a la reforma, puso de presente que no violó las normas superiores porque la actora incumplió su obligación de presentar la declaración especial de importación, como lo exigía la Resolución Nro. 000059 del 20 de septiembre de 2019. Indicó que la declaración especial de importación era exigible porque se introdujo al territorio aduanero nacional bienes finales producidos 100% con materias primas nacionales o nacionalizadas, por lo que su incumplimiento configuró una causal de aprehensión y decomiso del numeral 27 del artículo 69 del Decreto Ley 920 de 2023, antes del numeral 31 del artículo 647 del Decreto 1165 de 2019.

Ante la imposibilidad de practicar dicho decomiso, se impuso la sanción prevista para estos eventos en los artículos 648 del Decreto 1165 y 72 del Decreto Ley 920. Manifestó que el artículo 482 del Decreto 1165 de 2019 establece que la introducción de bienes desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional se considera una importación. En concordancia, el artículo 483 ibidem señala que la liquidación de los tributos aduaneros se realizará deduciendo del valor de la mercancía el agregado nacional y de los bienes nacionalizados.

En el parágrafo indicó que el IVA se liquidaría conforme el artículo 459 del Estatuto Tributario y precisó que, cuando solo haya lugar a pagar este tributo, la DIAN establecerá los términos y condiciones para la presentación de la declaración especial de importación. Expuso los elementos del IVA regulados por los artículos 420 y siguientes del Estatuto Tributario, así como del artículo 459, y la reglamentación del Decreto 1370 de 2019.

De lo anterior destacó, en lo relevante para este caso, que la finalidad del legislador fue facilitar a los contribuyentes la liquidación y pago de tributos aduaneros en operaciones desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional, mediante el uso de la declaración especial de importación. Insistió en que, en el caso concreto, frente a las operaciones realizadas era exigible la presentación de la declaración especial de importación por mandato del artículo 3 de la Resolución 00059 de 2019, disposición que no fue objeto de debate ni se pretende su nulidad.

Con base en lo expuesto, señaló que la declaración especial de importación no solo se presenta cuando las mercancías producidas en zona franca están elaboradas a partir de componente nacional exportado, sino también con 100% de materias primeras o insumos nacionales o nacionalizados. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante: Plastibol de Colombia S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Adujo que no bastan los formularios de movimientos de mercancías para cumplir las obligaciones aduaneras porque esto solo está previsto si el bien final importado desde zona franca era excluido o exento del IVA, lo cual no se cumple en este caso.

Señaló que, en el escenario planteado, el usuario industrial debió presentar la declaración de importación ordinaria, sin el beneficio del pago consolidado de tributos. Sostuvo que con la respuesta al requerimiento especial aduanero se solicitó oficiar a las compañías adquirientes para que informaran si la mercancía vendida por la actora había sido consumida, petición que fue negada por inconducente e innecesaria y que no fue objeto de impugnación por la actora.

Afirmó que el artículo 616 de la Resolución 00046 de 2019 prevé que la sanción se podría reducir del 200% al 150% cuando se adjunten pruebas que justifiquen por qué la mercancía no pudo ser puesta a disposición de la autoridad aduanera. Pero la demandante solo aportó unos correos y se limitó a solicitar que la DIAN oficiara a los adquirientes.

En todo caso, señaló que la venta de la mercancía no da lugar a su destrucción, transformación o ensamble, ni constituye una imposibilidad jurídica. Por lo anterior, consideró que como no fue posible la aprehensión de la mercancía había lugar a imponer la sanción sin que esta fuera desproporcionada ni irrazonable. De acuerdo con lo expuesto, el despacho fijará el litigio así: En cuanto a la pretensión de simple nulidad, la Sala debe determinar si la DIAN incurrió en infracción de las normas superiores al incluir la expresión «exportado y/o de materias primas, insumos, bienes intermedios o bienes terminados 100% nacionales o nacionalizados» en el artículo 1 de la Resolución 000059 del 20 de septiembre de 2019, por cuanto que i) legalmente no es exigible la declaración especial de importación cuando el bien nacional o nacionalizado ingresó a zona franca sin que operara alguna exención y, por tanto, no existe IVA pendiente de recuperarse por el Estado; y ii) desconoció la orden del Decreto 1370 de 2019 al someter las operaciones de ingreso de bienes que fueron fabricados en zona franca sin componente nacional exportado a la declaración especial de importación. Con relación a las pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho, la Sección verificará si la resolución sanción i) infringió las normas superiores y violó los principios de prevalencia de la sustancia sobre la forma, de proporcionalidad y de razonabilidad, por considerar que se configuró la infracción de no presentar la mercancía para la aprehensión de la autoridad aduanera por el incumplimiento de la presentación de la declaración especial de importación, a pesar de que legalmente no era exigible esa formalidad.

Además, se estudiará si ii) fue violado el derecho al debido proceso de la actora porque la autoridad aduanera negó las pruebas solicitadas y, pese a ello, concluyó que no se presentó prueba que justificara la imposibilidad de aprehender la mercancía por su consumo. Otros aspectos El despacho, en el auto que admitió la demanda del 30 de mayo 20246, invitó a la Universidad Nacional de Colombia, a la Universidad Externado de Colombia y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario (en adelante ICDT) para que, de forma voluntaria, presentaran «su concepto acerca de los puntos relevantes para la decisión», dentro 6 Samai, índice 10.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante: Plastibol de Colombia S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co del mismo término para contestar la demanda, con fundamento en el artículo 182B del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por el artículo 43 de la Ley 2080 de 2021.

Al respecto, se tiene que el ICDT7 informó que se abstendría de presentar un concepto en este caso al estarse controvirtiendo también actos de carácter particular, mientras que las demás instituciones han guardado silencio. De otro lado, se observa que el artículo 182B del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo prevé la posibilidad de celebrar audiencias potestativas o facultativas.

Pues bien, debido a que esta providencia se prescindirá de celebrar la audiencia inicial, el despacho considera que tampoco es necesario citar a las partes, al Ministerio Público y a las instituciones invitadas para celebrar dicha audiencia, por lo que también se prescindirá de ella. Se aclara que nada impide que, en una providencia posterior, se decida citar a la audiencia potestativa de que trata esta norma con el fin analizar, solicitar y escuchar los conceptos jurídicos de nuevos invitados, teniendo presente que en este proceso se encuentra inmerso el interés general.

En mérito de lo expuesto, el despacho resuelve: 1. Tener como pruebas los documentos aportados por las partes con la demanda, con la reforma a la demanda y con las oposiciones a ellas. 2. Prescindir de la audiencia inicial y aplicar la figura de la sentencia anticipada por el cumplimiento de las causales a), b) y c) del numeral 1° del artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 3.

Fijar el litigio en los siguientes términos: En cuanto a la pretensión de simple nulidad, la Sala debe determinar si la DIAN incurrió en infracción de las normas superiores al incluir la expresión «exportado y/o de materias primas, insumos, bienes intermedios o bienes terminados 100% nacionales o nacionalizados» en el artículo 1 de la Resolución Nro. 000059 del 20 de septiembre de 2019, por cuanto que i) legalmente no es exigible la declaración especial de importación cuando el bien nacional o nacionalizado ingresó a zona franca sin que operara alguna exención y, por tanto, no existe IVA pendiente de recuperarse por el Estado; y ii) desconoció la orden del Decreto 1370 de 2019 al someter las operaciones de ingreso de bienes que fueron fabricados en zona franca sin componente nacional exportado a la declaración especial de importación. Con relación a las pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho, la Sección verificará si la resolución sanción i) infringió las normas superiores y violó los principios de prevalencia de la sustancia sobre la forma, de proporcionalidad y de razonabilidad, por considerar que se configuró la infracción de no presentar la mercancía para la aprehensión de la autoridad aduanera por el incumplimiento de la presentación de la declaración especial de importación, a pesar de que legalmente no era exigible esa formalidad.

Además, se estudiará si ii) fue violado el derecho al debido proceso de la actora porque la autoridad aduanera negó las pruebas solicitadas y, pese a ello, concluyó que no se presentó prueba que justificara la imposibilidad de aprehender la mercancía por su consumo. 7 Samai. Índice 25. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00020-00 (28635) Demandante: Plastibol de Colombia S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Notifíquese y cúmplase.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador