Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veinticinco (25) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS Demandado: UAE DIAN Temas: Renta año gravable 2012.
Crédito mercantil. Deducción por amortización del crédito mercantil. Cálculo de la renta presuntiva. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia de 5 de marzo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso lo siguiente1:
PRIMERO. Se DECLARA la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000198 del 14 de diciembre de 2015, por medio de la cual se determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad STORK COLOMBIA SAS por el año gravable 2012 y la Resolución 10370 del 28 de diciembre de 2016, de conformidad con el análisis realizado en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho se determina la obligación tributaria por el impuesto sobre la renta del año gravable 2012 a cargo de la sociedad actora, conforme a los conceptos y guarismos incluidos en la liquidación vertida en la parte considerativa de esta providencia.
TERCERO. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda, conforme lo expuesto en la parte considerativa de esta sentencia.
CUARTO. Por no haberse causado, no se condena en costas. 1 Fol. 324, c.p. 1. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador ANTECEDENTES El 15 de abril 2013, STORK COLOMBIA SAS presentó la declaración de renta por el año 2012, que corrigió el 26 de febrero de 2015, en la que, entre otros datos, declaró $6.866.878.000 en el renglón de “otros activos”, de los cuales $6.857.973.630 correspondía al activo intangible de crédito mercantil.
Asimismo, en el renglón de gastos operacionales de administración declaró $1.547.203.000, de los cuales $1.410.545.000 correspondieron a la amortización del referido crédito mercantil. La determinación del impuesto a cargo ($303.431.000) se hizo por renta presuntiva ($919.488.000), arrojando saldo favor de $63.514.0002. Previa expedición del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412015000198 de 14 de diciembre de 2015, para: (i) rebajar en $3.307.826.000 el renglón “otros activos”, concerniente al valor del crédito mercantil no aceptado, fijándose como procedente por ese concepto el monto de $4.659.570.268;
(ii) rechazar la totalidad de la deducción por amortización del crédito mercantil llevada por la actora ($1.410.545.000); (iii) aumentar la renta presuntiva declarada a $2.330.032.000; (iv) determinar el impuesto a cargo en $768.911.000 y (vi) fijar la sanción por inexactitud en $744.768.0003. Tras la interposición del recurso de reconsideración, la liquidación oficial de revisión fue confirmada por Resolución 010370 del 28 de diciembre de 20164.
DEMANDA STORK COLOMBIA SAS, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones5: A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412015000198 del 14 de diciembre de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (en adelante DIAN), mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, presentada por la compañía. B. Que se declare la nulidad total de la Resolución nro. 10370 del 28 de diciembre de 2016, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por STORK contra la liquidación oficial de revisión señalada en el literal anterior. 2 Fols. 11 c.a. 1, y 784 c.a. 4. 3 Fols. 35 a 42 reverso c.p. 1. 4 Fols. 44 a 49, c.p. 1. 5 Fols. 81 a 98, c.p. 1.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador C. Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de STORK declarándose: 1.
Que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto por valor de $465.480.000 y una sanción por inexactitud equivalente a $744.768.000 a cargo de STORK. 2. Que no hay lugar al pago de ningún recargo (intereses moratorios o sanciones) sobre el mayor impuesto a pagar determinado en los actos administrativos demandados. 3. Que se declare en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por STORK por el año 2012 y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada. 4.
Que no son de cargo de STORK las costas en que hubiere incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso. D. Que se condene a la parte demandada y en favor de mi representada al pago de costas y agencias en derecho en las cuales haya incurrido para su defensa en el trámite del presente medio de control.
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: Artículos 107, 142, 143, 188, 189 y 647 del Estatuto Tributario (ET). Artículos 1602 y 1618 del Código Civil (C.C.). El concepto de la violación se sintetiza así6: 1. No procede la disminución del renglón “otros activos” por rechazo del crédito mercantil ($3.307.826.000).
En el año 2007, STORK adquirió el 70% de las acciones de Mecánicos Asociados S. A. (en adelante MASA), y se pactó que el 30% restante solo podía ser adquirido por STORK el 31 marzo de 2013 y no antes, a menos que se pagara a los accionistas vendedores una “indemnización” de USD$2.950.0007, adicional al precio de las acciones (USD$13.255.2628), como contraprestación por su renuncia a reclamar los derechos económicos surgidos con anterioridad a la culminación del comentado plazo.
En la medida en que dicha suma fue pagada con ocasión del acuerdo de compra anticipada de esos activos, celebrado el 1 de febrero de 2011, tal monto debe ser considerado como un crédito mercantil adquirido, pues, además de que reúne los requisitos para ser considerado como tal, de no haberse efectuado dicho pago, la 6 Fols. 10 a 38, c.p. 1. 7 Equivalente para la época de los hechos a $5.214.243.000 8 Equivalente para la época de los hechos a $23.429.205.795.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador compra anticipada no había tenido lugar.
Por ello, el rechazo de este crédito mercantil en $3.307.826.000, que corresponde en pesos colombianos al valor de los USD$2.950.000 menos la amortización aplicada ($5.214.243.000 - $1.906.417.000 = $3.307.826.000), comporta una vulneración de los artículos 1602 y 1618 del C.C, relacionados con la obligatoriedad de los contratos para las partes y la prevalencia de la intención de los contratantes, respectivamente.
Por consiguiente, la autoridad tributaria hizo una indebida valoración probatoria del contrato de suscripción de las acciones y la actuación está viciada de falsa motivación. 2. No es procedente el rechazo de la deducción por amortización del crédito mercantil ($1.410.545.000). El objeto social de STORK es la adquisición, tenencia, posesión y venta de acciones, por lo que la adquisición anticipada del 30% restante de las acciones, a que se hizo referencia en el punto anterior, hace parte de su actividad productora de renta.
Dicha adquisición obedeció a una estrategia en la que llevar a cabo el negocio, así implicara pagar un mayor precio al que hubiere estado obligada al término del plazo (31 de marzo de 2013), resultaba ventajoso porque para el año 2011, la posición que tenía MASA en el sector petrolero y minero era inmejorable, lo cual se pudo comprobar en los años venideros, pues en los periodos 2012, 2013 y 2014 esas acciones generaron mayores réditos.
La valoración del crédito mercantil reconocido en favor de MASA por el restante 30% de las acciones se hizo de acuerdo con la situación de esta sociedad en el mercado y su posicionamiento, con sano criterio comercial, cumpliéndose, de este modo, los requisitos de necesidad y causalidad del gasto. En relación con el último requisito, si bien la DIAN estima que por el año 2012 no se decretaron dividendos, en el entendido de que los que se repartieron en ese periodo correspondieron a los acumulados de los años 2005 y 2006, es lo cierto que, de acuerdo con la Circular Externa 13 de 1998 y el oficio 220-016473 de 2012, de la Superintendencia de Sociedades y el artículo 455 del CCo, el derecho a percibir dividendos sucede a partir del momento en el que la asamblea general de accionistas los decreta y ordena su pago.
Así, para calificar la procedencia de la deducción, debió aceptarse que la amortización podía realizarse contra dividendos de periodos anteriores, pues, el Consejo de Estado no ha establecido que los dividendos deban corresponder al mismo periodo fiscalizado. Además, se cumplió el requisito de proporcionalidad, porque lo pagado por crédito mercantil fue inferior al valor intrínseco de las acciones.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 3.
Es procedente la renta presuntiva calculada por STORK. El artículo 189 del ET, dispone que, al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, calculada en la forma allí dispuesta, se sumará la “renta gravable” generada por los activos exceptuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.
Teniendo en cuenta lo anterior, a los dividendos generados por las acciones exceptuadas ($1.809.506.000), la sociedad restó la deducción por amortización del crédito mercantil ($1.410.545.000). Así debe ser porque el concepto de “renta gravable” dispuesto en el artículo 189 del ET, debe permitir su depuración con las deducciones incurridas en el periodo gravable.
En la medida en que sea procedente la totalidad de la deducción por amortización del crédito mercantil, la determinación de la renta presuntiva autoliquidada debe mantenerse. En estos términos, no es procedente que la DIAN haya adicionado el valor de la deducción por amortización del crédito mercantil ($1.410.545.000), a la renta presuntiva calculada en los términos del artículo 189 del ET. 4.
Sanción por inexactitud. No es procedente la sanción impuesta, dado que la DIAN no la motivó. No se configuran los supuestos exigidos por el artículo 647 del ET para la imposición de la sanción y, en todo caso, lo declarado obedece a una clara diferencia razonable de interpretación del derecho aplicable, en los términos expresados en los puntos anteriores, que exime de responsabilidad a la actora.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera9: 1. Procede la disminución del renglón “otros activos” por rechazo del crédito mercantil. El pago de los USD$2.950.000 no hace parte del crédito mercantil adquirido por la compra del 30% restante de las acciones de MASA, porque no reúne los requisitos para ser considerado como tal.
Además, según quedó estipulado en el acuerdo de compra, este era un pago adicional que “en ningún caso tendría ninguna incidencia en el precio de compra de este acuerdo”. 2. Procede el rechazo de la deducción por amortización de crédito mercantil. La inversión realizada es innecesaria porque no existía premura por adquirir anticipadamente el 30% restante de las acciones de MASA, dado que STORK pudo esperar para ello hasta el vencimiento del plazo fijado (31 de marzo de 2013. 9 Fols. 196 a 215, c.p. 1.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En todo caso, conforme a los artículos 107 y 142 del ET, debió demostrarse la necesidad de realizar la inversión anticipada, esto es, que obtener el control anticipado del 100% de las acciones de MASA devendría en beneficios económicos presentes o futuros para la actora, para que, de este modo, quedara justificado el pago de un monto adicional al valor intrínseco de las acciones.
Además, la actora amortizó el crédito mercantil con ingresos acumulados de otros periodos (dividendos retenidos de los años 2005 y 2006), con lo que se desconoce la relación de causalidad, porque los ingresos (dividendos) deben corresponder al mismo periodo en el que se lleva la deducción. Teniendo en cuenta lo anterior, el valor de la deducción debe integrar el renglón de “renta gravable de acciones exceptuadas” y sumarse a la base del cálculo de renta presuntiva. 2.
Procede la sanción por inexactitud. Debe mantenerse la sanción por inexactitud porque en el renglón “otros activos”, la actora utilizó datos equivocados. También declaró gastos operacionales de administración improcedentes que disminuyeron el impuesto a cargo. No existe diferencia de criterios frente al derecho aplicable sino su desconocimiento.
SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos enjuiciados, con base en el siguiente análisis10: 1. Procede la disminución del renglón “otros activos” por rechazo del crédito mercantil ($3.307.826.000). El valor adicional pagado por la adquisición anticipada de las acciones no puede considerarse como crédito mercantil, dado que en el contrato de compra de las acciones quedó estipulado que este importe “en ningún caso tendría incidencia en el precio de compra de este acuerdo”.
De manera que los USD$2.950.000 pagados no tuvieron correspondencia con el valor intrínseco de las acciones adquiridas, sino que se trató de un pago adicional que no atendía a la diferencia pagada entre lo registrado en libros y lo efectivamente pagado por las acciones y, en esencia, no tenía ninguna relación con el good will de estos activos. 2.
Es procedente parcialmente la deducción por amortización del crédito mercantil. De acuerdo con el artículo 455 de CCo, la percepción de dividendos depende de la época en la que la asamblea general decida decretarlos y tendrán derecho a percibirlos quienes para ese momento tengan la calidad de accionistas. 10 Fols. 305 a 324 reverso, c.p. 1.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Si se tiene en cuenta que para el año gravable 2012 STORK era propietaria del 100% de las acciones de MASA y que en ese periodo obtuvo los dividendos, la actora tiene derecho a la deducción llevada a su declaración, por cumplirse el requisito de causalidad.
No es relevante que estos dividendos hayan tenido origen en los periodos 2005 y 2006, dado que, hasta antes de su decreto y aprobación, estaban retenidos y cuando la actora adquirió el 30% restante de las acciones, también tenía derecho a obtener todos dividendos pendientes de ser repartidos. Además, dicha inversión fue necesaria para los fines de la actividad productora de renta, debido a que le permitió a la demandante tener la posesión del 100% de las acciones de MASA y aumentar la percepción de dividendos.
Por tanto, el crédito mercantil reconocido por la DIAN ($4.659.570.268) sí es amortizable fiscalmente, en los términos de los artículos 107 y 142 del ET. En consecuencia, se determina como deducción procedente la suma de $1.109.421.00, correspondiente a la depreciación acumulada al 31 de diciembre de 2011 del crédito mercantil procedente ($4.659.570.268), que inició el 1 de mayo de 2011, habiendo corrido a esa fecha 20 meses ($4.659.570.268 / 84 meses = $55.471.075 x 20 meses = $1.109.421.492). 3.
Procede la determinación de la renta presuntiva realizada por la DIAN. No tiene razón la demandante cuando señala que de la renta gravable generada por los activos exceptuados se puede restar el valor de la deducción por amortización del crédito mercantil, para así obtener una especie de “renta líquida gravable” que no está permitida por el artículo 189 del ET.
Ese tipo de detracción está contemplada para cuando la depuración se hace por el sistema ordinario, según la previsión del artículo 26 ibidem. Ello no implica que la deducción realizada en el cálculo de la renta por el método ordinario la pierda el contribuyente, porque, en caso de exceso de renta presuntiva, esta puede llevarse como compensación con las rentas líquidas ordinarias que lleguen a determinarse dentro de los 5 años siguientes, con lo cual dicha deducción tiene finalmente repercusión en el impuesto determinado, luego de efectuada la compensación. De este modo, cuando el artículo 189 del ET hace referencia a la renta gravable obtenida de los activos exceptuados, no lo está equiparando al concepto de renta líquida gravable, sino a la renta bruta, es decir, sin ningún tipo de depuración. Así, se mantiene la depuración de la renta presuntiva realizada por la DIAN. 2.
Es procedente la sanción por inexactitud. Teniendo en consideración el análisis efectuado, es procedente la sanción por inexactitud, por cuanto la actora declaró una deducción improcedente que condujo a la determinación de un menor Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador impuesto y, por consiguiente, un mayor saldo a favor sin que se advierta una diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable. No obstante, en virtud del principio de favorabilidad, se reliquida la sanción para fijarla en el 100% del mayor impuesto determinado. 3.
No se condena en costas. No se impone condena en costas porque no fueron demostradas. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos11: 1. No procede la disminución del renglón “otros activos”. Se insiste en que el cálculo del crédito mercantil que determinó STORK en su declaración de renta del año gravable 2012 resulta procedente dado que los USD$2.950.000 pagados por STORK a los vendedores de MASA por ejercer el derecho de compra anticipado de las acciones constituyó un mayor valor del precio pagado por las acciones, haciendo parte del crédito mercantil adquirido, pues, de no haberse pagado, la compra de las acciones no se habría llevado a cabo.
Si bien en el acuerdo de compra anticipada se mencionó que el monto pagado “en ningún caso tendría incidencia en el precio de compra de este acuerdo” dicha frase fue malinterpretada por la DIAN y el Tribunal, pues tenía como propósito diferenciar el precio de las acciones inicialmente pactado y el valor en que dicho precio aumentó, por la compra anticipada de las acciones.
De manera que la suma de estos dos valores constituye, en realidad, el precio de compra de las acciones de MASA. Si la intención de la DIAN y el Tribunal era dar prevalencia a la literalidad del contrato, debieron tener en cuenta que en este dice que “cuyo pago [de USD$2.950.000] no en ningún caso tendrá alguna relación con el precio de compra de este acuerdo”.
Las palabras “no en ningún caso” implican finalmente una afirmación, pues se antepuso una negación a ningún caso, lo que significa que el pago sí tiene incidencia en el precio de la compraventa de acciones y sí corresponde a un crédito mercantil. Adicionalmente, el Tribunal, consideró que no se probó que el valor discutido retribuyera en algún modo, un atributo que pudiera ser considerado como good will, asunto que no estaba en discusión. Por ende, hubo violación del principio de congruencia e imparcialidad del juez y violación del derecho de defensa y 11 Índice 10, Plataforma Samai.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador contradicción de la demandante, ya que la exigencia de probar el good will sorprendió a la demandante en una etapa procesal en la que ya no era posible demostrar ese aspecto.
Sin perjuicio de lo anterior, este sí fue un hecho probado por STORK y ese pago atendía a las perspectivas económicas positivas que empezaron a plantearse para el sector petrolero a principios del año 201112, que justificaba la adquisición del 30% restante de las acciones. De manera que dicho pago sí remuneraba el good will y, además, de no haberse pagado esta suma, habría tenido que dividir los dividendos repartidos en el 2012 con los antiguos accionistas de MASA (propietarios del 30% de las acciones).
De modo que ese pago aumentó los ingresos percibidos por la sociedad en el periodo fiscalizado. 2. Procede la deducción por amortización del crédito mercantil. De acuerdo con lo expuesto en el cargo anterior, queda demostrado que la compra anticipada y el pago de USD$2.950.000 fue una inversión necesaria y proporcional y con una razón de ser de negocio que se encuentra acorde con el objeto social de la actora, que precisamente es la compra, venta y tenencia de acciones.
En la medida en que se revoque el fallo de primera instancia en lo que respecta al valor del crédito mercantil y se declare que los $3.307.826.000, que corresponden en pesos colombianos al valor de los USD$2.950.000 menos la amortización aplicada ($5.214.243.000 - $1.906.417.000 = $3.307.826.000), debe integrar el mismo, resulta procedente la totalidad de la deducción por amortización llevada declarada por STORK ($1.410.545.000). 3.
No procede la determinación de la renta presuntiva realizada por la DIAN y el Tribunal. El análisis realizado por el Tribunal y la DIAN, en lo referente a la renta gravable, es incorrecto, dado que, para efectos de considerar que existió renta gravable producida por los dividendos de las acciones, deben restarse los gastos susceptibles de deducción sobre dicho valor, como se precisó en la demanda.
Solo así se obtiene la “renta gravable”, dado que, antes de dicha depuración, lo que existe es una “renta bruta”. En efecto, los dividendos percibidos por STORK en calidad de gravados ($1.809.506.000), tienen la calidad de renta bruta especial en los términos del artículo 91 del ET. 12 Precisamente, esas proyecciones se hicieron realidad.
El barril WTI en Colombia tuvo un precio promedio de USD$102 en el primer semestre de 2011, mientras que permaneció rondando los USD$92 en el segundo semestre del año, lo que significó un rango de precios histórico. El precio del barril Brent alcanzó picos históricos de hasta USD$111 por barril. Si a esto se suma que en ese año hubo un aumento del 16,3% en la producción de crudo en Colombia, la cual pasó en promedio en el 2010 de 785.000 barriles diarios a 913.000 barriles diarios en 2011, se pone en evidencia que el comportamiento del mercado petrolero era muy dinámico y alentador.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Al respecto, es importante precisar que, el concepto de renta, desde la técnica tributaria, debe entenderse, en estricto rigor, como el resultado obtenido de restar a los ingresos, los costos y gastos devengados en un periodo, por el desarrollo de la actividad productora de renta, como lo prevé el artículo 26 ibidem.
Sin embargo, tratándose de ingresos por concepto de dividendos, la ley modificó la dinámica general de depuración contenida en dicha norma, fijando que los mismos constituirán renta bruta, prescindiendo, de esta manera, de la primera etapa de depuración de la renta ordinaria (ingresos – costos = renta bruta). Con todo, el carácter de renta bruta especial de los dividendos no conlleva que la misma resulte en una fórmula de depuración inconexa a la del sistema ordinario (artículo 26 del ET).
Todo lo contrario, se integra en este, postulándose como punto de partida de la determinación de la renta líquida ordinaria. De este modo, verificada la existencia de una renta bruta especial, la depuración continúa sin variación alguna. Así, al estar considerados los dividendos gravados como una renta bruta especial, no puede considerarse que es lo mismo que renta gravable, como lo sugiere el Tribunal, pues tal semejanza no se la dio la norma, ni le corresponde hacerlo a juez.
En ese sentido, toda vez que la norma dispone que los dividendos gravados son renta bruta especial, admite que es posible detraer las deducciones realizadas (gastos) para hallar la renta gravable, de que trata el artículo 189 del ET, como se planteó en la demanda. Es de resaltar que a nivel legal se han consagrado los eventos en los que no procede la depuración de los dividendos, como ocurre en la determinación de la renta líquida de personas naturales y en la cédula de dividendos y participaciones, en la que el artículo 330 del ET, modificado por el artículo 29 de la Ley 1943 de 2018, estableció que no es permitida la depuración de costos ni deducciones, hecho que no ocurre en el caso de la renta presuntiva para personas jurídicas.
En esa medida, en el cálculo de la renta presuntiva debe tenerse en cuenta el valor de la amortización del crédito mercantil ($1.410.545.000), conforme fue liquidado en la declaración privada presentada por la actora. En caso de que se mantenga lo resuelto por el Tribunal, en el sentido de que el valor procedente de la amortización por el año 2012 es de $1.109.421.500, se solicita que ese valor pueda ser considerado para efectos del cálculo de la renta presuntiva y permitirse su deducción del valor de los dividendos decretados en favor de STORK, para con esto llegar a la renta gravable de que trata el artículo 189 del ET.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La demandada apeló la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos13: No es procedente la deducción de la amortización del crédito mercantil.
Lo dispuesto por el Tribunal desconoce las reglas de causación del ingreso para los obligados a llevar contabilidad. En este caso, se incumplió el requisito de relación de causalidad y el requisito de existencia de ingresos para aceptar este tipo de deducción porque los ingresos no corresponden a los causados en el mismo periodo de la deducción, sino a dividendos retenidos de los periodos 2005 y 2006.
Se insiste en que la STORK no demostró el cumplimiento del requisito de necesidad, esto es, que el crédito mercantil adquirido sea amortizable fiscalmente, por tratarse de una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad, conforme lo prevé el artículo 142 del ET, que es la norma especial que regula la deducción por amortización de inversiones.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo dicho en la apelación14. La demandada reiteró lo dicho en la apelación15. El Ministerio Público pidió confirmar el fallo apelado con base en lo siguiente16: No tiene razón la demandante cuando sostiene que el pago adicional de los USD$2.950.000 debe ser considerado como parte del crédito mercantil ya que en el contrato de compraventa de acciones se acordó que este importe no hacía parte del precio pagado por las acciones, ni corresponde a un intangible que conlleve un mayor valor del activo obtenido.
Es procedente la deducción por amortización del crédito mercantil, pero únicamente sobre el valor que corresponde al crédito mercantil reconocido, dado que los dividendos pagados en el 2012 sí tenían relación con el gasto por amortización y dependen del momento en el que la asamblea general los decrete, teniendo derecho a ellos quienes para ese momento tengan la calidad de accionistas (artículo 455 del CCo). 13 Índice 10, Plataforma Samai. 14Índice 26, Plataforma Samai. 15 Índice 27, Plataforma Samai. 16 Índice 28, Plataforma Samai.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Asimismo, el análisis realizado por el Tribunal sobre la determinación de la renta presuntiva es coherente con la interpretación adecuada del artículo 189 del ET.
Finalmente, el Tribunal no vulneró el principio de congruencia al pronunciarse sobre el good will dado que ese análisis era necesario para determinar si el pago adicional efectuado por STORK correspondía o no al precio pagado en la adquisición de las acciones. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide si son procedentes: (i) el rechazo del crédito mercantil determinado en los actos demandados;
(ii) la deducción por amortización de crédito mercantil por $1.410.545.000 y (iii) la determinación de la renta presuntiva realizada por la DIAN. La Sala confirma la sentencia apelada, según el siguiente análisis: 1. No procede el reconocimiento del crédito mercantil. De acuerdo con los requisitos establecidos en los artículos 260 y 261 del CCo, cuando el inversionista tiene o adquiere el control de un ente económico, el monto adicional que paga sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de dicho ente, se denomina “crédito mercantil”17.
Este concepto ha sido reconocido también por esta Sección como “prima de control” en la medida en “que constituye un pago adicional al precio fijado para las acciones, como retribución por el control que se adquiere sobre una sociedad y que se determina por el reconocimiento de atributos especiales, como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable” 18.
El artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para la época de los hechos), define el crédito mercantil como un activo intangible y señala que, para reconocer su contribución a la generación del ingreso, se debe amortizar de manera sistemática durante su vida útil, siendo métodos admisibles para amortizarlos, la línea recta, las unidades de producción y otros de reconocido valor técnico, que sean adecuados según la naturaleza de este activo.
Con todo, al momento de efectuarse el registro contable de la inversión, se debe clasificar separadamente el monto del desembolso en lo que corresponda al valor de la inversión y al crédito mercantil adquirido. El último debe registrarse en la 17 Circular Externa 11 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades. 18 Sentencia del 23 de julio de 2009, exp. 15311, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador cuenta de intangibles correspondiente, de acuerdo con el PUC que sea aplicable a cada ente económico19.
Y para efectos de determinar la suma que debe contabilizarse como crédito mercantil, al valor pagado por cada acción o cuota parte de interés social deberá restársele el valor intrínseco de las mismas, tomado al corte del mes inmediatamente anterior a la fecha de la transacción, el cual deberá ser informado al inversionista y estar debidamente certificado por el revisor fiscal o, en su defecto, por el contador público de la respectiva sociedad, en el evento de no estar obligada a tener revisor fiscal20.
En consonancia con lo anterior, esta Sección ha sostenido que cuando se presenta inversión en acciones que impliquen asumir el control en los términos de los artículos 260 y 261 del CCo conlleva, de un lado, la adquisición de acciones y, de otro, el intangible o crédito mercantil, siendo dos activos diferentes con tratamiento contable y tributario particular21.
Con el objeto de verificar si la suma desconocida por la DIAN hace parte del crédito mercantil pagado por la actora en la adquisición del 30% restante de las acciones de MASA, la Sala halla probados los siguientes hechos: El 22 de junio de 2007, STORK suscribió con los accionistas de Mecánicos Asociados S. A.- MASA – un acuerdo por el cual STORK adquirió el 70% de las acciones de MASA.
En relación con el 30% restante de las acciones, se acordó lo siguiente22: “Segunda compra A los efectos de la transferencia de las acciones de MASA que después de la segunda fecha de cierre permanecerán directa o indirectamente siendo de propiedad total de DV [Diego Villegas] y AJV [Antonio José Villegas] y que representan el 30% del capital social en circulación de MASA, (i) los compradores tendrán una opción de comprar todas las acciones que directa o indirectamente pertenecen a DV o AJV (en lo sucesivo, “la opción [de compra] Stork Cali”) y (ii) DV y AJV tendrán una opción de venta de las acciones íntegramente […] (en lo sucesivo, la “opción de venta Villegas”) que deberá operar como sigue: 19 De acuerdo con la dinámica prevista en el PUC, en la cuenta 1605.
Crédito mercantil, se registra el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de los antes mencionados atributos especiales. También registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como de la valorización anticipada de la potencialidad del negocio. 20 Circular Externa 11 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades. 21 Sentencia del 16 de septiembre de 2010, exp.
(16938) C.P. William Giraldo Giraldo, reiterada en fallo del 7 de abril de 2022, exp. 24868, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 22 Fols. 856 y 857 c.a. 5. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador A los efectos de la opción Stork Cali el precio por acción será el equivalente a diez (10) veces el beneficio neto por acción del año fiscal 2011. La opción Stork [de compra] será ejercitable en el quinto aniversario anual de la segunda fecha de cierre [31 de marzo de 2013]23.
La opción de venta Villegas será ejercida en los siguientes términos: si se ejerce en el tercer aniversario de la segunda fecha de cierre, el precio de la acción será equivalente a 8 veces el beneficio neto por acción del año fiscal 2009; si se ejecuta en el cuarto aniversario de la segunda fecha de cierre, el precio será equivalente a 9 veces el beneficio neto por acción del año fiscal 2010; o si se ejecuta en el quinto aniversario de la segunda fecha de cierre, el precio de la acción será equivalente a 8 veces el beneficio neto por acción del año fiscal 2011.
En ningún caso, el valor por acción que se pagará a los efectos de la (…) opción Villegas podrá ser inferior al valor en libros.” La anunciada segunda compra se dio mediante acuerdo de 1 de febrero de 2011, en el que se pactó lo siguiente: (m) "Opción de Earn Out” significa la segunda entrega de la cantidad en la que las partes acordaron el precio de compra en la que la participación mayoritaria podría aumentar, de conformidad con los contratos originales, y que deberá ser debida y pagadera por el comprador a los vendedores de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en la Sección 3.01 (c) de este Acuerdo.
(…) (kk) “Precio de compra” tiene el significado establecido en la sección 2.02 (a). (…) VENTA Y COMPRA DE ACCIONES SECCIÓN 2.01. Venta y compra. (a) Sujeto al cumplimiento de los términos y condiciones contenidas en este Acuerdo, el comprador deberá pagar el precio compra a los vendedores por las acciones compradas y los vendedores podrán vender, ceder, transferir y entregar al comprador las acciones adquiridas conforme lo dispuesto en la Sección 3.04, en la fecha de cierre.
(…) SECCIÓN 2.02. Precio de compra y condiciones de pago. 23 De acuerdo con las definiciones dadas en el acuerdo de compra, la segunda fecha de cierre tendría lugar entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2008 o en cualquier fecha posterior que las partes acuerden mutuamente, a falta de esto, a más tardar el 31 de marzo de 2008.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador (a) El precio de las acciones adquiridas corresponde […] [a] USD$13.255.262, que representa USD$29,38 por cada acción comprada, neta de cualesquier reconvenciones o compensaciones aplicables (“el precio de compra”).
(b) El precio de compra será pagadero por el comprador a los vendedores en la fecha de cierre [30 de abril de 2011] en una única cuota en fondos inmediatamente disponibles a través de transferencia bancaria a las cuentas bancarias comunicadas por escrito por cada uno de los vendedores; que se considerará entregado al recibir la confirmación de los fondos por el banco de cada vendedor, entendiendo que (i) el pago del precio de compra de la parte correspondiente que debe hacerse a los vendedores (que no sea High) será convertido y transferido en pesos colombianos utilizando la TRM aplicable, y (ii) el pago del precio de compra de la parte correspondiente para hacerse a High se efectuará en dólares estadounidenses y su transferencia efectiva al extranjero se hará a la cuenta bancaria indicada previamente por escrito al comprador.
El comprador será el único responsable del cumplimiento de todas las normas cambiarias colombianas aplicables al pago del precio de compra. (…) CONDICIONES PREVIAS Y ENTREGAS EN FECHA DE CIERRE SECCIÓN 3.01. Obligaciones del Comprador y condiciones. (…) (a) El comprador deberá proceder con el pago efectivo del precio de compra en los términos y condiciones establecidos en la Sección 2.02.
(…) (c) En o antes de la fecha de cierre, el comprador procederá con el pago efectivo de la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS OCHENTA MIL DÓLARES (USD$1.580.000) a DV y AJV (o cualquier afiliado designado por escrito por los anteriores), como contraprestación por la liquidación anticipada prevista en la Sección 6.03, de la segunda entrega de la opción Earn Out en los contratos originales a favor de DV y/o AJV (o cualquiera de sus respectivos afiliados) en relación con la adquisición de STS de la participación mayoritaria corriente directa o indirecta en MASA, cuyo pago en ningún caso tendrá ninguna incidencia en el precio de compra de este acuerdo.
Los pagos deberán ser hechos por el comprador a DV y AJV (o cualquier afiliado colombiano designado por escrito por los anteriores) en la fecha de cierre, aplicando la TRM y en una única cuota, en fondos inmediatamente disponibles a través de transferencia bancaria a las cuentas bancarias comunicadas por escrito por DV y/o ATV, que se considerarán entregados al recibir la confirmación de los fondos por parte de los respectivos bancos.
Lo anterior, a condición […] [de que] después de la efectivización del pago establecido en esta Sección 3.01(c), DV y/o AJV (o cualquiera de sus respectivos afiliados) no tendrán derecho económico o reclamación en relación o como resultado de la Opción Earn Out. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador (d) En la fecha límite, el comprador procederá con el pago efectivo de la suma de DOS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA MIL DÓLARES (USD$2.950.000) a DV y AJV (o cualquier afiliado designado por escrito por los anteriores), como consideración de la renuncia y el acuerdo proporcionado en la Sección 6.03 abajo, por DV y/o AJV (o cualquiera de sus respectivos afiliados) para terminar todos los demás derechos disponibles a ellos bajo los contratos originales (es decir, las opciones de venta de 8x, 9x y 10x, opciones de compra 10x, derechos etiqueta a lo largo, etc.), cuyo pago no en ningún caso tendrá alguna relación con el precio de compra de este acuerdo.
Los pagos deberán ser hechos por el comprador a DV y AJV en la fecha de cierre, aplicando la TRM y en una única cuota en fondos inmediatamente disponibles a través de transferencia bancaria a las cuentas bancarias comunicadas por escrito por DV y/o AJV, que se considerarán entregados al recibir la confirmación de los fondos por parte de los respectivos bancos.
Lo anterior a condición, sin embargo, que después de la efectivización del pago establecido en esta Sección 3.01(c), DV y/o AJV (o cualquiera de sus respectivos afiliados) no tendrán derecho económico o reclamación en relación o como consecuencia de las apreciaciones posteriores de cualquiera de los derechos económicos mencionados en exceso de la cantidad indicada que pueda gozar de cualquier aumento futuro en el valor o cualquier transacción futura de MASA destinada directa o indirectamente por el comprador, incluyendo pero no limitado a ofertas públicas iniciales-OPI, la venta de MASA a un tercero, etc.
(…)”. En relación con anterior operación, la DIAN indagó a la actora sobre el cálculo realizado en la determinación del crédito mercantil, por lo que STORK allegó el siguiente cuadro explicativo24: Sumas pagadas Concepto Valor Precio de compra $23.429.205.795 Indemnización 5.214.243.000 Pago futuro sujeto a condiciones de rentabilidad de la empresa 2.792.713.200 Suma total pagada 31.436.161.995 Capital 31 de marzo de 2011 Capital (100% de participación en MASA) 62.565.451.756 30% del total del capital (participación en MASA) Equity values of shares – Valor 18.769.635.527 Cálculo del crédito mercantil Suma pagada 31.436.161.995 Menos valor del capital en MASA (valor intrínseco) 18.769.635.527 Valor total del crédito mercantil 12.666.526.468 Cantidades que deben ser registradas en Stork Costo de la compra del 30% de las acciones 18.769.635.527 Good will – crédito mercantil 12.666.526.468 24 Fol. 117, c.a. 1.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Total suma pagada 31.436.161.995 De lo anterior se infiere que el Good will – Crédito Mercantil calculado por la actora estuvo compuesto por los valores a que se refieren los literales c) y d) de la Sección 3.01.
Obligaciones del comprador y condiciones, del acuerdo de compra de acciones de 1 de febrero de 2011, correspondientes a USD$1.580.000 y USD$2.950.000, respectivamente, que para la época de los hechos correspondía a $2.792.713.200 y $5.214.243.000, según lo reportado por la demandante y lo determinado por la DIAN, más $4.659.570.268, que, en últimas, correspondió al único valor que la DIAN reconoció como crédito mercantil, como se verá a continuación. Como STORK estableció un periodo de amortización de 7 años (84 meses, por línea recta), que inició el 1 de mayo de 201125, a 31 de diciembre de 2012 tenía una amortización acumulada de $3.015.839.638, por lo cual en el renglón “otros activos” de la declaración inicial, presentada el 15 de abril de 2013, registró $9.650.686.830 ($12.666.526.468 - $3.015.839.638 = $9.650.686.830)26.
Sin embargo, la actora corrigió su declaración y disminuyó el crédito mercantil en $2.792.713.200 (correspondiente al valor del literal c) de la Sección 3.01. Obligaciones del comprador y condiciones, del acuerdo de compra de acciones). En consecuencia, lo estableció en $9.873.813.268 (dejando la amortización en $3.015.839.638), lo que significó declarar por crédito mercantil $6.857.973.630 ($9.873.813.268 - $3.015.839.638 = $6.857.973.630).
En los actos demandados, la DIAN desconoció que los $5.214.243.000 (USD$2.950.000) integraran el crédito mercantil adquirido, por lo que rechazó $3.307.826.000, que corresponden a los $5.214.243.000 menos la depreciación acumulada ($1.906.417.000). De modo que solo reconoció por crédito mercantil adquirido el monto de $4.659.570.268. Por consiguiente, fijó el renglón “otros activos” en $3.559.052.000, correspondiente al valor del crédito mercantil de $4.659.570.268 menos la depreciación acumulada ($1.109.421.500) más activos diferidos ($1.100.518.528) – impuesto al patrimonio ($8.902.972).
De la lectura de los comentados acuerdos de compra, la Sala concluye que, como lo determinaron la DIAN y el Tribunal, el pago de USD$2.950.000 en la adquisición por parte de STORK del restante 30% de las acciones de MASA, no quedó estipulado como parte del precio pagado por las acciones. Así se advierte por el 25 Nota 5 a los estados financieros (fol. 47 c.a. 1). 26 Fol. 11, c.a. 1.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador hecho de que expresamente se haya señalado que este pago “no en ningún caso tendrá alguna relación con el precio de compra de este Acuerdo”.
Nótese que, además de este pago, se estipuló un pago de USD$1.580.000, que tampoco quedó señalado como parte integrante del precio y que voluntariamente fue excluido del crédito mercantil declarado por la actora mediante la corrección a la declaración inicial. Al efecto, se dejó constancia de que este pago tenía carácter “indemnizatorio” por la adquisición anticipada del 30% restante de las acciones, es decir, su pago no obedeció al reconocimiento de alguno de los atributos especiales reseñados con anterioridad, que pudieron quedar remunerados dentro del pago de USD$13.255.262 por corresponder al precio de compra de las acciones27.
De ahí que haya quedado en una sección diferente a la que regulaba el precio de las acciones. En este punto, la Sala juzga que, al evaluar el good will en aras de determinar si el pago de USD$2.950.000 podía hacer parte o no del crédito mercantil adquirido, el Tribunal no rompió el principio de congruencia, esto es, no desbordó la litis planteada, dado que, siendo que este atributo tiene relación con el concepto de crédito mercantil, resultaba necesario indagar si dicho pago de cierta manera retribuía el good will.
Aunque es claro que si STORK quería ejercer la “opción de compra” con anterioridad al 31 de marzo de 2013, debía indemnizar a los vendedores por obtener la titularidad anticipada del 30% restante de las acciones, de manera alguna tal indemnización podía tomarse como parte del crédito mercantil pagado, pues no atiende a la naturaleza y condiciones de este concepto.
Si bien la demandante alega que el hecho de que se haya estipulado que dicho pago “no en ningún caso tendrá alguna relación con el precio de compra de este acuerdo”, lo que significaba era que dicho pago sí tenía incidencia en el precio de la compra, puesto que se había incluido el término “no” que invalidaba la acepción “en ningún caso”, es lo cierto que de la lectura de la cláusula no es posible llegar a tal conclusión. Si esa hubiera sido la intención de las partes, así lo habrían pactado diáfana y expresamente, pero decidieron excluirlo del precio pactado, según quedó precisado. 27 La indemnización en comentario no constituye “un pago adicional al precio fijado para las acciones, como retribución por el control que se adquiere sobre una sociedad y que se determina por el reconocimiento de atributos especiales, como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable” (Sentencia del 23 de julio de 2009, exp. 15311, C.P. Héctor J. Romero Díaz).
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Teniendo en cuenta lo anterior, es procedente que la DIAN haya disminuido en $3.307.826.000 el renglón “otros activos”, fijando, en consecuencia, este reglón en $3.559.052.000, que corresponde al crédito mercantil realmente reconocido en la compra del 30% de las acciones.
No prospera el cargo. 2. Es procedente parcialmente la deducción por amortización del crédito mercantil. De acuerdo con el artículo 142 del ET28, vigente para la época de los hechos, las inversiones susceptibles de amortización son aquellas que son necesarias y se incorporan directamente a la actividad productora de renta, que pueden estar representadas en bienes tangibles o intangibles, que de acuerdo con la técnica contable se registran como activos susceptibles de “demérito”, para ser amortizados en “más de un período gravable”.
Por su parte, el artículo 143 ibidem29 dispone que tales inversiones podrán amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión. Sobre el tratamiento fiscal de la amortización de crédito mercantil antes de la entrada en vigor de las Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 143-1 al ET, y la Ley 1819 de 2016, que modificó los artículos 74 y 143 del ET, en la sentencia unificación 2020CE-SUJ-4-005 de 26 de noviembre de 202030, la Sala hizo las siguientes precisiones: “4.1- Como se desprende de lo dispuesto en el artículo 142 en mención, la posibilidad de amortizar fiscalmente el crédito mercantil estaba determinada por el tratamiento asignado por la técnica contable, pues la norma fiscal preceptuaba que la deducción procedía si conforme al régimen contable la inversión susceptible de demérito se registraba como un activo para ser amortizado en más de un período.
En ese sentido, de acuerdo con los artículos 54 y 66 del Decreto 2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 del mismo año, el crédito mercantil constituía un intangible amortizable, cuyo costo de adquisición debía ser sistemáticamente distribuido en las cuentas de resultados durante su vida útil, mediante el procedimiento de amortización. En adición, la Circular externa nro. 006 y conjunta nro. 011, del 18 de agosto de 2005, emitida por la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), definía[n] el crédito mercantil adquirido como el «monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo», cuyo reconocimiento estaba supeditado a que el inversionista detentara el control sobre la 28 Vigente para la época de los hechos.
Artículo modificado por el artículo 84 de la Ley 1819 de 2016. 29 Vigente para la época de los hechos. Artículo modificado por el artículo 86 de la Ley 1819 de 2016. 30 Exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador entidad adquirida, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio. En ese orden de ideas, la preceptiva ordenaba al inversionista controlante registrar el crédito mercantil adquirido como un activo intangible y, además, «con el fin de reflejar la realidad económica de la operación y su asociación directa con los resultados que espera tenerse de la inversión, el crédito mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que, según el estudio técnico realizado para la adquisición, espera recuperarse la inversión, sin que en ningún caso dicho plazo exceda de veinte (20) años».
De ese modo, las normas contables obligaban a los entes económicos a registrar un activo correspondiente al crédito mercantil adquirido y su amortización, cuando tal adquisición supusiera que la entidad inversionista obtenía el control de la adquirida, situación que era reconocida a efectos fiscales por el artículo 142 del ET, siempre que la amortización cumpliera con los demás requisitos previstos por la misma disposición y por los artículos 107 y 143 ibidem”. 4.2- Esta misma conclusión fue adoptada por esta corporación en la sentencia antes citada, del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), como ratio decidendi para anular una doctrina oficial de la autoridad de impuestos, conforme a la cual el crédito mercantil originado en la adquisición de acciones no era amortizable fiscalmente.
En esa providencia se consideró que el crédito mercantil no hace parte del costo fiscal de las acciones, sino de un intangible distinto de ellas, que se registra contablemente de manera independiente y que puede sufrir demérito por la desaparición o modificación de los hechos que le dieron origen. Conforme a tales postulados, en esa oportunidad la Sección concluyó que el crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, a condición de que se trate de «una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad», conforme a lo dispuesto en el artículo 142 del ET.
(…) 4.4- En conclusión, conforme a las normas vigentes para la época de los hechos y a la conclusión sentada por esta judicatura en sentencia del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), el crédito mercantil pagado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social es amortizable fiscalmente, bajo el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 107, 142 y 143 del ET y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 177-1 del mismo cuerpo normativo.
La relación de causalidad de la expensa con la actividad productora de renta (107 del ET) y el carácter de «inversión necesaria para los fines del negocio o actividad» (142 del ET), como los otros requisitos que se derivan de aquellas normas, no condicionan la procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados por parte de la controlante.
La admisibilidad de esa deducción encuentra fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta. Pues bien, en la corrección a la declaración inicial, la demandante llevó una deducción de $1.410.545.000 por amortización del crédito mercantil adquirido por Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador la compra del 30% de las acciones de MASA. La deducción fue desconocida por la DIAN, debido a que la inversión realizada incumplía los requisitos de causalidad y necesidad.
El Tribunal aceptó la deducción porque existe relación de causalidad con la actividad productora de renta, dado que para el año gravable 2012 STORK era propietaria del 100% de las acciones de MASA y en ese periodo obtuvo los dividendos, aunque hayan tenido origen en los periodos 2005 y 2006. Así, cuando la actora adquirió el 30% restante de las acciones, tenía derecho a obtener todos dividendos pendientes de ser repartidos en el año 2012.
También halló cumplido el requisito de necesidad debido porque dicha inversión fue indispensable para los fines de la actividad productora de renta de la actora, debido a que le permitió tener la posesión del 100% de las acciones de MASA y aumentar la percepción de dividendos. En la apelación, la DIAN insistió en el incumplimiento del requisito de la relación de causalidad, porque la amortización se hizo contra dividendos de los ejercicios 2005 y 2006 y no contra dividendos generados en el periodo fiscalizado (2012).
Además, alegó que no se cumplió el requisito de necesidad, pues no se demostró que el costo del crédito mercantil adquirido fuera amortizable fiscalmente, porque no se probó que se tratara de una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad, en los términos del artículo 142 del ET. En relación con el requisito de relación de causalidad, en la sentencia de unificación de 26 de noviembre de 2020, la Sección precisó que dicho requisito se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva incurrir en gastos.
De ahí que se hable del nexo causa-efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, “no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad”. Por ello, aunque la injerencia del gasto en la actividad empresarial del contribuyente puede probarse con el ingreso correlativo obtenido, esa no es la única prueba pertinente sobre la procedencia de la deducción, pues se podrá “acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora” 31.
Atendiendo a esta premisa, en dicho fallo se concluyó que “el artículo 142 del ET, en la versión de entonces, no condicionó la amortización del crédito mercantil a la 31 Exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador percepción de dividendos gravados respecto de la entidad adquirida, utilidad gravable o renta líquida ordinaria por parte de la compañía adquirente; sin perjuicio de que «las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad», de que trata el artículo 142 ibidem, teleológicamente propenden por conservar, proteger o aumentar la capacidad productora de renta”32.
La procedencia de dicha deducción tiene sustento, entonces, en la vinculación del intangible a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, “previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta”33. En el caso en estudio, la principal actividad generadora de renta de la demandante consiste en la tenencia, posesión y venta de acciones o cuotas sociales en compañías, por lo que la adquisición del 30% restante de las acciones de MASA tiene relación de causalidad con dicha actividad y contribuyó a la generación de la renta por el periodo fiscalizado, pues, la adquisición de dichas acciones trajo consigo el derecho a percibir en el mismo periodo los dividendos retenidos por los años 2005 y 2006, excluyendo de ese derecho a los anteriores dueños de MASA y, previsiblemente, también contribuiría a la generación de la renta por los años venideros, pues los dividendos que porcentualmente generan estas acciones engrosarían los ingresos de STORK.
En lo que atañe al requisito de necesidad, en la sentencia de unificación, la Sala precisó que las expensas necesarias son aquellas que se realizan razonablemente en una situación de mercado y que, “real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta”. En este caso, resulta patente que la adquisición de las acciones permitió no solo real o potencialmente desarrollar la actividad productora de renta, sino mejorarla, dado que la actora pasó de tener el 70% de las acciones de MASA a ser dueña del 100% de esas acciones y, con ello, aumentar la producción de la renta, así se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad de la actora, que es, en esencia, invertir en acciones (artículo 142 del ET).
Las anteriores consideraciones permiten a la Sala concluir que es procedente la deducción por amortización del crédito mercantil llevado por la actora, pero en el monto fijado por el Tribunal, relativo al valor del intangible susceptible de demérito aceptado ($4.659.570.268), sin incluir el pago indemnizatorio, que no puede hacer parte del crédito mercantil, por las razones anotadas en líneas precedentes.
Al respecto, se precisa que el Tribunal fijó la deducción procedente en $1.109.421.500 correspondiente a la depreciación acumulada al 31 de diciembre 32 Ibídem. 33 Ibídem. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 23 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador de 2011 del crédito mercantil procedente ($4.659.570.268), que inició el 1 de mayo de 2011, habiendo corrido a esa fecha 20 meses ($4.659.570.268 / 84 meses = $55.471.075 x 20 meses = $1.109.421.492).
Por lo demás, la DIAN no controvirtió el cálculo que hizo el Tribunal. En consecuencia, se mantiene la aceptación de la de la deducción en los términos de la sentencia apelada. 3. Sobre el cálculo de la renta presuntiva. El artículo 188 del ET, vigente para la época de los hechos34, señalaba que, para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 3% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.
A su turno, el artículo 189 ibidem, sobre depuración de la base de cálculo y determinación de la renta presuntiva, lista los conceptos que pueden detraerse del patrimonio líquido, tomado a 31 de diciembre del año anterior, entre los que está “el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales”, valor que se obtiene “de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto, del año gravable base para el cálculo de la presunción” (art. 193 del ET).
Asimismo, el artículo 189 del ET señalaba que, al valor inicialmente así obtenido de renta presuntiva, “se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario”. La actora consideró que el valor de los dividendos percibidos en el 2012 ($1.809.506.000) es una “renta bruta” en los términos del artículo 91 del ET, por lo que, para llegar al concepto de “renta gravable” previsto en el artículo 189 ibidem, debe recurrirse a la depuración prevista en el artículo 26 de este mismo estatuto, pero prescindiendo del proceso depurativo que se realiza para alcanzar la renta bruta.
Es decir, que como los dividendos corresponden a una renta bruta, la depuración parte de ese concepto, por lo que, a dicha renta deben restársele las deducciones incurridas, para obtener así la renta gravable. Por ello, detrajo de los dividendos retenidos de los años 2005 y 2006, repartidos en el año 2012 ($1.809.505.590), el valor de la deducción por amortización del crédito mercantil ($1.410.545.000), por lo cual, solo adicionó a la renta presuntiva determinada ($520.526.000) el monto de $398.961.000, determinando, en consecuencia, la renta presuntiva en $919.488.000.
La DIAN y el Tribunal determinaron que los $1.809.505.590 debían adicionarse a la renta presuntiva, sin que haya lugar a depuración alguna. De modo que la renta presuntiva quedó determinada de la siguiente manera: 34 Artículo modificado por el artículo 90 de la Ley 2010 de 2019. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 24 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONCEPTOS VALOR Patrimonio bruto año 2011 $71.130.970.000 Patrimonio líquido del año 2011 $71.116.003.000 % de PL / PB (patrimonio líquido / patrimonio bruto = %) 99.979% Inversiones en sociedades nacionales $53.776.425.000 Valor patrimonial neto de los bienes excluidos (acciones) $53.765.132.000 Patrimonio líquido del año 2011 $71.116.003.000 Menos patrimonio neto de acciones nacionales $53.765.132.000 Patrimonio líquido base de la renta presuntiva $17.350.871.000 Cálculo la renta presuntiva (3%) $520.526.130 Mas renta gravable de las acciones exceptuadas (dividendos 2012) $1.809.506.000 RENTA PRESUNTIVA 2012 $2.330.032.000 Pues bien, la Sala concuerda con el Tribunal en el sentido de que el concepto de renta gravable previsto en el artículo 189 del ET, no es asimilable al concepto de renta líquida gravable previsto en el artículo 26 ibidem, que corresponde a la renta bruta menos las deducciones realizadas.
En efecto, la renta presuntiva es una renta líquida especial alternativa a la renta líquida depurada por el sistema ordinario previsto en el artículo 26 del ET, que funciona como renta mínima, porque el monto de la renta ordinaria no puede ser inferior a la rentabilidad que la ley presume que produce el patrimonio del contribuyente y, en caso de serlo, se optará por tomar la renta presuntiva como base gravable del impuesto.
Como se precisó, la depuración de la renta presuntiva está prevista en el artículo 189 del ET, que contempla una serie de detracciones a cuyo resultado deberá sumarse la “renta gravable” generada por los activos exceptuados, sin que se haya contemplado su disminución por factores negativos. Por tanto, en el caso de las acciones poseídas en sociedades nacionales, el concepto de renta gravable atiende al valor de los dividendos percibidos sin ningún tipo de depuración. Con todo, es del caso precisar que, como acertadamente lo dilucidó el Tribunal, en el evento en que se deba tributar por renta presuntiva, ello no implica que las deducciones procedentes que afectaron el cálculo de la renta por el método ordinario no tengan efectos, porque, en todo caso, el parágrafo del artículo 189 del ET permite que el exceso de renta presuntiva pueda llevarse como compensación con las rentas líquidas ordinarias que se lleguen a determinar dentro de los 5 años siguientes, con lo cual se restablece la imposibilidad de restar las deducciones en la depuración de la renta presuntiva.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 25 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En efecto, la imposibilidad legal de afectar con deducciones la “renta gravable” producida por los bienes exceptuados provoca un aumento en la diferencia entre la renta presuntiva y la renta líquida ordinaria, esto es, un mayor exceso de renta presuntiva.
Sin embargo, tal situación se resarce cuando ese mayor exceso de renta presuntiva, producto de las deducciones que no pudieron detraerse de la renta gravable de los bienes exceptuados, se compensa con las rentas liquidas, haciendo operativas, entonces, las deducciones incurridas en la obtención de dicha renta, en este caso, los dividendos, aunque sea en un periodo posterior.
Por consiguiente, no prospera el cargo de apelación de la demandante. 3. Sobre la sanción por inexactitud. La actora no apeló la sanción por inexactitud fijada por el tribunal, que aplicó el principio de favorabilidad. De modo que no cabe hacer ningún pronunciamiento al respecto. En definitiva, se confirma la sentencia apelada. 4.
Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1.
CONFIRMAR la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00653-01 (25967) Demandante: STORK COLOMBIA SAS FALLO 26 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado Electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto parcialmente