11001032700020220004100 — Consejo de Estado

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., diecinueve (19) de julio de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Medio de control de nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: JOSÉ DARÍO ZULUAGA CALLE, CARLOS MARIO RESTREPO PINEDA, y EDWIN ALBERTO VÉLEZ JARAMILLO.

Demandada: U.A.E. DIAN Tema: Impuesto sobre la renta. Reconocimiento de costos y deducciones por pagos mediante cheque y en efectivo. SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA La Sala decide el medio de control de nulidad contra los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, sobre los pagos mediante cheques que pueden ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, y sobre los pagos en efectivo realizados por personas jurídicas o personas naturales que perciban rentas no laborales, que pueden ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

DEMANDA 1. Pretensiones José Darío Zuluaga Calle, Carlos Mario Restrepo Pineda y Edwin Alberto Vélez Jaramillo promovieron el medio de control de nulidad (parcial) contra los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, que tratan sobre el alcance de lo dispuesto en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, en relación con (i) los pagos mediante cheques que pueden ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, y (ii) los pagos en efectivo realizados por personas jurídicas o personas naturales que perciban rentas no laborales, que pueden ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables1.

Los apartes más relevantes de los actos demandados se transcriben a continuación: 1 Documento nro. 1 en el índice del expediente electrónico en la plataforma electrónica Samai. (https://samairj.consejodeestado.gov.co/). Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx A. Oficios sobre pagos mediante cheque “a. Oficio nro. 030266 del 19 de mayo de 2014 (…) Consulta respecto de lo dispuesto en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, lo siguiente: 1.

¿El término “cheques girados al primer beneficiario”, señalado en el inciso primero, del artículo 771-5 del Estatuto Tributario, se puede interpretar como el sello restrictivo “Páguese únicamente al primer beneficiario”, utilizado como limitación a la negociabilidad de esos títulos valores, según el artículo 715 del Código de Comercio? (…) Al respecto, le informamos: Pregunta 1.

Para desatar esta consulta, basta con remitirle la interpretación doctrinal que esta Subdirección realizó en la respuesta al problema jurídico No. 2 del Oficio con numeración interna 000278 del 09/04/2014, del cual se le remite fotocopia. (…) b. Oficio nro. 24531 del 15 de abril de 2014 (…) Pregunta dos: Los cheques girados al primer beneficiario, son aquellos que se emiten a nombre del proveedor de bienes o servicios sin la leyenda de páguese al primer beneficiario, porque la ley no dice que debe llevar la leyenda páguese al primer beneficiario, o es obligación que lleve la leyenda de "PÁGUESE AL PRIMER BENEFICIARIO" o se cumple con la norma si se gira a nombre del proveedor sin que lleve el sello o leyenda de páguese al primer beneficiario.

Respuesta: Contrario a lo afirmado por el consultante, el inciso primero del artículo 715 del Código de Comercio señala que la negociabilidad de los cheques podrá limitarse insertando en ellos una cláusula que así lo indique, con lo que el legitimado para exigir el pago, puede obtenerlo bien acudiendo directamente ante el banco librado para hacerlo efectivo por ventanilla, o procurar el recaudo, como lo autoriza la misma preceptiva en su inciso segundo, por conducto de un banco, mediante el sistema de compensación bancaria.

Esta norma en interpretación armónica con lo que dispone el artículo 771-5 del Estatuto Tributario necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. (…) Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx c. Oficio nro. 007119 del 6 de marzo de 2015 (…) En atención a su solicitud de reconsideración de la respuesta dada a la pregunta número 2, del Oficio número 024531 de abril 15 de 2014, nos permitimos informarle que previo análisis de sus argumentos jurídicos de carácter comercial, advierte este despacho que bajo similares razones, esta Subdirección se pronunció mediante el concepto número 000392 de enero 7 de 2015.

Al respecto, para su conocimiento trascribimos las partes pertinentes: “En efecto, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, consagró: (…) “La finalidad perseguida por el legislador con esta disposición puede observarse de los antecedentes de la Ley 1430 de 2010 (Gaceta número 779 de 2010, Proyecto de ley número 124 de 2010 Cámara), fue básicamente generar mecanismos de control efectivos mediante la utilización de medios bancarios: “El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.

Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento. La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente ( ) “La Corte Constitucional al hacer el estudio de esta disposición, mediante Sentencia C-249 de 2013, señaló: “( ) Otra razón para juzgar que la norma acusada se ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla.

En efecto, como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía. Esta bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP artículo 363)”.

Es claro entonces que fue el legislador quien introdujo restricción al flujo de efectivo para efectos fiscales, señalando que para el reconocimiento pleno, los pagos que se pretendan hacer valer por el contribuyente deben realizarse a través de alguno de los medios que el [sic] mismo señaló: Con lo anterior y en el punto de los cheques, el legislador obvió referirse a aquellos Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx girados al portador ya que con ellos no se cumpliría la finalidad perseguida cual es la del control de las operaciones, por eso estableció que deben ser aquellos girados al primer beneficiario lo cual puede armonizarse con lo establecido en el artículo 715 del Código de Comercio de tal forma que se limite por lo mismo, su negociabilidad, la que frente a los títulos al portador no tendría efecto práctico alguno, en cuanto no habría posibilidad de establecer una distinción entre beneficiario y tenedor no siendo útil para el efecto fiscal previsto en la norma.

Por ello resulta relevante el contenido de este artículo 715 del Código de Comercio, en cuanto señala en el inciso segundo que: “… Los cheques no negociables por la cláusula correspondiente o por disposición de la ley, sólo podrán cobrarse por conducto de un banco”. Bien lo ha señalado la Superintendencia Financiera de Colombia mediante la Circular 067 de 1996 “La función propia de la cláusula de no negociabilidad es la de impedir que un tercero diferente del beneficiario pueda legitimarse para exigir el pago del instrumento.

Dicha función se satisface tanto cuando el pago del importe del título se hace directamente a la persona del beneficiario que presenta el cheque ante el banco librado, como cuando el mismo se calcula por conducto de un banco que lo cobra en nombre y por cuenta del beneficiario ”. Entonces, tomado en contexto las expresiones estudiadas y en una interpretación armónica del contenido del artículo 771-5, así como la finalidad de la ley resulta oportuno recordar que ya la Corte Constitucional ha considerado que los vocablos de la ley no siempre pueden tomarse de manera aislada sin el contexto que los contiene y sin consideraciones diferentes, así lo expresó en la Sentencia C-571 de 2010 (M.P: Dra. María Victoria Calle Correa): “ Con todo, es necesario resaltar que el análisis de precisión del lenguaje empleado en el acto que crea, modifica suprime elementos de la obligación tributaria no debe ser efectuado palabra por palabra, de forma descontextualizada y con el rigor del ámbito penal.

La interpretación de los términos en que se expresa el legislador es de suma importancia para el esclarecimiento del sentido normativo fijado en la ley. Pero si estos vocablos no se insertan en un contenido normativo y situacional específico, difícilmente pueden ser razonablemente interpretados En suma, es la norma tributaria en su integridad, puesta en el contexto normativo y situacional en el que está inserta cada ley, ordenanza o acuerdo la que debe satisfacer el principio de certeza y claridad en la predeterminación de los elementos esenciales del tributo, y no cada palabra tomada fragmentaria o aisladamente…”.

En consecuencia, este Despacho reitera lo expresado en el Oficio número 24531 del 14 de abril 2014, en el sentido que de conformidad con el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y por ende únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario “necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables”.

( )”. En virtud de lo señalado, este despacho reitera que para interpretar la expresión relacionada con “cheques girados al primer beneficiario”, debe tenerse en cuenta el contexto legal dentro del cual se incorporó, la finalidad de la ley y la jurisprudencia de la Corte Constitucional, ya que los vocablos de la ley no siempre pueden tomarse de manera aislada sin olvidar el propósito de la misma, que en el caso en estudio, es el del control a la evasión, restringiendo solamente para efectos fiscales el Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx reconocimiento de algunos medios de pago. d. Oficio nro. 000906 del 12 de junio de 2018 (…) En la petición allegada se solicita en relación con el artículo 771-5 del Estatuto Tributario “la consulta específica está relacionada con los pagos en cheque AL PRIMER BENEFICIARIO, ya que se han suscitado diversidad de opiniones al respecto de cómo se debe diligenciar o qué restricciones debe tener el cheque, en el entendido inicial se interpreta que basta con que el cheque es (sic) su espacio de beneficiario se indique el nombre de la persona natural o jurídica a quien se le está realizando el pago; sin embargo hay quienes indican que el cheque debe adicional (sic) contar con sellos restrictivos para consignar a la cuenta del primer beneficiario y que no se (sic) ni cobrado por ventanilla, ni endosado” Frente a la inquietud del consultante, resulta pertinente citar lo señalado por el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, así: (…) Bien lo ha señalado la Superintendencia Financiera de Colombia mediante Circular 067 de 1996 “la función propia de la cláusula de no negociabilidad es la de impedir que un tercero diferente del beneficiario puede legitimarse para exigir el pago del instrumento.

Dicha función se satisface tanto cuando el pago del importe del título se hace directamente a la persona del beneficiario que presenta el cheque ante el banco librado, como cuando el mismo se calcula por conducto de un banco que lo cobra en nombre y por cuenta del beneficiario” (…) En consecuencia, este Despacho reitera lo expresado en el Oficio No. 24531 del 14 de abril de 2014, en el sentido de que de conformidad con el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y por ende únicamente para efectos fiscales, el giro de cheques al primer beneficiario “necesariamente implica la imposición de esta cláusula en el cheque mediante el cual se realice el pago, para efectos del reconocimiento fiscal como costos, pasivos o impuestos descontables”.

Así las cosas, tanto la normativa como la doctrina vigente de manera clara y expresa al referirse al cheque como medio de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables estableció que serían los “cheques girados al primer beneficiario”, los cuales tienen unas características que fueron descritas en el concepto antes citado que lo diferencian de los cheques girados al portador”.

B. Oficios sobre límites a pagos en efectivo a 100 UVT de forma anualizada e. Oficio nro. 0935 del 25 de julio de 2018 (…) 1. El límite de pagos generales contemplado en el artículo 771-5 parágrafo primero, numeral uno, literal a, hace referencia a la sumatoria de los pagos realizados a una sola persona o en su defecto es la sumatoria de todos los pagos realizados a las personas jurídicas y naturales que perciban rentas no laborales? Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 2. Como [sic] se debe interpretar el parágrafo primero numeral uno literal a) del artículo 771-5 del Estatuto Tributario? Con el fin de resolver lo planteado, es menester traer a colación el artículo materia de consulta: (…) Por otra parte, tal como se mencionó en los puntos 5.1 y 5.2 anteriormente, sobre el alcance del parágrafo 2 del artículo 771-5 del Estatuto Tributario, es importante traer a colación la ponencia para el primer debate de proyecto de ley 178 Cámara y 173 Senado publicada en la Gaceta del Congreso 1090 del 5 de diciembre 2016, en su página 38, dice: El cambio sustancial consiste en aclarar, en el parágrafo 3º adicionado, que los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciben rentan no laborales, que superen las cien (100) UVT y no se canalicen a través de los medios financieros, no sólo se desconocerán fiscalmente como costo o deducción, sino también como pasivo o impuesto descontable.

La razón de dicha modificación deviene de la importancia de armonizar el parágrafo 3o en comento con lo consagrado en el parágrafo 1o del mismo artículo (771-5 del Estatuto Tributario) en el cual se regula el reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo. f ) El cual en la ponencia para segundo debate pasó a ser parágrafo 2. De lo anterior, este despacho concluye que los contribuyentes primero revisan el cumplimiento del parágrafo 1 del artículo 771-5 del Estatuto Tributario y una vez han determinado el monto máximo pagado en efectivo en la forma prevista en el punto 5 de este documento, procede a revisar que los pagos individuales realizados por personas jurídicas y/o las personas naturales que perciban rentas no laborales no supere las 100 UVT, en caso de superar de forma individual ese monto, procede la persona jurídica o a la persona natural por la cédula de rentas no laborales, al desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable.

Así mismo, este despacho analiza el alcance que establece de la expresión "los pagos individuales realizados por personas jurídicas v las personas naturales que perciban rentas no laborales" de que trata el parágrafo 2 del artículo 771-5 del Estatuto Tributario. Lo anterior, para determinar cuál de las siguientes hipótesis es a la que se refiere la norma en comento: i) si el límite del pago en efectivo de las 100 UVT es por transacción o, por contrario, ii) si el límite del pago en efectivo de las 100 UVT es por el sujeto que las recibe dentro de un año gravable, independientemente de que los pagos se hagan en una o más transacciones.

Con el fin de resolver el interrogante, es necesario recurrir al fin buscado por la norma; ésta pretende disminuir los niveles de informalidad y es así como lo ha reconocido la Corte Constitucional en diferentes sentencias, al analizar el presente artículo (en especial la Sentencia C-249 de 2013): La norma persigue un mayor control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala fe.

Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez promueve una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el contribuyente esté evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así que cuando este hace sus pagos por los medios específicos establecidos en los incisos primero y segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar su buena fe.

Una norma que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo de esa índole. Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx licitud de su proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del efectivo.

Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP art. 363).

La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El reproche por supuesto desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por consiguiente, la Corte Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo.

( ) Por otra parte, al interpretarse que los pagos que realicen las personas jurídicas o naturales que perciban rentas no laborales por transacciones inferiores a 100 UVT conllevaría a que se pierda la finalidad de la norma que es fomentar la formalización y bancarización de los contribuyentes y que todas las transacciones resulten más transparentes para el control de la administración tributaria.

Por lo tanto, este Despacho concluye que la hipótesis a la cual se refiere el parágrafo segundo del artículo 771-5 del Estatuto Tributario, corresponde a que el límite del pago en efectivo de las 100 UVT, es por el sujeto que las recibe dentro de un año gravable, independientemente de que los pagos se hagan en una o más transacciones.

Esto, sin perjuicio del cumplimiento de lo establecido en el parágrafo 1 de este artículo. El incumplimiento de la norma conlleva a que el monto que exceda el límite, sea desconocido fiscalmente como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable. (…) f. Oficio nro. 1275 del 31 de julio de 2018 (…) Pregunta usted: 1- Si las 100 UVT de que trata el parágrafo 2 del artículo 771-5 E.T. son anuales a un mismo proveedor o cuál es la periodicidad para la medición de estas UVTs? Frente a la pregunta 1, le informamos que mediante el Oficio 0935 de 2018 se trató en el numeral 2.

Este asunto es aplicable al caso concreto y el mencionado concepto establece que las 100 UVT de que trata el parágrafo 2 del artículo 771-5 del E.T. son anuales a una misma persona. 2- Si por ejemplo efectúo un solo retiro de la entidad financiera en donde tengo los recursos y consigno a distintos proveedores esto se considera como pagos en efectivo, o de este modo ya se daría por aceptada la canalización a través de los medios financieros.

La consignación es una forma de canalización si coincide con las modalidades previstas en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario; esto es, depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 3- En el caso de los reintegros a empleados por pago de gastos efectuados por la compañía desde los fondos de cajas menores aplica esta misma restricción? La restricción aplica para el caso de los reintegros a empleados por pago de gastos efectuados por la compañía desde los fondos de cajas menores.

En este caso le corresponde al contribuyente verificar el cumplimiento de los requisitos como se señaló en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario y en el Oficio No. 0935 de 2018. 4- Cuando se generan pagos a entidades oficiales por conceptos tales como estampillas, solicitud de certificados de existencia y representación legal en el que los trámites deben ser efectuados en efectivo para que sean inmediatamente procesados y las cuantías son mínimas, existe alguna excepción o aplica este parágrafo para todo tipo de entidades? En relación a esta pregunta, puede decirse que la Ley no estableció una excepción particular a estos casos y, por ende, no es posible concluir que se encuentran excluidos de la aplicación de esta norma.

De manera que los efectos jurídicos señalados en los mencionados conceptos, se hacen extensivos a estos eventos, debiéndose en todo caso cumplir con todos los requisitos allí señalados”. (…)” 2. Normas violadas y concepto de violación Los demandantes invocaron como normas violadas los artículos 27 y 28 del Código Civil, y el artículo 771-5 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así: Indebida interpretación de la restricción de “cheque girado al primer beneficiario” como condición para el reconocimiento fiscal del pago contenida en el art. 771-5 E.T. Para los demandantes, los oficios 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015 y 000906 del 12 de junio de 2018 demandados interpretan equivocadamente lo dispuesto en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, al afirmar que, para efectos de su aceptación fiscal, los cheques deben tener la cláusula restrictiva de “páguese al primer beneficiario”, cuando dicha conclusión no se ajusta a la ley.

Según la ley comercial, los cheques pueden girarse al portador o a la orden: los primeros pueden circular mediante la simple entrega, mientras que los segundos pueden hacerlo mediante su entrega y endoso. En cambio, los cheques con la cláusula restrictiva de “páguese al primer beneficiario” tienen restringida su posibilidad de circulación, y solo pueden ser pagados a quien figura en el cuerpo del título valor como primer beneficiario.

El art. 771-5 E.T. contiene la expresión “cheques girados al primer beneficiario”, que acorde con su tenor literal, debe entenderse referida al cheque girado a la orden de un beneficiario determinado, y no al cheque con cláusula de restricción de negociabilidad de “páguese al primer beneficiario”. El cheque “girado al primer beneficiario” es un título a la orden de quien figura como primer beneficiario, quien a su vez puede hacerlo circular mediante endoso, según lo dispuesto en la ley comercial.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Según la exposición de motivos de la ley que introdujo restricciones a los medios de pago reconocidos fiscalmente (Ley 1430 de 2010), el objeto de estas era permitir una mayor trazabilidad de los pagos, y con ello, facilitar un mayor control por parte de la administración de los costos y deducciones declarados por los contribuyentes.

Este objetivo se ve cumplido si se toma la expresión “cheques girados al primer beneficiario” como un cheque a la orden, y no como cheque con cláusula de “páguese al primer beneficiario”, en tanto el endoso permite hacerle seguimiento a la transacción fiscalizada, y con ello, determinar su primer beneficiario, los sucesivos tenedores legítimos, así como quien finalmente deposita su importe en una cuenta propia o de un tercero. No puede interpretarse que la intención del Congreso al establecer la restricción para el reconocimiento fiscal de los pagos mediante cheque hubiese sido la avalar únicamente los cheques con cláusula de “páguese al primer beneficiario”, pues en ese caso se hubiera referido a “cheques pagados al primer beneficiario”, y no a “cheques girados”, que es la expresión contenida en la ley.

Además, ni el endoso ni el cobro del cheque girado impiden en sí mismos la labor fiscalizadora de la DIAN: tanto el endoso como el cobro permiten hacerle seguimiento a la suerte del cheque, de forma que la administración tributaria puede establecer quiénes fueron los beneficiarios de los pagos efectuados mediante ese título valor. Así, la tesis de la DIAN de limitar el reconocimiento fiscal solo a los cheques con la cláusula restrictiva de “páguese al primer beneficiario” carece de soporte legal, en tanto esa expresión que califica al cheque no se encuentra taxativamente en la ley.

Por el contrario, como la ley utiliza otro vocablo (“girado”, en vez de “pagado”), debe concluirse que el cheque girado al primer beneficiario no requiere la cláusula de restricción de pago para ser reconocido fiscalmente. Indebida interpretación del límite de pagos en efectivo del art. 771-5 E.T par. 2 El parágrafo 2 del artículo 771-5 E.T. establece un límite cuantitativo para los pagos en efectivo que pueden tomar los contribuyentes como costo, deducción o impuesto descontable, al disponer que “…los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medíos financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable…”.

Para la administración tributaria, el límite de 100 UVT se refiere al valor de la sumatoria de los pagos en efectivo hechos a favor de un mismo beneficiario en el año gravable, a pesar de que el objetivo de la ley era establecer un límite individual por transacción. Según los antecedentes de la norma que introdujo el límite mencionado para los pagos en efectivo (Ley 1819 de 2016), la intención del legislador fue limitar los pagos en efectivo en un monto considerando transacciones individuales, y no las acumuladas en el respectivo año gravable, como lo afirma la DIAN en los oficios demandados.

Por ello, entender que la ley fijó un límite de 100 UVT para pagos en efectivo a un mismo sujeto, independientemente del número de pagos que haya recibido en un mismo año, constituye una interpretación errada de la voluntad del legislador. La posición de la DIAN de considerar que el límite de 100 UVT para los pagos en efectivo fijado en el parágrafo 2 del art. 771-5 E.T. se aplica a la totalidad de los pagos a favor de un mismo sujeto, y no al valor de cada transacción no resulta ni del texto de la norma ni de su propósito, por lo que se desconoce el alcance de la norma interpretada, y con ello los parámetros de interpretación legal contenidos en los artículos 27 y 28 del Código Civil.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Cuando la ley habla de “pagos individuales” se refiere a una transacción individual, y no al acumulado por individuo que lo percibe.

La interpretación de la norma contenida en los oficios demandados en este punto resulta además contradictoria con doctrina anterior de la propia DIAN, pues en pronunciamientos anteriores había señalado que el límite comentado se refería a cada transacción individual, antes que a la suma de los pagos recibidos por cada sujeto. Con ello, la DIAN se apartó de una posición anterior acorde con lo dispuesto en la norma interpretada, lo cual causa inseguridad jurídica a los contribuyentes.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por considerar que el contenido de los actos demandados se ajusta a lo dispuesto por el legislador2. Para la DIAN, los oficios demandados se ajustan a lo dispuesto en el Estatuto Tributario, pues el artículo 771-5 estableció que para el reconocimiento de costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables y para efectos fiscales, cuando se realice el pago a través de cheque, este debe estar girado al primer beneficiario, lo cual implica la imposición de la cláusula de restricción de negociabilidad de “páguese a favor del primer beneficiario” en el cheque.

Esta condición fue impuesta por el propio legislador y no por la doctrina de la DIAN, como afirman los demandantes. La interpretación de la norma que condiciona el reconocimiento fiscal de los cheques a que tengan la restricción de pago al primer beneficiario tiene en cuenta lo dispuesto en el artículo 715 del Código de Comercio, que señala que el cheque se podrá girar incluyendo una cláusula que limite su circulación y su pago, caso en el cual solo se podrá pagar acudiendo a la ventanilla del banco o consignándolo en una cuenta bancaria.

Limitar la procedencia de costos y deducciones a los cheques que son girados con esta cláusula restrictiva o sello no contraría el sentido del artículo 771-5 del E.T.; por el contrario, se ajusta a su fin, que es establecer la trazabilidad y la realidad del pago a su primer beneficiario. La DIAN no incluyó en los oficios demandados requisitos o condiciones no consideradas por el legislador, ya que de lo dispuesto en el artículo 771-5 E.T., en concordancia con los artículos 630 y 712 del Código de Comercio, se desprende que esta limitante en la circulación y negociabilidad del título valor fue creación del legislador como condición para el reconocimiento de costos, pasivos, deducciones e impuestos descontables cuando su pago se realice a través de cheque.

Por tanto no existe vulneración de los artículos 27 y 28 del Código Civil ni del artículo 771-5 E.T., ni existió usurpación de funciones por parte de la DIAN al emitir dicha doctrina. Por otra parte, el límite de las 100 UVT a que hace alusión el parágrafo 2 del artículo 771- 5 E.T. debe entenderse como una limitación a la sumatoria de los pagos acumulados efectuados durante el año gravable en favor de una persona, y no a cada transacción individual.

La interpretación de los demandantes no se ajusta a la finalidad de la ley de limitar los pagos en efectivo en pro de la bancarización y la lucha contra la evasión. Por el contrario, en una interpretación coherente con la finalidad y voluntad del legislador, para el 2 Expediente electrónico en Samai, documento nro. 48. Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx reconocimiento de los beneficios fiscales se debe entender que el límite de las 100 UVT se aplica para el conjunto de las transacciones en efectivo durante el año fiscal a favor de un mismo individuo.

La norma establece que dicho límite del pago en efectivo es por sujeto; esto es, sin tener en cuenta el número de transacciones. De los antecedentes de la norma resulta clara la intención legislativa de poner límites a los pagos en efectivos de las transacciones que realicen los contribuyentes durante el año fiscal, teniendo como margen 100 UVT, lo cual da transparencia a la operación y facilita la identificación del contribuyente o responsable del beneficio tributario, y brinda una mayor trazabilidad a las transacciones realizadas Finalmente, afirma que la doctrina emitida por la DIAN no desconoce los artículos 27 y 28 del Código Civil, ni el parágrafo segundo del artículo 771-5 E.T. al no incluir nuevos requisitos o exigir nuevas condiciones para el reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo, sino que es coherente y armónica con la finalidad impuesta por el legislador.

CONCEPTOS DE ORGANIZACIONES Y EXPERTOS Para el Centro de Estudios Tributarios de Antioquia (CETA), los oficios demandados deben declararse parcialmente nulos, en cuanto contienen una interpretación ajustada a la ley relativa a los requisitos para el reconocimiento tributario de los cheques, pero no en relación a la aplicación del límite de 100 UVT señalado en el parágrafo 2 del art. 771- 5 E.T. Según este centro de estudios, la exigencia de la cláusula de “páguese al primer beneficiario” como condición para la aceptación como costo o deducción de los pagos mediante cheque contenida en los oficios demandados resulta razonable: la simple interpretación literal de la expresión “cheques girados al primer beneficiario” no arroja un resultado claro, que haga innecesario un mayor esfuerzo interpretativo; y la conclusión de los demandantes de que la simple mención de un primer beneficario es suficiente para permitir la trazabilidad de la operación no se ajusta a los propósitos de la ley.

En tanto cabe diferenciar el giro del cheque del pago del mismo, resulta claro que el solo giro del cheque impide o dificulta rastrear la operación, mientras que al momento del pago sí resulta posible hacer efectivo el control sobre las operaciones económicas realizadas por los contribuyentes. Por ello, el objetivo del legislador de atacar la informalidad se ve cumplido al restringir los medios de pago válidos fiscalmente al cheque teniendo en cuenta el momento de pago, y no al simple endoso.

No debe perderse de vista que, antes del establecimiento de la norma objeto de interpretación, el abuso en el endoso sucesivo de cheques se había convertido en una práctica recurrente para desdibujar la trazabilidad de las operaciones, y facilitar con ello la evasión tributaria. Por ello, un cabal entendimiento del art. 771-5 E.T. supone acudir a sus antecedentes históricos y al contexto socio-económico, por lo que la interpretación de los oficios demandados encaminada a limitar la procedencia de costos y deducciones a los cheques con la cláusula restrictiva de “páguese al primer beneficiario” no desconoce la norma interpretada, ni los criterios de interpretación establecidos en el Código Civil.

En cuanto al segundo problema planteado por los demandantes, y a diferencia del primero, el parágrafo 2 del artículo 771-5 E.T. es claro en su tenor literal, por lo que la interpretación del mismo debe estarse a ello, y entenderse que el límite de 100 UVT Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx consignado en dicha norma se refiere a cada transacción individual. Se anota que la interpretación defendida por los demandantes, y que resulta contraria a la de los oficios demandados había sido originalmente acogida por la DIAN, y luego modificada sin justificación alguna, por lo que le asiste razón a los demandantes al solicitar la nulidad de los oficios 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, por resultar contrarios al artículo 771-5 E.T. y a los artículos 27 y 28 del Código Civil.

Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicitó anular en su totalidad o parcialmente los actos demandados, según corresponda a lo dispuesto en cada oficio demandado frente a los problemas jurídicos planteados por los demandantes3. Respecto al alcance de la expresión “girado al primer beneficiario”, el art. 771-5 E.T. no establece que el cheque tenga una limitación en su negociabilidad para su validez fiscal.

Conforme a su tenor literal, cuando la norma indica que el cheque debe estar girado al primer beneficiario, significa que el cheque con reconocimiento fiscal es el emitido por el cuentacorrentista a favor de quien este indique, sin consideración adicional respecto a su negociabilidad. Teniendo en cuenta el objetivo de la norma de llevar a los contribuyentes a utilizar los canales bancarios para hacer sus pagos, y con ello, facilitar la trazabilidad de las transacciones, no puede entenderse que se haya pretendido aplicar su reconocimiento solo a los cheques con restricción para su negociación, en la medida en que un cheque girado al primer beneficiario supone que su pago debe hacerse desde la cuenta del girador, lo cual hace que la transacción sea rastreable para el fisco.

La norma pretende verificar la trazabilidad de los pagos y no de los ingresos, por lo que la restricción de negociabilidad no tiene efectos al momento de verificar los términos de la transacción para efectos del control sobre el girador. Para el ICDT, condicionar la validez de los cheques para efectos fiscales a la existencia del sello de restricción de negociabilidad supone establecer un requisito adicional a lo señalado por la ley, que afectaría la utilización de estos medios de pago por parte de los contribuyentes, y crearía un desincentivo mayor a la bancarización de las operaciones, en sentido contrario al querer del legislador.

En cuanto al límite de los pagos en efectivo establecidos en el parágrafo 2 del art. 771-5 E.T., estima que el límite de las 100 UVT alude a cada pago considerado individualmente, y no a la sumatoria de los pagos efectuados durante el año gravable a favor de un mismo tercero. La expresión “individualizado” utilizado por la norma resulta antagónico a expresiones como “del año gravable” o a “más transacciones”, como lo entiende la administración. Además, conforme a los antecedentes de la norma, se buscaba limitar la deducibilidad de los pagos en efectivo por operaciones individuales, y no el establecimiento de un límite a un valor acumulado por beneficiario.

No cabe acudir en este caso a la interpretación efectuada por la Corte Constitucional en la sentencia C-249 de 2013, como lo hace la DIAN, por cuanto en ese caso la Corte examinó la versión de la norma contenida en la Ley 1430 de 2010, que no incluía el límite de las 100 UVT introducido por la Ley 1819 de 2016. Por tanto, la idea a la que recurre la administración para fijar el sentido de la norma interpretada se basa en una norma distinta, y no debe tenerse en cuenta. 3 Documento nro. 50 en SAMAI.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx La administración acude entonces a una interpretación que desnaturaliza el sentido de la expresión “individualizado” para asimilarla a “acumulado en el año”, con lo que amplía el alcance del límite de las 100 UVT a supuestos no previstos por el legislador.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Los demandantes reiteraron en general los argumentos expuestos en la demanda4. Añadieron que la posición de la DIAN relativa a considerar que solo los cheques con la cláusula de restricción de pago al primer beneficiario va en contra del tenor literal de la norma, y que, como lo señaló el ICDT en su intervención, la tesis de la administración podría redundar en un desestímulo al uso de los canales bancarios para realizar transacciones, en contravía del objetivo del legislador al crear la norma interpretada.

Por su parte, la DIAN insistió en los argumentos presentados en su contestación de la demanda5. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico De conformidad con lo planteado por las partes en la demanda y en su contestación, le corresponde a la Sala definir si los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015, 000906 del 12 de junio de 2018, 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, contienen una interpretación contraria a lo dispuesto en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario.

En concreto, deberá establecer (i) si el inciso primero de dicha norma restringe el reconocimiento de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables pagados mediante cheque, a los cheques que contienen la cláusula de páguese al primer beneficiario, y (ii), si el límite de pagos en efectivo recogido en el parágrafo 2 del art. 771- 5 E.T. se entiende aplicable a cada transacción, o a la sumatoria de los pagos hechos a un mismo individuo en un año gravable determinado.

La restricción de “cheque girado al primer beneficiario” como condición para el reconocimiento fiscal del pago contenida en el art. 771-5 E.T. El artículo 771-5 del Estatuto Tributario establece los medios o formas de pago válidas para efectos del reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, sin perjuicio de su validez para efectos civiles así: “Artículo 771-5.

Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. “Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que 4 Expediente electrónico en Samai, documento número 49. 5 Expediente electrónico en Samai, documento número 48.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes. Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 80 de la Ley 31 de 1992.

(…)

PARÁGRAFO 2. En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales.

(…) (Subraya la Sala) Los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015 y 000906 del 12 de junio de 2018 demandados sostienen, en general, que la expresión “cheques girados al primer beneficiario” contenida en el inciso primero de la norma transcrita se refiere a la cláusula de “páguese al primer beneficiario” que se inserta en el cuerpo del título valor, con el fin de restringir su negociabilidad, y hacerlo pagadero en un banco únicamente a quien figura como primer benefiario.

Así, la norma tributaria limitaría el reconocimiento de los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables a los pagos efectuados mediante cheque, siempre que estos contengan dicha cláusula, lo cual supone excluir para efectos fiscales a los cheques que carezcan de esa aclaración, como es el caso del cheque girado al portador, o el girado a una persona determinada sin restricción para su circulación mediante endoso.

Para la Sala, la expresión “cheques girados al primer beneficiario” objeto de interpretación por parte de los oficios demandados se refiere efectivamente a los cheques que son emitidos con la restricción de pago únicamente al primer beneficiario, como lo sostienen los actos demandados, pues esa conclusión resulta acorde con el propósito de la ley de limitar o restringir la validez fiscal de los medios de pago, en aras de facilitar las labores de fiscalización de la administración tributaria, y de minimizar los recursos que pueden ser utilizados para eludir el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Si bien una interpretación exclusivamente literal de la expresión comentada llevaría a considerar que los cheques a los que se refiere la norma son todos los “girados” al primer beneficario, y por lo tanto, objeto de circulación mediante su endoso y entrega, tal conclusión pasa por alto el hecho de que el legislador pretendió desestimular el uso de efectivo en las transacciones económicas, y en su lugar, estimular la bancarización de las mismas con el fin de incrementar los niveles de formalidad en la economía y de control Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx fiscal de las operaciones económicas. Dice la ponencia para primer debate del proyecto de ley que culminó en la expedición de la Ley 1430 de 20106: “… vale la pena resaltar el artículo 16 del proyecto, en el cual se busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, lo cual pretende armonizar el sistema tributario con un proceso de bancarización como medida de cntrol al recaudo, incentivo a la formalización, eficiencia económica y direccionamiento de la política fiscal.

(…) Los ponentes somos conscientes de que uno de los principales problemas que enfrenta la economía colombiana es su alto grado de informalidad, la cual afecta directamente el recaudo tributario, debido a que las transacciones informales son difíciles de monitorear y, por tanto, representan una fuente de evasión. Así mismo, las transacciones en efectivo en los establecimientos comerciales pueden estimular la evasión, pues la dificultad de efectuarles el adecuado seguimiento, abre para los comerciantes inescrupulosos la tentación de no declararlas o declarar sólo una parte”.

Con la expresión “cheques girados al primer beneficiario” se alude a la presencia de una cláusula por medio de la cual se limita la negociabilidad de esos títulos valores, haciendo obligatorio su cobro únicamente por el primer beneficiario del título ante el banco librado (art. 715 C.Co.). La norma tributaria excluye de esta manera que pueda ser otra persona diferente al “primer beneficiario”, como el endosatario, quien cobre el cheque, para los fines específicos del reconocimiento fiscal de la erogación. Para que el girador limite la negociabilidad del cheque deberá insertar una cláusula que así lo indique como podría ser “no negociable”, “páguese al primer beneficiario” o cualquiera otra de la que se derive que va a ser el primer beneficiario quien cobre el cheque.

Además, si la ley pretendía estimular el uso de los canales bancarios para efectuar pagos que fueran trazables para la administración tributaria, resultaba más adecuado validar las transacciones que requieren acudir a estos intermediarios financieros, antes que a métodos de pago que lo evitan: mientras que el endoso mismo del cheque no requiere acudir a un banco, el pago del mismo sí, por lo que limitar el reconocimiento de los cheques válidos a aquellos destinados a pagarse en bancos resulta acorde con el propósito del inciso primero del art. 771-5 E.T. Por otra parte, y como lo mencionan los propios demandantes, el objeto de la norma interpretada era permitir una mayor trazabilidad de los pagos, con miras a facilitar el ejercicio del control de la autoridad tributaria sobre los costos y deducciones declarados por los contribuyentes.

Este objetivo se persigue mediante la limitación de los medios de pago procedentes en el ámbito fiscal para efectuar los pagos que constituyen costo o deducción, como se desprende de lo dispuesto en la propia norma, por lo que resulta razonable interpretar el artículo 771-5 E.T. a la luz de lograr de manera más eficaz ese objetivo. 6 Gaceta del Congreso nro. 932, viernes 19 de diciembre de 2010, págs. 3 y 10.

Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Así, la Sala concluye que no le asiste razón a los demandantes en este punto, como quiera que la interpretación de la expresión “cheques girados al primer beneficiario” del inciso primero del artículo 771-5 del Estatuto Tributario alude a los cheques con restricción de negociabilidad mediante cláusulas que así lo indiquen, como lo proponen los oficios demandados, y por ello, se encuentran ajustados a la ley interpretada.

Por lo anterior, no procede el cargo de nulidad contra los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015 y 000906 del 12 de junio de 2018 objeto de la demanda. Aplicación del límite de pagos en efectivo del art. 771-5 E.T par. 2 Por otra parte, los oficios 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018 sostienen que el límite de 100 UVT para pagos en efectivo mencionado en el parágrafo 2 del artículo 771-5 E.T. se encuentra establecido para el conjunto de los pagos realizados a favor de un mismo sujeto, y no relativos a cada transacción. Por tanto, los pagos en efectivo a favor de un mismo individuo por encima de ese nivel no serían reconocidos por la administración tributaria como costos o deducciones de las personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales que efectúen esos pagos.

El parágrafo 2 del artículo 771-5 E.T. anteriormente transcrito se refiere literalmente a “pagos individuales”. Esta expresión podría entenderse como lo que “corresponde al individuo” lo que es “para un solo individuo” o bien referirse a aquello “que tiene carácter particular o independiente dentro de un conjunto”.7 Es decir, como señala el concepto acusado, referido a los pagos para un individuo, o como alegan los demandantes, como al pago particular dentro del conjunto de los pagos totales.

Podemos desentrañar el alcance de la expresión acudiendo al objetivo de la introducción de la norma en el ordenamiento colombiano. Así lo expuso el Gobierno nacional en la exposición de motivos del proyecto de ley que daría lugar a la Ley 1819 de 2016, que introdujo el parágrafo 2 objeto de interpretación por parte de los actos demandados8: “3.

PAGOS EN EFECTIVO 3.1 JUSTIFICACIÓN El Gobierno nacional ha evidenciado que las transacciones realizadas en efectivo resultan ser de difícil seguimiento. En contraste, el uso de los canales bancarios para efectos de los pagos que realicen los contribuyentes o responsables, dejan un registro que permite una mayor trazabilidad lo cual facilita el control de los ingresos, costos, deducciones e impuestos descontables.

Por esta razón se ha buscado la implementación de mecanismos de control a través del uso de los canales bancarios, que aseguren mayor transparencia en las transacciones, eviten la evasión y el fraude, mejoren el recaudo y promuevan la 7 Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, Actualización 2022. Dpej.rae.es 8 Exposición de Motivos del Proyecto de Ley número 178 de 2016 Cámara, “Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria Estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.

En: Gaceta del Congreso- Senado y Cámara. Imprenta Nacional de Colombia, Bogotá, D.C., nro. 894, miércoles 19 de octubre de 2016, pp. 176 y 177. Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx eficiencia del sistema tributario (principio consagrado en el artículo 363 de la Constitución Política). Frente a este punto, es oportuno recordar que la Corte Constitucional mediante la Sentencia C-249 de 2013, se pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 771-5 del E.T., mediante el cual se limitó el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo: (…) Al respecto, la Comisión de Expertos propuso que, para controlar los fenómenos de evasión, se limitara la deducibilidad de aquellos pagos en efectivo por concepto de operaciones individuales, así como aquellos pagos solicitados por el contribuyente como costo, deducciones o impuesto descontable, pagados en efectivo en un porcentaje máximo (30%) de los costos, deducciones o impuestos descontables solicitados en sus declaraciones tributarias del respectivo año, señalando que dicho porcentaje tiene que disminuir en forma gradual. 3.2 DESCRIPCIÓN La propuesta consiste en aclarar la redacción del parágrafo del artículo 771-5 del E.T., estableciendo límites globales a los pagos en efectivo, y disminuyendo el término de entrada en vigencia de esta norma en un año, para cada uno de los supuestos.

Se incluye finalmente un parágrafo en donde se cobijan con la misma regla las transacciones individuales, que para efectos de su reconocimiento fiscal, deberán realizarse a través del sistema financiero cuando superen el monto de 2 millones de pesos”. (…)” (Subraya la Sala) De lo anterior resulta claro que al fijarse un tope de 100 UVT para pagos en efectivo, la ley buscaba limitar el valor de transacciones, independientemente de si beneficiaban o no a un mismo destinatario.

Entonces el carácter “individual” al que alude la norma se refiere a una transacción particular, y no al individuo que percibe el pago, como lo entiende la administración en los oficios demandados. En tanto en este caso es clara la intención de la norma, y suficientemente clara también su expresión literal, resulta que la interpretación de la misma plasmada en los oficios demandados no se adecúa a lo ordenado por la ley, pues establece una condición ausente en esta sobre los pagos válidos como costo o deducción de los contribuyentes, al considerar el límite como si fuese relativo al sujeto acreedor, y no a la transacción misma.

Además, esta posición resulta plenamente ajustada a la finalidad de la ley de limitar los pagos en efectivo en pro de la bancarización y la evasión, pues estimula el uso de las transacciones bancarias a efectos de realizar los pagos mayores a dicho límite. Cabe mencionar que la cuantía del mismo (100 UVT) resulta lo suficientemente bajo como para desestimular el fraccionamiento de los pagos a un mismo sujeto, por lo que tomar el límite indicado como relativo a la transacción individual y no al sujeto beneficiario no se opone al objetivo declarado de la norma de estimular la bancarización de los Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx contribuyentes como medio para facilitar las labores de investigación de la administración tributaria. Por todo lo anterior, se concluye que los oficios números 030266 del 19 de mayo de 2014, 024531 del 15 de abril de 2014, 007119 del 6 de marzo de 2015 y 000906 del 12 de junio de 2018 resultan ajustados a la ley, en cuanto interpretan válidamente que los pagos mediante cheques que pueden ser reconocidos como costos, deducciones pasivos o impuestos descontables son aquellos efectuados mediante cheques que contienen la cláusula de “páguese a la orden del primer beneficiario”.

En contraste, los oficios 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, que tratan sobre el límite de los pagos en efectivo realizados por personas jurídicas o personas naturales que perciban rentas no laborales que pueden ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables no se ajustan a lo dispuesto por el legislador, en tanto el límite de 100 UVT consignado en el parágrafo 2 del artículo 771-5 del Estatuto Tributario se refiere a las transacciones individuales, y no a los individuos beneficiarios del pago.

Por tanto, la Sala declarará la nulidad de estos dos últimos oficios en lo pertinente a esta conclusión. En atención a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, no se condena en costas, por cuanto en el presente caso se debate un asunto de interés público. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Anular parcialmente los oficios 0935 del 25 de julio de 2018 y 1275 del 31 de julio de 2018, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, en lo relativo a la aplicación del límite de 100 UVT a los pagos realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: Negar las demás pretensiones de la demanda.

TERCERO: Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente Salvo voto parcialmente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Radicación: 11001-03-27-000-2022-00041-00 (26676) Demandantes: José Darío Zuluaga Calle y otros FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.