CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA SUBSECCIÓN B Consejero ponente: CÉSAR PALOMINO CORTÉS Bogotá, D.C., veintiocho (28) de julio de dos mil veintidós (2022) Radicación número: 11001-03-15-000-2022-01503-01 Actora: Estación de Servicio la Gran Manzana Ltda. Demandado: Consejo de Estado – Sección Cuarta y otro ACCIÓN DE TUTELA – Fallo de segunda instancia La Sala decide la impugnación presentada por la accionante contra la sentencia del 21 de abril de 2022, proferido por el Consejo de Estado – Sección Segunda – Subsección A, por medio del cual se rechazó y se negó el amparo de tutela solicitado por la sociedad Estación de Servicio la Gran Manzana Ltda.

ANTECEDENTES La solicitud y las pretensiones La sociedad Estación de Servicio la Gran Manzana Ltda., en ejercicio de la acción de tutela, por intermedio de apoderado, solicitó la protección de sus derechos fundamentales a la igualdad y al debido proceso, que estimó lesionados por el Tribunal Administrativo de Risaralda y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al proferir, respectivamente, las sentencias de 14 de junio de 2019 y 2 de diciembre de 2021, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la actora en tutela, contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

En el escrito de tutela, el apoderado de la parte actora solicita: “(…) PRIMERA: DECLÁRESE que la NACIÓN-RAMA JUDICIAL – TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA, y NACIÓN-RAMA JUDICIAL – CONSEJO DE ESTADO vulneraron los Derechos Fundamentales de igualdad, y debido proceso. SEGUNDA: Declárese que la RAMA JUDICIAL – TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA, y RAMA JUDICIAL – CONSEJO DE ESTADO, incurrieron en vías de hecho referentes al defecto sustantivo, desconocimiento del precedente y violación directa a la Constitución Política de Colombia de 1991.

TERCERA: DECLÁRESE la nulidad de las providencias proferidas por parte de la NACIÓN-RAMA JUDICIAL-TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA, y NACIÓN-RAMA JUDICIALCONSEJO DE ESTADO en contra de la ESTACIÓN DE SERVICIO LA GRAN MANZANA LTDA.

CUARTO: ORDÉNESE a la NACIÓN-RAMA JUDICIAL – CONSEJO DE ESTADO, a que dentro de las cuarenta y ocho horas (48) siguientes, contadas a partir de la notificación de la sentencia, profiera sentencia judicial de segunda instancia en donde garantice la protección de los derechos de los actores y conceda las suplicas de la demanda de tal suerte.

QUINTA: PREVÉNGASE a los tutelados para que en el futuro se abstenga de proferir sentencias sin el análisis probatorio adecuado respetando los principios de la unidad de la prueba y afines. (…)”. (sic). Los hechos y las consideraciones El apoderado de la parte actora expuso como fundamento de su solicitud los hechos que se resumen a continuación: Señaló que la Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda., (en adelante la ES) tiene como actividad económica el comercio al por menor de combustible para automotores y el comercio al por menor de lubricantes (aceites, grasas, aditivos y productos de limpieza para vehículos automotores).

Indicó que el 11 de abril de 2013, la ES La Gran Manzana Ltda., presentó la declaración de renta del año gravable 2012. Posteriormente, la DIAN le envió un emplazamiento para corregirla, y el 29 de mayo de 2015, presentó corrección a la declaración inicial, en la que aceptó algunas de las glosas propuestas y liquidó un saldo a pagar de COP$57.993.000.

Adujo que la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 162412016000061 de 22 de septiembre de 2016, que modificó la declaración de corrección presentada el 29 de mayo de 2015, para rechazar pasivos por $325.000.000, adicionar activos por $139.679.000 y adicionar ingresos brutos operacionales por $587.058.000 y no operacionales por $17.765.845 por intereses presuntos.

En consecuencia, fijó un saldo a pagar de COP$561.688.000 (incluida la sanción por inexactitud). Sostuvo que, en la misma liquidación oficial de revisión, impuso sanción al representante legal y a la revisora fiscal de la ES La Gran Manzana por la suma de COP$61.993.000 a cada uno. Expresó que, contra la liquidación anterior, la ES La Gran Manzana interpuso recurso de reconsideración, por lo que la DIAN, mediante Resolución N° 007440 del 29 de septiembre de 2017, modificó la liquidación recurrida para reducir, por favorabilidad, la sanción por inexactitud (al 100%).

En consecuencia, las sanciones al representante legal y a la revisora fiscal se disminuyeron a la suma de COP$38.745.800. Afirmó que la sociedad tutelante presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión Número 162412016000061 del 22 de septiembre de 2016 y la Resolución No. 007440 del 29 de septiembre de 2017, expedidas por la DIAN, ante el Tribunal Administrativo de Risaralda que, mediante sentencia de 14 de junio de 2019, negó las pretensiones de la demanda.

Informó que interpuso recurso de apelación contra la anterior decisión y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, a través de sentencia de 2 de diciembre de 2021, confirmó en todas sus partes la providencia recurrida. 2.1 Consideraciones de la parte actora Manifestó que el Tribunal Administrativo de Risaralda y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al expedir las sentencias de 14 de junio de 2019 y 2 de diciembre de 2021, respectivamente, incurrieron en vía de hecho por defecto sustantivo, porque desconocieron que la DIAN, para la determinación del margen de rentabilidad e incremento de ingresos para los años 2010, 2011 y 2012, aplicó el artículo 26 del Estatuto Tributario y no el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, lo cual viola el principio de congruencia de la sentencia, toda vez que no existe coherencia jurídica entre el requerimiento especial, la liquidación de revisión y el fallo del recurso de reconsideración. Resaltó que las decisiones judiciales cuestionadas debieron tomar como fundamento el principio denominado “derecho y de hermenéutica “DONDE EXISTE LA MISMA RAZÓN HAY LA MISMA DISPOSICIÓN”, teniendo en cuenta que en 2009 se surtió una investigación idéntica, en la cual se dio aplicación adecuada del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para determinar los factores y valores a declarar, a diferencia de los años gravables precitados.

Señaló que las autoridades accionadas no consideraron que la DIAN indujo en error al contribuyente quien realizó su declaración de renta de conformidad con las normas conciliadas en 2009 y no siguiendo lo dispuesto en el Estatuto Tributario. Agregó que las providencias acusadas, también, incurrieron en desconocimiento del precedente, por cuanto no tuvieron en cuenta los criterios fijados por el Consejo de Estado – Sección Cuarta en sentencia de 12 de agosto de 2021, el cual señala que el Estatuto Tributario sólo es aplicable exclusivamente para períodos no revisables, en cuyo caso el valor de los activos o pasivos se declaran como renta líquida gravable, sin sanción por inexactitud cuando los incluye el contribuyente y con la respectiva sanción cuando lo hace la administración; supuestos que no se dieron en la investigación adelantada contra la sociedad accionante.

Añadió que las decisiones objeto de tutela, también incurrieron en una violación directa de la Constitución, toda vez que desconocieron los principios de favorabilidad, legalidad y seguridad jurídica en materia tributaria, los cuales regulan que las contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, sólo pueden aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con lo cual se proscribe de manera categórica cualquier consecuencia hacia el pasado de normas tributarias que afecten de manera negativa al contribuyente.

Trámite procesal Mediante auto de 10 de marzo de 2022 se admitió la demanda, se ordenó la notificación a las autoridades accionadas, es decir, al Tribunal Administrativo de Risaralda y al Consejo de Estado – Sección Cuarta, y se puso en conocimiento el escrito de tutela a los terceros interesados en las resultas del proceso, esto es, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado.

Intervenciones 4.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, solicitó que se declare improcedente el amparo de tutela, porque carece de relevancia constitucional, toda vez que los fundamentos de la solicitud de tutela se dirigen a reiterar los argumentos expuestos en el proceso ordinario, los cuales ya fueron resueltos por las autoridades competentes, tanto en primera, como en segunda instancia, por los operadores judiciales cuestionados.

Afirmó que las providencias expedidas por las autoridades judiciales accionadas se justaron al ordenamiento jurídico sin vulnerar derecho fundamental alguno de la parte actora. 4.2. El Tribunal Administrativo de Risaralda, solicitó que se declare improcedente la acción de tutela o, en su defecto, se nieguen las pretensiones de la demanda, por cuanto la providencia que se acusa no adolece de vicio alguno que imponga dejarla sin efectos jurídicos.

Sostuvo que en las ciudades que se aplica el régimen de libertad vigilada, como el caso de Pereira, el margen de rentabilidad del distribuidor resulta del precio final determinado por el mismo distribuidor como precio de venta al público; por tanto, dicho régimen se identifica plenamente con el concepto de margen de comercialización a que se refiere la Ley 26 de 1989, lo cual tiene efectos de establecer los ingresos brutos de un distribuidor minorista de combustible, que se encuentre en una zona sometida al régimen de libertad vigilada, caso en el cual no debe tenerse en cuenta el margen de comercialización que precisa el Gobierno, sino que le compete fijar el suyo propio y real.

Es por esto que, según indica, los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo deben determinar sus ingresos en los términos establecidos en la Ley 26 de 1989, esto es, mediante un procedimiento especial aplicable independientemente del régimen al cual pertenezcan. Manifestó que los distribuidores minoristas tanto del régimen de libertad regulada como de libertad vigilada deben calcular sus ingresos brutos multiplicando el número de galones vendidos por el margen de distribución máximo o de comercialización, sea fijado por el gobierno nacional, o establecido de manera libre por el distribuidor, menos el porcentaje de evaporación, lo que diferencia una y otra es la obtención de los factores, es decir, el margen de comercialización, que en el caso del régimen de libertad vigilada se liquida a partir del precio de venta que fije autónomamente el distribuidor, el cual puede verse afectado por ciertos costos, sin que sea posible incluir los costos de transporte y abastos, que ya fueron calculados inicialmente en la primera operación. Adujo que, contrario a lo manifestado por la parte demandante, el Tribunal analizó el marco normativo y jurisprudencial aplicable al caso concreto y encontró que la entidad fiscalizadora efectuó un análisis completo del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, acompañado de los hallazgos de la investigación administrativa adelantada por la Superintendencia de Sociedad y de lo consultado ante la Dirección de Hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía, para calcular los ingresos brutos especiales para distribuidores minoristas de combustible, como lo es la Estación de Servicios La Gran Manzana Ltda., arribando a la conclusión que se evidenciaron ingresos no contabilizados ni declarados para cada tipo de gasolina y derivado de petróleo, lo que llevó a realizar nuevamente el cálculo de los mismos, con los componentes de la fórmula acotada, como son el margen de comercialización propios del distribuidor minorista (ingreso de ventas de combustible que realmente cobró menos su costos), y el porcentaje de evaporación (porcentaje del 0.4% excepto para el ACPM que no se evapora).

Finalmente, expuso que fue claro en advertir que no existían errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable; por el contrario, la sociedad demandante incluyó datos equivocados, al omitir ingresos operacionales y no operaciones, de manera injustificada, circunstancia que generó un menor impuesto a pagar, razón por la cual es procedente la imposición de la sanción por inexactitud.

Igualmente se consideró que no había lugar a referirse en relación con la aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 648 del E.T., en concordancia con el principio de favorabilidad, disminuyendo la sanción por inexactitud de un 160% a un 100%, por cuanto dentro del recurso de reconsideración se realizó una nueva liquidación y fue modificada la liquidación oficial de revisión en dicho aspecto. 4.3.

El Consejo de Estado Sección Cuarta, mediante oficio N° 0612 de 28 de marzo de 2022 remitió el enlace para acceder al expediente electrónico del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la sociedad tutelante contra la DIAN (radicado N° 66001233300020170061202 (25654)), sin emitir pronunciamiento alguno sobre los hechos y pretensiones de la demanda de tutela, pese a que fueron notificados oportunamente.

La providencia impugnada El Consejo de Estado – Sección Segunda – Subsección A, mediante sentencia de 21 de abril de 2022, rechazó por improcedente el amparo en relación con el defecto sustantivo planteado por la parte actora y negó la demanda de tutela en los demás aspectos, argumentando lo siguiente: Afirmó que el estudio de los argumentos de la sociedad tutelante se debe centrar en la sentencia de 2 de diciembre de 2021, dictada por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, toda vez que dicha decisión puso fin al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, por lo que un eventual amparo no afectaría la providencia dictada por el Tribunal Administrativo de Risaralda.

Adujo que el defecto sustantivo alegado por la parte actora, por la aplicación del artículo 26 del Estatuto Tributario (en adelante ET) y no el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para determinar el margen de rentabilidad e incremento de ingresos para los años 2010, 2011 y 2012 y que a juicio del tutelante desconoce el principio de congruencia, es un argumento que puede exponerse y analizarse a través del recurso extraordinario de revisión, con fundamento en la causal 5ª del artículo 250 del CPACA.

En virtud de lo anterior, estimó que la acción de tutela es improcedente para estudiar el planteamiento relacionado con el defecto sustantivo, máxime cuando no se advierte la existencia de un perjuicio irremediable que haga imperiosa la intervención del juez de tutela. Por otro lado, indicó que los argumentos que fundamentaron la providencia acusada (2 de diciembre de 2021), revelan que la Sección Cuarta de esta corporación tuvo en cuenta lo dispuesto en el artículo 714 del ET, vigente para la época de los hechos en discusión, el cual disponía que las declaraciones tributarias adquirían firmeza, entre otros eventos, si dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se había notificado requerimiento especial.

Resaltó que la decisión de la sección cuarta se basó en lo señalado en el artículo 147 del ET que establece un término especial de firmeza de cinco años, contados a partir de la fecha de su presentación, para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales. Para la autoridad judicial accionada esta norma constituye una prerrogativa que amplía a cinco años el término general de firmeza de las declaraciones privadas, para que la administración pueda ejercer la facultad de fiscalización y determinación del tributo, siempre y cuando en las declaraciones de renta y sus correcciones se determinen o compensen pérdidas fiscales.

Aseveró que según las pruebas allegadas al proceso ordinario, la Sección Cuarta encontró que las actuaciones realizadas por la DIAN garantizaron el debido proceso y el derecho de defensa de la sociedad accionante, puesto que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión e incluso en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, sustentó la oportunidad para fiscalizar el periodo 2012, en el artículo 147 del ET y no como lo aseguran los recurrentes, en el artículo 714 del Estatuto Tributario.

Agregó que en relación con la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, en la sentencia de 2 de diciembre de 2021 se concluyó que, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN señaló que la Estación de Servicio La Gran Manzana no determinó correctamente sus ingresos teniendo en cuenta el régimen que le corresponde como distribuidor minorista ubicado en Pereira, es decir, bajo el régimen de libertad vigilada con base en el margen de comercialización fijado por el mismo.

Sostuvo que el análisis desplegado por la accionada se fundamentó en las normas jurídicas aplicables al caso concreto y en lo dispuesto en la sentencia de 12 de agosto de 2021, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, en la cual se establece que el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 es la norma especial para el cálculo de los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, sino que lo ocurrido frente a la sociedad accionante fue que la DIAN encontró una omisión de ingresos en su declaración de renta.

Concluyó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no incurrió en un desconocimiento del precedente o una violación directa de la Constitución, ni se advierte una vulneración de los derechos fundamentales de la parte accionante, por lo que consideró que se debían negar las pretensiones de la tutela respecto de las mencionadas causales. La impugnación La sociedad ES La Gran Manzana Ltda., a través de su apoderado, impugnó la sentencia del Consejo de Estado - Sección Segunda – Subsección A, solicitando su revocatoria, para que en su lugar se accediera al amparo de los derechos invocados.

Manifestó que, si bien es cierto, a la fecha está por agotarse el medio extraordinario de revisión contra la sentencia del 02 de diciembre del 2021, dictada por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, no se puede pasar por alto que la ejecución de dicha decisión genera un perjuicio irremediable, por lo que no es un medio idóneo para la protección de los derechos fundamentales invocados.

Sostuvo que, la vigencia de la sentencia cuestionada puede llevar a impedir la continuidad de la actividad comercial de la sociedad tutelante, debido a la cuantiosa condena en contra de los socios miembros de la ES la Gran Manzana, afectando considerablemente su patrimonio, por lo que genera un daño, grave e inminente a la parte actora, que exige un estudio de fondo del asunto e intervención urgente del juez constitucional.

Expresó que, a pesar de lo anterior, el juez de tutela consideró que la decisión acusada tomó en consideración lo dispuesto artículo 26 del Estatuto Tributario; sin embargo, no tuvo en cuenta que la providencia cuestionada incurrió en un defecto sustantivo por indebida aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Explicó que lo previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario está condicionado a la existencia de activos omitidos o pasivos declarados inexistentes, mas no cuando su registro en la declaración privada obedezca a un menor valor, ya que, la diferencia en el valor patrimonial registrado no implica la realización de un ingreso gravado en periodos no revisables, tal y como lo ha dispuesto el Consejo de Estado en diferentes sentencias.

Resaltó que la DIAN, el Tribunal Administrativo Risaralda y el Consejo de Estado no debieron aplicar el artículo 239-1 del Estatuto Tributario puesto que, para el presente caso, el estudio del año gravable (2012) correspondía a un año revisable, tal y como lo confirma el simple requerimiento especial en el año 2015, por razón a que, al aplicar el artículo 714 o 147 del Estatuto Tributario, significa que estaban requiriendo la revisión de un periodo revisable, o sino no hubieran iniciado el requerimiento.

Aseveró que el juez de tutela debe hacer un análisis de fondo del defecto sustantivo alegado por la parte actora, el cual consiste en la aplicación indebida de los artículos 26 y 239-1 del Estatuto Tributario, pues no eran aplicables a la demandante. Adicionalmente, la Resolución N° 181254 de 26 de julio de 2012 expedida por el Ministerio de Minas y Energía, tampoco podía tomarse como referente para definir la declaración de la ES la Gran Manzana Ltda., toda vez que la misma solo podía empezar a regir a partir del año gravable 2013 y no desde el mismo año 2012.

Por otro lado, señaló que el juez de tutela dispuso que no se vulneró el precedente, sin tomar en consideración que el precedente citado en la tutela (sentencia del 12 de agosto del 2021) hace referencia a la aplicación correcta del artículo 239-1, posición que no fue tenida en cuenta en el fallo de segunda instancia del proceso ordinario, lo cual, generó que a pesar de existir una posición por la Corporación, sea cambiada sin motivación alguna, afectándose no sólo el derecho fundamental de igualdad, sino también la seguridad jurídica.

Concluyó que la indebida aplicación normativa y el desconocimiento del precedente jurisprudencial no solo comporta una vulneración de los derechos fundamentales a la igualdad y el debido proceso de la sociedad tutelante, sino que, además, implica una trasgresión de los principios de favorabilidad, legalidad y seguridad jurídica en materia tributaria.

Por otro lado, solicitó la nulidad de todo lo actuado en el proceso de tutela, toda vez que el A-quo omitió pronunciarse de la solicitud de medida provisional propuesta en la demanda de tutela, tanto en el auto admisorio como en el fallo de primera instancia, proferido en la presente acción. Cuestión previa El Artículo 7 del Decreto 2591 de 1991 autoriza al juez constitucional para que adopte, a petición de parte o de oficio, “cualquier medida de conservación o seguridad” para proteger el derecho invocado.

Al respecto, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha comprendido que la oportunidad que tiene el funcionario judicial para pronunciarse sobre la protección provisional va desde la presentación de la acción de tutela hasta antes de pronunciarse definitivamente en el fallo, “pues al resolver de fondo deberá decidir si tal medida provisional se convierte en permanente, esto es, definitiva o si por el contrario, habrá de revocarse”.

Las medidas provisionales en tutela están dirigidas a: i) proteger los derechos de la parte demandante con el fin de impedir que un eventual amparo se torne ilusorio; ii) salvaguardar los derechos fundamentales que se encuentran en discusión o en amenaza de vulneración; y iii) evitar que se produzcan otros daños como consecuencia de los hechos objeto de análisis en el proceso.

De ahí que, el juez está facultado para “ordenar lo que considere procedente” con arreglo a estos fines (inciso 2º del artículo transcrito). En este orden, las medidas provisionales cuentan con restricciones, debido a que la discrecionalidad que entraña su ejercicio no implica un poder arbitrario u omnímodo. Por ello, la expedición de esa protección cautelar debe ser “razonada, sopesada y proporcionada a la situación planteada”, ante una amenaza latente de los derechos fundamentales invocados.

En el presente asunto, se observa, que el juez de tutela de primera instancia admitió la acción y, posteriormente, emitió sentencia, en cuyo contenido analizó de fondo la presunta vulneración de los derechos invocados y concluyó que no había lugar a acceder al amparo de tutela, razón por la cual, la parte actora impugnó la providencia objeto de estudio.

Bajo este contexto, se advierte que la oportunidad para adoptar medidas provisionales de protección fue superada. En este sentido, la Sala considera pertinente emitir una determinación definitiva en el asunto de la referencia y no resolverlo provisionalmente, por razón a la necesidad de adoptar una decisión que resuelva la causa objeto de impugnación con efectos de cosa juzgada, pues el carácter informal de la tutela exige imprimirle celeridad al caso y fallarlo de manera expedida, sin mayores dilaciones.

Ahora, con relación a las nulidades procesales, la jurisprudencia Constitucional ha señalado que el trámite de tutela, como toda actuación procesal está sujeta al cumplimiento de distintas formas y procedimientos, de los cuales depende su validez, en aras de asegurar el debido proceso de las partes y de los intervinientes. A juicio de la Corte Constitucional, para que un vicio pueda derivar en la nulidad del proceso o en parte de él, es necesario que la irregularidad en que se haya incurrido se encuadre dentro de una de las causales establecidas por el legislador, a partir del desarrollo que sobre las mismas se haya realizado por la jurisprudencia. En relación con el régimen de nulidades que se aplica en el proceso de tutela, con ocasión de las actuaciones que se desarrollan por los jueces de instancia, los Decretos 2591 de 1991 y 306 de 1992, no establecen en forma expresa el asunto, razón por la cual en virtud de lo dispuesto en el artículo 4º del Decreto 306 de 1992, compilado en el artículo 2.2.3.1.1.3 del Decreto 1069 de 2015, se acude por analogía a las causales que se prevén en el sistema procesal general, que hoy en día se encuentran establecidas en el artículo 133 del Código General del Proceso.

Al respecto, el artículo 2.2.3.1.1.3 del Decreto 1069 de 2015, señala lo siguiente: “Para la interpretación de las disposiciones sobre trámite de la acción de tutela previstas por el Decreto 2591 de 1991 se aplicarán los principios generales del Código General del Proceso, en todo aquello en que no sean contrarios a dicho Decreto (…)”. Sobre el particular, la Corte Constitucional en la Sentencia T-661 de 2014, señaló lo siguiente: “Los procesos de tutela pueden adolecer de vicios que afectan su validez, situación que ocurre cuando el juez omite velar por el respeto al debido proceso de las partes e intervinientes del procedimiento.

Ese deber es exigible al juez constitucional, en la medida que este se encuentra vinculado a los principios de la prevalencia del derecho sustancial sobre el procesal y a la economía procesal. La Corte Constitucional ha señalado que ‘las nulidades son irregularidades que se presentan en el marco de un proceso, que vulneran el debido proceso y que, por su gravedad, el legislador –y excepcionalmente el constituyente– les ha atribuido la consecuencia –sanción– de invalidar las actuaciones surtidas.

A través de su declaración se controla entonces la validez de la actuación procesal y se asegura a las partes el derecho constitucional al debido proceso’. Adicionalmente, ha precisado que en materia de nulidades en los procesos de tutela se aplicará en lo pertinente el Código de Procedimiento Civil –hoy Código General del Proceso–, de conformidad con la remisión que efectúa el artículo 4° del Decreto 306 de 1992.

La Sala precisa que en las nulidades ocurridas en los procesos de tutela la norma aplicable y vigente es Ley 1564 de 2012. Aunque, ese estatuto será parámetro normativo en los casos en que el Decreto 2591 de 1991 no haya establecido una disposición determinada y siempre que no sea contrario al procedimiento expedito, además de sumario de la acción de tutela.

Lo anterior, en razón de que la gradualidad de la entrada en vigencia del Código General del Proceso fijado en el artículo 267 aplica para la jurisdicción ordinaria en los juicios orales, característica que no tiene el proceso de tutela, el cual se adelanta en un trámite escritural.” Así las cosas, y siguiendo lo dispuesto en el Código General del Proceso – CGP-, el artículo 134 señala que las nulidades podrán alegarse en cualquiera de las instancias, antes de que se dicte sentencia, o durante la actuación posterior a este si ocurrieron en ella.

En este sentido, el artículo 133 del CGP, establece las causales o eventos en los cuales un proceso será nulo, en todo o en parte. Con relación al principio de taxatividad de las nulidades procesales, la jurisprudencia Constitucional ha precisado que: “El legislador eligió un sistema de causales taxativas de nulidad con el fin de preservar los principios de seguridad jurídica y celeridad en los procesos judiciales.

En efecto, este sistema permite presumir, acorde con los principios de legalidad y de buena fe que rigen las actuaciones de las autoridades públicas, la validez de los actos procesales, mientras no se declare su nulidad con arreglo a una de las causales específicamente previstas en la ley. “(…) De este modo, se evita la proliferación de incidentes de nulidad, sin fundamento alguno, y se contribuye a la tramitación regular y a la celeridad de las actuaciones judiciales, lo cual realiza el postulado del debido proceso, sin dilaciones injustificadas.”.

En el mismo sentido, la Corte Constitucional, más adelante argumentó: “la naturaleza taxativa de las nulidades procesales se manifiesta en dos dimensiones: En primer lugar, de la naturaleza taxativa de las nulidades se desprende que su interpretación debe ser restrictiva. En segundo lugar, el juez sólo puede declarar la nulidad de una actuación por las causales expresamente señaladas en la normativa vigente y cuando la nulidad sea manifiesta dentro del proceso.

Es por ello que en reiteradas oportunidades tanto esta Corte, como el Consejo de Estado han revocado autos que declaran nulidades con fundamento en causales no previstas expresamente por el artículo 140 del Código de Procedimiento Civil o el artículo 29 de la Constitución”. En el sub lite, el apoderado de la parte actora, en el escrito de impugnación, solicita la nulidad de lo actuado en el proceso de tutela, porque el A-quo omitió pronunciarse sobre la solicitud de medida provisional propuesta en la demanda de tutela, tanto en el auto admisorio como en la sentencia de primera instancia. De lo anterior, se puede concluir que el argumento expuesto por el apoderado de la accionante no se enmarca en el listado establecido en el referido artículo 133 del Código General del Proceso, pues, aunque alega una situación particular ocurrida en la primera etapa de este proceso, lo cierto es que no desarrolla una mayor carga argumentativa que permita advertir con claridad la existencia de una causal de nulidad que imponga retrotraer las actuaciones surtidas en el proceso de tutela.

En efecto, si bien, el juez de tutela de primera instancia dejó de pronunciarse en el auto admisorio y en la sentencia, sobre la medida provisional invocada por la parte actora en el escrito de tutela, ello no constituye una irregularidad de tal entidad que imponga declarar la nulidad de lo actuado, máxime cuando se trata de una medida que según el artículo 7 del Decreto 2591 de 1991, procede cuando el juez evidencia alguna situación inminente, que imponga adoptar acciones urgentes, lo cual no fue acreditado por la parte actora, dado que, una vez admitida la acción, la parte interesada guardó silencio y no informó tal omisión al juez de tutela, para resaltar la urgencia y necesidad de la medida.

Adicionalmente, se tiene que la presunta vulneración de los derechos fundamentales invocados por la parte actora fue decidida de fondo con sentencia de primera instancia y la misma fue impugnada por la parte afectada, por lo que no se observa una omisión de una instancia o etapa del procedimiento de tutela, que haya limitado el ejercicio de acción y el derecho de defensa y contracción de la accionante.

En consecuencia, se rechazará la solicitud de nulidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135 del CGP. CONSIDERACIONES 1. Competencia La Sala es competente para conocer la impugnación interpuesta contra el fallo de primera instancia en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 del Decreto 2591 de 1991, en concordancia con el artículo 25 del Acuerdo Nº 080 de12 de marzo de 2019. 2.

Problema Jurídico La Sala debe decidir si revoca la decisión de primera instancia proferida por el Consejo de Estado – Sección Segunda – Subsección A, que rechazó parcialmente y denegó el amparo de tutela invocado por la sociedad Estación de Servicio la Gran Manzana Ltda., o si como lo alega la accionante, el Tribunal Administrativo de Risaralda y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, incurrieron en defectos, sustantivo, desconocimiento del precedente y violación Directa de la Constitución, al proferir, respectivamente, las sentencias de 14 de junio de 2019 y 2 de diciembre de 2021, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la actora en tutela, contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. 3.

Procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales Tratándose de la acción de tutela contra providencias judiciales la postura reiterada y uniforme de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado ha sido admitir su procedencia excepcional, siempre que se cumplan los requisitos generales de procedibilidad (exigencias generales) y las causales específicas de procedencia (defectos).

Al respecto, la Corte Constitucional en las sentencias C-543 de 1992 y T-079 de 1993, analizó la procedibilidad de la tutela contra providencias judiciales en los eventos que se prueba la configuración de una vía de hecho. Dicha posición fue redefinida por la misma Corporación a través de la sentencia C-590 de 2005, decisión en la cual se fijaron las reglas de procedibilidad de este mecanismo constitucional contra decisiones judiciales como se conocen actualmente.

Por su parte, el Consejo de Estado, en sentencia de unificación por importancia jurídica del 5 de agosto de 2014, con ponencia del Doctor Jorge Octavio Ramírez, precisó que la acción de tutela procede contra providencias judiciales, siempre y cuando se respete el principio de autonomía del juez natural, y se cumplan los requisitos generales y específicos precisados por la Corte Constitucional, así: Requisitos generales: Los requisitos generales de procedibilidad son exigibles en su totalidad, porque la ausencia de alguno de ellos impide el estudio de fondo de la acción de tutela.

Estos requisitos son los siguientes: (i) La cuestión que se discute tiene relevancia constitucional; (ii) Se agotaron todos los medios de defensa judicial con los que cuenta la persona afectada; (iii) Se cumple el requisito de inmediatez; (iv) no se argumentó una irregularidad procesal; (v) Se expresaron de manera clara los hechos y argumentos que controvierten la providencia bajo estudio; y;

(vi) La providencia objeto de la presente acción no fue dictada dentro de una acción de tutela. Causales específicas: Las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial son aquellos defectos o errores en los cuales puede incurrir la decisión cuestionada. Son las siguientes: a) Defecto orgánico, que se presenta cuando el juez carece de competencia; b) Defecto procedimental, el cual ocurre cuando la autoridad judicial actuó al margen del procedimiento establecido; c) Defecto fáctico, esto es, cuando el juez no tuvo en cuenta el material probatorio obrante en el expediente para proferir decisión; d) Defecto material o sustantivo, el cual se origina en el evento en que se decida con fundamento en normas inexistentes o inconstitucionales, en contravía de ellas, o existe una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión; e) Error inducido, cuando la autoridad judicial es víctima de engaño por terceros y el mismo lo condujo a tomar una decisión que afecta derechos fundamentales; f) Decisión sin motivación; g) Desconocimiento del precedente judicial y h) Violación directa de la Constitución Política.

Es importante advertir que, si la decisión judicial cuestionada incurrió en alguna de las causales específicas, podrá ser razón suficiente para conceder el amparo constitucional. 3.1. El defecto sustantivo La jurisprudencia Constitucional ha considerado que el funcionario judicial incurre en defecto sustantivo cuando: “(…) (i) la decisión impugnada se funda en una disposición que ha sido derogada, subrogada o declarada inexequible;

(ii) la aplicación o interpretación que se hace de la norma en el asunto concreto desconoce la sentencia con efectos erga omnes que ha definido su alcance; (iii) la decisión impugnada se funda en una disposición que indiscutiblemente no es aplicable al caso; (iv) cuando la norma pertinente para el asunto en concreto es desatendida y, por ende, inaplicada;

(v) se interpreta una disposición normativa desbordando el sentido de la misma; y (vi) la interpretación de ésta se hace sin tener en cuenta otras disposiciones aplicables al caso y que son necesarias para efectuar una interpretación sistemática (…)”. La Corte Constitucional, en sentencia T-284 de 2006 al referirse a la limitación del principio de la autonomía de los jueces para aplicar e interpretar las normas, consideró: “[…] Puede, entonces, señalarse que la función otorgada a los funcionarios judiciales en su labor de administrar justicia y concretamente de aplicación e interpretación de las normas jurídicas que encuentra su soporte en el principio de autonomía e independencia judicial no es absoluta por cuanto se encuentra sujeta a los valores, principios y derechos previstos en la Constitución. Por ello, “pese a la autonomía de los jueces para elegir las normas jurídicas pertinentes al caso concreto, para determinar su forma de aplicación y para establecer la manera de interpretar e integrar el ordenamiento jurídico, en esta labor no le es dable apartarse de las disposiciones de la Constitución o la ley, ya que la justicia se administra con sujeción a los contenidos, postulados y principios constitucionales que son de forzosa aplicación […]”.

En las sentencias T- 092 de 2008 y T-686 de 2007 la Corte Constitucional, indicó: “[…] una decisión judicial adolece de un defecto material o sustantivo en los siguientes eventos (…) Cuando a pesar del amplio margen interpretativo que la Constitución le reconoce a las autoridades judiciales, la aplicación final de la regla es inaceptable por tratarse de una interpretación contraevidente (interpretación contra legem) o perjudicial para los intereses legítimos de una de las partes (irrazonable o desproporcionada) […]”.

(Destacado de la Sala). 3.2. El desconocimiento del precedente Para la Corte Constitucional el desconocimiento del precedente consiste en que una autoridad judicial modifique su posición frente a determinado asunto, o se separe del criterio establecido por su superior jerárquico, haciendo caso omiso al precedente en la materia, y aún más, que a pesar de reconocer la existencia de éste, se aparte total o parcialmente del mismo sin cumplir con la carga argumentativa que le corresponde en esos casos, toda vez que con ese proceder se desconocen principios de relevancia constitucional como la igualdad, la seguridad jurídica, la confianza legítima, entre otros, que están directamente relacionados con el respeto del precedente.

Sobre el particular, en la sentencia T-446 de 2013 la Corte Constitucional señaló: “[…] es la ratio decidendi que es la base jurídica directa de la sentencia, el precedente judicial que, en virtud del derecho a la igualdad, tiene efectos vinculantes y debe ser aplicado para resolver casos similares, esto por cuanto ella constituye el conjunto de argumentos jurídicos que permiten solucionar el problema debatido en el caso y explicar la decisión adoptada a la luz de los hechos que lo fundamentan.

De manera que la ratio decidendi expresada en el precedente judicial constituye un importante límite a la autonomía judicial que no puede ser desconocido por los jueces. Ahora bien, es importante resaltar que la jurisprudencia ha distinguido entre precedente horizontal y precedente vertical para explicar, a partir de la estructura orgánica del poder judicial, los efectos vinculantes del precedente y su contundencia en la valoración que debe realizar el fallador en su sentencia. En este sentido, mientras el precedente horizontal supone que, en principio, un juez –individual o colegiado- no puede separarse del precedente fijado en sus propias sentencias; el precedente vertical implica que los jueces no se pueden apartar del precedente establecido por las autoridades judiciales con atribuciones superiores, particularmente por las altas cortes.

En esta óptica, la Corte ha reconocido que es preciso hacer efectivo el derecho a la igualdad, sin perder de vista que el juez goza de autonomía e independencia en su actividad, al punto que si bien está obligado a respetar el precedente fijado por él mismo y por sus superiores funcionales, también es responsable de adaptarse a las nuevas exigencias que la realidad le impone y asumir los desafíos propios de la evolución del derecho.

En consecuencia, un juez puede apartarse válidamente del precedente horizontal o vertical si (i) en su providencia hace una referencia expresa al precedente conforme al cual sus superiores funcionales o su propio despacho han resuelto casos análogos, pues “sólo puede admitirse una revisión de un precedente si se es consciente de su existencia” (requisito de transparencia); y (ii) expone razones suficientes y válidas a la luz del ordenamiento jurídico y los supuestos fácticos del caso nuevo que justifiquen el cambio jurisprudencial, lo que significa que no se trata simplemente de ofrecer argumentos en otro sentido, sino que resulta necesario demostrar que el precedente anterior no resulta válido, correcto o suficiente para resolver el caso nuevo (requisito de suficiencia).

Satisfechos estos requisitos por parte del juez, en criterio de la Corte, se entiende protegido el derecho a la igualdad de trato ante las autoridades y garantizada la autonomía e independencia de los operadores judiciales […]”. Por ello, la Corte Constitucional permite, siempre y cuando se justifique de manera razonada la decisión que en uno y otro sentido toma un juez en virtud del principio de autonomía, que las autoridades judiciales se aparten de un precedente pues la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico no es absoluta.

Y en caso de que el cambio de postura no se justifique expresamente, se produce una violación a los derechos fundamentales a la igualdad, al acceso a la administración de justicia y al debido proceso, que puede ser reclamada a través de la acción de tutela. 4. Caso concreto 4.1. Análisis de los requisitos generales de procedibilidad La Sala advierte que la cuestión que se discute reviste relevancia constitucional, toda vez que los defectos alegados puede llevar consigo una violación de los derechos a la igualdad y el debido proceso, el cual constituye un bien jurídico constitucionalmente amparado.

Respecto al cumplimiento del requisito de inmediatez, se observa que la providencia de segunda instancia, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta y que hoy se cuestiona en tutela, esto es, la 2 de diciembre de 2021, se notificó a las partes e intervinientes por correo electrónico el 10 de diciembre de 2021 y la demanda de tutela se presentó el 21 de septiembre de 2021, es decir, dentro de un término prudencial.

Adicionalmente, se observa que la accionante plantea de forma clara los hechos por los cuales considera que se vulneran sus derechos fundamentales; y que la providencia que se cuestiona en el asunto de la referencia no fue proferida dentro de una acción de tutela, sino que se dictó dentro del trámite de una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.

Con relación a la existencia de otros medios ordinarios o extraordinarios de defensa judicial, la Sala considera necesario realizar las siguientes precisiones: El apoderado de la sociedad ES la Gran Manzana Ltda., plantea la vulneración de los derechos al debido proceso e igualdad de la accionante, porque considera que el Tribunal Administrativo de Risaralda y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al proferir, respectivamente, las sentencias de 14 de junio de 2019 y 2 de diciembre de 2021, incurrieron en un defecto sustantivo, porque no tuvieron en cuenta que la DIAN, para determinar el margen de rentabilidad e incremento de ingresos para los años 2010, 2011 y 2012, aplicó el artículo 26 del Estatuto Tributario y no el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, lo cual viola el principio de congruencia de la sentencia, toda vez que no existe coherencia jurídica entre el requerimiento especial, la liquidación de revisión y el fallo del recurso de reconsideración. Sobre el particular, es importante señalar que una decisión judicial puede ser incongruente cuando el juzgador desconoce los linderos trazados por las partes en la demanda y en la contestación al dictar la sentencia, ya sea porque no resuelve todo lo que dentro de esos márgenes está o porque se pronuncia más allá o por fuera de lo que ellos delimitan, emitiendo un pronunciamiento de mínima, extra o ultra petita.

Ahora bien, con relación a la congruencia de las decisiones judiciales, como argumento para ejercer el recurso extraordinario de revisión, la Sala Plena de lo Contencioso administrativo de esta Corporación ha señalado diferentes circunstancias que pueden conllevar la configuración de una nulidad en la sentencia que pone fin a un proceso ordinario (causal 5° del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011), seguido ante esta jurisdicción, en los siguientes términos: “(…) 6.

Existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación. Para que se configure esta causal resulta necesario que el vicio se genere en el preciso momento en que se dicta la sentencia objeto de censura contra la cual no procede el recurso de apelación, pues si se trata de un reclamo acaecido en una etapa previa a ésta, no tendrá cabida el recurso extraordinario de revisión, salvo, que se trate de circunstancias que aunque ocurrieron con anterioridad a esta etapa procesal no pudieron ser advertidas por el recurrente que solo las conoció con la sentencia. Lo contrario, equivaldría a permitir que el mencionado recurso se convierta en una oportunidad para subsanar la incuria o desidia en que las partes incurrieron en el trámite del proceso ordinario al no proponer las nulidades del caso de acuerdo con las reglas de oportunidad previstas en el artículo 142 del C.P.C, o para proponer nulidades que quedaron saneadas en los términos del artículo 144 ib.

Ahora bien, sobre los supuestos que dan origen a esta causal, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo ha señalado los siguientes: a. Dictarse sentencia a pesar de la terminación previa del proceso por desistimiento, transacción o perención, porque con esto se revive un proceso legalmente concluido. b. Dictarse sentencia cuando el proceso se encuentra suspendido. c. Dictarse sentencia sin las mayorías necesarias para la decisión, por la firma de más, o menos jueces de los requeridos legalmente. d. Pretermitir la instancia, por ejemplo: i) al proferir una sentencia sin motivación o ii) violar el principio de la non reformatio in pejus [como cuando se condena al demandado por cantidad superior o por objeto distinto al pretendido en la demanda o por causa distinta a la invocada]. e. Decidir aspectos que no corresponden, por falta de jurisdicción o competencia del juez.

En resumen, puede decirse que las causales de nulidad de las sentencias están enmarcadas en dos grupos a saber, el compuesto por las irregularidades originadas en vicios que constituyen causal de nulidad del proceso y solo pudieron ser advertidos en la sentencia y, las relativas a los vicios que contiene la sentencia. Finalmente debe recordarse que la carga probatoria del recurso frente a la causal corresponde de manera íntegra al recurrente. […]”.

Acorde con lo mencionado, el Consejo de Estado, Sección Segunda – Subsección B, en sentencia de 1º de marzo de 2018 (C.P. César Palomino Cortés), sintetizó la importancia de la incongruencia, como causal para interponer el recurso extraordinario de revisión, en los siguientes términos: “Indica la Sala que tal como lo ha sostenido el Consejo de Estado para que se configure la causal del numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011, es obligatorio que el vicio se genere en el momento en que se dicta la sentencia objeto de revisión, de acuerdo con los supuestos procesales que se enunciaron en el marco jurisprudencial22 y, en el caso del sub lite los argumentos esgrimidos en la demanda del recurso extraordinario de revisión determinan que las situaciones alegadas por el recurrente no se allanan a los presupuestos que prevé la citada causal, como se pasa a demostrar.

La Sala precisa que el principio de congruencia procesal se ha definido como, “el principio normativo que delimita el contenido de las resoluciones judiciales que deben proferirse, de acuerdo con el sentido y alcance de las peticiones formuladas por las partes (en lo civil, laboral, y contencioso- administrativo) o de los cargos o imputaciones penales formulados contra el sindicado o imputado, sea de oficio o por instancia del ministerio público o del denunciante o querellante (en el proceso penal), para el efecto de que exista identidad jurídica entre lo resuelto y las pretensiones o imputaciones y excepciones o defensas oportunamente aducidas, a menos que la ley otorgue facultades especiales para separarse de ellas”23, es decir, que el alcance y contenido de una providencia está delimitado por las pretensiones, existiendo una correspondencia entre ésta y los hechos que se esgrimen en la demanda.

(…)”. De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que el desconocimiento del principio de congruencia como causal para invocar la nulidad de una providencia judicial, se deriva de una contrariedad existente entre los argumentos planteados por las partes y lo decidido en la sentencia; sin embargo, en el caso concreto, la sociedad tutelante, expone una indebida aplicación normativa ocurrida en la actuación administrativa que dio origen al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, pero no se observa concretamente una disparidad entre los razonamientos expuestos al interior del proceso ordinario y la decisión última adoptada por la autoridad judicial accionada, que implique una actuación de mínima, extra o ultra petita.

En este sentido, si bien, el A-quo, en el presente asunto, consideró que el argumento planteado por la parte actora, relacionado con el defecto sustantivo, debía analizarse en el marco de un recurso extraordinario de revisión, porque a juicio del tutelante se configuraba una incongruencia, lo cierto, es que no se advierte con claridad dicha irregularidad, toda vez que lo cuestionado en la demanda de tutela concierne a la debida aplicación de las normas tributarias que establecen cuáles son los ingresos objeto de declaración de renta de la sociedad accionante como garantía del debido proceso, por lo que resulta evidente que se configura uno de los supuestos establecidos por la jurisprudencia Constitucional, para que el juez de tutela analice si la decisión judicial acusada incurrió o no en una vía de hecho por defecto sustantivo.

Así las cosas, al margen de la idoneidad y eficiencia que pueda tener el recurso extraordinario de revisión para estudiar los asuntos sometidos bajo esta figura jurídica, lo cierto, es que en el presente asunto, los argumentos planteados por la parte actora se dirigen a obtener la protección de bienes jurídicos superiores, como el debido proceso y la igualdad, presuntamente afectados con las providencias judiciales expedidas por el Tribunal Administrativo de Risaralda y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, lo cual requiere un estudio de fondo a través de esta acción Constitucional. 4. 2.

Análisis de las causales específicas de procedibilidad El apoderado de la sociedad Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda., en el escrito de impugnación insiste en la vulneración de los derechos fundamentales al debido proceso e igualdad, porque considera que el Tribunal Administrativo de Risaralda y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al proferir, respectivamente, las sentencias de 14 de junio de 2019 y 2 de diciembre de 2021, incurrieron en vía de hecho por defecto sustantivo, porque desconocieron que la DIAN, para la determinación del margen de rentabilidad e incremento de ingresos para los años 2010, 2011 y 2012, aplicó el artículo 26 del Estatuto Tributario y no el artículo 10 de la Ley 26 de 1989.

Resaltó que las decisiones judiciales cuestionadas debieron tomar como fundamento el principio denominado “derecho y de hermenéutica “DONDE EXISTE LA MISMA RAZÓN HAY LA MISMA DISPOSICIÓN”, (Sic) teniendo en cuenta que en 2009 se surtió una investigación idéntica, en la cual se dio aplicación adecuada del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para determinar los factores y valores a declarar, a diferencia de los años gravables precitados.

Señaló que las autoridades accionadas no consideraron que la DIAN indujo en error al contribuyente quien realizó su declaración de renta de conformidad con las normas conciliadas en 2009 y no siguiendo lo dispuesto en el Estatuto Tributario. Agregó que las providencias acusadas también incurrieron en desconocimiento del precedente, por cuanto no tuvieron en cuenta los criterios fijados por el Consejo de Estado – Sección Cuarta en sentencia de 12 de agosto de 2021, el cual señala que el Estatuto Tributario sólo es aplicable exclusivamente para períodos no revisables, en cuyo caso el valor de los activos o pasivos se declaran como renta líquida gravable, sin sanción por inexactitud cuando los incluye el contribuyente y con la respectiva sanción cuando lo hace la administración, supuestos que no se dieron en la investigación adelantada contra la sociedad accionante.

Añadió que las decisiones objeto de tutela, también incurrieron en una violación directa de la Constitución, toda vez que desconocieron los principios de favorabilidad, legalidad y seguridad jurídica en materia tributaria, los cuales regulan que las contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, sólo pueden aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con lo cual se proscribe de manera categórica cualquier consecuencia hacia el pasado de normas tributarias que afecten de manera negativa al contribuyente.

Ahora bien, aunque el escrito de tutela se dirige a cuestionar las sentencias proferidas por el Tribunal Administrativo de Risaralda y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, la Sala advierte que el estudio del presente asunto se centrará en la providencia de segunda instancia expedida el 2 de diciembre de 2021, por esta Corporación judicial, toda vez que esta decisión fue la que puso fin al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la sociedad Estación de Servicio La Ga Manzana Ltda. contra la DIAN, en tanto confirmó integralmente, la sentencia de 14 de junio de 2019, dictada por el Tribunal accionado, que negó las pretensiones invocadas por la parte demandante.

Con el fin de revisar los motivos de inconformidad de la parte actora, la Sala estudiará el análisis normativo y jurisprudencial realizado por el Consejo de Estado - Sección Cuarta en la sentencia de 2 de diciembre de 2021, en el cual consideró lo siguiente: “(…) De la falta de firmeza de la declaración de renta de 2012. El artículo 714 del ET, vigente para la época de los hechos en discusión, disponía que las declaraciones tributarias adquirían firmeza, entre otros eventos, si dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.

A su vez, el artículo 147 del ET, dispuso un término especial de firmeza de cinco años, contados a partir de la fecha de su presentación, para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales. Esta norma constituye una prerrogativa que amplía a cinco años el término general de firmeza de las declaraciones privadas, para que la Administración pueda ejercer la facultad de fiscalización y determinación del tributo, siempre y cuando en las declaraciones de renta y sus correcciones se determinen o compensen pérdidas fiscales.

En el caso en estudio, de conformidad con el artículo 12 del Decreto 2634 de 17 de diciembre de 2012, la demandante tenía plazo hasta el 12 de abril de 2013 para presentar la declaración de renta del año gravable 2012. La ES La Gran Manzana presentó la declaración el 11 de abril de 2013, en la que registró compensaciones por pérdidas fiscales de vigencias anteriores, por $95.094.000.

El 28 de mayo de 2015, la DIAN profirió y notificó a la referida sociedad emplazamiento para corregir. El 29 de mayo de 2015, la ES La Gran Manzana presentó corrección a la declaración inicial en la que mantuvo la compensación de pérdidas fiscales. El 4 de enero de 2016, la DIAN notificó a la sociedad actora el requerimiento especial en el que propuso modificar la declaración de corrección de 29 de mayo de 2015.

La sociedad actora dio respuesta y se opuso a las glosas cuya modificación se propuso en dicho acto. Dado que la ES La Gran Manzana registró en la declaración privada compensaciones por pérdidas fiscales, se aplica el término de firmeza de cinco años, fijado en el artículo 147 del ET, vigente para la época de los hechos que se discuten. En este caso, el plazo empezó a correr desde la fecha de presentación de la declaración y vencía el 11 de abril de 2018.

Entonces, la DIAN al notificar el requerimiento especial a la demandante el 4 de enero de 2016, lo hizo de manera oportuna. No es cierto, como lo dicen los apelantes, que, al expedir el emplazamiento para corregir, la DIAN tuvo en cuenta el artículo 714 del ET que consagra el término general de firmeza, vigente para la época, y que con el requerimiento especial se propuso la aplicación del término especial del artículo 147 ib.

En efecto, en el anexo explicativo del emplazamiento para corregir, la DIAN indicó que, en el denuncio rentístico del año 2012, la ES La Gran Manzana registró en el renglón 59 una compensación por valor de $95.094.000, “[…] por lo tanto de conformidad con el artículo 147 del Estatuto Tributario, el término para proferir actuaciones vence el 12 de abril de 2018, por consiguiente, la Administración se encuentra dentro de dicho término.” Por lo demás, el emplazamiento para corregir es un acto facultativo de la Administración (artículo 685 del ET), en el que si advierte indicios de inexactitud en la declaración privada persuade al contribuyente para que corrija su declaración y así evitar un litigio, pero ello no resulta indispensable en el proceso de determinación del tributo.

Dicho emplazamiento no es un acto vinculante para el contribuyente puesto que el artículo 685 del ET señala que “la no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna”. De otra parte, en el requerimiento especial, la DIAN sustentó en el artículo 147 del ET la oportunidad para expedir dicho acto previo y precisó que la actora registró compensación por pérdidas, por lo que el término para notificar el requerimiento vencía el 12 de mayo de 2018.

En concreto, indicó “[…] la ley establece casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias adquieren su firmeza en tiempos diferentes a los dos años contemplados en el artículo 714 del Estatuto Tributario transcrito, como el artículo 147 que en uno de sus apartes determina “El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación”.

(…)”. De acuerdo con lo anterior, se observa que el Consejo de Estado – Sección Cuarta, con el fin de determinar la firmeza de la declaración tributaria presentada por la parte demandante a la DIAN, precisó que según el artículo 714 del Estatuto Tributario, si dentro de los 2 años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial, la declaración presentada por el contribuyente adquiere la condición de firmeza.

Así mismo, la autoridad judicial accionada precisó que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 147 del E.T, (vigente para la época de los hechos), “el término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de cinco (5) años a partir de la fecha de su presentación”, por lo que consideró que el legislador facultó a la administración para ejercer la fiscalización y determinación del tributo en los eventos en los que las declaraciones de renta y sus correcciones establezcan o compensen pérdidas fiscales, tal y como se había decantado en la sentencia de 19 de mayo de 2016, dictada por la Sección Cuarta de esta Corporación. A partir de lo anterior, la Corporación judicial accionada procedió a analizar los documentos allegados al procero ordinario, evidenciando que la sociedad demandante tenía plazo hasta el 12 de abril de 2013, para presentar la declaración de renta del año gravable 2012, la cual allegó, oportunamente, el 11 de abril de 2013, registrando compensaciones por pérdidas fiscales de vigencias anteriores, por valor de COP$95.094.000.

Agregó que en el expediente también se acreditó que la sociedad demandante fue emplazada por la DIAN, lo cual dio lugar a que el 29 de mayo de 2015, presentara una corrección de la declaración inicial, en la que mantuvo la compensación de pérdidas fiscales. La autoridad judicial accionada constató que el 4 de enero de 2016, la DIAN le notificó a la sociedad tutelante el requerimiento especial en el que propuso modificar la declaración de corrección de 29 de mayo de 2015, siendo atendido, oportunamente, por la parte afectada, en el sentido de oponerse a los planteamientos de la administración de impuestos.

De igual manera, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, encontró probado que en el anexo explicativo del emplazamiento para corregir, expedido por la DIAN, se advertía que la declaración presentada por la ES la Gran Manzana Ltda., registró en el renglón 59 una compensación por valor de COP$95.094.00, por lo que el término para ejercer la fiscalización del mismo correspondía a 5 años, según lo descrito en el artículo 147 del Estatuto Tributario, el cual vencía el “12 de abril de 2018” y no a los 2 años que señala el artículo 714 del mencionado estatuto, como lo alegaba la sociedad demandante.

La providencia acusada, resaltó que de acuerdo con artículo 147 del ET, la DIAN justificó la oportunidad para ejercer las actuaciones administrativas que dieron lugar al requerimiento especial contra la accionante. Con base en lo expuesto, la Corporación judicial accionada concluyó que la declaración de renta presentada por la ES la Gran Manzana Ltda., no se encontraba en firme para el momento en que la DIAN efectuó el requerimiento especial, por lo que las actuaciones administrativas que llevaron a la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión, ocurrieron dentro del término legal (artículo 147 del ET) con el que contaba la administración para fiscalizar el periodo gravable 2012.

Ahora bien, con relación a la aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para determinar los ingresos de la sociedad tutelante en la declaración de renta presentada ante la DIAN, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, en la sentencia de 2 de diciembre de 2021, indicó que la DIAN no aplicó a la sociedad actora el artículo 26 del ET, sino el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para fijar los ingresos por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo, en los siguientes términos “(…) La Sala ha señalado que el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 es la norma especial para el cálculo de los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo.

La norma en cita dispone lo siguiente:

ARTÍCULO 10. Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación. Significa que los ingresos brutos se obtienen de multiplicar el margen de comercialización fijado por el Gobierno por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, conforme con los artículos 5 de la Ley 39 de 1987 [adicionado por el artículo 4 de la Ley 26 de 1989].

Para el caso, en el requerimiento especial, la DIAN propuso a la sociedad demandante determinar los ingresos brutos por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo conforme con el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, dada la calidad de distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo. Igualmente, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN aplicó dicha norma y precisó que los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo deben determinar sus ingresos en los términos del artículo 10 de la Ley 26 de 1989.

Además, explicó que, conforme con el artículo 5 de la Resolución 82438 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía, para la ciudad de Pereira “es aplicable el régimen de libertad vigilada, así que el margen de rentabilidad del distribuidor resulta del precio final determinado por el mismo distribuidor como precio de venta al público; por tanto, dicho régimen se identifica plenamente con el concepto de margen de comercialización a que se refiere la Ley 26 de 1989.

Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que, para efectos de establecer los ingresos brutos de un distribuidor minorista de combustibles, que se encuentre en una zona sometida a libertad vigilada, o que comercialice gasolina extra, no debe tenerse en cuenta el margen de comercialización señalado por el Gobierno, sino que le corresponde fijar su propio y real margen de comercialización”.

Pero lo anterior, no excluye a los minoristas de calcular los ingresos brutos, conforme lo ordena la Ley 26 de 1989. Así, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN concluyó que la sociedad actora no determinó correctamente sus ingresos teniendo en cuenta el régimen que le corresponde como distribuidor minorista ubicado en Pereira, es decir, bajo el régimen de libertad vigilada con base en el margen de comercialización fijado por él mismo.

Teniendo en cuenta lo anterior, la DIAN determinó los ingresos de la sociedad actora conforme al artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para lo cual calculó el margen de comercialización propio del distribuidor minorista (ingreso de ventas de combustible que realmente cobró la ES La Gran Manzana menos su costo) y el porcentaje de evaporación (0.4% por evaporación excepto para el ACPM que no se evapora) y encontró que la demandante registró un valor menor por ingresos por venta de combustibles líquidos derivados del petróleo (gasolina corriente, ACPM- Diesel y gasolina extra).

Entonces, omitió ingresos en su declaración de renta. Sobre este mismo punto, frente a los motivos de inconformidad de la sociedad actora, que son los mismos formulados en la apelación, al resolver el recurso de reconsideración, la DIAN señaló lo siguiente: “(…) -Lo que se comprobó no fue que el contribuyente en la depuración de ingresos de venta de combustibles o derivados del petróleo no aplicara la Ley 26 de 1989, sino que no lo hizo con fundamento en los factores reales y completos o correctos por lo que se determinó que verdaderamente eran superiores a los declarados. -Era importante que el contribuyente considerara factores regulados como el deber de considerar las ventas completas y correctas, así como considerar los márgenes de comercialización y de evaporación regulados.

En la determinación de ingresos por combustibles líquidos y derivados del petróleo la administración no aplicó el artículo 26 del ET sino el 10 de la Ley 26 de 1989. […] No está probada la indebida interpretación de la Ley 26 de 1989 que alegan los recurrentes y, por tanto no está comprobado el agravio injustificado que esgrime porque la glosa relativa a la determinación de ingresos por venta de combustibles líquidos se efectuó conforme a los factores de dicha regulación; y la adición por la venta de otros conceptos se realizó conforme al artículo 26 del E.T., de manera que la decisión administrativa estuvo soportada en pruebas allegadas al expediente y que exige el artículo 742 ibídem, con lo cual se desvirtuó la presunción de veracidad de la privada que regula el artículo 746 del mismo ordenamiento, sin que existiera alguna “duda probatoria” que obligara a aplicar el artículo 745 nuevamente mencionado en los recursos” […]”.

(…)”. De acuerdo con lo anterior, se observa que la Corporación Judicial accionada en la providencia de 2 de diciembre de 2021, precisó que la norma especial aplicable a la sociedad tutelante, en su condición de distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, es el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Así pues, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al examinar el contenido del requerimiento especial de la DIAN, evidenció que la entidad le propuso a la sociedad demandante determinar los ingresos brutos por venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo con base en lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989.

En este sentido, la DIAN dio aplicación a dicha norma en la liquidación oficial de revisión. Aunado a lo anterior, la autoridad judicial accionada, destacó que según el artículo 5 de la Resolución N° 82438 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía, para la ciudad de Pereira, lugar en donde se encuentra ubicada la actividad comercial de la sociedad tutelante, es aplicable el régimen de libertad vigilada, en virtud del cual el margen de rentabilidad del distribuidos resulta del precio final determinado por el mismo distribuidos como precio de venta al público.

De esta manera, la Corporación Judicial accionada, al verificar la actuación de la DIAN, en la liquidación oficial de revisión, constató que la misma determinó los ingresos de la sociedad demandante con base en lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y lo previsto en la Resolución N° 82438 de 1998, efectuando una adición de ingresos, toda vez que la declaración de renta presentada por la actora se hizo informando un valor menor por ingresos de venta de combustibles líquidos derivados del petróleo (gasolina corriente, ACPM – Diésel y gasolina extra).

En este orden, la autoridad judicial accionada concluyó que la actuación desplegada por la DIAN en el trámite administrativo, no denotaba una irregularidad, que impusiera declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, pues resultaba evidente que la entidad no aplicó el artículo 26 del ET como lo alegó la demandante, sino que dio aplicación a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, a partir de una amplia y suficiente argumentación con la que justificó la adición de ingresos en la declaración que le correspondía presentar a la actora.

Por otro lado, en cuanto al alcance y aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, en la sentencia de 2 de diciembre de 2021, precisó sobre cuales pasivos era aplicable la referida norma, en los siguientes términos: “(…) El artículo 239-1 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Artículo 239-1.

Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.” La norma transcrita prevé dos supuestos: de un lado, que el contribuyente incluya en su declaración como renta líquida gravable el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes que se originaron en periodos no revisables, y de otro, cuando en desarrollo de sus acciones de fiscalización, la autoridad tributaria los detecta [los activos omitidos y/o pasivos inexistentes] en periodos revisables, y sus valores constituyen renta líquida gravable para el contribuyente en el período gravable objeto de revisión, sin perjuicio de la sanción por inexactitud que corresponda.

En el caso en estudio, la Administración encontró que frente al periodo 2012, los pasivos con socios por $325.000.000 son inexistentes. Sin embargo, dichos pasivos no se adicionaron a la renta líquida gravable del periodo revisado, por lo que la DIAN no aplicó el artículo 239-1 del ET. Así lo precisó en la liquidación oficial de revisión. En efecto, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN rechazó un pasivo por $185.000.000 a nombre del socio Yesid Romero y otro, por $140.000.000, a nombre del otro socio, Orlando Restrepo Vásquez Orlando, para un total de $325.000.000.

Explicó que durante la investigación no se aportaron los soportes necesarios para reconocer esos valores como deudas de la ES La Gran Manzana. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN también precisó que el pasivo rechazado no se adicionó como renta gravable, conforme con el artículo 239-1 del ET. Lo anterior, porque, respecto a la deuda con Yesid Romero, el pasivo ya había sido desconocido en la investigación adelantada en el año gravable 2010 y llevado como renta líquida gravable.

Indicó que “en esta oportunidad y para este periodo gravable, se realizará el desconocimiento del pasivo, pero no se llevará como renta líquida gravable en razón a que hacerlo implicaría imponer doble sanción por un mismo hecho en dos periodos gravables.” Frente a la deuda con Orlando Restrepo Vásquez, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN advirtió que revisado el balance general y las notas a los estados financieros del año 2011 no encontró saldo de la cuenta por pagar al citado señor, por lo que el pasivo por $145.000.000 se generó en el 2012 y no es posible adicionarlo como renta líquida en el periodo 2012.

La demandada advirtió que con el recurso de reconsideración no se allegaron los documentos idóneos para demostrar los pasivos. Y que no resulta suficiente la simple relación de pagos, sin el documento externo del tercero que dé cuenta de la existencia de la deuda e identifique el saldo de esta a 31 de diciembre de 2012. Además, en el proceso, los demandantes se limitaron a reiterar los argumentos expuestos en la actuación administrativa, sin aportar los soportes que permitieran acreditar los pasivos.

Lo anterior significa que no existió aplicación indebida del artículo 239-1 del ET alegada por los recurrentes. Como quedó explicado, si bien la DIAN desconoció unos pasivos por ser inexistentes, señaló las razones por las que no procedía adicionar la renta líquida gravable con el valor de los pasivos rechazados. Así que el artículo 239- 1 del ET no se aplicó en relación con tales pasivos.

(…)”. Se observa entonces que el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al analizar el contenido del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, señaló que la norma prevé dos supuestos, de un lado, que el contribuyente incluya en su declaración como renta líquida gravable el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes que se originaron en periodos no revisables y, de otro, cuando en desarrollo de sus acciones de fiscalización, la autoridad tributaria los detecta (los activos omitidos y/o pasivos inexistentes) en periodos revisables, y sus valores constituyen renta líquida gravable para el contribuyente en el período gravable objeto de revisión; sin perjuicio de la sanción por inexactitud que corresponda, tal y como lo ha precisado la misma Sección en providencia de 5 de noviembre de 2020 (expediente 22985).

Para el caso de la sociedad tutelante, la autoridad judicial accionada indicó que, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN informó que en el proceso de fiscalización, se evidenció que para el periodo de 2012, los pasivos con socios por valor de COP$325.000.000 son inexistentes. Sin embargo, dichos pasivos no se adicionaron a la renta líquida gravable del periodo revisado, por lo que la DIAN no aplicó el artículo 239-1 del ET.

De esta manera, la Corporación judicial accionada constató que, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN rechazó pasivos por valor total de COP$325.000.000, a nombre de los socios Yesid Romero y Orlando Restrepo ($185.000.000 y $140.000.000, respectivamente) y, explicó que la no encontraron soportes que permitieran reconocer esos valores como deudas de la ES La Gran Manzana Ltda. Así pues, la providencia acusada resaltó que la DIAN, indicó que el pasivo rechazado no se podía adicionar como renta gravable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, porque: i) respecto a la deuda con Yesid Romero, el pasivo ya había sido desconocido en la investigación adelantada en el año gravable 2010 y llevado como renta líquida gravable, por lo que en esta oportunidad y para el periodo 2012, solo se podía efectuar el desconocimiento del mismo, pero no tenerse como renta líquida gravable dado que ello sería imponerle una doble sanción por un mismo hecho en dos periodos gravables; y ii) respecto de la deuda con Orlando Restrepo, no se evidenció saldo de la cuenta por pagar a favor del acreedor en el balance general y las notas de los estados financieros del año 2011, por lo que el pasivo por COP$145.000.000 se generó en el 2012 y no era posible adicionarlo como renta líquida en el periodo 2012.

La sentencia cuestionada destacó que la sociedad demandante en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, no desarrolló una adecuada carga argumentativa y probatoria, pues se limitó a reiterar los razonamientos expuestos en la actuación administrativa, sin allegar soporte alguno que permitiera acreditar los pasivos, para efectuar la respectiva adición, como lo disponía el artículo 239-1 del ET.

En virtud de lo anterior, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, concluyó que la DIAN de ninguna manera efectuó una indebida aplicación del artículo 239-1 del ET, pues si bien, desconoció unos pasivos por ser inexistentes, señaló las razones por las que no procedía adicionar la renta líquida gravable con el valor de los pasivos rechazados.

En este orden de ideas, la Sala considera que la sentencia de 2 de diciembre de 2021, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, no incurrió en vía de hecho por defecto sustantivo, pues la decisión de confirmar el fallo de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda, estuvo soportada en un estudio razonable de la normativa aplicable al caso concreto, lo que permitió concluir que: i) la declaración de renta presentada por la sociedad tutelante no se encontraba en firme, siendo objeto de revisión por parte de la DIAN; ii) la determinación de los ingresos descritos en la declaración de renta la accionante, se regía por lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, la Resolución N° 82438 de 1998 y no en el artículo 26 del Estatuto Tributario y; iii) el artículo 239-1 fue aplicado adecuadamente por la DIAN en la liquidación oficial de revisión. Lo anterior, porque resulta evidente que la autoridad judicial accionada, al revisar los elementos probatorios allegados al proceso, evidenció que la sociedad tutelante en la declaración presentada a la DIAN, para el año gravable 2012, incluyó en el renglón 59 una compensación, con la cual se habilitó a la autoridad administrativa para efectuar la fiscalización de la misma, con base en el término previsto en el artículo 147 del ET y no según plazo establecido en el artículo 714 del ET.

Así mismo, se advierte que el análisis de los documentos obrantes en el expediente el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, le permitieron a la Corporación judicial accionada valorar la naturaleza de la actividad económica de la ES la Gran Manzana Ltda., para advertir que la determinación de los ingresos de la sociedad tutelante debía hacerse con fundamento en lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, que regula el tema de los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo y la Resolución N° 82438 de 1998 del Ministerio de Minas y Energía, con la que se reguló el régimen de precios de los combustibles para el Departamento de Risaralda (ubicación de la estación de servicio actora), para preciar los valores ciertos con los que se debía efectuar la declaración de la actora; sin tener en cuenta lo previsto en el artículo 26 del ET, por lo que no se observa que la Corporación judicial accionada haya dada aplicación de esta última disposición, de forma caprichosa o arbitraria, en detrimento los derechos de la sociedad tutelante, como lo da a entender la accionante en el presente asunto.

De igual manera, se colige que la autoridad accionada en la providencia acusada efectuó un análisis del alcance y aplicación del artículo 239-1 del ET, según los hechos acreditados en el trámite administrativo y judicial, para concluir que la sociedad actora omitió efectuar una debida carga probatoria, en sede administrativa y judicial, para acreditar los pasivos adquiridos por la empresa en el año gravable 2012, que permitieran efectuar la respectiva adición en la declaración de renta, como lo disponía el artículo 239-1 del ET, por lo que al no haberse acreditado adecuadamente los supuestos previstos en la norma, no era viable su aplicación integral.

De este modo, se infiere que el análisis normativo desplegado por la autoridad judicial accionada en la providencia acusada, entorno a la declaración de renta correspondiente a la sociedad tutelante para el año gravable 2012, resulta coherente y razonable, sin que se puede evidenciar la existencia de un argumento arbitrario o contrario al ordenamiento jurídico que afecte o desconozca los derechos al debido proceso e igualdad de la accionante.

Ahora bien, en relación al supuesto desconocimiento del precedente que alega la accionante en el escrito de tutela, porque el Consejo de Estado – Sección Cuarta no tuvo en cuenta la sentencia de 12 de agosto de 2021, proferida por la misma sección dentro del expediente con radicado N° 66001-23-37-000-2016-00881-01 (24856), se debe señalar, que consultado el texto de la referida providencia, la Sala encuentra que la misma no constituye un pronunciamiento de unificación del Consejo de Estado (Sala Plena o Sección Cuarta), en condición de órgano de cierre de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

En este sentido, es necesario aclarar que las sentencias de unificación son aquellas proferidas por esta Corporación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 270 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Por el contrario, vistas la sentencia señalada por la parte actora, se observa que esta únicamente constituye un pronunciamientos del Consejo de Estado - Sección Cuarta, que puede ser usada como criterio interpretativo de la norma, pero que no constituyen un criterio obligativo para la Jurisdicción de lo Contencioso administrativo.

Cabe aclarar que los pronunciamientos de las altas cortes pueden distinguirse entre antecedentes y precedentes, por lo que la Corte Constitucional en sentencia T-102 de 2014, abordó ese tema en los siguientes términos: “(…) El antecedente se refiere a una decisión de una controversia anterior a la que se estudia, que puede tener o no algunas similitudes desde el punto de vista fáctico, pero lo más importante es que contiene algunos puntos de Derecho (e.g. conceptos, interpretaciones de preceptos legales, etc.) que guían al juez para resolver el caso objeto de estudio.

Por tanto, los antecedentes tienen un carácter orientador, lo que no significa (a) que no deban ser tenidos en cuenta por el juez a la hora de fallar, y (b) que lo eximan del deber de argumentar las razones para apartarse, en virtud de los principios de transparencia e igualdad. (…) Por su parte, el precedente, por regla general, es aquella sentencia o conjunto de sentencias que presentan similitudes con un caso nuevo objeto de escrutinio en materia de (i) patrones fácticos y (ii) problemas jurídicos, y en las que en su ratio decidendi se ha fijado una regla para resolver la controversia, que sirve también para solucionar el nuevo caso.

(…)”. En el presente asunto, se tiene que la sentencia mencionada por la actora, es un mero antecedente jurisprudencial que no es de obligatorio cumplimiento para el operador judicial, toda vez que no fija una regla única para solucionar un determinado problema jurídico, por lo que no se le podía exigir a la autoridad accionada su estricta aplicación, máxime cuando advierte que, en ejercicio de su autonomía e independencia, explicó de manera suficiente y razonada su decisión apoyado en los hechos, las pruebas, la normativa y la jurisprudencia aplicable al caso concreto.

No obstante lo anterior, se advierte que en el presente asunto, la autoridad judicial accionada, en la providencia de 2 de diciembre de 2021, no solo hizo un análisis de las normas jurídicas aplicables al caso concreto, sino que además tomó como referente los expuesto en la sentencia de 12 de agosto de 2021, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, en la cual se establece que lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, resulta ser la norma especial para el cálculo de los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por lo que es evidente que se dio aplicación a dicha decisión judicial; sin embargo, se aclaró que lo ocurrido con la sociedad accionante fue que la DIAN encontró una omisión de ingresos en su declaración de renta.

Bajo estas consideraciones, la Sala advierte que la Corporación judicial accionada en ejercicio de los principios de autonomía funcional, independencia y sana crítica dio un alcance probatorio coherente y válido a los documentos allegados al proceso ordinario e interpretó de forma razonable la normativa aplicable al caso concreto que, a pesar de no resultar satisfactoria en su integridad a la parte demandante, hoy tutelante, no se puede colegir que su actuación fue contraria a Derecho.

Por otra parte se debe señalar que los argumentos alegados por el apoderado del accionante en el escrito de tutela e impugnación, demuestra su inconformidad con la decisión adoptada por la autoridad judicial accionada, sin acreditar las irregularidades de orden constitucional en las que presuntamente incurrió, por tal razón, para la Sala no es de recibo que la parte actora pretenda hacer uso de la acción de tutela como si se tratara de una instancia adicional, con el fin de reabrir el debate probatorio que se surtió dentro del proceso ordinario, con el único propósito de obtener un pronunciamiento favorable a sus intereses.

Así las cosas, se concluye que la providencia del Consejo de Estado – Sección Cuarta, no vulneró los derechos fundamentales invocados por la accionante, por cuanto no se evidencia en su contenido, un análisis arbitrario, infundado o caprichoso ajeno a preceptos jurídicos de orden constitucional y legal, que constituya una vía de hecho por defectos sustantivo, desconocimiento del precedente y violación directa de la constitución, que amerite la intervención del juez de tutela. lll.

DECISIÓN En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, la Sala confirmará la sentencia de 21 de abril de 2022, proferida por el Consejo de Estado – Sección Segunda – Subsección A, en el entendido que negó el amparo de tutela solicitado por la sociedad Estación de Servicio la Gran Manzana Ltda. Lo anterior, en consideración a que, al margen del estudio contenido en la sentencia de primera instancia sobre el defecto sustantivo, el asunto superaba el requisito de subsidiaridad, relativo a la existencia del otro medio de defensa judicial, por lo que era procedente analizar dicho argumento a través de este mecanismo constitucional.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO.- CONFIRMAR la sentencia de 21 de abril de 2022, proferida por el Consejo de Estado – Sección Segunda – Subsección A, dentro de la acción de tutela de la referencia, por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión.

SEGUNDO. - RECHAZAR la solicitud de nulidad incoada por el apoderado de la Sociedad Estación de Servicio La Gran Manzana Ltda., por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. TERCERO.- Remítase a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Envíese copia de esta providencia al despacho de origen. Se deja constancia de que esta providencia se firma en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema valida la integridad y autenticidad del presente documento en el link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Esta providencia fue discutida y aprobada por la Sala en sesión de la fecha.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE CÉSAR PALOMINO CORTÉS (Firmado electrónicamente) (con aclaración) SANDRA LISSET IBARRA VÉLEZ CARMELO PERDOMO CUÉTER (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)