Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., once (11) de mayo dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandantes: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Demandado: DIAN Temas: Renta y CREE 2013.
Renta presuntiva y base gravable mínima. Artículo 189 [d] ET SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 13 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que resolvió1: «PRIMERO. - DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: i) En relación con el impuesto de Renta y Complementarios - 2013: - Liquidación Oficial de Revisión No. 022412017000019 del primero (1°) de junio de dos mil diecisiete (2017) “Por la cual se modifica la Liquidación Privada presentada por Carbones de la Jagua S.A, por concepto de impuesto de renta del año Gravable 2013”, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. -.
Resolución No. 992232018000017 del once (11) de mayo dos mil dieciocho (2018), "Por la cual se decide un recurso de reconsideración”, proferida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. ii) En relación con el impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE – 2013: -. Liquidación Oficial de Revisión No. 900.006 del primero (1°) de junio de dos mil diecisiete (2017), “Por la cual se modifica la Liquidación Privada presentada por Carbones de la Jagua S.A, por concepto de impuesto sobre la renta para la equidad - CREE del año Gravable 2013”, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. -.
Resolución No. 900.003 del veintiséis (26) de abril dos mil dieciocho (2018), "Por la cual se decide un recurso de reconsideración”, proferida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. TERCERO2. - Como consecuencia de la anterior declaración, ORDÉNASE a la accionada DIAN a título de restablecimiento del derecho: i) Declarar la firmeza de la “Declaración Privada Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE – Privada No. 140, año gravable dos mil trece (2013), identificada con el Formulario No. 1401601145139, Stiker No. 91000229427245, presentada el veintidós (22) de abril de dos mil catorce (2014)”. 1 Archivo 19 expediente digital. 2 Error de transcripción. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ii) Declarar la firmeza de la “Declaración Privada de renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas y Asimiladas, Personas Naturales y Asimiladas Obligadas a Llevar Contabilidad – Privada No. 110, año gravable dos mil trece (2013), identificada con el Formulario No. 1104602030405, Stiker No. 91000229422165, presentada el veintidós (22) de abril de dos mil catorce (2014).” iii) Y consecuencialmente, declarar que no hay lugar a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario al Representante Legal de la Compañía Abraham Smit, contenida en la Resolución No. 900.003 del 26/04/2018.
CUARTO. - Sin costas en la instancia».
ANTECEDENTES Impuesto sobre la renta año gravable 2013 El 22 de abril de 2014, CARBONES DE LA JAGUA SA3, presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2013, en la cual registró pérdida fiscal de $29.632.485.000 y saldo a favor de $1.435.554.0004, solicitado en devolución el 2 de julio de 20145. El 30 de septiembre de 2014, por Auto de Apertura 022382014001465, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla inició investigación por el programa «POSTDEVOLUCIONES», en relación con la referida declaración6.
El 1 de junio de 2017, previo requerimiento especial7 y respuesta a éste8, la División de Gestión de Liquidación de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 022412017000019, en la que modificó la declaración para desconocer costos por compensaciones ($8.800.451.000), adicionar la renta presuntiva ($2.267.948.000), imponer sanciones por inexactitud ($907.179.000) y por disminución de pérdidas ($3.520.181.000), para fijar un saldo a pagar de $3.558.792.000.
Adicionalmente, propuso imponer sanciones al representante legal y al revisor fiscal por $885.472.0009. Contra este acto se interpusieron recursos de reconsideración10. El 11 de mayo de 2018, mediante Resolución 992232018000017, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, modificó el acto liquidatorio para aceptar costos por compensaciones y levantar la sanción por disminución de pérdidas, con lo cual confirmó la adición de la renta presuntiva, fijó la sanción por inexactitud en $566.987.000 en aplicación del principio de favorabilidad, 3 El objeto social principal de la sociedad es la «prospección, exploración, explotación, producción, beneficio, transformación, adquisición, enajenación, comercialización y transporte de carbón y cualquiera otra sustancia mineral asociada con el carbón».
Anexo 01.2 de la demanda. 4 Fl. 42 c.a. 1 5 Fls. 1-2 c.a. 1 6 Fl. 422 c.a. 3 7 Requerimiento Especial 022382016000044 de 20 de septiembre de 2016, notificado por correo el 23 de septiembre de 2016. Fls. 1188 a 1200 c.a. 6 8 Respuestas de la sociedad fls. 1220 a 1267 c.a. 7; del revisor fiscal fls. 1291 a 1348 c.a. 7 y del representante legal fls. 1488 a 1536 c.a. 8 9 Fls. 1559 a 1586 c.a. 8 10 Del revisor fiscal fls. 1591 c.a. 8 a 1667 c.a. 9; de la sociedad fls. 1705 a 1765 c.a. 9; del representante legal fls. 1790 a 1849 c.a. 10-1 Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 para determinar el saldo a favor en $301.580.000.
Las sanciones al representante legal y al revisor fiscal fueron revocadas11. Impuesto sobre la renta para la equidad CREE año gravable 2013 El 22 de abril de 2014, CARBONES DE LA JAGUA SA presentó la declaración de CREE del año gravable 2013, en la que liquidó una base gravable mínima de $0 y un saldo a favor de $3.726.238.00012, solicitado en devolución el 11 de julio de 201413.
El 13 de octubre de 2015, por Auto de Apertura 022382015001271, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla inició investigación por el programa «POSTDEVOLUCIONES», en relación con la referida declaración14. El 1 de junio de 2017, previo requerimiento especial15 y respuesta a este16, la División de Gestión de Liquidación de la dirección seccional señalada expidió la Liquidación Oficial de Revisión 900.006, en la que modificó la declaración para desconocer costos por compensaciones ($8.800.451.000), adicionar la base gravable mínima ($2.267.948.000) e imponer sanción por inexactitud ($326.584.000), para fijar el saldo a favor en $3.195.539.000.
Adicionalmente, propuso imponer sanciones al representante legal y al revisor fiscal por $65.317.00017. Contra este acto se interpusieron recursos de reconsideración18. El 26 de abril de 2018, mediante Resolución 900.006, la División de Gestión Jurídica de la citada dirección seccional, modificó el acto liquidatorio para disminuir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad (100 %) y fijarla en $204.115.000, para determinar el saldo a favor en $3.318.008.000.
Las sanciones al representante legal y al revisor fiscal las estableció en $40.823.00019. DEMANDA CARBONES DE LA JAGUA SA y ABRAHAM SMIT, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formularon las siguientes: «PRETENSIONES A. En cuanto a la Compañía: 1.1. Primera: Que se declare la nulidad de (i) la Liquidación Oficial de Renta, (ii) la Liquidación Oficial de CREE, (iii) la Resolución del Recurso de Renta y (iv) la Resolución del Recurso de CREE, actos que fueron debidamente identificados al inicio de esta demanda. 1.2.
Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la Compañía, al declarar que sus liquidaciones privadas del impuesto sobre la renta y 11 Fls. 2113 a 2155 c.a. 10-3. 12 Fl. 4 c.a. 1 13 Fls. 1 a 3 c.a. 1 14 Fl. 473 c.a. 3 15 Requerimiento Especial 900004 del 19 de septiembre de 2016, notificado por correo el 22 de septiembre de 2016.
Fls. 968 a 980 c.a. 5 16 Fls. 1000 a 1047 c.a. 6 17 Fls. 1335 a 1362 c.a. 7 18 Fls. Del revisor fiscal fls. 1367 c.a. 7 a 1443 c.a. 8; del representante legal fls. 1481 a 1540 c.a. 8; de la contribuyente fls. 1568 c.a. 8 a 1628 c.a. 9. 19 Fls. 1708 a 1768 c.a. 9. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2013 han quedado en firme.
Y por lo mismo, no se tiene que realizar ningún pago adicional a la DIAN por concepto de estos impuestos, ni de anticipos, sanciones, actualizaciones o intereses moratorios. B. En cuanto al representante legal: 1.3. Tercera: Que, se declare la nulidad de (i) la Liquidación Oficial de CREE, y (ii) la Resolución del Recurso de CREE, actos que fueron debidamente identificados al inicio de esta demanda. 1.4.
Cuarta: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a Abraham Smit, al declarar que no hay lugar a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario por su condición de Representante Legal de la Compañía y firmante de las declaraciones tributarias objeto de discusión en este proceso».
Invocaron como normas violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículo 3 [1] del CPACA • Artículo 176 del Código General del Proceso • Artículos 77, 107, 147,189 [d], 647, 658-1, 705, 706 y 742 del Estatuto Tributario • Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 • Artículo 39 del Decreto 2649 de 1993 • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 • Artículo 3 del Decreto 2701 de 2013, modificado por el artículo 6 del Decreto 3048 de 2013 Como concepto de violación expusieron, en síntesis, lo siguiente: Las declaraciones de renta y CREE se encuentran en firme: La declaración del CREE está en firme, toda vez que el término especial de cinco años previsto en el artículo 147 del ET no le es aplicable, en cuanto se refiere a las declaraciones de renta en las que se liquiden pérdidas; la inspección tributaria practicada en la investigación adelantada por este tributo, no suspendió los términos conforme al artículo 706 ib., pues no se le notificó a la actora el acta respectiva, con lo cual se vulneró el derecho de defensa y el debido proceso, y no se cumplieron los requisitos del artículo 779 del ET; como la solicitud de devolución se radicó el 11 de julio de 2014, el término de firmeza operó el 11 de julio de 2016, y el requerimiento especial se notificó el 22 de septiembre de 2016.
El denuncio rentístico adquirió firmeza en relación con la liquidación de la renta presuntiva y las sanciones, únicos aspectos en discusión, ya que como lo precisó la jurisprudencia, el artículo 147 del ET le otorga la facultad a la DIAN de revisar las declaraciones tributarias por el término de cinco años, solo respecto de las pérdidas fiscales, y no sobre las demás partidas incluidas en la declaración. La inspección tributaria decretada por el impuesto sobre la renta no cumplió las condiciones legales para que operara la suspensión de términos para proferir el requerimiento especial, en cuanto no se le notificó a la sociedad el acta pertinente, y Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 sin que la misma se notificara con el requerimiento especial.
Como la solicitud de devolución se radicó el 2 de julio de 2014, el término de firmeza operó el 2 de julio de 2016, y el requerimiento especial se notificó el 23 de septiembre de 2016. Las compensaciones originadas en el contrato de gran minería son costos procedentes en la liquidación del CREE: Del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, reglamentado por el artículo 3 del Decreto 2701 de 2013, se concluye que, los contribuyentes del CREE, pueden solicitar como costos los aceptados para la determinación del impuesto sobre la renta; las compensaciones pagadas por la actora constituyeron costos bajo las normas contables y tributarias, toda vez que: (i) se originaron en lo pactado en la cláusula 33 del contrato de minería, y se trató de un pago requerido por la autoridad minera para la extracción, explotación, utilización, beneficio y comercialización del carbón -objeto social de la actora-;
(ii) son erogaciones relacionadas con la generación de ingresos de la sociedad; (iii) se registraron en la cuenta 731596000, hecho verificado por la DIAN y, (iv) cumplen los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta conforme al artículo 107 del ET, pues se trató de un pago obligatorio para el desarrollo del objeto social de la compañía, que se tasó en el 3 %.
Se debe aceptar la procedencia de las compensaciones como costos en la depuración del CREE, porque las mismas fueron aceptadas en el impuesto sobre la renta con ocasión de la resolución del recurso de reconsideración, y en la investigación iniciada por el mismo tributo a Carbones El Tesoro, compañía vinculada a la actora; en virtud de los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 y 3 del Decreto 2701 de 2013, los costos procedentes en el impuesto sobre la renta lo son en el CREE.
Además, en virtud del principio de coordinación, la DIAN debió adoptar la posición de renta en el CREE. La DIAN partió de una confusión conceptual al asimilar los conceptos de costos y deducciones (gastos); por ello, las consideraciones de la resolución del recurso del CREE, sobre los requisitos para la aceptación de deducciones son impertinentes e inútiles, pues lo que se discute son costos que cumplen los requisitos previstos en el Estatuto Tributario para este tipo de erogaciones.
Sí las compensaciones fueran gastos, también son deducibles en el CREE, por acreditar los requisitos del artículo 107 del ET. Las consideraciones sobre la aplicación del artículo 116 del ET y del Concepto 015766 del 17 de marzo de 2005, son irrelevantes, pues la sociedad no invocó a su favor la aplicación de esa norma a la deducción de impuestos, regalías y contribuciones, y las compensaciones son contraprestaciones pactadas contractualmente a favor del Estado por su concurso en la explotación de recursos naturales no renovables, como lo ha aceptado la DIAN, y no se trata de una entidad descentralizada.
Como sucedió con el artículo 116 del ET, la DIAN invocó el Concepto 015766 del 17 de marzo de 2005, no aplicable al caso, en cuanto se refiere al tratamiento de las regalías como costos o deducciones en el impuesto sobre la renta, y fue declarado nulo por el Consejo de Estado en sentencia 19950, la cual confirmó que la ausencia de una norma expresa que establezca la procedencia de un costo o deducción no puede ser motivo de rechazo, pues existen normas generales -artículos 77 y 107 del ET-, cuya aplicación debe analizarse en cada caso, como ocurre con las compensaciones que cumplen los requisitos en ellas señalados.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Aunque en el año 2013 la sociedad reconoció en la cuenta 731596000 compensaciones por $8.800.451.305,58, teniendo en cuenta la producción de carbón, solo solicitó como costo el valor de $8.313.378.802,35 correspondiente al carbón producido y vendido, por lo que la diferencia de $487.072.503 fue llevada como mayor valor del inventario final del año 2013.
No es admisible que la DIAN rechace la primera cifra, pues no fue la que solicitó; además en renta se revocó esta glosa, lo que confirma que no existió diferencia como se sostuvo en los actos del CREE. La totalidad de los bienes deben excluirse de la depuración de la base gravable mínima/renta presuntiva, porque se encuentran directamente vinculados a la explotación de carbón: Aunque los sistemas presuntivos en CREE y renta se denominan de manera distinta, están sometidos a las mismas reglas de liquidación previstas en los artículos 189 y 193 del ET; teniendo en cuenta que en el año gravable 2013, la compañía presentó pérdida fiscal en el impuesto sobre la renta y, en CREE, la renta líquida fue de cero, determinó los impuestos por renta presuntiva y base gravable mínima conforme al artículo 189 [a y d] del ET, lo que dio como resultado cero, en cuanto excluyó las acciones poseídas en sociedades nacionales, y los demás activos de la empresa por estar relacionados con el desarrollo de la actividad minera.
De dicha depuración, la DIAN aceptó la exclusión del valor de las acciones poseídas en sociedades nacionales, pero estimó que activos como los inventarios, cuentas por cobrar, efectivo, dinero en bancos, entre otros bienes, no podían excluirse del cálculo, por considerar que hacen parte de la actividad comercial y no de la actividad minera que, a juicio de la Administración, se reduce a la extracción de carbón. La interpretación de la DIAN es errada, porque la actividad económica de la actora es la «extracción de hulla (carbón de piedra)» y es titular del contrato de gran minería 285- 95, cuyo objeto es la explotación de un proyecto carbonífero de gran minería en sus etapas de exploración hasta factibilidad, construcción, montaje y explotación carbonífera en la Jagua de Ibirico, Cesar.
Para desarrollar la actividad de explotación de carbón cuenta con personal y activos, como se advierte de (i) los certificados de pago de los aportes al sistema de seguridad social de los trabajadores; (ii) las cuentas 72 (2012 y 2013) en las que se registran los costos causados por concepto de salarios, prestaciones, contribuciones a la seguridad social, entre otras, (iii) los certificados del revisor fiscal aportados en los que se detallan los activos fijos que utiliza la sociedad para la extracción y comercialización de carbón (camiones, taladros, torres de iluminación, radios), de acuerdo con las cifras contables a 31 de diciembre de 2012 y 2013 y, (iv) los estados financieros de 2012 y 2013, en los que están todos los activos utilizados por la compañía para la explotación de carbón. Asimismo, para desarrollar sus operaciones de manera más eficiente, suscribió un acuerdo de uso integrado de infraestructura minera con dos compañías vinculadas (Consorcio Minero Unido y Carbones El Tesoro), aprobado por Ingeominas mediante Resolución SFOM-0723, con el objeto de compartir maquinaria, equipos infraestructura y demás activos de su propiedad, necesarios para la extracción y explotación de carbón en las áreas contratadas con la autoridad minera, colindantes entre sí. De manera complementaria, suscribieron un contrato de colaboración empresarial con la finalidad de unir esfuerzos para la adquisición de bienes y servicios requeridos para llevar a cabo las operaciones de minería, en el cual se pactó una metodología para la Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 identificación de los costos compartidos entre las partes y el reparto de las sumas incurridas.
Los conceptos compartidos aluden a las erogaciones necesarias para operar y mantener la maquinaria e infraestructura que las partes comparten bajo el acuerdo de uso integrado, y desarrollar la exploración y explotación de carbón en cada una de las áreas contratadas por las partes. Lo anterior incluye costos por mano de obra directa (personal que trabaja directamente en la mina) como salarios, prestaciones sociales, vacaciones, contribuciones parafiscales (cuenta 72), explosivos, (cuenta 7395750001), combustibles para la operación de maquinaria (739535) y mantenimiento de la maquinaria (7401450000), entre otros.
Frente a la insinuación de la DIAN de que el contrato de colaboración es un formalismo documental, porque la sociedad no tiene maquinaria y activos para desarrollar la actividad minera, se ratifica que la compañía cuenta con diferentes activos y personal para desarrollar su actividad minera, y el contrato de colaboración es real y se deriva de un acuerdo de uso integrado de infraestructura minera que fue aprobado por la autoridad competente, el cual se encuentra debidamente soportado, está vigente y sus estipulaciones son cumplidas por las partes, como se observa en las actas de reparto de costos que se aportan.
La Administración no entendió la operación económica desarrollada por la compañía, ni revisó las pruebas entregadas, o a lo sumo, los estados financieros que demuestran que sí cuenta con personal y activos para la extracción de carbón; de manera coherente, se observa en el libro mayor y en la conciliación contable y fiscal que, en los años 2012 y 2013, la mayoría de los ingresos correspondieron a ventas de carbón por valor de $298.075.054.724 y 354.464.440.450, respectivamente.
Para que proceda el beneficio previsto en el artículo 189 [d] del ET, se deben cumplir tres requisitos: (i) que exista una empresa, (ii) la cual tenga como objeto social exclusivo la minería, distinta a la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos y, (iii) que los bienes estén vinculados directamente a la misma. Conforme a los artículos 25, 99 y 110 el Código de Comercio, la noción de empresa alude al único negocio desarrollado por la sociedad, con independencia de que existan actividades complementarias con una clara y directa relación de medio a fin, como lo precisó la Superintendencia de Sociedades en el Concepto 220-046968 de 2013.
Para establecer en qué casos una empresa tiene por objeto social exclusivo la minería, es necesario acudir a las definiciones de «minería» y «explotación (industria minera) 1. Proceso de extracción y procesamiento de los minerales, así como la actividad orientada a la preparación y el desarrollo de las áreas que abarca el depósito de mineral.
Es la aplicación de un conjunto de técnicas y normas geológico-mineras y ambientales, para extraer un mineral o depósito de carácter económico, para su transformación y comercialización», contenidas en el Decreto 2191 de 2003 -Glosario Técnico Minero-, las cuales clarifican que la actividad minera por excelencia es la explotación del carbón, la que a su vez comprende la extracción y comercialización de dicho mineral, actividad desarrollada por la sociedad.
La DIAN parte de una premisa errada al considerar que los únicos bienes que pueden ser excluidos bajo el artículo 189 [d] del ET, son las máquinas e infraestructura necesarias para extraer carbón, sin tener en cuenta que esa distinción no está prevista Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 en la norma, aunado a que «bienes vinculados con la empresa cuyo objeto social exclusivo sea la minería» alude a la definición de empresa prevista en el derecho comercial, la cual supone la utilización de distintos bienes con el propósito de mantener una actividad económica que tiene vocación de permanencia, por lo que todos ellos conforman una unidad (establecimiento de comercio) y coadyuvan a la realización de los fines del negocio del empresario; por ello, las cuentas por cobrar, los inventarios, los mobiliarios y demás activos que la conforman están vinculados directamente con ella, y resultan necesarios para desarrollar sus fines, mantenerla, obtener ingresos y generar rentabilidad.
La actividad minera no solo incluye la extracción de carbón, sino el proceso destinado a su transformación y comercialización; como lo ha sostenido el Consejo de Estado, una actividad industrial no se realiza para mantener productos almacenados sino para comercializarlos. A continuación, se demuestra que los bienes en discusión están vinculados directamente con la actividad minera: - Efectivo y bancos por $3.476.001.363: forman parte del capital de trabajo necesario para que la empresa desarrolle sus actividades, como pagar a sus proveedores, adquirir bienes y servicios para el proceso extractivo minero y cumplir las demás obligaciones que se derivan de este; igualmente, el efectivo es el resultado del mismo ejercicio de la actividad minera, pues proviene de las ventas de carbón que realiza la compañía con el propósito de llevar adelante su negocio. - Cuentas por cobrar por $69.730.697.000: corresponden a: (i) CI Prodeco SA ($33.657.286.000), derivadas de la venta de carbón y de servicios mineros, sociedad a la que en el 2012, se le vendió el 100 % de la producción de carbón, como constata en los estados financieros;
(ii) Carbones El Tesoro ($11.278.087.000) por la prestación de servicios mineros por uso compartido de la infraestructura; (iii) anticipo de impuestos y contribuciones ($7.032.288.000), el cual incluye el saldo a favor de las declaraciones de renta e IVA; (IV) deudores varios ($6.320.551.000), principalmente, anticipos a Ingeominas para ser compensadas con las liquidaciones trimestrales de regalías;
(v) a trabajadores ($389.670.000); a largo plazo ($9.785.206.000), que corresponden a anticipos para compra de llantas para los camiones de la compañía, y anticipos de IVA en activos fijos. Las cuentas por cobrar, al igual que el efectivo y los bancos, son el resultado del ejercicio de la actividad minera y una condición necesaria para desarrollarla, por ello, tienen vinculación directa con dicha actividad.
Además, reúnen la calidad de «bienes» según el artículo 653 del Código Civil por su condición de incorporales, en tanto corresponden a derechos de crédito en los términos del artículo 666 ib. - Inventarios: de carbón ($16.432.159.777) y repuestos y materiales de maquinaria ($30.566.341.376); el primero, es el resultado de la actividad minera que se vende para obtener ingresos, que a su vez está representado en cuentas por cobrar.
Los repuestos son activos necesarios para extraer el carbón, en caso de que existan averías o sea necesario realizar mantenimientos. La DIAN desconoció su propia doctrina pues, aunque en la actuación administrativa se invocó el Concepto 36268 del 22 de diciembre de 2015, para sustentar que de la base presuntiva se podían excluir todos los bienes que se encuentren directamente relacionados con la actividad minera, no la aplicó. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Percibir ingresos no operacionales, la mayoría, por diferencia en cambio, no significa que el objeto social de la actividad minera deje de ser exclusivo por el hecho de realizar actividades complementarias, las cuales tienen una relación directa de medio a fin con dicho objeto.
La sentencia del Consejo de Estado el 22 de febrero de 2018, dentro del expediente 20859, no es pertinente para decidir este asunto, porque los hechos y supuestos difieren de los aquí debatidos, en tanto el demandante desarrollaba actividades diferentes a la exploración y explotación minera. Nulidad por falsa motivación: La DIAN violó el debido proceso en cuanto no demostró que su decisión se basó en argumentos y elementos probatorios que llevaran al convencimiento de que la sociedad incumplió sus obligaciones fiscales; utilizó fuentes no aplicables al caso, e incluso contradictorias, y omitió en varias oportunidades el análisis de los contratos y de las pruebas aportadas por la compañía. Sanción por inexactitud: No es procedente su imposición, porque la sociedad no incurrió en las conductas descritas en el artículo 647 del ET, en su versión vigente para el año 2013, pues no omitió ingresos o parte de su patrimonio, y no incluyó costos inexistentes, por lo que los factores incluidos en las declaraciones son reales completos y veraces.
Al margen de lo anterior, existe diferencia de criterios alrededor de la interpretación del derecho aplicable; en cuanto a las compensaciones, la DIAN aceptó su procedencia, y frente a la liquidación de la base gravable mínima/renta presuntiva, la discusión gira alrededor de la interpretación del artículo 189 [d] del ET, y la posición de la compañía está amparada en la ley, la jurisprudencia, la doctrina de la DIAN y la regulación minera.
Sanción al representante legal: La sanción impuesta al representante legal en los actos del CREE debe ser levantada, como ocurrió en la resolución del recurso de renta, la cual reconoció que las compensaciones eran costos procedentes. La Administración vulneró los derechos de defensa y debido proceso al no cumplir el procedimiento establecido en el artículo 658-1 del ET y no adelantar el proceso sancionatorio de manera individualizada, como lo exige la Corte Constitucional, en tanto no expidió acto previo o preparatorio a la imposición de la multa.
Además, esa norma solo se debe aplicar cuando existan casos de evasión o fraude, circunstancia que no ocurrió en este caso. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, y solicitó condenar en costas a la demandante, con fundamento en lo siguiente20: Firmeza de las declaraciones de CREE y Renta: De acuerdo con los artículos 706 y 779 del ET, el término de notificación del requerimiento especial se suspende por tres 20 Archivo 06 expediente digital.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 meses, si dentro de estos se practica inspección tributaria, plazo que corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia. Como la sociedad presentó la solicitud de devolución del saldo a favor declarado en CREE el 11 de julio de 2014, el fisco tenía hasta el 11 de julio de 2016 para ejercer su facultad fiscalizadora, término que se amplió por tres meses, hasta el 11 de octubre de 2016, en cuanto decretó y practicó inspección tributaria el 5 de noviembre de 2015, como consta en el acta de visita de dicha fecha.
Por ello, la notificación del Requerimiento Especial 900.004, efectuada el 22 septiembre de 2016, se realizó dentro del término establecido para la expedición de este acto preparatorio. Teniendo en cuenta que en la declaración de renta del año 2013, se registró pérdida fiscal, el término de firmeza era de cinco años conforme al artículo 147 del ET, sin que sea cierto que para los demás renglones del denuncio el término sea de dos años; las sentencias referidas por la actora no hacen tal afirmación y no existe doctrina de la DIAN que respalde dicha tesis.
De acuerdo con el artículo 783 del ET, solo se debe dar traslado del acta de la visita sino se profiere requerimiento especial, lo cual no ocurrió, toda vez que se el mismo se expidió y fue notificado el 26 de septiembre de 2016, acto al cual se incorporó el acta de inspección tributaria. Como el término de cinco años se amplió por tres meses debido a la práctica de la inspección tributaria, hasta el 22 de julio de 2019, la notificación del requerimiento especial del 23 de septiembre de 2016 fue oportuna, sin que operara la firmeza de la declaración de renta por el año 2013.
Rechazo de los costos por compensaciones en el CREE: Solo procedían para la sociedad las deducciones establecidas en la Ley 1607 de 2012 y en el Decreto 2701 de 2013, e igualmente se verificaron los soportes de los costos, la cuenta 7315960000, el contrato de gran minería 285-95, celebrado con Ecocarbón (hoy, Agencia Nacional de Minería ANM), de donde se estableció que la compensación fue pactada como una participación económica al Departamento del Cesar del 3 %, las normas constitucionales, la Ley 141 de 1994, la Sentencia C-251 de 2003 y la cartilla del Departamento Nacional de Planeación. No obstante, se estableció que la sociedad no cuenta con sustento legal ni jurisprudencial para deducir el pago realizado como contraprestación de origen contractual por la explotación de recursos naturales no renovables del Estado, lo que hace improcedente la deducibilidad de las compensaciones por incumplimiento de los presupuestos establecidos en las normas fiscales.
Determinación de la renta presuntiva/base gravable mínima: No le asistió razón a la actora cuando afirmó, con base en las normas del Código Civil que, para el cálculo de la renta presuntiva y la base gravable mínima, podía excluir todos los bienes que integran su patrimonio pues, en materia fiscal, existe regla especial. El artículo 189 [d] del ET aludió a los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería, y listó los bienes objeto de depuración, sin que los mismos puedan confundirse con las exclusiones consagradas en el artículo 191 ib.
Como la minería que explota la sociedad es a cielo abierto, los bienes que podía detraer de la Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 depuración de la renta presuntiva y de la base gravable mínima, eran solo los destinados a actividades mineras desarrolladas en la superficie.
Aunque para acogerse al beneficio del artículo 189 [d] del ET la actora se autodenomina empresa exclusiva en minería, al comparar los ingresos no operacionales (compañías vinculadas, venta de repuestos, intereses y diferencia en cambio) con los ingresos operacionales (venta de carbón), se advierte que por los primeros registra un valor de $338.136.787.000, y por los segundos $354.464.450.450.
Como la demandante no allegó soportes que demostraran cómo cada uno de los bienes estaban vinculados directamente a la empresa de la minería, la Administración tomó el rubro correspondiente a los activos fijos que son, en esencia, sobre los cuales es predicable la depuración de que trata el artículo 189 [d] del ET. Así, al no tener maquinaria ni equipos propios o arrendados para la extracción de carbón y recibir ingresos por la venta del mineral a su vinculada Prodeco SA, de contado o a crédito, su actividad es comercial, y no minera, y consecuentemente, no posee bienes susceptibles de restarse del cálculo de la renta presuntiva.
Además, fue necesario desglosar los activos registrados en la contabilidad de la contribuyente y en el anexo a la declaración de renta, pues no suministró esa información a pesar de que se solicitó en la actuación administrativa; sin embargo, no se encontraron activos vinculados a la actividad minera. Aun cuando la compañía tiene por objeto social y actividad económica la extracción de hulla (carbón de piedra), al no tener los elementos esenciales para desarrollar la actividad minera, como personal fijo o temporal, no tener maquinaria ni equipos propios o arrendados vinculados directamente a esta, no aplica el artículo 189 [d] del ET por el simple formalismo documental de tener firmado un contrato de colaboración con empresas vinculadas, con los mismos socios, donde no se establece el aporte de cada uno en el contrato para determinar su porcentaje de participación, lo cual denota que la compañía no se ubica en la actividad del carbón y sus derivados, sino en el subsector del comercio, del cual deriva sus ingresos, por lo que se justifica la ausencia de bienes para el desarrollo de la actividad.
Falsa motivación: No hubo falsa motivación ni violación al debido proceso, porque los actos administrativos expedidos en el proceso de determinación contienen la explicación detallada de las razones de hecho y de derecho que generaron la adición de renta presuntiva y la imposición de la sanción por inexactitud, se invocaron los medios de prueba en los que se sustentaron y se citaron y evaluaron la normativa aplicable.
Sanción por inexactitud: Procede su imposición, porque en la depuración de la base gravable mínima y la renta presuntiva la actora restó el valor patrimonial neto de bienes que no estaban vinculados directamente a la actividad minera, lo cual derivó en un menor saldo a favor; además, en el CREE se incluyeron costos inexistentes. No se presenta diferencia de criterios, pues la actora desconoció el artículo 189 [d] del ET.
Sanción al representante legal en CREE: Se configuraron los hechos sancionables, porque en la declaración del CREE se incluyeron costos inexistentes y se omitió la base gravable mínima, denuncio que fue aprobado con la firma del representante legal. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 No se vulneró el derecho de defensa y el debido proceso, pues se siguió el procedimiento del artículo 658-1 del ET; en cuanto a la sanción impuesta en la liquidación del CREE, fue previamente propuesta en el requerimiento especial, acto sobre el que no existe prueba de una indebida notificación; además se identificaron los sancionados, las conductas, el fundamento legal y cálculo de forma separada.
AUDIENCIA INICIAL Conforme al artículo 13 del Decreto 806 de 202021, no se llevó a cabo la audiencia inicial y se prescindió de la audiencia de pruebas, en cuanto no se formularon excepciones y no se solicitó la práctica de pruebas. En consecuencia, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico anuló los actos administrativos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de las declaraciones privadas, sin condenar en costas, con fundamento en lo siguiente22: Firmeza de las declaraciones de renta y CREE: De la interpretación sistemática de los artículos 689-1 y 147 del ET y teniendo en cuenta que la actora solicitó compensación de pérdidas, y que se realizó inspección tributaria de oficio, el término de firmeza de las declaraciones privadas era de cinco años y tres meses, y no de dos años.
Como las declaraciones privadas se presentaron el 22 de abril de 2014, la notificación de los requerimientos especiales (22 y 23 de septiembre de 2016) se hizo de manera oportuna, esto es, dentro del término de firmeza (23 de julio de 2019). Rechazo de costos por concepto de compensaciones en el CREE: Conforme a la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 26 de febrero de 2020, en el expediente 23382, y al artículo 116 del ET, vigente para la época de los hechos, los pagos por regalías pueden ser deducidos por los contribuyentes según el artículo 38 de la Ley 75 de 1986, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del ET.
La DIAN, al resolver el recurso de reconsideración relacionado con el impuesto sobre la renta, aceptó como deducibles, conforme a las pruebas allegadas, los costos correspondientes al contrato de minería, por tener carácter obligatorio y reunir los requisitos del artículo 107 del ET; por ello, no se entiende el rechazo de tales costos en el CREE, cuando los supuestos facticos guardaron identidad, lo que lleva a concluir la DIAN vulneró los principios de igualdad y de seguridad jurídica, en cuanto resolvió un caso igual de maneras distintas en dos actos administrativos.
Aplicación del artículo 189 [d] del ET: Según lo previsto en esta norma y en el Decreto 2191 de 2003, solo se puede deducir para el cálculo de la renta presuntiva/base gravable mínima el valor patrimonial de activos vinculados directamente a la actividad minera, sin que los bienes relacionados con la actividad comercial gocen del beneficio. 21 Auto del 3 de noviembre de 2020.
Archivo 13 expediente digital. 22 Archivo 19 expediente digital. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 De conformidad con el razonamiento de la DIAN, ninguno de los bienes contenidos en el anexo 10 de la respuesta al auto de inspección tributaria tienen una relación directa con la explotación minera, lo cual resulta incongruente con las actividades comerciales del contribuyente, y respecto de las cuales tributa, máxime, si se tiene en cuenta que la accionada no efectuó un análisis serio de la exclusión de los bienes del contribuyente para la sustracción de los mismos en relación con el beneficio que otorga el artículo 189 [d] del ET; como lo señaló la actora, hubo una inadecuada valoración probatoria.
Aunque con la respuesta al requerimiento especial la actora relacionó los bienes involucrados en el proceso de extracción de carbón, en los actos acusados los mismos no se analizaron para determinar si estaban cobijados por el artículo 189 [d] del ET, sino que, mediante un concepto general, concluyeron que ninguno de los bienes eran depurables de la renta presuntiva, en cuanto la sociedad no tenía en forma exclusiva como objeto social la minería. No le asistió razón a la DIAN al afirmar que no se allegaron pruebas que demostraran los presupuestos previstos en la norma, lo que violó el principio de legalidad.
RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación en el que solicitó revocar la sentencia de primera instancia y estudiar la procedencia de la condena en costas23. No es objeto de impugnación el rechazo de los costos por concepto de compensaciones -estudiado en el fallo recurrido y frente al cual se concluyó su procedencia-, toda vez que la entidad aceptó dichos costos en sede administrativa; lo que es objeto de apelación, es lo considerado por el Tribunal sobre la falsa motivación y la violación del principio de legalidad, en relación con la aplicación del artículo 189 [d] del ET.
No existe soporte probatorio que demuestre que la actora podía excluir de la base del cálculo de la renta presuntiva y la base gravable mínima, el valor patrimonial neto de todos los activos sin distinguir si están vinculados directamente o no a la actividad minera. Pese a que la compañía tiene por objeto social y actividad económica la extracción de hulla (carbón de piedra), al no tener los elementos esenciales para desarrollar la actividad minera, como personal fijo o temporal, no tener maquinaria ni equipos propios o arrendados vinculados directamente, no aplica el artículo 189 [d] del ET por el solo formalismo documental de tener firmado un contrato de colaboración con empresas vinculadas, con los mismos socios, donde no se establece el aporte de cada uno en el contrato para determinar su porcentaje de participación, lo cual denota que la compañía no se ubica en la actividad del carbón y sus derivados, sino en el subsector del comercio del cual deriva sus ingresos, por lo que se justifica la ausencia de bienes para el desarrollo de la actividad.
La relación de bienes -efectivo, bancos, cuentas por cobrar, inventario, propiedad planta y equipo, intangibles y diferidos-, no es suficiente para comprobar que están directamente vinculados con la actividad de la minería, por lo que no se acepta que se validen por falta de análisis, para ser tenidos en cuenta en la depuración de la renta presuntiva y base gravable mínima pues, es claro, que dichos activos no están vinculados directamente con la actividad de minería a cielo abierto, razón por la cual la 23Archivo 19 expediente digital.
Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Administración los excluyó de la depuración. La sentencia del Consejo de Estado dentro del expediente 20859, es aplicable, por contener la interpretación que debe hacerse del artículo 189 [d] del ET.
Es diferente la inexistencia de soporte probatorio -como ocurrió en este caso-, con la falta de valoración de la información, como lo determinó el Tribunal. Con las pruebas allegadas no se demostró que la actividad minera se ejecutara en su totalidad por la demandante, aspecto no analizado por el fallador, y que respalda la glosa planteada por la DIAN, razón por la cual no se comparte la afirmación según la cual todos los bienes de la empresa son pasibles de ser restados del cálculo de la renta presuntiva, pues la prerrogativa fue estatuida para aquellos directamente vinculados a la actividad minera que desarrolla la compañía, supuesto de hecho que no fue probado.
Se difiere cuando el fallador dice que no hubo un análisis probatorio serio, por cuanto desconoce el análisis realizado, restándole valor a los conceptos jurídicos sobre la actividad minera y sus beneficios, plasmados en los actos administrativos; que en los mismos no se haga referencia textual o literal al anexo 10, no significa que no se hayan analizado los diferentes activos asociados a la actividad de la explotación minera.
El análisis de las pruebas recaudadas en la inspección tributaria, en el requerimiento especial y la liquidación de revisión fue integral, sin que se entienda la razón del a quo para desvirtuar la actividad probatoria por la presunta falta de análisis de un anexo presentado por la contribuyente, cuyo contenido se desvirtuó en los actos administrativos, al señalar que el hecho de tener como actividad la minería no le da derecho a descontar todos los activos, sin analizar el cumplimiento de los requisitos para su aceptación. El Tribunal desconoció que se cuestionó la vinculación directa de todos los activos, sin maquinaria o personal, así como la falta de evidencias de que se dedicaron a la producción, lo que desvirtúa la presunta falta de análisis de la información presentada por la demandante.
Se debe confirmar la sanción por inexactitud, porque en la depuración de la base gravable mínima y la renta presuntiva la actora restó el valor patrimonial neto de bienes que no estaban vinculados directamente a la actividad minera, lo cual derivó en un menor saldo a pagar, razón por la que incurrió en un hecho configurador de la misma; frente a su imposición, se garantizaron los principios constitucionales, los del CPACA, y los previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.
TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA La demandante solicitó confirmar la sentencia de primera instancia y se pronunció sobre el recurso de apelación en los términos que se sintetizan a continuación24: Lo expuesto en el recurso de apelación evidencia lo concluido por el Tribunal, esto es, que la DIAN no revisó el material probatorio aportado por la compañía, pues sostiene que la actora no es una empresa minera y que no tiene personal o maquinaria, pese a que se aportaron pruebas que así lo demuestran.
Además, desconoce que en las liquidaciones oficiales se aceptó que la actora es una empresa minera y se avaló la aplicación del artículo 189 [d] del ET respecto de los activos fijos. 24 Índice 6 en Samai Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 La sociedad demostró que: (i) es una empresa minera que tiene personal, maquinaria y todo lo requerido para el desarrollo de su actividad, lo cual no fue controvertido;
(ii) sus bienes estaban vinculados a su única empresa, la minería, ya que los activos fijos, las cuentas por cobrar, los inventarios, los mobiliarios y los demás activos están vinculados directamente a la empresa minera, pues están atados inescindiblemente al ejercicio de esta actividad, son necesarios para desarrollarla, están destinados a perpetuar o continuar la actividad económica y son el resultado de la misma.
Aunque la DIAN insiste en que se confirmen las sanciones discutidas, no explica las razones por las cuales se debe revocar la decisión del Tribunal, motivo suficiente para no estudiar el cargo. No obstante, insistió en la improcedencia de las mismas, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y CREE del año gravable 2013 presentadas por CARBONES DE LA JAGUA SA, e impusieron sanción al representante legal ABRAHAM SMIT.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, como apelante única, se debe determinar si procede la modificación de la base del cálculo de la renta presuntiva y la base gravable mínima conforme al artículo 189 [d] del ET, y si hay lugar a imponer sanciones por inexactitud. No se hará un pronunciamiento sobre la sanción al representante legal, en cuanto no fue objeto de apelación. Teniendo en cuenta que en la sentencia de 18 de agosto de 202225, dictada dentro de un proceso con identidad fáctica y jurídica a la aquí debatida, la Sala concluyó que se cumplía el requisito exigido en el artículo 189 [d] del ET, relativo a «los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería», y en tal sentido procedía la depuración de la renta presuntiva y de la base gravable mínima hecha por la demandante, se reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en dicha providencia. El artículo 189 [d] del ET, vigente para la época de los hechos, señalaba que para el cálculo de la renta presuntiva se podían restar del total del patrimonio líquido del año anterior, «el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos».
Se resalta En fallo del 22 de febrero de 201826, la Sala precisó que los bienes a que se refiere el artículo 189 [d] del ET, son aquellos vinculados directamente a la actividad económica organizada de la minería, realizada por la empresa cuyo objeto social exclusivo sea la minería, «distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos», lo cual excluye el valor patrimonial neto de los bienes que no cumplan lo previsto en la norma.
En cuanto a la determinación de la renta presuntiva definitiva, el referido artículo establece un procedimiento específico, según el cual, una vez determinado el valor 25 Exp. 25557, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Actores: Carbones El Tesoro SA y Tomás Antonio López Vera. 26 Sentencia del 22 de febrero de 2018, expediente 20859, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 inicial de renta presuntiva obtenido al detraer de la base de cálculo los valores permitidos por la norma, se suma la renta gravable generada por los activos exceptuados que, para el caso del literal d), corresponde a los bienes vinculados directamente a la actividad minera, para fijar el valor definitivo de renta presuntiva comparable con la renta líquida ordinaria.
Ahora bien, en cada caso, corresponde al actor probar que los bienes que integran su patrimonio bruto ostentan el requisito previsto en la norma. En la sentencia citada se precisó que «[…] en el sub-lite, se echa de menos que la sociedad demandante demostrara que los demás bienes que conforman su patrimonio bruto están vinculados directamente a la empresa, en los términos precisados, sin que baste la mera afirmación en torno a la calidad de los mismos, pues se insiste que al contribuyente le corresponde demostrar los supuestos de hecho del artículo 189 del Estatuto Tributario».
(Se resalta). Así, para la Sala, es al contribuyente a quien corresponde demostrar los supuestos de hecho de la exclusión permitida por el artículo 189 [d] del ET, que se concreta en la detracción del valor patrimonial neto de los bienes directamente vinculados a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería, puesto que como ocurrió en el caso que se analizó en aquella oportunidad, la contribuyente desarrollaba además de esta, otras actividades económicas.
Por ello, le asiste razón a la DIAN cuando afirma que la sentencia referida aplica en este caso, en cuanto se ocupó del estudio del literal d) en comento, pero también a la demandante cuando enfatiza que, en esa oportunidad, el contribuyente desarrollaba otras actividades diferentes a la minería, aspecto que será tenido en cuenta a efectos de dirimir el presente asunto.
En el sub examine se encuentran probados los siguientes hechos: - La actora informó27 que, en el año 2012, el patrimonio líquido estaba conformado por los siguientes activos, que fueron sustraídos de la determinación de la renta presuntiva: efectivo, bancos y otras inversiones, cuentas por cobrar, acciones y aportes, inventarios, activos fijos, otros activos.
El valor de estos activos ascendió a $268.198.550.000, como se registró en la declaración de renta del año 201228. - Certificado de existencia y representación legal de Carbones de La Jagua SA, cuyo objeto social es29: «1). Prospección, exploración, explotación, producción, beneficio, transformación, adquisición, enajenación, comercialización y transporte de carbón y cualquiera otra sustancia mineral asociada con el carbón. 2).
Comercialización nacional e internacional, así como exportación y despacho de carbón y cualquier otra sustancia mineral asociada con el carbón, bien sean explotados por la sociedad o por terceros. 3). Promover y participar en la constitución de empresas productoras de carbón y fomentar la financiación de exportaciones. 4). Actuar como representante comercial de firmas y empresas colombianas en el exterior, así como de empresas y compañías del exterior en Colombia, para negocios relacionados con la producción minera de carbón y demás minerales y su posterior comercialización. 5).
Importación, exportación, comercialización, y suministro de materias primas, insumos, equipos y maquinaria necesarios para la explotación minera del carbón y demás minerales […]». 27 Fls. 338 al 349, y 752 al 762 c.a. 2 y 4. 28 Fl. 44 c.a. 1 29 Fl. 5 vto. c.a. 1 Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Consecuente con la actividad económica registrada en el RUT (0510), correspondiente a «Extracción de hulla (carbón de piedra)» 30. - Libro mayor del año 201231, en el que consta el registro de ingresos operacionales por «explotación de minas y cantera», «explotación de carbón», y «explotación de carbón-produc», por valor total de $298.075.054.724 (cuenta 4115), y por reintegro de costos y gastos $6.781.450.476 (cuenta 425050). - Los estados financieros de la compañía por los años 2012-2013, que informan32: «1.
Operaciones y resumen de las principales políticas contables: […] Contrato de minería 285-95 […] Contrato de colaboración empresarial […] En la nota número 6 -Vinculados económicos-, consta: Venta de producto terminado: $298.075.055.000; Ingresos por servicios prestados a: Consorcio Minero Unido SA $12.268.211.000, Carbones El Tesoro SA $1.198.896.000, CI Prodeco SA $853.021.000;
Compra de servicios y otros a: CI Prodeco SA $2.188.693.000, Consorcio Minero Unido SA $82.101.883, Carbones El Tesoro SA $7.693.025; Gastos de asociación y mandato a CI Prodeco SA $3.572.049. En la nota número 7 -Inventarios-, relaciona inventarios de carbón por $16.432.160.000, materiales y repuestos $30.566.341.000, inventarios en tránsito $364.333.000.
Y en la nota 9 Intangibles, incluye derechos mineros por $226.030.060.000, restauración de tierras de $4.248.168.000, y derechos de posesión de tierras por $3.892.200.000, con su amortización. - Contrato de Gran Minería 285-9533 para la exploración y explotación de carbón de un yacimiento ubicado en el municipio de La Jagua de Ibirico, Cesar, celebrado entre Ingeominas y CI Carbones del Caribe SA, contrato cedido a la actora en el año 2005. - Acuerdo de uso integrado de infraestructura minera del 9 de enero de 200834 cuyo propósito es que las sociedades Carbones El Tesoro SA, Consorcio Minero Unido SA y Carbones de la Jagua SA compartan la maquinaria, equipos, infraestructura y demás activos que resulten necesarios para la extracción y explotación de carbón en las áreas contratadas por cada una de estas con la autoridad minera, las cuales son colindantes.
En la cláusula quinta de este acuerdo se estableció que las partes participantes tendrían las siguientes obligaciones: «5.1. Compartir la infraestructura minera propia o contratada de las minas CDJ, CMU y CET, así como la que se adquiera o contrate en el futuro de acuerdo con la cantidad de estéril y de carbón que serán extraídos de cada una de las áreas de los Contratos Mineros en cumplimiento de los planes mineros; 5.2.
Compartir los bienes y servicios requeridos para la operación de los Contratos Mineros, tanto propios como contratados por terceros, incluyendo el personal. La estructura organizacional de la 30 Fl. 34 c.a. 1 31 Anexo 01.27 de la demanda 32 Anexo 01.37 de la demanda 33 Fls. 1113 a 1127 c.a. 6 34 Anexo 01.24 de la demanda Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 integración de operaciones será definida por las Partes, así como la identificación de la Parte que es empleador de cada una de las posiciones de la estructura mencionada». - Contrato de colaboración empresarial suscrito el 3 de enero de 201351 entre las compañías Carbones de la Jagua SA, Consorcio Minero Unido SA y Carbones El Tesoro SA con el objeto de unir esfuerzos para la adquisición de bienes y servicios que requieran en sus operaciones, así como compartir sus recursos, con el fin de lograr sinergias en sus actividades de exploración y explotación de los Contratos Mineros 285-95, 109-90 y 132-97, respectivamente.
En las cláusulas segunda, tercera, cuarta y sexta se establecieron las reglas de contabilización de los costos y las obligaciones de las participantes a efectos de individualizar según la explotación efectiva percibida por cada una, los costos asumidos conjuntamente en el marco del acuerdo de uso integrado de infraestructura. Especialmente en la cláusula tercera se dispuso: «Porcentaje de distribución de los costos.
Los costos derivados de la exploración y explotación minera de LOS COLABORADORES serán asumidos por cada uno de ellos en la proporción de: El carbón extraído en cada una de las áreas de los contratos mineros de los que son titulares, con respecto a la sumatoria de dicho carbón extraído en la totalidad de las mencionadas áreas. Este porcentaje se aplicará a la sumatoria del costo total del centro de costos de carbón».
Y, en el numeral 3 de la cláusula cuarta se estipuló «3. Registrar contablemente todos los costos derivados de la exploración y explotación de carbón y estéril incurrido por cada uno de LOS COLABORADORES en sus respectivas contabilidades. El cumplimiento de las obligaciones derivadas de la adquisición de bienes y servicios será responsabilidad de cada uno de LOS COLABORADORES en los términos establecidos en los contratos, ofertas mercantiles o acuerdo correspondientes.
El cumplimiento de las obligaciones tributarias será responsabilidad de cada uno de LOS COLABORADORES de conformidad con las disposiciones legales. 4. Cada uno de los COLABORADORES informará los costos incurridos en virtud del presente contrato con la periodicidad indicada en la cláusula séptima. 5. CDJ consolidará los costos derivados de la explotación y exploración de carbón y estéril, calculará el porcentaje de distribución de los mismos de acuerdo a lo establecido en la cláusula tercera y con base en este porcentaje de distribución establecerá los valores a ser distribuidos.
CDJ informará dicho resultado a cada uno de LOS COLABORADORES para que, según sea el caso, hagan el llamado cobro (reintegro de costos) a los demás COLABORADORES que corresponda, según la distribución realizada»36. Al documento se anexaron las actas de distribución de costos y gastos de los años 2012 y 2013 suscritas por las partes contractuales37. - Una factura con sus respectivos soportes emitida en mayo de 2012, a Carbones El Tesoro, por la prestación del servicio minero.38 De acuerdo con el anterior acervo probatorio, se encuentra que la actora es una empresa que se dedica a la minería, en la fase de explotación y venta de carbón, en la medida que dicha actividad económica corresponde a la informada en el objeto social y en el RUT de la empresa, y su realización se verifica en la contabilidad, en los estados financieros y en los contratos que suscribió para el desarrollo de la misma.
Se destaca que la demandante es titular de un contrato de gran minería, para el cual cuenta, como se demuestra con las pruebas obrantes en el expediente, con personal 35 Anexo 01.21 de la demanda 36 Anexo 01.21 de la demanda. 37 Anexos 01.25 y 01.26 de la demanda. 38 Anexos 01.40, 01.41, 01.42 de la demanda. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 y activos para la explotación del carbón, lo cual se advierte en: (i) certificados de pago de los aportes al sistema de seguridad social de los trabajadores39;
(ii) cuentas 72 (2012 y 2013), que registran los costos causados por concepto de salarios, prestaciones, contribuciones a la seguridad social entre otras; (iii) certificados del revisor fiscal aportados en los que se detallan los activos fijos que utiliza la sociedad para la extracción y comercialización de carbón (camiones, taladros, torres de iluminación, radios), de acuerdo con las cifras contables a 31 de diciembre de 2012 y 201340 y, (iv) estados financieros de 2012 y 2013 en los que se encuentran todos los activos utilizados por la compañía para la explotación de carbón41.
Asimismo, dicha actividad se desarrolla mediante los acuerdos de uso integrado de infraestructura minera y de colaboración empresarial, que le permitían adquirir y compartir activos (infraestructura, equipos, maquinarias, etc.) y servicios con otras empresas mineras. Los contratos de colaboración suscritos por la actora no son un formalismo documental, como lo sostiene la DIAN, al afirmar que se realizó entre empresas vinculadas con los mismos socios y sin precisar el aporte y/o porcentaje de participación, porque tales contratos están permitidos en la ley, sin que esté prohibido que se suscriban con vinculados económicos y, la realización de operaciones acordadas se verifica en la contabilidad y los estados financieros que registran ingresos por explotación y venta de carbón, así como también en las actas de distribución de costos y gastos derivados de la operación de explotación de carbón, suscritas por las partes contractuales, documentos que no fueron objetados por la Administración. Igualmente, se advierte que existe un manejo común con otras empresas, autorizado por la entidad competente, de los bienes requeridos para la ejecución del contrato de gran minería el cual les permite extraer, explotar y comercializar carbón, lo cual no desvirtúa la operación minera que la actora demuestra haber realizado en el año gravable analizado.
Es importante precisar que, contrario a lo señalado por la DIAN, está demostrado en los contratos, en la contabilidad, en los estados financieros y en las demás pruebas aportadas al proceso, que la actora no solo realiza la actividad de venta de carbón, sino también la explotación del mineral. Y que en el expediente no existe prueba que el contribuyente realizara una actividad económica diferente.
Así pues, como la empresa tiene por objeto social exclusivo la minería, los bienes que conforman su patrimonio en el año 2012 -efectivo, bancos y otras inversiones, cuentas por cobrar, acciones y aportes42, inventarios, activos fijos, otros activos-, están vinculados directamente a la realización de esa actividad económica, se constata en los estados financieros del año 201243 que las cuentas por cobrar resultan del contrato de colaboración empresarial, venta de repuestos, servicios mineros, y venta de carbón, los inventarios corresponden a carbón, materiales y repuestos, se cumple el requisito del artículo 189 [d] del ET, relativo a «los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería» y, por ello, es procedente que los bienes señalados se detraigan de la depuración de la renta presuntiva y de la base gravable mínima. 39 Fls. 132 a 138 c.a. 40 Anexos 01.29 y 01.32 de la demanda. 41 Anexo 01.37 de la demanda. 42 Este concepto no se encuentra en discusión por las partes.
En los actos demandado se aceptó sustraer el valor patrimonial de las acciones en virtud del artículo 189 [a] del ET. 43 Anexo 01.37 de la demanda. Radicado: 08001-23-33-000-2018-00786-01 (25935) Demandante: CARBONES DE LA JAGUA SA Y ABRAHAM SMIT Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 En consecuencia, no hay lugar a la modificación de las declaraciones de renta y CREE del año gravable 2013, así como tampoco la imposición de las sanciones señaladas en los actos acusados.
Conforme con lo expuesto, se confirmará la sentencia apelada. Aunque la demandada solicitó estudiar la procedencia de la condena en costas, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la misma en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 13 de julio de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, por las razones expuestas en esta providencia. 2.- Sin condena en costas.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN