Radicado: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintiocho (28) de abril de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Demandado: DIAN Temas: Renta. 2009.

Fusión por absorción. Compensación de pérdidas fiscales. Sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 07 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección A, que resolvió (f. 238): Primero: Declárase la nulidad de la Resolución No. 312412013000074 del 12 de septiembre de 2013, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, profirió liquidación oficial de revisión contra la sociedad Hewlett Packard Colombia Ltda respecto de la declaración de renta del año gravable 2009, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declárase la firmeza de la declaración de corrección del impuesto de renta del año gravable 2009 presentada por la sociedad Hewlett Packard Colombia Ltda - HP el 26 de octubre de 2011 bajo el formulario con autoadhesivo No. 91000122673573, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Tercero. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000074, del 12 de septiembre de 2013, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora correspondiente al año gravable 2009, en el sentido de rechazar la compensación de pérdidas fiscales efectuada tras una operación de fusión por absorción, y sancionó por inexactitud (ff. 58 a 68).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el Radicado: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (f. 3): Primera: Que se declare nula la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000074 del 12 de septiembre de 2013, por medio de la cual se modificó la Declaración de Renta correspondiente al año gravable 2009 del contribuyente Hewlett Packard Colombia Ltda. Nos referiremos a esta Resolución como el "Acto Administrativo".

Segunda: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración de que el denuncio rentístico del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, presentada por Hewlett Packard Colombia Ltda correspondiente al período gravable 2009, ha quedado en firme en todos sus aspectos. Tercera: De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicito se revoque la sanción por inexactitud dado que no existe adición u omisión del impuesto que dé lugar a la imposición de la misma.

En todo caso, si fuera procedente la sanción, debería levantarse por presentarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 172 y 178 del CCo (Código de Comercio, Decreto 410 de 1971); 147 y 647 del ET; y ordinales 1.° y 5.° del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, con sustento en el siguiente concepto de violación (ff. 11 a 50): Expuso que participó en un proceso de fusión por absorción en calidad de sociedad absorbente, por lo cual, atendiendo a lo dispuesto en el inciso 1.° del artículo 147 del ET (en la redacción dada por el artículo 5.° de la Ley 1111 de 2006), podía compensar la totalidad de las pérdidas fiscales resultantes de esa operación de reorganización, con las rentas líquidas ordinarias obtenidas en el periodo revisado, sin estar sometida al límite previsto en el inciso 2.° del citado artículo, según el cual solo podría aprovechar un porcentaje del total de las pérdidas fiscales equivalentes al porcentaje que su patrimonio hubiese representado en el patrimonio de la entidad resultante; lo anterior en la medida en que entiende que esta disposición solo era aplicable para las pérdidas fiscales de la compañía absorbida.

Sobre esa base, alegó que el derecho de compensar sus pérdidas no podía verse afectado con ocasión del proceso de fusión. En consecuencia, planteó que el acto demandado adolecía de nulidad por falsa motivación. Sostuvo que la demandada vulneró la buena fe y el debido proceso al calificar de abusiva la reorganización empresarial llevada a cabo, pues las superintendencias de Sociedades y de Industria y Comercio la consintieron; y no existía fundamento legal que impidiera que la sociedad con menor patrimonio tuviese la calidad de absorbente.

Añadió que la fusión respondió a una estrategia global de integración vertical y que el objeto social de las compañías fusionadas era idéntico, como constaba en la escritura pública de fusión y en el RUT (Registro Único Tributario). Se opuso a la sanción por inexactitud, para lo cual alegó que los datos y cifras incluidos en la declaración revisada eran verídicos y que no omitió ingresos ni empleó medios fraudulentos que dieran lugar a un mayor saldo a favor; junto a lo cual invocó, de ser el caso, la existencia de un error sobre el derecho aplicable al interpretar del artículo 147 del ET con fundamento en el cual se le debía relevar de cualquier sanción. Insistió en que Radicado: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 actuó con diligencia, por lo que debía aplicársele el principio de gradualidad de que trata el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 122 a 142), para lo cual señaló que esta, como sociedad absorbente, era una de las sociedades fusionadas, de modo que la limitación consagrada en el inciso 2.° del artículo 147 del ET le era aplicable a la compensación de sus pérdidas fiscales y no podía sobrepasar su porcentaje de participación patrimonial en la fusión. Defendió la imposición de la sanción por inexactitud, con miras a lo cual afirmó que la actora incluyó datos y factores equivocados en su declaración de renta al compensar las pérdidas fiscales cuestionadas en exceso, sin atender a la limitación establecida en la disposición mencionada; sostuvo que la norma que regía el caso era clara, por lo cual negó que su contraparte hubiese actuado bajo error.

Adicionalmente, invocó un pronunciamiento de esta Sección1, para plantear que la imposición de la sanción no dependía del actuar doloso del declarante, ni de la inclusión de datos falsos en el denuncio. Por último, señaló que la normativa ya había hecho uso de los principios de gradualidad y de proporcionalidad al tipificar la sanción discutida, por lo que era improcedente efectuar una graduación adicional.

Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad de los actos demandados sin condenar en costas (ff. 228 a 238). Juzgó, con fundamento en la sentencia del 10 de mayo de 2012 (Exp. 17450, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), que el inciso 2.° del artículo 147 del ET no limitó la compensación de las pérdidas fiscales propias de la sociedad absorbente, porque la disposición aplicable para la compensación de las pérdidas fiscales de la demandante era el inciso 1.° del mismo artículo.

Así, avaló la juridicidad de la compensación debatida. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del a quo (ff. 247 a 258). Sostuvo que las actividades económicas de las compañías fusionadas eran distintas, lo que desatendía las exigencias del inciso 5.° del artículo 147 del ET. Aseguró que el inciso 1.° de la disposición no era aplicable al caso, pues no se refería a las sociedades que estaban en proceso de fusión. Insistió en que el límite de la compensación contemplado en el inciso 2.° del artículo debía aplicarse a todas las sociedades que hacían parte de la fusión, con independencia de si tenían o no la calidad de absorbentes, en la medida en que en el proceso de fusión por absorción la compañía absorbente era una de las sociedades fusionadas.

Por lo anterior, reprochó que la actora compensara la totalidad de sus pérdidas fiscales acumuladas pese a que aportó a la entidad resultante el 4,39% del patrimonio. Reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda en defensa de la sanción por inexactitud y que la demandada no actuó bajo error, pues la disposición aplicable era clara.

Alegatos de conclusión La demandante insistió en los argumentos presentados en las etapas anteriores (ff. 290 a 301) y señaló que la identidad de las actividades económicas de las sociedades fusionadas, que exige el inciso 5.° del artículo 147 del ET para la procedencia de la compensación de pérdidas fiscales, no se determinaba considerando el código CIIU registrado en el RUT, sino analizando los certificados de existencia y representación legal 1 Sentencia del 22 de marzo de 2011 (exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 de las compañías. Sobre esa base, planteó que la disposición no ordenaba la similitud de las operaciones principales de las sociedades, de suerte que podían valorarse las actividades secundarias para el cumplimiento de este requisito.

También insistió en que al calificar la operación de fusión como abusiva, la Administración había vulnerado su buena fe y derecho al debido proceso. La demandada repitió los argumentos planteados en la contestación y en la apelación. Agregó que el fallo de esta corporación con que el a quo sustentó su decisión2 exigía para la procedencia de la compensación que las pérdidas fiscales pertenecieran a la sociedad absorbida y que tal requisito se incumplió en el sub iudice, como quiera que la compañía absorbida no incurrió en pérdidas (ff. 302 a 317).

El ministerio público afirmó que la compensación de las pérdidas fiscales de la sociedad absorbente debía atender el límite fijado en el inciso 2.° del artículo 147 del ET y que no existió error en el derecho aplicable, por lo que solicitó que se revocara el fallo apelado y que se redujera de la sanción impuesta por favorabilidad (ff. 335 a 338).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado, se advierte que el impedimento para participar en la decisión manifestado por la consejera de estado Myriam Stella Gutiérrez Argüello (f. 342) se declaró fundado mediante auto del 04 de marzo de 2021 (índice3 26), razón por la que se encuentra separada del conocimiento del este asunto. 2- Existiendo cuórum para decidir, juzga la Sala la legalidad del acto acusado, de conformidad con los cargos de apelación formulados por la demandada, en calidad de apelante única, en contra de la sentencia del a quo que accedió a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.

Así, corresponde definir si la compensación de las pérdidas fiscales de la demandante debía limitarse a su porcentaje de participación dentro del patrimonio de la entidad resultante del proceso de fusión, de conformidad con el inciso 2.° del artículo 147 del ET. En caso de que prospere la impugnación promovida por el extremo pasivo de la litis, la Sala deberá estudiar los demás cargos de nulidad que fueron planteados en la demanda y no fueron atendidos por el a quo.

En ese evento, se decidirá si las actividades económicas desplegadas por las sociedades fusionadas eran similares con el fin de determinar el cumplimiento del requisito establecido en el inciso 5.° del artículo 147 del ET para la procedencia de la compensación debatida. Finalmente, de ser el caso, se decidirá sobre la sanción por inexactitud. 3- En el proceso convocado, la demandante y el a quo coinciden en que, con fundamento en el inciso 1.° del artículo 147 del ET, la actora podía compensar todas sus pérdidas fiscales en el año revisado pese a que hizo parte de un proceso de fusión en calidad de absorbente, toda vez que la limitación establecida en el inciso 2.° de esa norma era aplicable únicamente a las pérdidas de la compañía absorbida.

Por su parte, la demandada afirma que, en virtud del referido inciso 2.°, la compensación de las pérdidas fiscales del extremo activo debía circunscribirse al porcentaje de su participación en el patrimonio de la entidad resultante de la fusión. En esos términos, la Sala debe definir si la compensación de las pérdidas fiscales de la demandante debía limitarse al porcentaje indicado en el inciso 2.° del artículo 147 del ET. 4- Dado que existen reglas de unificadas de decisión sobre la materia, corresponde fallar 2 Sentencia del 10 de mayo de 2012 (exp. 17450, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 3 Del repositorio informático SAMAI.

Radicado: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 la presente controversia con las reglas dictadas en la sentencia 2020CE–SUJ-4-003, del 29 de octubre de 2020 (exp. 23419, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), que unificó los criterios de decisión de la Sección relativos a la compensación de pérdidas fiscales en el marco de un proceso de fusión. Según el parámetro establecido en esa sentencia, «para todos los efectos, dentro de los límites porcentuales y temporales establecidos por el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, se entenderá que las sociedades «fusionadas» a que alude la norma son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas».

Por tanto, la sociedad absorbente podrá compensar sus pérdidas fiscales hasta el límite del porcentaje de su participación dentro del patrimonio de la sociedad que resulte de la fusión, de conformidad con el inciso 2.° del artículo 147 del ET. 5- En el caso que se enjuicia, la demandante, en calidad de absorbente, hizo parte de un proceso de fusión protocolizado mediante Escritura Pública nro. 2613, del 29 de octubre de 2009 (f. 52 vto).

En esa operación, su patrimonio representó el 4,39% del patrimonio total de la sociedad producto de la fusión (f. 63) pero, tras la reorganización empresarial, compensó la totalidad de sus pérdidas fiscales con la renta líquida ordinaria del periodo revisado (f. 73 caa). Con fundamentó en la aplicación del límite consagrado en el inciso 2.° del artículo 147 del ET, la demandada rechazó la compensación descrita y la restringió a una cifra del total de las pérdidas fiscales equivalente al porcentaje que su patrimonio representó en el total del patrimonio social resultante de la fusión (ff. 58 a 68). 6- Así, observa la Sala que la demandante, en calidad de absorbente, compensó la totalidad de sus pérdidas fiscales sin atender a su participación dentro del patrimonio de la sociedad producto de la fusión. En ese sentido, la actora pasó por alto la restricción prevista en el inciso 2.° del artículo 147 del ET, en la medida en que no limitó la compensación discutida al aporte que realizó en el patrimonio de la entidad resultante del proceso de reorganización empresarial, siendo que estaba en el deber de hacerlo porque, al ser la sociedad absorbente, hacía parte de las sociedades «fusionadas» referidas en la citada norma.

Por tanto, el rechazo de la compensación de las pérdidas fiscales que excedió el límite establecido en el inciso 2.° del artículo 147 del ET era procedente. Prospera el cargo de apelación. 7- Al estar probado que la demandante autoliquidó compensaciones en exceso, tal circunstancia constituye motivo suficiente para avalar la juridicidad de la modificación efectuada por la autoridad a la declaración revisada.

En consecuencia, la Sala se releva de estudiar los demás cargos de nulidad formulados en la demanda, que tenían por objeto demostrar que la fusión no fue abusiva y que las compañías fusionadas desarrollaban la misma actividad económica, pues la verificación de estos en nada cambia la conclusión expuesta en los fundamentos jurídicos precedentes de esta providencia. 8- Resta definir sobre la sanción por inexactitud impuesta.

De conformidad con el artículo 647 del ET, vigente para la época de los hechos, constituye inexactitud sancionable, la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes, entre otras circunstancias. Pero la misma disposición exime de reproche punitivo las situaciones en las cuales la autoliquidación inexacta del tributo obedece a errores de apreciación del derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso).

En vista de que la Sala determinó que la demandante compensó la totalidad de sus pérdidas fiscales sin atender al límite fijado por el inciso 2.º del artículo 147 del ET, el cual se determinó que regía el caso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, por cuanto la actora afectó la base gravable del impuesto con factores que se determinó que no eran procedentes.

Con todo, la actora alegó haber actuado bajo un error eximente de responsabilidad, porque al interpretar el Radicado: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 artículo 147 del ET, concluyó que le era aplicable el inciso 1.º, norma que en su momento incluso el a quo reconoció como aplicable.

Al respecto, esta Sala ya se ha pronunciado sobre el reconocimiento de la causal de exculpación sancionadora en eventos en los cuales el objeto del debate se contrae a determinar si las sociedades absorbentes pueden compensar sin limitación sus propias pérdidas fiscales, tras un proceso de fusión, en aplicación de las reglas consagradas en el artículo 147 del ET.

Según se determinó en la sentencia del 09 de julio de 2021 (Exp. 23685, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), siguiendo los criterios de análisis de la causal de exculpación puntualizados en la sentencia del 11 de junio de 2020 (Exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza), en casos como el que aquí se juzga, no procede la imposición de la sanción en la medida en que la conducta obedeció a un juicio de comprensión equivocado que generó la convicción errónea de no incurrir en una conducta antijurídica.

Siguiendo esos precedentes y atendiendo al hecho de que las partes concuerdan en que en el sub judice no se ocultaron datos fiscalmente relevantes, estima la Sala que se honraron los requisitos exigidos para el reconocimiento de la procedencia de la causal de exoneración de la sanción. Los cargos de apelación formulados al respecto por la demandada, según los cuales en el caso no cabía exculpar a la actora porque son claras las normas aplicables para la determinación del tributo, quedan desvirtuados por el hecho de que en la fecha en que se cometió la infracción no estaba provisto de certeza el criterio jurídico que desatendió la demandante, el cual solo se fijó con claridad para todos los operadores jurídicos a partir de la sentencia de unificación 2020CE– SUJ-4-003, dictada el 29 de octubre de 2020 (exp. 23419, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

No procede el cargo de apelación. 9- En suma, la Sala revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, declarará la nulidad parcial del acto demandado para levantar la sanción por inexactitud. 10- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial del acto demandado. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, revocar la sanción por inexactitud impuesta. 2.

Reconocer personería a Laura Marcela Rincón Vega como apoderada de la demandada, en virtud del poder otorgado (f. 318). 3. Sin condena en costas en segunda instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2014-00010-01 (23806) Demandante: Hewlett Packard Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 4.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO