Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., quince (15) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS Demandado: DISTRITO CAPITAL- SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL Temas: ICA- bimestre 6 de 2015.

Dividendos. Sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 29 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió lo siguiente1:

PRIMERO. DECLARAR la nulidad de la Resolución 25679DDI061488 de 28 de diciembre de 2018, por medio de la cual Bogotá, D. C. – Secretaría de Hacienda determinó oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad Grupo AR SAS por el 6° bimestre del año gravable 2015, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la declaración privada presentada por la sociedad actora por el 6° bimestre de 2015 el 19 de enero de 2016. Asimismo, TERCERO: Se ordena a Bogotá, D. C. – Secretaría de Hacienda proceder a devolver la suma de $178.728.000, pagada por la sociedad GRUPO AR SAS el 7 de mayo de 2019, con ocasión del acto administrativo que aquí se anula, con los intereses moratorios de rigor aplicables desde la ejecutoria de esta providencia, previas las compensaciones a que haya lugar al momento del pago, en los términos del artículo 863 del ET.

CUARTO: Sin costas.

ANTECEDENTES El 19 de enero de 2016, GRUPO AR SAS, presentó la declaración del ICA del sexto bimestre de 2015, que corrigió el 8 de julio de 2016. En la corrección registró ingresos ordinarios y extraordinarios de $14.177,169.000, dentro de los que figuraban $8.489.549.220, por concepto de dividendos, los cuales fueron llevados al renglón de “deducciones, exenciones y actividades no sujetas”, determinando, en consecuencia, unos ingresos netos gravables de $5.687.20.000 y un ICA a cargo de $63.183.0002. 1 Índice 2, Plataforma Samai, expediente digital, archivo ED_CDFOLIO3_CDFOLIO357(.rar) NroActua2. 2 CD de antecedentes administrativos, fol. 352, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Previos requerimiento especial y respuesta a este acto, por Liquidación Oficial de Revisión nro. 25679DDI061488 de 28 de diciembre de 2018, notificada el 9 de enero de 2019, la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá modificó a la actora la declaración privada.

Fijó $15.901.459.000 como ingresos ordinarios y extraordinarios, producto de haber determinado los ingresos por dividendos en $9.959.234.993, esto es, un mayor valor de $1.469.685.773 frente al determinado por la actora por ese concepto. Asimismo, desconoció el tratamiento de “deducciones, exenciones y actividades no sujetas” que la actora otorgó a los dividendos, por lo cual fueron adicionados a los ingresos netos gravables.

En consecuencia, determinó un impuesto de industria y comercio de $167.352.000 y de avisos y tableros de $25.103.000, para un total ICA de $192.455.000 y una sanción por inexactitud de $129.456.000, correspondiente al 100% del mayor impuesto determinado3. La demandante prescindió del recurso de reconsideración y el 8 de mayo de 2019 demandó per saltum el acto de liquidación oficial del tributo.

Posteriormente, con fundamento en los artículos 590 [parágrafo] y 713 del ET, sobre corrección provocada por la liquidación oficial de revisión, el 10 de mayo de 2019, la demandante corrigió su declaración con el objeto de evitar la aplicación de intereses moratorios y acogerse al interés allí dispuesto, que le resultaba más benigno (interés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera, para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos puntos porcentuales) y obtener la reducción de la sanción por inexactitud, de conformidad con el artículo 713 ibidem.

Lo anterior, sin renunciar al derecho seguir discutiendo judicialmente los aspectos de fondo de la liquidación oficial de revisión. Por consiguiente, pagó el mayor impuesto determinado ($129.272.000), los intereses corrientes más los dos puntos porcentuales ($23.677.000) y la sanción por inexactitud reducida, que tasó en $25.684.000, según recibo de “pagos PSE” de Bancolombia, donde consta el pago total de $178.728.0004.

DEMANDA GRUPO AR SAS en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formularon las siguientes pretensiones5: 3.1. Que se declare la nulidad del acto administrativo Resolución nro. 25679DDI061488 del 28 de diciembre de 2018 por medio del cual la Subdirección de Determinación de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profiere Liquidación Oficial de Revisión respecto de la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del bimestre VI del año gravable 2015. 3.2.

Que, como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la liquidación privada presentada por GRUPO AR y que mi poderdante no está obligado a pagar suma alguna adicional por concepto del Impuestos de Industria y Comercio del bimestre VI del año gravable 2015, ni sanción por inexactitud. 3.3.

Como consecuencia de la nulidad del acto administrativo nro. 25769DDI061488 del 28 de diciembre de 2018, se ordene la devolución del monto pagado por GRUPO AR ($178.728.000), junto a los correspondientes intereses, con ocasión al parágrafo del artículo 590 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 1943 de 2018. La demandante indicó como normas violadas, las siguientes: 3 Fols. 147 a 167 vto. c.p. 1. 4 Fols. 254 a 256, c.p. 1. 5 Índice 2, Plataforma Samai, expediente digital, archivo ED_CDFOLIO3_CDFOLIO357(.rar) NroActua2.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador  Artículos 29, 83, 95, 150, 338 y 363 de la Constitución Política.  Artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983.  Artículo 83 del Estatuto Tributario (ET).  Artículo 138 del CPACA.  Artículos 32 y 34 del Decreto Distrital 352 de 2003.

El concepto de la violación se sintetiza así6: 1. Los dividendos no están gravados con el ICA. La entidad demandada determinó en $9.959.236.000 los ingresos por concepto de dividendos, siendo que el valor correcto es $8.489.549.220, de acuerdo con los montos reales repartidos por AR Construcciones SAS y AR Hoteles SAS, como lo evidencian la aclaración al acta 17 de 1 de diciembre de 2015 de la asamblea extraordinaria de accionistas de AR Construcciones SAS, el certificado de revisor fiscal y el balance detallado de ingresos de la actora del sexto bimestre de 2015.

Precisado el valor correcto por dividendos ($8.489.549.220) estos deben mantenerse en el renglón de “deducciones, exenciones y actividades no sujetas”, pues, según la jurisprudencia del Consejo de Estado, la percepción de dividendos por acciones con tratamiento de activos fijos no constituye hecho generador del ICA, puesto que su percepción se hace en forma pasiva, en tanto que no responde a la realización de ninguna de las actividades gravadas con el impuesto (industrial, comercial o de servicios)7.

El Consejo de Estado ha señalado que para calificar si los actos de comercio relacionados con la inversión en acciones (artículo 20 numeral 5 del Código de Comercio) constituyen actividad comercial, se debe verificar si son “habituales” y “profesionales”, es decir, si se enmarcan en el giro ordinario de los negocios del contribuyente8.

De modo que si se llevan a cabo de manera ocasional, no es actividad comercial y, por ende, los dividendos no están gravados9. En este caso, la actora no participa habitual y profesionalmente como accionista en sociedades. Cuando invierte en acciones es con la intención de que permanezcan en el activo fijo. Además, tal inversión no corresponde a su actividad principal, que es el arrendamiento de inmuebles y su participación en contratos de colaboración (cuentas en participación), como dan cuenta la información financiera y el certificado de revisor fiscal, que no fueron valorados por la administración, violando el debido proceso.

La administración erró al considerar que por el solo hecho de incluir en el objeto social la posibilidad de invertir en títulos, la percepción de dividendos está gravada, ya que el objeto social solo determina la capacidad del ente societario, no el hecho generador del impuesto, que no se realizó por las razones anotadas. De acuerdo con lo anterior, se configura la falsa motivación de los actos demandados, que se ve reforzada por el hecho de que en la motivación de estos se haya considerado el Concepto nro. 1040 de 2004 de la Dirección Distrital de Impuestos, anulado por el Consejo de Estado en sentencia del 21 de julio de 201110.

Además, 6 Fols. 7 a 30 c.p. 1. 7 Sentencia del 19 de mayo 2011, exp. 18263, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia 8 Sentencia del 4 de octubre de 2018, exp. 22374, C.P. Milton Chaves García. 9 Sentencia del 20 de noviembre de 2014, exp. 18750, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 10 Exp. 17201, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador gravar con el ICA los dividendos que percibe el socio, comporta una doble tributación en la medida en que se grava la utilidad que ya tributó en cabeza de la sociedad. 2.

Se configura un pago de lo no debido cuya devolución debe ordenarse. Al amparo de los artículos 590 [parágrafo] y 713 del ET, sobre corrección provocada por la liquidación oficial de revisión, la actora corrigió su declaración tributaria, únicamente para evitar la aplicación de intereses moratorios, liquidarse el interés corriente allí dispuesto y obtener la reducción de la sanción por inexactitud, sin renunciar al derecho a seguir discutiendo judicialmente los aspectos de fondo de la liquidación oficial de revisión. De este modo, de declararse la nulidad de los actos demandados, se configuraría un pago de lo no debido por el valor del mayor impuesto, los intereses y la sanción por inexactitud cuya devolución, de no ordenarse, comportaría un enriquecimiento sin causa a favor de la administración. 3.

No procede la sanción por inexactitud. No se configura la sanción por inexactitud en la medida que la posición jurídica de la sociedad tiene respaldo en la jurisprudencia del Consejo de Estado y, por lo mismo, se configura la diferencia de criterios frente al derecho aplicable. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera11: 1.

Procede la adición de ingresos. Dado que la demandante es una sociedad comercial, los dividendos también tienen ese carácter, porque está dentro de su objeto social, como actividad principal, la inversión en títulos y, en general, en todo tipo de negocios mercantiles para obtener provecho económico. No es cierto que no se hubieren valorado las pruebas aportadas, dado que, por el contrario, estas demuestran la realización del hecho generador del ICA.

No existe doble tributación porque son actividades desarrolladas por dos sociedades distintas. 2. Procede la sanción por inexactitud. Debe mantenerse la sanción ya que no se configura la diferencia de criterios frente al derecho aplicable, sino la omisión de ingresos y la disminución de ingresos netos gravables mediante detracciones improcedentes que redujeron el impuesto a cargo.

SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados, con base en el siguiente análisis12: 1. Los dividendos no están gravados. De acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado13, es necesario calificar si la ejecución de los actos de comercio a que hace referencia el artículo 20 numeral 5 del CCo corresponde al giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Es decir, si la inversión en sociedades es habitual, independientemente de está o no comprendida en el objeto social, ya que este solo es indicativo de la capacidad de la sociedad, no de la realización del hecho generador del tributo. 11 Fols. 324 a 332 c.p. 2. 12 Índice 2, Plataforma Samai, expediente digital, archivo ED_CDFOLIO3_CDFOLIO357(.rar) NroActua2. 13 Sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 21776, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En este caso, si bien el objeto social de la actora incluye la inversión en títulos y, en general, realizar cualquier tipo de negocios jurídicos, no es suficiente para concluir, por ese hecho, que la percepción de los dividendos debe integrar la base gravable del impuesto.

Revisados los documentos aportados por la actora, se evidencia que el giro ordinario de los negocios se circunscribe principalmente a la industria de la construcción, a través de contratos de cuentas en participación, y al arrendamiento de bienes, actividades de las que deriva mayoritariamente sus ingresos, de modo que, son estos “los mercados en los que actúa de manera profesional y habitual, con la celebración de diferentes vehículos negociales”.

No está demostrado que la actora se dedique “profesionalmente a la participación en sociedades como socio para obtener ese tipo de ingresos de manera permanente y especializada, pues no tiene dedicación a la compra y venta de acciones, sino que la tenencia de ese tipo de inversiones genera recursos que son rentas pasivas, pues las mismas están incluidas en el patrimonio como inversiones permanentes”.

Por consiguiente, se anula el acto demandado y se declara la firmeza de la declaración privada del ICA. Y toda vez que el 7 de mayo de 2019, la actora presentó declaración de corrección provocada, con un pago acreditado de $178.728.000, dicha suma debe ser objeto de devolución, a título de restablecimiento del derecho, en los términos del artículo 863 del ET, con los intereses moratorios respectivos desde la ejecutoria de esta providencia, previas las compensaciones a que haya lugar. 2.

Condena en costas. No se condena en costas porque no aparecen demostradas. RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló la sentencia para lo cual expuso que14: 1. Los dividendos están gravados. La base gravable del ICA está compuesta por “todos” los ingresos ordinarios y extraordinarios y los dividendos no están excluidos de la base gravable del impuesto ni corresponden a actividades exentas, de modo que deben integrar dicha base.

La demandante es una sociedad comercial y realizó el hecho generador del impuesto por la realización de la actividad comercial descrita en el artículo 20 numeral 5 del Código de Comercio, esto es, invertir en el capital social de sociedades para obtener utilidades. 2. La demandante no agotó el trámite de devolución. No es procedente que se pida y ordene la devolución de dineros porque este es un trámite que debe agotarse previamente ante la administración, siguiendo el procedimiento de devolución. 3.

Procede la sanción por inexactitud. La contribuyente no declaró la totalidad de ingresos obtenidos en el ejercicio de sus actividades por el periodo fiscalizado, hecho castigado con la sanción por inexactitud. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La actora no se opuso al recurso durante la oportunidad prevista en el artículo 247 14 Fol. 357, CD, archivo apelación, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador numeral 4° del CPACA, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 6° del mismo código, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandado, la Sala decide si los ingresos por dividendos están gravados con el ICA en el Distrito Capital.

De prosperar la apelación, corresponde a la Sala estudiar los restantes cargos de la demanda, esto es, cuál es el valor de tales ingresos, si gravar los dividendos constituye doble tributación y si procede la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado. Igualmente, define si procede la orden de devolución impuesta en la sentencia apelada.

La Sala revoca el fallo apelado. En su lugar, anula parcialmente el acto demandado, para lo cual, reitera, en lo pertinente, la sentencia de unificación SU 2021CE-SUJ-4- 002, dictada por la Sala el 2 de diciembre de 202115. 1. Procede la adición a los ingresos netos gravables. Los dividendos están gravados con el ICA. La demandante asegura que los dividendos percibidos por el sexto bimestre de 2015 no están gravados con el ICA porque las acciones poseídas en AR Construcciones SAS y AR Hoteles SAS hacían parte del activo inmovilizado de la sociedad y dichos ingresos tampoco se obtuvieron en la ejecución del giro ordinario de los negocios, que corresponde al desarrollo de proyectos inmobiliarios y hoteleros, por ser estas las actividades desarrolladas habitual y profesionalmente y no los actos de comercio descritos en artículo 20 numeral 5 del CCo.

El Tribunal dio la razón a la actora. Por su parte, el demandado señala que, en relación con la percepción de dividendos la actora realizó el hecho generador del impuesto, toda vez que, es sociedad comercial y tiene por actividad la inversión en títulos, entre estos, las acciones y, en general, invertir en todo tipo de negocios mercantiles para obtener provecho económico.

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 (codificado en el artículo 195 del Decreto Ley 1333 de 1986 y adoptado para el Distrito Capital mediante el artículo 154 del Decreto Ley 1421 de 1993 y por la norma local vigente para la época de los hechos, artículo 32 del Decreto 352 de 2002) el impuesto de industria y comercio recaerá en cuanto a “materia imponible” sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, como establecimientos de comercio o sin ellos.

De ahí que se graven en el Distrito Capital todos los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos durante el periodo por cada actividad menos los provenientes de “actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos” (art. 42 del Decreto 352 de 2002), de modo que la base gravable del ICA serán los ingresos netos así depurados. 15 Exp. 23424, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador El artículo 34 del Decreto 352 de 2002 (que reproduce el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, codificado en el artículo 198 del Decreto 1333 de 1986), establece que “es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios”.

Al analizar la constitucionalidad de los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983, la Corte Constitucional señaló que “la remisión que el legislador hace al Código de Comercio para complementar la definición que formula sobre lo que ha de entenderse por actividad comercial, dirige al intérprete a todas las normas de dicho estatuto que definen qué cosa ha de entenderse por actividades comerciales” (sentencia C-121 de 2006).

Sin embargo, el Código de Comercio no trae como tal una definición de “actividad comercial”. Lo más aproximado a ese concepto, es una lista no taxativa de “actos, operaciones y empresas” que se consideran “mercantiles para todos los efectos legales” (arts. 20 y 24 del CCo). Y, dentro de estas, “la intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones” (artículo 20 numeral 5).

En sentencia de 17 de febrero de 2022, la Sala precisó que “el acto de comercio descrito en el ordinal 5.º del artículo 20 del CCo se configura al “participar en el capital social de entidades mercantiles, de modo que no se circunscribe a participar en la constitución de la sociedad, pues también puede ocurrir al poseer acciones de una entidad previamente constituida por terceros”16.

Y en la sentencia de unificación de 2 de diciembre de 2021, señaló que para determinar si se ejerce actividad comercial, no es relevante si la sociedad comercial lista en su objeto social la ejecución de este tipo de actos, puesto que, “ni el objeto social del obligado tributario, ni el carácter de activo fijo o movible de las acciones rigen el juicio acerca de si se realizó la “actividad comercial” gravada con el ICA al percibir dividendo”.

Lo anterior, debido a que tales planteamientos no tienen respaldo en las normas que rigen el hecho imponible del tributo. Al efecto, en la sentencia de unificación se precisó que la idea de que están eximidos de tributación en el ICA los dividendos que remuneran acciones que tengan la condición de activos fijos para quien las posee, que surgió de lo considerado en la sentencia de la Sección de 5 de marzo de 199917, en realidad nunca correspondió a una “regla [de] desgravación de los dividendos percibidos por las acciones que fuesen activos fijos” y, menos, a una regla de decisión para resolver futuros casos particulares.

Se estableció “para el caso que en esa ocasión se juzgó, que la inversión en acciones no hacía parte del giro ordinario de los negocios de la empresa que las poseía toda vez que se dedicaba a negocios automotrices. Bajo ese mismo criterio, nada obstaría para establecer en otro caso que la inversión en acciones que se integran como activos fijos en el patrimonio sí hace parte del giro ordinario de los negocios de quien sea su titular, y se graven los dividendos, por ejemplo, si se tratara de una entidad dedicada a invertir capitales en los fondos propios de otras sociedades”. 16 Exp. 23749, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 17 Exp. 9086, CP: Germán Ayala Mantilla.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Así, en el fallo de unificación se hizo hincapié en que no es cierto que el hecho que las acciones sean activos fijos para su titular baste para exonerar de imposición a los dividendos que las retribuyen.

Lo anterior, por cuanto, además de lo expuesto en el párrafo anterior, no existe fundamento jurídico para concluir que los rendimientos que producen los activos fijos no están gravados con el ICA, dado que según los artículos 196 del Decreto 1333 de 1986 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, no están gravados con el impuesto, los ingresos percibidos por la enajenación de activos fijos, que es distinto.

Ello, por cuanto dichas normas reconocen la circunstancia de que la venta de activos fijos no se subsume en ninguna de las actividades gravadas con el ICA (industriales, comerciales o de servicios), motivo por el que identifican a los ingresos correspondientes como supuestos de no sujeción. Con todo, de no existir las normas en mención, por vía de interpretación del hecho generador, se llegaría a la misma conclusión en torno a la no sujeción al impuesto de los ingresos percibidos por la venta de activos fijos.

En el fallo de unificación de 2 de diciembre de 2021, tampoco se estimó de mayor relevancia el objeto social y el giro ordinario de los negocios como indicadores de la realización del hecho generador del ICA por la inversión en acciones, pues, “pese a la relevancia mercantil que tiene el objeto social (pues determina la capacidad de acción de la sociedad), lo propio es advertir que la formulación de este no es determinante de la realización del hecho generador de ningún impuesto que recaiga sobre capacidades económicas efectivas.

El dato de la capacidad de acción de un ente societario no da cuenta de la real y actual realización de negocios y actividades gravables; en sí mismo carece de trascendencia impositiva porque no existen impuestos que tengan por hecho generador la simple manifestación de una capacidad de acción”. Y que, por lo mismo, postular el “giro ordinario de los negocios”, entendiendo por este aquellas actividades que, siendo parte de la formulación del objeto social, se desarrollan de forma “habitual u ordinaria”, como pauta para determinar el hecho generador del tributo, derivaría en recaer nuevamente en la consideración de cuál es el objeto social de la entidad, que, como se dijo, solo es indicativo de la capacidad social.

Con todo, en el comentado fallo de unificación se reconoció que el objeto social puede “aportar información de contexto en el marco de una fiscalización” y que es un “dato indicativo”, aunque por sí solo no lleve “a confirmar ni a negar la realización del hecho generador del ICA”, pues, como se señaló en la sentencia del 23 de septiembre de 202118, es “la realidad de los negocios del contribuyente la que debe primar” a la hora de establecer las situaciones sujetas al tributo.

De acuerdo con lo expuesto, en la referida sentencia de unificación, la Sala precisó, igualmente, que para juzgar si se realiza la “actividad comercial” gravada con el ICA por la participación en el capital de sociedades comerciales, el criterio de decisión radica, entonces, en determinar si dicha participación se ejerce con carácter empresarial19, percibiendo a cambio una remuneración económica, ya sea a título de dividendos u otros derechos apreciables en dinero, conferidos por la entidad a quienes ostenten la calidad de socios, accionistas, asociados o partícipes, lo cual, según lo 18 Exp. 24504, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterado en la sentencia de unificación. 19 En la sentencia de unificación, la Sala precisó que son indicativos de la existencia de una organización empresarial: (i) la afectación de un capital determinado a la actividad de inversión en sociedades comerciales, (ii) la uniformidad en el desarrollo de esa operación, (iii) la importancia relativa que la ejecución de esa actividad tenga para el contribuyente (en términos de proporción del patrimonio destinado a dicha actividad), (iv) la contratación de personal destinado a llevarla a cabo, la realización de gastos vinculados a esa actividad, (v) la conexión del negocio mercantil con otros actos de igual naturaleza y (vi) la utilización de uno o varios establecimientos de comercio, aunque ellos no estén registrados en la jurisdicción de la entidad territorial.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador indicó la Sala en la sentencia de 17 de febrero de 2022, se verifica “cuando el sujeto pasivo afecta un capital a la ejecución de la actividad (en el caso, la inversión en sociedades comerciales) o emplea a tal fin una infraestructura organizada de negocio20”.

De ser así, el ingreso obtenido integrará la base gravable del ICA del inversionista, “sin que a dichos efectos sea determinante el giro ordinario de los negocios del inversionista, ni la formulación de su objeto social, ni la condición de activo fijo de las acciones poseídas, ni la profesionalidad o habitualidad con la cual se lleven a cabo las inversiones”21.

En aplicación del anterior criterio de decisión, la Sala pasa a decidir el caso sometido a su consideración: La sociedad demandante se dedica a “la inversión en proyectos, títulos, fondos, y en general en negocios mercantiles con el fin de obtener un provecho económico de ello”22. Mediante escritura pública 4993 del 26 de agosto de 2010, de la Notaría 24 de Bogotá, inscrita en el registro mercantil el 28 del mismo mes, la actora se escindió sin disolverse y transfirió una parte de su patrimonio a AR Turismo SAS23 y otra parte para constituir la sociedad AR Construcciones SAS24.

Está probado y no se discute por las partes que la participación accionaria de la demandante en AR Hoteles SAS y AR Construcciones SAS se mantuvo durante el periodo fiscalizado (bimestre 6 de 2015). De modo que participó como accionista en dos sociedades mercantiles y, por lo mismo, llevó a cabo el acto de comercio contemplado en artículo 20 numeral 5 del C.Co.

Igualmente está demostrado que Grupo AR SAS reportó en su declaración del ICA ingresos ordinarios y extraordinarios de $14.177,169.000, de los cuales $8.489.549.220, esto es, la mayoría, correspondían a dividendos pagados por AR Hoteles SAS y AR Construcciones SAS, que fueron llevados al renglón de “deducciones, exenciones y actividades no sujetas”, determinando, en consecuencia, unos ingresos netos gravables de $5.687.20.00025.

Los dividendos pagados a la actora por AR Hoteles SAS y AR Construcciones SAS, corresponden, como lo reconoce la propia demandante, al desarrollo de proyectos hoteleros e inmobiliarios por parte de estas sociedades, mediante contratos de cuentas en participación en los que Grupo AR SAS participó en calidad de partícipe oculto. En efecto, se advierte que, en enero de 2011, la actora suscribió con AR Hoteles SAS, un contrato que tuvo por objeto “la asociación de esfuerzos entre las partes para el óptimo y eficiente desarrollo del objeto social de la sociedad AR Hoteles SAS, estructurando y desarrollando los proyectos hoteleros o como operador hotelero con un modelo óptimo, eficiente y rentable, para de esta forma minimizar sus costos operacionales y optimizar su rentabilidad y cobertura en los proyectos hoteleros 26.

En el marco de ese contrato, en calidad de socio oculto, el Grupo AR SAS se comprometió 20 Exp. 23749, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 21 Sentencia de unificación de 2 de diciembre de 2021, Exp. 23424, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. 22 Fol. 35, c.p. 1. 23 Luego AR Hoteles SAS. 24 Fols. 80 vto. y 81 c.p. 1. 25 CD de antecedentes administrativos, fol. 352, c.p. 2. 26 Fol. 86, c.p. 1.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador a “aportar con base en su conocimiento y trayectoria, la asesoría administrativa y soporte operativo a la sociedad AR Hoteles SAS, así como a brindar una asesoría y soporte administrativo y operativo en aspectos como la gestión contable, jurídica, financiera y en cualquier evento y de forma permanente sí los requerimientos del negocio así lo exigen.

De igual forma, apoyo permanente en la estructuración y desarrollo de los proyectos hoteleros que adelante la sociedad”. En lo que respecta a las utilidades, se pactó que el socio oculto (Grupo AR SAS) recibiría “hasta un 90% de las ganancias producto del contrato (cláusula quinta)27. Y con la sociedad Construcciones SAS, Grupo AR SAS suscribió contratos de cuentas en participación que tenían por objeto “la asociación de esfuerzos” para el desarrollo de proyectos inmobiliarios, en los que intervino como partícipe oculto, con obligaciones, entre otras, de aportar los inmuebles sobre los que se construirían los proyectos.

Este tipo de contratos también fue suscrito con Eres Jireh Investment LLC, en los que actuó como partícipe gestor, comprometiéndose, como se vio, a aportar su experticia en esos campos y a brindar asesoría administrativa, contable, jurídica, financiera y soporte logístico a los socios gestores. Así, queda en evidencia que la ejecución de los actos de comercio del artículo 20 numeral 5 del CCo, por parte de Grupo AR SAS, corresponde a una actividad empresarial organizada de la que, contrario a lo manifestado en la demanda, obtuvo mayoritariamente los ingresos declarados.

De modo, que los dividendos no provinieron de una inversión cualquiera en acciones, sino que, fueron producto de la estructuración de un negocio que tuvo como origen la afectación de gran parte del patrimonio original del Grupo AR SAS, a través de la figura de la escisión, en la que esta sociedad, sin disolverse, entregó en bloque una parte de su patrimonio a una sociedad existente y, otra parte, a la creación de una sociedad, para que estas desarrollaran su objeto social, a través de la colaboración empresarial, sociedades que, luego, por el desarrollo de esos mismos negocios, le reportaron dividendos.

Por todo lo anterior, se concluye que en el caso analizado se configuró la realización de una “actividad comercial” en los términos en que está definida como hecho generador del ICA, toda vez que la participación accionaria de la actora en AR Hoteles SAS y AR Construcciones SAS correspondió, según los criterios fijados en el fallo de unificación del 2 de diciembre de 2021 y en la sentencia del 17 de febrero de 2022 y a los hechos y pruebas, a una actividad empresarial organizada.

Por consiguiente, los dividendos recibidos deben integrarse a la base gravable del tributo como lo determinó la administración en el acto demandado, sin que sea procedente alegar como eximente de la obligación, según el criterio de decisión fijado en la sentencia de unificación, la circunstancia de que las acciones eran activos inmovilizados en su patrimonio o que la obtención de dividendos no obedeció al giro ordinario de los negocios por no haberse ejecutado de forma habitual y profesional el acto de comercio previsto en el artículo 20 numeral 5 del CCo.

Tampoco resulta procedente la alegada doble imposición, toda vez que no existe identidad de contribuyentes ni se demostró la existencia de una regla de derecho positivo objeto de violación, en este sentido28. Así, en casos como el analizado, aunque se trata de un mismo tributo, lo que obtiene la sociedad que distribuye los dividendos es un beneficio empresarial en tanto que el accionista obtiene una renta de capital mobiliario que hace desaparecer cualquier posibilidad de doble imposición, 27 Fol. 88 c.p. 1. 28 En el mismo sentido, se decidió en la sentencia de unificación. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador pues, como se ve, no solo la fuente del ingreso es diferente, sino que se está frente a distintos obligados tributarios. Decidida en el caso analizado la sujeción de los dividendos al ICA porque provienen del ejercicio de una actividad comercial gravada en los términos fijados, la Sala pasa a determinar la base gravable sobre la que debió liquidarse el impuesto.

Lo anterior, porque la entidad demandada determinó en $9.959.236.000 los ingresos percibidos por la actora por concepto de dividendos, mientras que la demandante alega que el valor correcto es $8.489.549.220, de acuerdo con los montos reales repartidos por AR Construcciones SAS y AR Hoteles SAS, como lo evidencian la aclaración al acta 17 de 1 de diciembre de 2015 de la asamblea extraordinaria de accionistas de AR Construcciones SAS, el certificado de revisor fiscal de la actora y el balance detallado de ingresos del sexto bimestre de 2015.

Pues bien, según el acta 17 de 1 de diciembre de 2015 de la asamblea de accionistas de AR Construcciones SAS, dicha sociedad aprobó la distribución de dividendos a favor del Grupo AR SAS por $6.004.704.77329. Sin embargo, dicha acta fue aclarada y se decidió distribuir solamente $3.954.530.22030. Este valor, que sumado a los dividendos pagados a la actora por AR Hoteles, sobre los que no existe discusión ($4.535.019.000), corresponde al total contabilizado en la cuenta 421505 (dividendos y participaciones) según el “balance detallado de ingreso”31, esto es, $8.489.549.220.

El mismo valor fue certificado por el revisor fiscal de la demandante, al que no se opuso la demandada, que, en lo pertinente, da cuenta de lo siguiente:32 1. […] 2. De acuerdo con los registros contables revisados, la Compañía tiene acciones en las compañías AR HOTELES SAS y AR CONSTRUCCIONES SAS, las cuales hacen parte de su activo fijo y no son enajenadas en el giro ordinario de los negocios. 3.

De acuerdo con los registros contables revisados, para el periodo comprendido entre el 1 de noviembre de 2015 y el 31 de diciembre de 2015 la compañía obtuvo ingresos por concepto de dividendos por un total de $8.489.549.220 (cuenta 4215), según - consta en el Balance Detallado de ingresos correspondiente a dicho periodo. Este monto equivale al valor total recibido por concepto de dividendos durante el año gravable. 4.

La Compañía obtuvo dividendos de la sociedad AR HOTELES SAS por un valor equivalente a $4.535.019.000 (cuenta 42150501), y de la sociedad AR CONSTRUCCIONES SAS. un monto equivalente a $3.954.530.220 (cuenta 42150501), cuya sumatoria equivale al monto de $8.489.549.220.” (Subraya la Sala) Esta misma información también había sido certificada por el revisor fiscal de la actora al responder un requerimiento de información dictado en el marco del auto de inspección tributaria del 28 de diciembre de 201733. 29 Fols. 247 a 250, c.p. 1. 30 Fols. 251 a 253, c.p. 1. 31 CD de antecedentes administrativos, fol. 60, c.p. 2. 32 Fols. 257 y 258 c.p. 1. 33 CD de antecedentes administrativos, fol. 60, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador De acuerdo con lo anterior, se determina la suma de $8.489.549.220 como ingresos percibidos por la actora, por el periodo fiscalizado, por concepto de dividendos.

Este valor, se adiciona a los ingresos netos gravables, como lo dispuso el acto demandado. Por consiguiente, prospera parcialmente el cargo de apelación del demandado, pues se mantienen los ingresos por dividendos dentro de la base gravable del ICA por verificarse la realización del hecho generador del tributo, pero en el monto alegado y demostrado por la demandante. 3.

No procede la sanción por inexactitud. Como el acto acusado mantiene su legalidad, la Sala debe pronunciarse sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Al respecto, la actora solicita la exoneración de responsabilidad punitiva, debido a que autoliquidó el ICA atendiendo a las tesis jurídicas expresadas en sentencias de la Sección, de acuerdo con las cuales los dividendos no estaban gravados con el ICA si estos provenían de acciones poseídas con vocación de permanencia en el activo fijo de la compañía o si no provenía de la ejecución profesional y habitual del acto de comercio previsto en artículo 20 numeral 5 del CCo.

Ahora bien, los artículos 101 del Decreto 807 de 199334 (Estatuto Tributario de Bogotá) y 15 del Acuerdo 27 de 200135, tipifican a título de inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de deducciones, descuentos, exenciones, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable.

Tras la modificación introducida a estas normas por el artículo 3 del Acuerdo 671 de 2017, la inexactitud es sancionada con una multa equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. Pero, por otra parte, los artículos 64 del Decreto Distrital 807 de 1993 (modificado por el artículo 36 del Decreto 362 de 2002) y 15 del Acuerdo 27 de 2001 también determinan que la conducta no será objeto de sanción cuando la autoliquidación inexacta del tributo se deba a un error de apreciación relativo al derecho aplicable, pues se dispone que “no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre la Dirección Distrital de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Lo anterior, en concordancia con el artículo 647 del ET. Como la demandante omitió incluir en la base gravable del ICA los dividendos percibidos por la realización de actividades comerciales en el periodo cuestionado, se configuraría el hecho sancionable. No obstante, la inclusión de los dividendos como ingresos no gravados tuvo como causa el empleo de las posturas defendidas en el pasado por la jurisprudencia de esta Sección sobre el tratamiento en el ICA de los dividendos, superadas con la sentencia de unificación, por lo que resulta razonable la disparidad de criterio de la demandante frente al derecho aplicable.

Por tanto, al igual 34 Por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional y de dictan otras disposiciones. 35 Por el cual se adecua el régimen sancionatorio en materia impositiva para el Distrito Capital de Bogotá Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador que lo ha hecho en casos similares, la Sala levanta la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado36. Por último, en relación con el pago efectuado con ocasión de la corrección a la declaración del 10 mayo de 2019, este debe imputarse como lo disponen los artículos 804 del ET y 133 del Decreto 807 de 1993, teniendo en cuenta los pagos del impuesto efectuados con ocasión de la declaración inicial y su corrección. Imputado el pago en esa forma, solo si queda saldo a favor del contribuyente procederá su devolución, previas las compensaciones a que hay lugar, trámite que, en todo caso, deberá surtirse ante la administración tributaria.

En suma, se revoca la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial del acto demandado y a título de restablecimiento del derecho, reliquidar el impuesto a cargo de la sociedad demandante y exonerarla de la sanción por inexactitud. En lo demás, se niegan las pretensiones de la demanda. En consecuencia, se determina como impuesto a cargo el siguiente: Concepto Liquidación privada Liquidación oficial de revisión Liquidación C.E. Total ingresos brutos ord. y extraord. del periodo 14.177.169.000 15.901.459.000 14.177.169.000 Total ingresos obtenidos fuera del distrito 0 0 0 Total ingresos brutos obtenidos en el distrito 14.177.169.000 15.901.459.000 14.177.169.000 Devoluciones, rebajas y descuentos 0 0 0 Deducciones, exenciones y actividades no suj. 8.489.549.000 0 0 Total ingresos netos gravables 5.687.620.000 15.901.459.000 14.177.169.000 Impuesto de industria y comercio 54.942.000 167.352.000 151.127.000 Impuesto de avisos y tableros 8.241.000 25.103.000 22.669.000 Valor total unidades comerciales adicionales 0 0 0 Total impuesto a cargo 63.183.000 192.455.000 173.796.000 Valor retenido a título de impuesto de industria y comercio 24.021.000 24.021.000 24.021.000 Sanciones 184.000 129.456.000 184.000 Total saldo a cargo 39.346.000 297.890.000 149.959.000 5.

Condena en costas La Sala se abstendrá de condenar en costas, pues, de conformidad con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas se rige por las reglas del artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se acreditó en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 36 Sentencias del 2 de diciembre de 2021, exp. 23424, y del 17 de febrero de 2022, Exp. 23749, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00322-01 (26334) Demandante: GRUPO AR SAS FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador F A L L A 1. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 25679DDI061488, del 28 de diciembre de 2018.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como impuesto a cargo el liquidado en la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado Electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto parcialmente