Radicado: 11001-03-27-000-2023-00042-00 (28187) Demandante: César Camilo Cermeño Cristancho Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., catorce (14) de febrero de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho.

Radicación 11001-03-27-000-2023-00042-00 (28187) Demandante CÉSAR CAMILO CERMEÑO CRISTANCHO Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Suspensión provisional. Requisitos específicos de procedibilidad. AUTO INTERLOCUTORIO El despacho decide sobre la suspensión provisional del i) Concepto Nro. 010121 de 2016; ii) Concepto Nro. 1998 de 2017; iii) Oficio Nro. 030896 de 2018; iv) Subnumeral 2.1.1. del Concepto General Unificado de la Estampilla Pro Universidad Nacional Nro. 007546 de 2020 (adicionado por el Concepto Nro. 902454 de 2021); v) Concepto Nro. 902454 de 2021; vi) Oficio Nro. 734 de 2023; vii) Oficio Nro. 100208192-227 de 2023; viii) Concepto Nro. 3183 de 2023; ix) las respuestas a las preguntas 3 y 4 del Concepto Nro. 9045111 de 2022; y x) Oficio Nro. 100208192- 814 de 2023; actos expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), según la medida cautelar solicitada por César Camilo Cermeño Cristancho.

ANTECEDENTES Hechos. La DIAN expidió los conceptos y oficios antes referidos, en los que absolvió consultas relacionadas con la configuración del hecho generador de la contribución de obra pública y de la estampilla pro Universidad Nacional cuando el contrato de obra pública es celebrado por una entidad del orden nacional a través de un patrimonio autónomo originado en una fiducia mercantil.

Solicitud de suspensión provisional. César Camilo Cermeño Cristancho fundamentó su petición en el escrito de la demanda, con base en los siguientes argumentos: Indicó que la DIAN extendió de forma ilegal e inconstitucional el alcance del hecho generador de la estampilla pro Universidad Nacional y de la contribución especial de obra pública, lo cual considera que se evidencia de la simple lectura de las normas invocadas como violadas y del concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado que fue aportado con la demanda (del 30 de junio de 2022). 1 En la demanda se identificó cómo Concepto Nro. 904512.

Sin embargo, cómo se expuso en el auto admisorio de la demanda, esto se debió a un error de transcripción, pues el acto aportado como acusado fue el Concepto Nro. 904511. Cfr. Samai, índice 4. Radicado: 11001-03-27-000-2023-00042-00 (28187) Demandante: César Camilo Cermeño Cristancho Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Concretamente, afirmó que el hecho generador previsto por el legislador para los tributos referidos se configura por la suscripción de contratos de obra por parte de una entidad de derecho público o por entidades del orden nacional.

Sin embargo, en los conceptos acusados, la DIAN sostuvo que también se configura con la suscripción de un contrato por parte de un patrimonio autónomo constituido a partir de una fiducia mercantil, la cual no encuadra con alguno de los conceptos referidos. Así mismo, manifestó que la entidad financiera que actúa como fiduciaria tampoco se puede considerar una entidad de derecho público o del orden nacional.

Por lo expuesto, consideró acreditada prima facie la ilegalidad de los actos acusados. A continuación, el actor confrontó los textos del artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 (Estampilla Pro Universidad Nacional) con el Oficio Nro. 101121 de 2016, el Concepto Nro. 1998 de 2017, el Oficio Nro. 030896 de 2018, el Concepto General Unificado de la Estampilla Pro Universidad Nacional Nro. 0007546 de 2020, el Oficio Nro. 734 de 2023, el Concepto 3183 del mismo año y el Concepto 904511 de 2022.

De igual modo, comparó los textos del artículo 37 de la Ley 418 de 1997, modificado por la Ley 1106 de 2006 (contribución de obra pública), con el Oficio Nro. 100208192-227 de 2023 y el Oficio Nro. 100208192-814 del mismo año. Manifestó que «esta discusión debe abordar múltiples argumentos que la DIAN ha construido para justificar su posición, no obstante, más allá de que en un análisis posterior se concluya que alguno de estos argumentos tiene sentido, es necesario resaltar que todos los argumentos se han construido para ajustar una norma a algo que no dice, y no al revés»2.

Adujo que, además de lo expuesto, fundamenta su petición de medida cautelar en los cargos de nulidad formulados en la demanda, que consisten en: i) la extensión ilegal del hecho generador fijado por el legislador, ii) el desconocimiento de la naturaleza del contrato de fiducia mercantil, la imposibilidad de considerarla una entidad pública y la inexistencia de una representación en estos contratos, iii) la falta de competencia para modificar el hecho generador por parte de la autoridad tributaria, y iv) el desconocimiento del principio de reserva de ley.

Traslado. La DIAN se opuso a la solicitud de medida cautelar por los siguientes motivos: Afirmó que el numeral 14 del artículo 3 y los artículos 55 y 56 del Decreto 1742 de 2020 prevén la competencia de la DIAN para adoptar la doctrina nacional con relación a la interpretación de normas tributarias, por lo que actuó conforme con sus funciones.

Señaló que los actos acusados se limitaron a precisar el alcance de lo previsto en el artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 y el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, en armonía con la Ley 80 de 1993 y la jurisprudencia relacionada con el concepto de entidad pública. Manifestó que la interpretación contenida en los actos acusados no modifica el hecho generador de la contribución de obra pública y de la estampilla pro Universidad Nacional porque, por un lado, aunque los patrimonios autónomos no tienen personería jurídica, pueden celebrar contratos públicos a través de sus voceros; y por el otro, la Sección Tercera del Consejo de Estado (exp.66091) también consideró que estos pueden tener el carácter de entidad estatal al resolver un recurso extraordinario de anulación interpuesto contra un laudo arbitral. 2 Samai, índice 2, PDF de la demanda, páginas 19 a 20.

Radicado: 11001-03-27-000-2023-00042-00 (28187) Demandante: César Camilo Cermeño Cristancho Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Aseguró que los conceptos objeto de controversia se refirieron al supuesto en que el fideicomiso constituye un mero instrumento o vehículo para el cumplimiento de las funciones públicas de la entidad del orden nacional y que se destinan a un contrato de obra pública, lo que da lugar a la configuración de los hechos generadores del artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 y del artículo 120 de la Ley 418 de 1997.

Adujo que lo anterior es concordante con la sentencia del 3 de agosto de 2023, exp. 27023, de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la que se indicó que la transferencia del dominio de los bienes del constituyente a favor de una fiduciaria es solo formal e instrumental, que no tiene un fin económico en sí mismo. Destacó que el legislador no planteó excepción sobre la forma de ejecutar los contratos de obra pública, de tal manera que se puede configurar su hecho generador cuando se utiliza como vehículo un fideicomiso para la ejecución de un contrato de ese tipo.

En todo caso, indicó que los argumentos del demandante corresponden a un estudio del fondo del asunto, el cual está reservado para la sentencia. Finalmente, manifestó que el concepto de la Sala de Consulta y de Servicio Civil del Consejo de Estado del 30 de junio de 2022, que fue aportado por el actor, no tiene fuerza jurídica vinculante, pues no es un acto administrativo ni una providencia judicial.

CONSIDERACIONES Corresponde al despacho estudiar si se cumplen los requisitos legales para decretar la medida cautelar de suspensión provisional de los conceptos emitidos por la DIAN. Para estos efectos, se pone de presente que el artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo procede por la violación de las normas superiores «invocadas en la demanda o en la solicitud que se realice en escrito separado», siempre que se acredite por alguno de dos métodos especiales: i) el «análisis» del contenido del acto y su «confrontación» con dichas normas superiores invocadas por el demandante o ii) el estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

Se destaca que la decisión sobre la suspensión provisional únicamente constituye un estudio preliminar de legalidad, no definitivo, pues el análisis de fondo del litigio está reservado para la sentencia. De ahí que el legislador exija que la suspensión provisional sea decidida atendiendo alguno de los métodos expuestos. Dado que el actor propone una confrontación normativa, para decidir la solicitud de medida cautelar es útil poner de presente que el artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 indicó que el hecho generador de la estampilla pro Universidad Nacional «Está constituido por todo contrato de obra que suscriban las entidades del orden nacional, definidas por el artículo 2° de la Ley 80 de 1993, en cualquier lugar del territorio en donde se ejecute la obra, sus adiciones en dinero y en cualquiera que sea la modalidad de pago del precio del contrato.

En tal caso, el hecho generador se extiende a los contratos conexos al de obra, esto es: diseño, operación, mantenimiento o interventoría y demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2» (subraya el despacho). Por su parte, en el Oficio Nro. 010121 de 2016, el Concepto Nro. 1998 de 2017, el Oficio Nro. 030896 de 2018, el Concepto General Unificado de la Estampilla Pro Radicado: 11001-03-27-000-2023-00042-00 (28187) Demandante: César Camilo Cermeño Cristancho Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Universidad Nacional Nro. 0007546 de 2020 (adicionado pro el Concepto Nro. 100208192-541 de 2021), el Oficio Nro. 734 de 2023, el Concepto Nro. 3183 de 2023 y el Concepto Nro. 904511 de 20022 consta que la DIAN concluyó que el hecho generador referido se cumplía cuando el contrato es celebrado por una entidad pública del orden nacional que utiliza como vehículo para su ejecución una fiducia mercantil.

Así, por ejemplo, el Oficio Nro. 030896 de 2018 sustentó la anterior afirmación en lo siguiente: «Por tanto, a pesar de que los contratos suscritos por la entidad consultante pueden enmarcarse como fiducia mercantil, en cualquiera de los casos, quien entrega los bienes materiales, que son de naturaleza pública, pasa a ser propietario de derechos fiduciarios que no pierden la naturaleza de ser recursos públicos o estatales; es decir, que el cambio de un tipo de propiedad a otro no implica que se mute la naturaleza pública de los recursos, mucho menos la finalidad de la ejecución de obras públicas.

Ello, debido a que el objeto de las obras contratadas siempre será para una entidad pública en particular, la cual es propietaria de los derechos fiduciarios; además, el ejercicio de la actividad contractual deriva de las instrucciones de una entidad pública (Agencia Nacional Inmobiliaria Virgilio Barco Vargas) en calidad de administradora de unos recursos públicos, quien actúa a través de un vocero (fiduciaria) que sirve como instrumento para el ejercicio de las funciones púbicas a cargo de la Agencia Nacional Inmobiliaria.

En el mismo sentido, la naturaleza de contratos de obra no es discutible, puesto que no hay duda que se trata de recursos públicos, que cuentan con su correspondiente certificado de disponibilidad presupuestal, se someten a normas especiales de manejo de recursos públicos, se entienden ejecutados por una entidad pública y tienen como objeto la ejecución de proyectos exclusivamente para el sector público, atendiendo las finalidades de la Ley 1753 de 2015» (subraya el despacho).

En esta misma línea, el Concepto Nro. 100208192-541 de 2021 sustentó la conclusión antes referida en que «el ejercicio de la actividad contractual deriva de las instrucciones dadas por una entidad pública en calidad de administradora y propietaria de los recursos públicos, quien actúa a través de un vocero (sociedad fiduciaria o cualquier tercero) que sirve como instrumento para el ejercicio de la función pública.

Ello debido a que el objeto de las obras contratadas se ejecuta en el marco de las funciones de la entidad pública del orden nacional, en particular, la cual, en esencia es la titular de los recursos con los que se ejecutará la obra pública, cualquiera sea su denominación y cuyo gasto hará parte de la ejecución presupuestal a cargo de la misma» (subraya la Sala).

Y más recientemente, el Oficio Nro. 734 de 2023 expuso que «no puede perderse de vista que el patrimonio autónomo es utilizado para hacer uso de ciertos bienes de la Nación, para cumplir las finalidades ordenadas por la Ley. Así las cosas, en esta interpretación, la fiducia mercantil es tan solo un medio que permite a la entidad pública del orden nacional (Fonvivienda), con arreglo a los principios que rigen la contratación estatal (cfr. artículos 23 y siguientes de la Ley 80 de 1993), llevar a cabo una función pública que le es propia, siendo pertinente recordar al respecto que “Ninguna autoridad del Estado podrá ejercer funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la ley” (cfr. artículo 121 de la Constitución Política)» (subraya el despacho).

De otro lado, el inciso primero del artículo 120 de la Ley 418 de 1997 estableció la contribución a cargo de «Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición» (subraya el despacho).

En este punto, el actor propuso la confrontación con el Oficio Nro. 100208192-227 de 2023 y el Oficio Nro. 100208192-814 del mismo año. En el primero, la DIAN afirmó lo siguiente: Radicado: 11001-03-27-000-2023-00042-00 (28187) Demandante: César Camilo Cermeño Cristancho Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 «(…) para este Despacho no altera el elemento subjetivo del hecho generador de la contribución aquí analizada el que el contrato de obra pública o de concesión -en los términos del artículo 120 de la Ley 418 de 1997- sea suscrito por una sociedad fiduciaria, en su calidad de vocera de un patrimonio autónomo constituido por una entidad de derecho público (como fideicomitente) con recursos públicos.

Esto, ya que el patrimonio autónomo -en el referido contexto- es apenas un medio o instrumento para el cumplimiento de ciertas finalidades ordenadas por la Ley. Adicionalmente, la prevalencia de la sustancia económica de la operación permite concluir que es la entidad de derecho público la que, a través del patrimonio autónomo, suscribe alguno de los referidos contratos» (subraya el despacho).

Además, el Oficio Nro. 100208192-814 de 2023 indicó que «Tal y como lo señaló el Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, C.P. ÉDGAR GONZÁLEZ LÓPEZ en Concepto de junio 30 de 2022, Radicación interna No. 110010306000202200066 00, No. Único 00005, el patrimonio autónomo puede ser considerado como una entidad pública, si (i) es el centro de imputación de responsabilidad contractual, y (ii) los recursos son públicos, hecho que no se modifica por la suscripción de un contrato de fiducia mercantil».

De esta forma, sostuvo que «En el supuesto objeto de consulta y a criterio de este Despacho, se cumplen los supuestos descritos por la referida Corporación para considerar que los patrimonios autónomos constituidos por FONVIVIENDA son entidades de derecho público, toda vez que FONVIVIENDA funge como único fideicomitente». Según se observa de las anteriores transcripciones, la simple confrontación de las leyes invocadas por el actor como vulneradas con los conceptos objeto de controversia no permite advertir, prima facie, la infracción alegada.

En efecto, para resolver el problema jurídico planteado es necesario determinar cuál es el alcance del contrato de fiducia mercantil, verificar si un patrimonio autónomo constituido con base en dicho negocio jurídico puede ser considerado un centro de imputación de responsabilidad en un contrato estatal, si la conformación de dicho patrimonio con recursos públicos tiene incidencia en su naturaleza pública o privada, si la vocera del fideicomiso constituido con recursos públicos está vinculada a los principios que rigen la contratación estatal de la Ley 80 de 1993, entre otros.

Sin embargo, todos estos puntos de estudio corresponden al fondo del asunto, lo cual está reservado para la sentencia que dé fin al proceso, tal como lo indicó la DIAN. De igual manera, será la sentencia la que deberá determinar si el concepto del 30 de junio de 2022 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado impide considerar que la celebración de contratos de obra a través de patrimonios autónomos configura el hecho generador de la contribución de obra y de la estampilla pro Universidad Nacional, como lo afirma el actor, o por el contrario sustenta la postura de la DIAN, tal como lo invocó el Oficio Nro. 100208192-814 de 2023.

Finalmente, se advierte que todos los cargos de nulidad propuestos en la demanda, y que se invocan como fundamento de la petición de medida cautelar, están relacionados con el alcance del hecho generador fijado por el legislador en las leyes 418 de 1997 y 1697 de 2013. En consecuencia, su estudio tampoco procede en esta instancia pues, se insiste, corresponde al fondo del litigio, el cual deberá ser resuelto en la sentencia de mérito.

Por lo expuesto, en este caso no procede la medida cautelar solicitada porque no se acreditó el cumplimiento de los requisitos especiales de procedibilidad del artículo 231 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el despacho Radicado: 11001-03-27-000-2023-00042-00 (28187) Demandante: César Camilo Cermeño Cristancho Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 RESUELVE 1.

Negar la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos del Concepto Nro. 010121 de 2016, del Concepto Nro. 1998 de 2017, del Oficio Nro. 030896 de 2018, del Subnumeral 2.1.1. del Concepto General Unificado de la Estampilla Pro Universidad Nacional Nro. 007546 de 2020 (adicionado por el Concepto Nro. 902454 de 2021), del Concepto Nro. 902454 de 2021, del Oficio Nro. 734 de 2023, del Oficio Nro. 100208192-227 de 2023, del Concepto Nro. 3183 de 2023, de las respuestas a las preguntas 3 y 4 del Concepto Nro. 904511 de 2022, y del Oficio Nro. 100208192-814 de 2023; actos expedidos por la DIAN, por los motivos expuestos en la parte motiva de esta providencia. 2.

Reconocer al abogado Guillermo León Quintero Quintero como apoderado de la DIAN en los términos y para los fines conferidos en el poder que obra a índice 18 de SAMAI. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador