Radicado: 05001-23-33-000-2014-01103-01 (24155) Demandante: O-Tek Internacional SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2014-01103-01 (24155) Demandante: O-Tek Internacional SA En el proceso de la referencia se estudió la legalidad de los actos administrativos de revisión de impuestos que modificaron la liquidación oficial de corrección del demandante por el 3.° bimestre de IVA de 2010, en el sentido de rechazar la suma que registró en el renglón 55 «IVA resultante por operaciones anuladas, rescindidas o resueltas».

Estimó la autoridad que no era procedente incluir en dicho renglón 55 las operaciones excluidas que se causaron en otros bimestres como gravadas ―pero que en realidad estaban excluidas—, de manera que, según consideró la demandada, la actora debió corregir las respectivas liquidaciones privadas bimestrales de los años 2007, 2008 y 2009 en las que declaró el IVA generado y, en su lugar, registrar las correspondientes ventas excluidas, tomando en consideración el momento de causación de la venta desgravada, que no adelantar la modificación de una liquidación privada totalmente ajena al momento de causación del IVA y en ella hacer valer la exclusión del impuesto en la casilla que corresponde a las operaciones que se anulan, rescinden o resuelven.

El criterio mayoritario de la Sala avaló que la demandante podía corregir una declaración tributaria de IVA distinta (i.e. la del bimestre 3.° de 2010) a la que correspondía a la fecha de causación del impuesto por cada operación de venta (i.e. correspondientes a distintos bimestres de los años 2007, 2008 y 2009), por cuanto la certificación que avalaba la venta excluida fue obtenida con posterioridad a los momentos de causación del IVA por las operaciones inicialmente declaradas como gravadas.

Por ello, juzgó mayoritariamente la Sala que correspondía descontar en el mencionado renglón 55, «IVA resultante por operaciones anuladas, rescindidas o resueltas», del bimestre 3.° de 2010, el monto del IVA excluido asociado a la operación que se había declarado como gravada en el periodo correspondiente al momento de causación. En lo que a mí respecta, discrepo de esa decisión de la Sala, porque el criterio adoptado contraviene las reglas de causación del IVA —como también las de declaración— y desatiende la oportunidad para realizar las correcciones del artículo 589 del ET y las normas de determinación de la deuda tributaria por IVA, de acuerdo con las consideraciones que paso a exponer. 1- La causación de las exenciones (género del que también hace parte aquella exención sin derecho a descontables, a la cual se le denomina «exclusión» en impuesto sobre las ventas colombiano) ocurre en el mismo momento de la realización del respectivo hecho imponible.

Así, el momento del devengo de una exclusión del IVA coincide temporalmente con la realización del respectivo hecho generador del mismo impuesto que grava la operación. Por consiguiente, la exclusión del IVA preceptuada en el ordinal 4.° del artículo 424-5 del ET, para equipos y elementos que se destinen a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo, tiene como momento de causación el mismo del impuesto, ya sea por la venta o importación de tales bienes, conforme a las reglas del artículo 429 del ET.

Esa particularidad del aspecto temporal del hecho generador, y su aspecto negativo delimitado por la exención, impide que las exclusiones pretendidas por la demandante se puedan registrar en declaraciones de periodos ajenos al del momento de causación según los preceptos del artículo 429 del ET. A partir de esa razón sustancial, no es posible admitir que los sujetos pasivos del IVA se Radicado: 05001-23-33-000-2014-01103-01 (24155) Demandante: O-Tek Internacional SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 valgan de periodos de declaración posteriores al del momento de causación para aplicar desgravaciones sobre impuestos ya causados. 2- La simultaneidad temporal entre el hecho generador y la exención se mantiene incluso en las denominadas desgravaciones «rogadas», pues el reconocimiento, certificado o acreditación, que expida la autoridad competente para el efecto, no es constitutivo sino declarativo; pues la exención (sin derecho a impuestos descontables, o exclusión) operó ab initio, aunque los requisitos se comprueben con posterioridad por una autoridad administrativa o judicial.

Por lo cual, la exclusión alegada por la demandante se causó en los momentos señalados por el artículo 429 del ET, y no cuando se expidió la certificación que verificó el cumplimiento de los requisitos la exclusión del ordinal 4.° del artículo 424-5 del ET. Atendiendo a esta premisa, estimo que aceptar el reconocimiento de las exclusiones reclamadas por la demandante en el bimestre 3.° de 2010 desconoce el aspecto temporal del hecho generador del IVA, pues las ventas excluidas se causaron en momentos previos (correspondientes a las declaraciones de los bimestres de los años 2007, 2008 y 2009). 3- Consecuentemente, la vía para aplicar la exclusión del ordinal 4.° del artículo 424-5 del ET, pretendida por la demandante, implicaba corregir las respectivas declaraciones que coincidieron con el momento de causación de cada una de las ventas excluidas (en los años 2007, 2008 y 2009), a fin de disminuir el IVA generado y registrar el IVA excluido del caso, siempre dentro de los términos de corrección y bajo los demás requisitos que para la época de los hechos disponía el artículo 589 del ET. 4- Además de lo anterior, observo que la contribuyente del IVA utilizó el renglón 55, «IVA resultante por operaciones anuladas, rescindidas o resueltas», para registrar el monto del IVA que en las declaraciones privadas correspondientes no declaró como excluido, y así, finalmente, aplicar la exclusión debatida; todo porque esa señalada casilla del formulario disminuye la deuda tributaria cuantificada en la declaración. Pero, contrariamente a esa forma de actuar, sucede que dicho renglón de la declaración materializa el contenido normativo del artículo 484 del ET, disposición de acuerdo con la cual el IVA asociado a las operaciones anuladas, rescindidas o resueltas disminuye el IVA a pagar liquidado en la declaración. En esa medida, utilizar la referida casilla para registrar exclusiones causadas, pero no declaradas en periodos anteriores, infringe el artículo 484 y las reglas de determinación del impuesto a cargo o del saldo a favor que prevé el Título VII Libro III del ET, aspecto que no fue tenido en cuenta en la providencia. 5- Con todo, sea esta la oportunidad para expresar que casos como el juzgado evidencian la ausencia de un marco normativo que se ocupe de las distintas vicisitudes que se puedan presentar con motivo de la repercusión indebida o en exceso, en las estructuras impositivas indirectas1.

Lamentablemente, esa omisión legislativa deja a los sujetos repercutidos desprovistos de mecanismos procedimentales para obtener la devolución de sumas que el sujeto pasivo de los impuestos indirectos les haya trasladado de manera indebida o en exceso, como ocurrió en los hechos sub examine. Atentamente, (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ  1 Como lo expresé de manera particular en la aclaración de voto que emití a la sentencia del 25 de marzo de 2021 (exp. 23290;

CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).