Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veinticinco (25) de julio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante DANIEL GUSTAVO ROJAS PATARROYO Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas: Impuesto a la renta.

Año 2014. Alcance del artículo 692 del Estatuto Tributario. Procedencia de pasivos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de noviembre de 2021, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, resolvió: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000180 del 14 de junio de 2018, por medio de la cual la entidad demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2014, presentada por el señor Daniel Gustavo Rojas Patarroyo; y de la Resolución No. 992232019000077 del 10 de junio de 2019, que confirmó el acto primigenio, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR que la liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 a cargo del señor Daniel Gustavo Rojas Patarroyo, corresponde a la determinada por este Tribunal en la parte considerativa de esta sentencia, a cuyo efecto la Administración deberá imputar los valores ya pagados por el contribuyente.

TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas. (…)». (Énfasis del texto original).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 29 de agosto de 2017, el señor Daniel Gustavo Rojas Patarroyo corrigió su declaración inicial1 del impuesto a la renta del año 2014, que había presentado el 29 de septiembre de 2015. El 20 de septiembre de 2017, por medio del Requerimiento Especial Nro. 322392017000128, la DIAN propuso la modificación de la declaración del impuesto de renta periodo 2014, en el sentido de aumentar el patrimonio bruto y desconocer los pasivos.

Lo anterior, dio lugar a la determinación de un mayor impuesto a cargo mediante el sistema de renta por comparación patrimonial y a la imposición de la sanción por inexactitud. El 21 de diciembre de 2017, el actor respondió el acto preparatorio2. En su respuesta, se opuso al desconocimiento de los pasivos y aceptó el aumento de los activos.

En consecuencia, anexó la declaración de corrección provocada 1 Fl. 51 del cuaderno principal. 2 Fls. 333 a 346 de los antecedentes administrativos. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 presentada el 20 de diciembre de 20173, junto con el recibo oficial de pago4, de conformidad con el artículo 709 del Estatuto Tributario, para así acogerse a la sanción por inexactitud reducida.

El 14 de junio de 2018, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000180 del 14 de junio de 20185, mediante la cual rechazó la declaración de corrección presentada por el demandante con la respuesta al requerimiento especial, porque, en su criterio, no se habían pagado la totalidad del impuesto a cargo y los intereses.

En consecuencia, la entidad demandada modificó oficialmente la declaración de renta presentada por el actor el 29 de agosto de 2017 en los mismos términos propuestos en el acto preparatorio. El 14 de agosto de 2018, el señor Daniel Gustavo Rojas Patarroyo presentó recurso de reconsideración6 en contra del acto de determinación oficial, el cual fue decidido por la DIAN mediante la Resolución Nro. 992232019000077 del 10 de junio de 20197, en el sentido de confirmar el acto recurrido.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante solicitó que, previo el trámite respectivo, se hicieran las siguientes declaraciones: «1.

Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No 322412018000180 del 14 de junio de 2018, y de la Resolución de fallo No 992232019000077 del 19 de junio de 2019, actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá a cargo del contribuyente señor DANIEL GUSTAVO ROJAS PATARROYO, con NIT 80087070-0, en materia del Impuesto sobre la Renta y complementarios correspondiente al año gravable 2014 (sic) 2.

Que en consecuencia se restablezca el derecho del contribuyente demandante, declarando la validez de la corrección “provocada” de la declaración de del Impuesto sobre la Renta y complementarios presentada ante la misma Dirección Seccional de Impuestos con formulario No 2110616662442, Sticker No 91000465373780 y fecha correspondiente al 12 de diciembre de 2017, para efectos de acogerse a la reducción de la sanción por inexactitud a la cuarta parte, según el procedimiento prescrito por el articulo 709 del Estatuto Tributario, con base en las glosas propuesta en el Requerimiento Especial No 322392017000128 del 20 de septiembre de 2017 (sic) 3 Se me reconozca como apoderado del señor DANIEL GUSTAVO ROJAS PATARROYO en el presente proceso (sic). 4 Se condene en costas a la parte demandada, en el evento de que las anteriores pretensiones sean favorables a mi poderdante».

(Énfasis del texto original). A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29 y 228 de la Constitución Política, 553, 692, 709, 744 (numerales 1 a 4) y 771 del Estatuto Tributario y 3 de la Ley 1437 de 2011 (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, CPACA). 3 Fl. 348 de los antecedentes administrativos. 4 Fl. 347 de los antecedentes administrativos. 5 Fls. 21 a 42 del cuaderno principal. 6 Fls. 418 a 427 de los antecedentes administrativos. 7 Fls. 43 a 49 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 El concepto de violación8 se resume así: 1. Violación de los artículos 29 y 228 de la Constitución Política Afirmó que, según se acredita en los antecedentes administrativos y en el anexo a la demanda, cumplió con lo dispuesto en el artículo 709 del Estatuto Tributario al presentar declaración de corrección con ocasión de la respuesta al requerimiento especial.

Sin embargo, adujo que la DIAN no aceptó tal corrección, aduciendo que no había pagado un valor que, precisó, correspondía al impuesto que ya había sido declarado y pagado al momento de la presentación de la declaración inicial. Aseveró que esta situación vulneró su debido proceso, puesto que la Administración no tuvo en cuenta dicho pago, lo que la llevó a exigir que el actor pagara nuevamente la totalidad del impuesto contenido en la declaración de corrección provocada y no solamente el mayor valor aceptado con ocasión de esta, incurriendo así en el reclamo de un doble pago que conlleva al enriquecimiento sin justa causa de la demandada.

Planteó que la DIAN también vulneró su debido proceso, en la medida en que, como consecuencia de la denegación de la validez de la declaración de corrección, practicó la liquidación oficial de revisión «con base en una corrección anterior presentada por el contribuyente, y no, como lo exige el Estatuto Tributario, en la ultima (sic) (por no haberla aceptado), con la consecuencia consagrada en el articulo (sic) 692 ibidem de que dicha liquidación sea nula».

Agregó que la demandada también desconoció su debido proceso en la medida en que soslayó la aplicación de las normas probatorias, pues se negó a admitir el pasivo declarado por el contribuyente, aduciendo que los contratos de mutuo civil gratuito suscritos entre este y sus padres han debido generar intereses, y comoquiera que no fue así, y tales rendimientos no fueron declarados por los acreedores, dijo que no podía aceptarse la prueba supletoria de que trata el artículo 771 del Estatuto Tributario.

Esto, además, bajo el argumento de que los convenios entre particulares sobre impuestos no son oponibles al fisco, lo cual consideró falaz y que vulneró su derecho sustancial, puesto que los contratos civiles legalmente celebrados no constituyen un convenio sobre impuestos. Añadió que la demandada también desconoció las normas probatorias al haberse negado a consultar la información registrada en el RUT por el contribuyente y sus acreedores, con el fin de constatar que su actividad económica no era comercial, así como al no admitir la negación indefinida relacionada con que los acreedores no estaban inscritos en el registro público de comercio. 2.

Desconocimiento del artículo 3 de la Ley 1437 de 2011 Con fundamento en la Circular 0175 del 29 de octubre de 2001 de la DIAN, explicó que cumplió con la inclusión y pago del mayor impuesto determinado a su cargo, al presentar la declaración de corrección provocada y que, la DIAN al haber negado la validez de esta, hizo prevalecer una norma formal sobre el derecho sustancial, lo cual debía generar la nulidad de los actos acusados por contradecir el artículo 228 de la Constitución. Lo anterior, porque «el legislador previo (sic) en el articulo (sic) 709 del Estatuto Tributario que el contribuyente incluya en la corrección provocada de la liquidación privada “los mayores valores aceptados”, de suerte que, al adjuntar la prueba del pago de los impuestos, 8 Fls. 11 a 65 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 que se exige como requisito de este procedimiento de corrección, dicho pago correspondiera a esos mayores valores y no a los que previamente fueron sufragados en las oportunidades anteriores».

Por lo anterior, adujo que la demandada omitió el principio de eficacia, máxime cuando no consultó sus propios archivos en los cuales constaba la presentación de la declaración inicial y el pago del impuesto allí registrado y, en consecuencia, impidió la efectividad del derecho material comprometido en esta actuación. 3. Falta de aplicación de los artículos 709 y 744 (numerales 1 a 4) del Estatuto Tributario Relató que la DIAN rechazó su declaración de corrección provocada porque, supuestamente, no acreditó el pago de $2.300.000, pasando por alto que ya había pagado ese valor con la presentación de la primera declaración, el 29 de septiembre de 2015.

En esa medida, comoquiera que tal declaración ya formaba parte del expediente, al punto que se citó en el acto preparatorio y en la liquidación oficial, debió haberse tomado en cuenta «al decidir la respuesta al requerimiento especial». Adicionalmente, señaló que los intereses debieron calcularse únicamente sobre el mayor impuesto determinado en la corrección y no sobre el total del impuesto fijado en la declaración de corrección provocada, que incluía el ya pagado.

Mencionó que esta situación deriva en la falsa motivación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, puesto que allí se señaló que no había adjuntado prueba alguna que desvirtuara la reimputación de pagos, conforme con la proporcionalidad realizada en la liquidación oficial o el pago de los intereses. Sostuvo que esta situación configuró la violación del artículo 744 del Estatuto Tributario, en tanto que la Administración dejó de valorar no sólo una prueba que formaba parte del expediente, sino que también había sido allegada en el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración. Por tanto, en aras de precaver cualquier problema que pudiera presentarse en este caso, adujo que con la demanda anexaba una copia auténtica de la primera declaración presentada, en la cual consta el sello del banco receptor que hace constar que tal denuncio se presentó con pago. 4.

Falta de aplicación del artículo 692 del Estatuto Tributario Expresó que, conforme con esa norma, será causal de nulidad de los actos administrativos el hecho de que los mismos no se basen en la última declaración presentada por el contribuyente, cuando éste hubiera dado aviso de ello. En ese sentido, explicó que, comoquiera que el demandante presentó declaración de corrección provocada, acompañada con recibo de pago por valor de $135.782.000 correspondiente al mayor impuesto determinado con base en la aceptación parcial de las glosas formuladas en el requerimiento especial, a la sanción por inexactitud reducida y a los intereses moratorios liquidados a la fecha, tal declaración ha debido ser admitida y constituirse en la corrección válida para todos los efectos legales, de conformidad con el artículo 709 del Estatuto Tributario.

Con base en lo expuesto, solicitó la nulidad de los actos administrativos demandados porque, según el artículo 692 ibidem, el acto liquidatorio oficial debió haber tomado en cuenta la declaración de corrección provocada e incorporarla en el proceso de determinación oficial y, al no haberlo hecho esto, se configura una causal de nulidad.

A estos efectos, citó la sentencia del 11 de julio de 1997 (Exp. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 8119, C.P. Germán Ayala Mantilla) del Consejo de Estado por considerarla un precedente aplicable a este caso. 5.

Indebida aplicación del artículo 771 del Estatuto Tributario Resaltó que la DIAN desconoció esta norma al desechar las deudas que tenía en favor de sus padres, originados en contratos de mutuo civil, cuya existencia se demostró de conformidad con lo previsto en el artículo 771 del Estatuto Tributario. Esgrimió que, en primera medida, trató de demostrar el pasivo glosado mediante pagarés expedidos a favor de sus acreedores, pero como estos carecían de fecha cierta, con ocasión de la contestación del requerimiento especial, demostró que los acreedores declararon oportunamente los valores respectivos, mediante las declaraciones de renta del año 2014 y estados financieros firmados por contador público, de dichos terceros.

Sin embargo, mencionó que la demandada rechazó tales pruebas supletorias, puesto que exigió que las mismas estuvieran respaldadas por documentos contables que el artículo 770 del Estatuto Tributario dispone únicamente para quienes llevan libros de contabilidad, obligación que no está a cargo del actor ni de sus acreedores, en tanto que ninguno es comerciante.

Por consiguiente, afirmó que los actos acusados están viciados de nulidad por falsa motivación. Agregó que, para acreditar la existencia de los pasivos, el actor también allegó declaraciones extra-juicio rendidas bajo juramento ante notario por parte de sus acreedores, en las cuales estos explicaron que los pasivos correspondían a contratos de mutuo civil que no generan intereses, razón por la cual no se aportó prueba de los rendimientos causados, como lo exigió la DIAN en la liquidación oficial.

Sobre el contrato de mutuo civil y la no causación de intereses, citó doctrina especializada y jurisprudencia de la Corte Constitucional. Destacó que los acreedores no son comerciantes y que, para demostrarlo, en el recurso de reconsideración le pidió a la DIAN que consultara las actividades económicas registradas por ellos en el RUT, pero esa entidad no lo hizo.

Además, advirtió que la Administración tampoco aceptó la negación indefinida de que los acreedores no están registrados en el registro público de comercio, hecho que no requiere prueba, según el inciso 4 del artículo 167 del Código General del Proceso, ni tampoco consideró suficiente el hecho de que los acreedores hubieran presentado su declaración de renta en el formulario 110, que corresponde a contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, hecho que debe considerarse cierto a la luz del artículo 776 del Estatuto Tributario, por estar contenido en una declaración tributaria.

Añadió que ninguno de los supuestos contenidos en el artículo 10 del Código de Comercio está demostrado en este proceso para considerar comerciantes a los acreedores. De ahí que, a su parecer, los actos acusados están viciados de falsa motivación al exigir la demostración de los pasivos mediante documentos que cumplan todas las formalidades de la contabilidad. 6.

Desconocimiento del artículo 553 del Estatuto Tributario Sobre el alcance de esta disposición, citó la sentencia del 31 de enero de 2013 (Exp. 18878, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) del Consejo de Estado y adujo que lo que Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 prohíbe esa norma es oponerle al fisco acuerdos privados que modifiquen las normas tributarias, que sería el caso de acuerdos que determinen que no se cause cierto impuesto o que creen beneficios tributarios no previstos en la ley.

Indicó que esa norma no les resta valor a los convenios contractuales nacidos de la autonomía de la voluntad de las partes, acordes con el ordenamiento jurídico. Advirtió que, según la interpretación de la DIAN, no podría celebrarse ningún contrato gratuito o que no generara renta para los contratantes, todo lo cual vulneraría la libertad contractual, así como el artículo 1602 del Código Civil.

En esa medida, advirtió que los actos acusados se encuentran falsamente motivados al haberse fundamento en una interpretación errónea del artículo 553 del Estatuto Tributario. Agregó que era vulneratorio del «principio de compatibilidad de la verdad de la prueba» el hecho de que la Administración le hubiera negado valor probatorio a los pagarés por no tener fecha cierta, pero que, no obstante, hubiera tenido en cuenta lo allí pactado sobre la causación de intereses al 15% anual para desvirtuar las demás pruebas aportadas al proceso.

En todo caso, advirtió que, incluso si se hubieran causado intereses, debía tenerse en cuenta el principio de realización de los ingresos para los no obligados a llevar contabilidad, con base en lo cual tampoco sería exigible que los acreedores hubieran declarado los rendimientos como prueba supletoria de los pasivos, puesto que, según los pagarés celebrados el 2 de enero de 2014, los intereses debieron haberse pagado hasta el 2 de enero de 2019.

Añadió que un mismo elemento probatorio no podía servir para demostrar dos proposiciones contradictorias, de manera que, si se acepta lo pactado en los pagarés, deben también aceptarse los mismos como prueba de los pasivos, pero si no se aceptan, por carecer de fecha cierta, su valor probatorio debe rechazarse en su totalidad. 7. Solicitud de condena en costas Pidió que se condenara en costas a la entidad demandada porque el actor ha tenido que incurrir en erogaciones para contratar la asesoría de expertos tributarios, tanto en sede administrativa y judicial y, en todo caso, porque la actuación de la DIAN en el procedimiento administrativa resulta reprochable, porque de manera injusta y contraria a la ley, desconoció el derecho objeto de este debate.

Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la demanda. De entrada, se opuso a la condena en costas solicitada por el actor, puesto que no actuó de mala fe o con temeridad y, además, porque no se encuentran probadas y, porque en este caso se debate un asunto de interés público, a la luz del artículo 188 del CPACA.

Indicó que la DIAN tiene la facultad de realizar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, tal y como lo ha hecho frente al demandante, razón por la cual las pretensiones de la demanda no estaban llamadas a prosperar. Sostuvo que los actos acusados se fundamentaron en los artículos 742, 743 y 750 del Estatuto Tributario, así como en los artículos 703, 705 y 714 ibidem, de ahí que Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 se haya garantizado el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente.

Sobre la falta de aplicación del artículo 692 del Estatuto Tributario, explicó que la nulidad tiene lugar cuando no ha sido tenido en cuenta la declaración de corrección, una vez el contribuyente ha cumplido con el deber de informar su existencia en el proceso de investigación en su contra. Señaló que la declaración de corrección que alega el demandante que no fue valorada en la liquidación oficial es la presentada el 20 de noviembre de 2017, corrección realizada con posterioridad a la expedición del requerimiento especial, sobre la cual en el acto de determinación oficial se explicaron las razones por las cuales no cumplía con los requisitos para ser tenida en cuenta como válida y, en consecuencia, incorporada en el procedimiento administrativo, a la luz de los artículos 590 y 709 del Estatuto Tributario.

Esto es, que, a partir de los renglones modificados y la aplicación del recibo oficial de pagos aportados, persistían valores a pagar por concepto del impuesto e intereses y, por ende, no existía certeza del pago total de los valores aceptados, siendo ello un requisito para otorgarle validez a la declaración de corrección provocada, conforme con el artículo 709 del Estatuto Tributario.

En tal sentido, afirmó que no bastaba con que el contribuyente hubiese dado aviso de la declaración de corrección provocada, sino que también era necesario que cumpliera con los requisitos para su validez. Así, dijo que no existía la obligación de incorporar tal declaración al proceso, para ser modificada con la liquidación oficial, como pretende el demandante, razón por la cual no está probada la nulidad prevista en el artículo 692 del Estatuto Tributario.

En cuanto al rechazo de los pasivos, relató que en el requerimiento especial se propuso su desconocimiento porque el contribuyente no respondió el requerimiento ordinario por medio del cual se le solicitó acreditarlos y, adicionalmente, porque los pasivos tampoco aparecían reportados en la información exógena, lo que implicaba la violación de los artículos 283, 767, 770 y 771 del Estatuto Tributario.

Manifestó que en la liquidación oficial se analizaron los pagarés aportados por el demandante, pero no eran prueba idónea, pues no estaban contenidos en un documento de fecha cierta, como lo exigen los artículos 283, 743 y 767 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 253 del Código General del Proceso. Agregó que tampoco existen pruebas que demuestren la esencia y realidad económica de la operación que generó los pasivos, pues no se adjuntaron los soportes de movimientos bancarios que reflejaran el traslado del dinero al 31 de diciembre de 2014.

Sostuvo que tampoco era completa la prueba supletoria de los pasivos, puesto que las declaraciones tributarias de los acreedores y los «balances de acreedores firmados por contador público que identificaron entre los deudores al contribuyente investigado», no discriminaron los valores de «los intereses causados por las transacciones que exige la disposición legal».

De manera que, a su parecer, el contribuyente no logró probar los pasivos registrados en su declaración de renta, conforme con el artículo 787 del Estatuto Tributario. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y, a título de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 restablecimiento del derecho, declaró que la liquidación del impuesto sobre la renta del año 2014 corresponde a la determinada en la mencionada sentencia. Sostuvo que, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente únicamente aceptó la adición del patrimonio bruto, pero continuó la discusión respecto de los pasivos.

En consecuencia, manifestó que el contribuyente modificó su declaración privada el 20 de diciembre de 2017 y adjuntó el recibo oficial de pago de esa misma fecha, por los siguientes valores: sanción por corrección: $17.050.000, intereses de mora: $48.315.000 e impuesto a cargo: $70.417.000, para un total de $135.782.000. Explicó que el argumento por el cual la DIAN rechazó la corrección provocada tuvo que ver con que, a su juicio, los valores pagados no correspondían a los montos liquidados, de manera que existía una diferencia que se derivaba del mayor valor del impuesto por $2.333.000 y de los intereses sobre esa suma por $1.546.000.

En esas condiciones, puso de presente que, conforme con las pruebas que reposan en el expediente, el demandante presentó su declaración de renta inicial el 29 de septiembre de 2015, en la que registró un impuesto a pagar de $2.333.000, monto que fue pagado en esa misma fecha. Adujo que esta situación le fue anunciada a la DIAN por el contribuyente en el recurso de reconsideración, sin embargo, la entidad demandada omitió la valoración y reconocimiento del pago efectuado con la declaración inicial.

Así, afirmó que el mayor impuesto de $2.333.000 sí fue pagado por el demandante con la declaración inicial, que formaba parte del expediente administrativo. En consecuencia, adujo que los intereses moratorios no podían calcularse sobre el valor total del impuesto en la declaración de corrección provocada ($72.750.000), «sino sobre el mayor impuesto determinado en dicha corrección por el monto de $70.417.000, toda vez que, se repite, la diferencia de $2.333.000 ya había sido pagada por el demandante con la declaración inicial».

Al encontrar debidamente soportado el pago de los valores aceptados en cuanto a impuesto y sanciones, concluyó que la declaración de corrección cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 709 del Estatuto Tributario, de ahí que, desde el punto de vista formal, debía entenderse que el contribuyente aceptó parcialmente la corrección propuesta en el requerimiento especial, al incluir como valor patrimonial bruto el determinado por la DIAN.

No obstante, precisó que no podía perderse de vista que el tema principal del requerimiento especial era la modificación del procedimiento por medio del cual se liquidaba el impuesto a la renta a cargo del demandante, pues se pasaba del sistema ordinario de depuración al sistema de renta por comparación patrimonial. Todo lo cual derivaba en una mayor renta gravable y, consecuencialmente, en un mayor impuesto a cargo y en la imposición de sanciones que se determinaban a partir del mayor impuesto a pagar, por lo que resultaba relevante el patrimonio líquido determinado en el año gravable, pues era la base para hacer la comparación. Aclaró que, si bien en la declaración de corrección el actor aceptó el mayor patrimonio bruto determinado y acató la determinación de la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, lo cierto es que, al mantener el valor de los pasivos registrados en su declaración inicial, «el efecto lógico de tal operación es que la renta gravable así determinada resultó menor a la establecida por la Administración, por ello se hace necesario analizar la procedencia de los pasivos, a efectos no solo de verificar la eficacia de la Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 corrección dentro del proceso de determinación, sino la validez de la liquidación oficial, en cuanto mantuvo el rechazo de los pasivos».

Así, sobre la procedencia de los pasivos rechazados, luego de referirse a los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario, adujo que, para verificar la realidad de los pasivos declarados por el actor, la DIAN le solicitó prueba de estos mediante requerimiento ordinario. Así, informó que el actor aportó dos pagarés a nombre de dos acreedores diferentes, que reflejaban una deuda por el valor declarado por el demandante a título de pasivos, sin embargo, la demandada no los tuvo en cuenta porque carecían de fecha cierta.

Manifestó que los pagarés daban cuenta de que se había contemplado el pago de intereses al 15% anual, con lo cual se desvirtuaba «la afirmación que hace el demandante según la cual en el acuerdo de voluntades se pactó que la deuda estaría libre de intereses». Además, dijo que tales pagarés carecían de fecha cierta, por lo que no se tenía certeza de la fecha en la que fueron creados.

Así, afirmó que el actor incumplió los artículos 283 y 767 del Estatuto Tributario. Sostuvo que, en todo caso, el contribuyente aportó como pruebas supletorias de los pasivos la declaración de renta del año 2014 presentada por sus acreedores. Aclaró que los formularios para declarar renta de las personas naturales no disponen de renglones en los que se discriminen los activos (para ver las cuentas por cobrar separadamente), de manera que todos los activos poseídos al 31 de diciembre se declaran en el renglón de patrimonio bruto, tal y como lo hicieron los acreedores.

Además, observó que los acreedores declararon ingresos por intereses y rendimientos financieros y que aportaron certificaciones firmadas por contador público, en la cual se discriminó los activos y se incluyó el crédito a cargo del demandante. En esa medida, conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, le dio mérito probatorio a tales certificaciones, máxime cuando la demandada no las controvirtió, de ahí que, a su parecer, los acreedores del actor sí declararon como activo los valores que este declaró como pasivo.

Sin embargo, precisó que las certificaciones no aportaron información respecto del estado de pérdidas y ganancias de los acreedores del año 2014. En consecuencia, aseveró que no era posible determinar que los ingresos por rendimientos financieros registrados por los acreedores en sus declaraciones de renta correspondieran a la obligación a cargo del demandante, máxime cuando en la demanda, el propio actor, asegura no haber pagado intereses en virtud del acuerdo con sus acreedores, pese a que en los pagarés se indica que los pasivos estaban sujetos a un interés del 15% anual.

Sumado a lo expuesto, advirtió que no existe prueba del pago de los intereses, como lo serían comprobantes de pago, transferencias bancarias, entre otras, «en las que se detalle el giro de dineros a favor de los terceros a título de intereses derivados de la deuda». Añadió que, conforme con el artículo 771 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado9, la prueba supletoria de los pasivos no se limita a las declaraciones tributarias de los beneficiarios de los pasivos, sino que también exige demostrar que el crédito y sus intereses fueron registrados en esos denuncios fiscales, hecho que, en su opinión, no sucedió en este caso.

Así, por no existir prueba que permitiera tener certeza de los pasivos declarados, concluyó que su 9 A estos efectos, citó la sentencia del 9 de agosto de 2018, Exp. 22587, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 rechazo resultaba procedente.

A continuación, aclaró que como el contribuyente se había acogido parcialmente al requerimiento especial, en cuanto aceptó el mayor valor del patrimonio bruto para obtener la reducción de la sanción por inexactitud, era necesario realizar una nueva liquidación del impuesto a su cargo. Lo anterior, en la medida en que «la sanción por inexactitud se liquida sobre el mayor valor de impuesto de renta, valor que a su vez se establece a partir de la renta gravable, la cual como se vio se determinó por el contribuyente aplicando el sistema de comparación patrimonial, tal como lo hizo la Administración, pero conservando los pasivos, que a la postre son rechazados».

En adición, en cuanto al cálculo de la sanción por inexactitud, indicó que si bien había quedado desvirtuado el valor de $72.750.000 liquidado por el actor como impuesto a cargo, no podía desconocerse el hecho de que este pagó dicho valor con la declaración de corrección, de ahí que debía tenerse en cuenta para determinar la base de la penalidad en comento.

Finalmente, no condenó en costas, por no haberse demostrado su causación. Recurso de apelación La parte demandante10 apeló la sentencia de primera instancia para que se revoque y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes cargos. 1. Indebida aplicación del artículo 709 del Estatuto Tributario Alegó que, al haber reconocido el Tribunal la declaración de corrección provocada presentada por el contribuyente, junto con la constancia de pago de los valores allí declarados conforme con el artículo 709 del Estatuto Tributario, tal denuncio privado debió haberse convertido en el acto sobre el cual la Administración debió haber continuado el proceso de determinación oficial, como lo dispone el inciso segundo del artículo 588 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 692 ibidem, que ordena que la DIAN tome e incorpore la última declaración de corrección presentada por el contribuyente con posterioridad a la declaración en que se haya basado el proceso de determinación oficial, como condicionamiento para su validez.

Planteó que la declaración de corrección provocada se constituyó en la base del proceso de determinación oficial, en sustitución de la declaración tributaria inicial y de su corrección, sobre la cual debían practicarse los actos de determinación oficial. Así, comoquiera que, en este caso no se incorporó la declaración de corrección provocada válidamente presentada por el demandante (como lo reconoció la sentencia impugnada), todo el proceso de determinación oficial quedó viciado de nulidad, pues no se observó la plenitud de las formas propias de cada juicio, como lo ordena el artículo 29 de la Constitución. Argumentó que, para no admitir que el artículo 709 del Estatuto Tributario fue vulnerado, la sentencia impugnada pretendió involucrar dentro de su alcance la validez de las pruebas aportadas para demostrar los pasivos glosados por la Administración. Sin embargo, indicó que «la “eficacia de los pasivos” nada tiene que ver, procesalmente hablando, con la violación del artículo 709 por parte de la Administración al negarle validez a la “corrección provocada”».

Planteó que las pruebas de los pasivos están relacionadas con el acto de 10 Índice 23 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 determinación oficial del impuesto a la renta, a través del cual se modifica la declaración privada, pero el hecho de que estén o no comprobados los factores glosados no puede ser pretexto para atribuirle o negarle validez a la declaración de corrección provocada y, a su vez, para incorporarla o no al proceso de determinación oficial.

En esa medida, afirmó que la proscripción de la declaración de corrección provocada del procedimiento de determinación oficial vulnera el artículo 709 del Estatuto Tributario, lo cual justifica la nulidad de la liquidación oficial que se practicó sin tomarla en cuenta, así como la de la resolución que la confirmó. 2. Violación del artículo 692 del Estatuto Tributario Advirtió que la sentencia impugnada no analizó este cargo de nulidad, pese a haber sido incluido en la contestación de la demanda.

En ese sentido, reiteró lo expuesto en la demanda respecto a que los actos acusados eran nulos a la luz del artículo 692 del Estatuto Tributario, puesto que no tuvieron en cuenta ni incorporaron la declaración de corrección provocada válidamente presentada por el actor. A estos efectos, nuevamente citó apartes de la sentencia del 11 de julio de 1997 (Exp. 8119, C.P. Germán Ayala Mantilla) del Consejo de Estado por considerarla un precedente aplicable a este caso. 3.

Desconocimiento del artículo 771 del Estatuto Tributario por falta de aplicación Esgrimió que ni el actor ni sus acreedores son comerciantes, razón por la cual se le pidió a la DIAN que consultara la información reportada por ellos en el RUT, sin embargo, no lo hizo. Anotó que, en todo caso, esto es una negación indefinida que no requiere prueba.

Expresó que, para desconocer la realidad de los pasivos objeto de debate, la sentencia impugnada tuvo en cuenta los pagarés para aducir que se había pactado el pago de intereses y, así, exigir la demostración de su pago. En ese sentido, señaló que, si los pagarés servían de prueba para el pago de los intereses, también debieron servir de prueba de los pasivos.

Lo contrario, implicaría el desconocimiento del principio de contradicción, según el cual una proposición y su negación no pueden ser ambas verdaderas al mismo tiempo y en el mismo sentido. Ante esta contradicción, solicitó que se aceptaran los pagarés como prueba de los pasivos rechazados. Aceptando, en gracias de discusión que los pagarés solamente sirvieran para demostrar que los pasivos generaban intereses, solicitó que se tuviera en cuenta que en tales documentos se determinó que el pago del capital y los intereses sólo se efectuaría dentro de los 5 años siguientes a la firma del pagaré, lo cual ocurrió el 2 de enero de 2014.

En ese sentido, afirmó que era un contrasentido que el Tribunal hubiera exigido, para demostrar la existencia de los pasivos, el hecho de que los acreedores hubieran recibido el pago de los intereses en el año 2014, pues el plazo para ello vencía el 2 de enero de 2019, es decir, mucho después de que el actor presentó su declaración de renta y se hubiera iniciado el procedimiento de determinación oficial.

Dijo que todo lo anterior era concordante con el artículo 27 del Estatuto Tributario. Finalmente, expresó que el actor no sólo presentó como elementos de juicio los pagarés, las declaraciones de renta del contribuyente y de sus acreedores, así como las certificaciones expedidas por contador (pese a que los acreedores eran comerciantes), Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 sino que también allegó declaraciones rendidas bajo juramente por los acreedores en las que se dijo que habían incluido en sus declaraciones las deudas a cargo del demandante y que no se pagaron intereses.

En ese sentido, afirmó que si bien estos testimonios, individualmente considerados, no eran plena prueba de su contenido, su idoneidad debía ser analizada conforme con el artículo 743 del Estatuto Tributario. Oposición al recurso de apelación La parte demandada no se pronunció sobre el recurso de apelación formulado por su contraparte.

Concepto del Ministerio Público El procurador quinto delegado ante esta Corporación solicitó que la sentencia impugnada fuera confirmada11. A estos efectos, consideró que el apelante no cumplió con las exigencias del artículo 771 del Estatuto Tributario, de ahí que el rechazo de los pasivos estaba acorde con el ordenamiento jurídico. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación formulado por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta del señor Daniel Gustavo Rojas Patarroyo correspondiente al año gravable 2014 y le impuso la sanción por inexactitud.

De entrada, la Sala advierte que no se pronunciará sobre la validez de la declaración de corrección provocada, presentada por el actor con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, pues este asunto ya fue resuelto por el Tribunal, en el sentido de considerar que dicha declaración de corrección cumplía con los requisitos previstos en el artículo 709 del Estatuto Tributario, decisión que no fue objeto de apelación por la parte interesada, esto es, la demandada12.

Esto se fundamenta en los artículos 302 y 328 del Código General del Proceso, así como en el principio de congruencia y el debido proceso de la demandante. Ahora bien y, atendiendo a los términos del recurso de apelación, el problema jurídico a resolver en esta instancia consiste en determinar si, al haberse aceptado la validez de la declaración de corrección provocada, los actos administrativos acusados deben ser declarados nulos a la luz del artículo 692 del Estatuto Tributario, por no haberse basado en la última declaración tributaria presentada por el contribuyente, pese a este haber dado aviso de ella.

En caso negativo, la Sala también deberá analizar si resulta procedente el rechazo de los pasivos registrados por el actor en su denuncio privado, por no estar debidamente acreditados, conforme con los elementos probatorios obrantes en el expediente, de conformidad con los artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario. 11 Índice 23 de SAMAI. 12 Si bien el actor solicita que se revoque la sentencia apelada, en ninguno de los cargos se manifiesta inconformidad con este punto de la decisión. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 1.

Sobre el alcance del artículo 692 del Estatuto Tributario El artículo 126 del Decreto 2503 de 1987 autorizó al Gobierno Nacional para recaudar los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses administrados por la DIAN, así como para recibir las declaraciones tributarias, a través de los bancos y demás entidades financieras.

En ese contexto, y en especial cuando hay un proceso de fiscalización en curso, el artículo 47 ibidem, compilado en el artículo 692 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), estableció el deber, a cargo de los contribuyentes, de informarle a la DIAN acerca de la última declaración de corrección reportada, pues es posible que la Administración no tuviera conocimiento de esta, precisamente porque podía no ser presentada ante ella13.

Por esta razón, la obligación de información está a cargo, especialmente, de los contribuyentes que presenten en bancos sus declaraciones tributarias14. El artículo 692 del Estatuto Tributario textualmente señala: «Artículo 692. Procesos que no tienen en cuenta las correcciones a las declaraciones. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá informar sobre la existencia de la última declaración de corrección, presentada con posterioridad a la declaración, en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto, cuando tal corrección no haya sido tenida en cuenta dentro del mismo, para que el funcionario que conozca del expediente la tenga en cuenta y la incorpore al proceso.

No será causal de nulidad de los actos administrativos, el hecho de que no se basen en la última corrección presentada por el contribuyente, cuando éste no hubiere dado aviso de ello». Nótese que la norma transcrita parte del supuesto de hecho de que la Administración ha iniciado un proceso de determinación oficial (lo que claramente ocurre con la expedición y notificación del requerimiento especial) con fundamento en una declaración diferente a la última presentada por el contribuyente.

En ese evento, la disposición legal obliga al contribuyente a dar aviso a la Administración sobre la última declaración de corrección presentada, para que esta la valore y la tenga en cuenta y, de resultar procedente, la incorpore al procedimiento administrativo previamente iniciado, sin que se exijan ritualidades adicionales, como sería la ampliación del requerimiento especial, principalmente, cuando con la corrección provocada se acepten parcialmente las glosas formuladas por la Administración. Lo anterior, porque el artículo 708 del Estatuto Tributario reserva la ampliación para aquellos eventos en los que, con ocasión de la respuesta al acto preparatorio, la Administración advierte la necesidad de incluir hechos nuevos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial inicial, de los que pueda surgir una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, supuestos que no necesariamente se presentan en los casos en los que los contribuyentes se allanan pericialmente a las glosas propuestas en el acto preparatorio15.

Por su parte, la consecuencia jurídica prevista en el artículo 692 del Estatuto Tributario consiste en que, si el contribuyente no da aviso a la Administración sobre 13 Esto continúa siendo así para las declaraciones litográficas. 14 Al respecto ver, Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 19 de marzo de 2015, Exp. 20548, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 19 de marzo de 2019, Exp. 22004, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 15 Sobre este asunto, ver Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 19 de marzo de 2019, Exp. 22004, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 la última corrección que presentó respecto a la declaración que es objeto del procedimiento de determinación oficial y, por esta razón, la DIAN no pudo conocerla, valorarla o tenerla en cuenta, no podrá alegar posteriormente la nulidad de los actos administrativos que se expidan, pese a que, por obvias razones, los mismos no estén fundamentados en la última declaración presentada por el contribuyente y que, por lo mismo, no cumplan necesariamente con el principio de correspondencia. En esas condiciones, la Sala resalta que el artículo 692 del Estatuto Tributario fue expedido para salvaguardar los intereses y el debido proceso de la Administración, pues impide que los contribuyentes provoquen la nulidad de los actos administrativos de determinación oficial, mediante la corrección de las declaraciones frente a las cuales se haya iniciado un proceso de determinación oficial con la expedición de un requerimiento especial.

La disposición legal en comento materializa entonces los principios de buena fe y lealtad procesal que deben regir las actuaciones de los contribuyentes, en la medida en que los obliga a que, al percatarse de que el proceso de determinación oficial está basado en una declaración anterior, y no en la última declaración presentada, den aviso a la Administración de tal situación, con el fin de que esta la valore, la tenga en cuenta y, de resultar procedente, la integre al procedimiento de determinación, de suerte que los actos administrativos que se expidan a partir de ese momento sí se basen en la última declaración de corrección presentada por el contribuyente.

En este punto, vale la pena precisar que las correcciones a las declaraciones que se presenten con posterioridad al requerimiento especial, deben sujetarse al trámite previsto para las declaraciones de corrección provocadas, de que tratan los artículos 590 y 709 del Estatuto Tributario. Este trámite exige que la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso, esté acompañada de la copia de la declaración de corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, cuando hubiere lugar a ello.

De ahí que sea claro que este procedimiento trae implícito el aviso que el contribuyente debe darle a la Administración acerca de la existencia de la última declaración de corrección presentada, pues, desde luego, la DIAN tendrá que valorar la procedencia de la incorporación de ese denuncio al acto administrativo definitivo (i. e. liquidación oficial de revisión), dependiendo de si cumple o no las condiciones legales para que surta plenos efectos.

Sobre este asunto, vale la pena destacar que, en aras de que la declaración de corrección provocada produzca efectos, no solamente se requiere que se presente dentro del proceso de determinación oficial, sino que, además, es necesario que sea aceptada por la Administración, «pues este tipo de corrección se contrae a la que sea objeto de revisión y propende por el allanamiento parcial o pleno de las glosas propuestas lo que, eventualmente, derivaría en finalizar anticipadamente el procedimiento, a cambio de la obtención de una sanción reducida16».

En esas condiciones, comoquiera que la Administración puede negar la procedencia de la corrección provocada presentada por el contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, por considerar que incumple los requisitos legales para surtir plenos efectos, es necesario establecer si, como lo sostiene el apelante, en los eventos en los que en sede judicial se determine que los efectos de tal corrección debieron ser reconocidos por la Administración, por cumplir con 16 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 27 de agosto de 2020. Ex. 23778. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario, tal y como ocurrió en este caso, los actos administrativos de determinación oficial quedan viciados de nulidad a la luz del artículo 692 ibidem.

Pues bien, la Sala considera que, en esos casos, no puede desprenderse una nulidad de los actos administrativos de determinación oficial a partir de lo dispuesto en esa norma. Esto es así, porque el artículo 692 ibidem no establece ninguna consecuencia jurídica cuando, luego de valorar la declaración de corrección provocada presentada e informada por el contribuyente, la Administración decide no tenerla en cuenta e integrarla al proceso de determinación oficial, por incumplir los requisitos legales previstos en el artículo 709 ibidem.

Se reitera que lo que establece la disposición bajo análisis es que, una vez iniciado el proceso de determinación oficial, el contribuyente debe informar acerca de la última declaración de corrección presentada, so pena de que no se valore ni se incorpore a los actos administrativos y que, en consecuencia, no se pueda alegar como causal de nulidad el hecho de que tales actos no estén fundamentados en la última declaración presentada por el contribuyente.

En ese sentido, contrario a lo señalado en el recurso de apelación, no es posible realizar una interpretación extensiva de esa norma para deducir que, en caso de que la Administración realice una indebida valoración de la declaración de corrección provocada y, por ende, desconozca sus efectos, los actos administrativos expedidos con posterioridad queden viciados de nulidad por no basarse en la última declaración de corrección presentada por el contribuyente.

Se advierte que la jurisprudencia de esta Sección17 ha destacado que, en virtud del artículo 692 del Estatuto Tributario en conjunto con el principio de correspondencia, lo que se sanciona con nulidad es el hecho de que en los actos de determinación oficial la Administración ignore, omita o no tenga en cuenta la última declaración de corrección presentada por el contribuyente, pese a que este haya cumplido con el deber de informar sobre su existencia. Todo lo cual no puede predicarse de los casos en los que, como en el presente, la DIAN sí valora la declaración de corrección, precisamente pronunciándose sobre la misma, pero decide no otorgarle efectos, porque, a su parecer, incumple los requisitos legales previstos en el artículo 709 del Estatuto Tributario.

Por consiguiente, si en el debate procesal en sede judicial se establece que la declaración de corrección provocada y no aceptada por la Administración, sí cumplía con lo dispuesto en el artículo 709 del Estatuto Tributario, la consecuencia jurídica derivada de esta situación será que (i) se acabe la discusión entre las partes, cuando la declaración de corrección haya acogido totalmente las glosas formuladas por la Administración, o (ii) que la discusión continúe, cuando la corrección haya sido parcial, pero únicamente respecto de las glosas que no fueron aceptadas por el contribuyente, con la consecuente reducción de la sanción por inexactitud.

Así lo ha determinado esta Judicatura, entre otras, en las sentencias del 29 de abril de 2021 (Exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), del 30 de septiembre de 2021 (Exp. 24829. C.P. Milton Chaves García), del 11 de noviembre de 2021 (Exp. 25314, C.P. Milton Chaves García), del 15 de junio de 2023 (Exp. 26648, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 30 de noviembre de 2023 (Exp. 27802, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto), 17 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 12 de septiembre de 1997. Exp. 25000-23-31-000-1997-08398-01, C.P. Delio Gómez Leyva. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 al resolver casos en los que, como en el presente, se acepta la corrección parcial provocada presentada por el contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, pese a haber sido rechazada por la Administración durante el procedimiento administrativo.

Finalmente, la Sala declara que, contrario a lo expuesto en el recurso de apelación, el inciso segundo del artículo 588 del Estatuto Tributario no resulta aplicable en esta controversia, en la medida en que esa disposición regula la corrección voluntaria de las declaraciones tributarias, que no las provocadas, como lo fue la presentada por el actor.

De otro lado, la sentencia del 9 de julio de 1997 (Exp. 8119, C.P. Germán Ayala Mantilla) del Consejo de Estado, a la que se hizo referencia en la demanda y en el recurso de apelación, no constituye un precedente aplicable a este caso concreto, en la medida en que carece de identidad fáctica. En efecto, nótese que el caso que aquí se discute dista del que fue resuelto en esa providencia, en la medida en que lo que allí ocurrió fue que la Administración inició el procedimiento de determinación oficial sin ni siquiera valorar o tener en cuenta la declaración de corrección voluntaria que presentó el contribuyente, en virtud del artículo 589 del Estatuto Tributario, pese a haber tenido pleno conocimiento de ella.

Por las razones expuestas, no prospera este cargo de la apelación. En consecuencia, la Sala entrará a analizar la procedencia de los pasivos rechazados en los actos administrativos acusados. 2. Sobre la procedencia de los pasivos rechazados El parágrafo del artículo 283 (en la versión vigente para la época de los hechos de la demanda) y el artículo 770 del Estatuto Tributario señalan que los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad (como lo es el demandante, hecho que no fue controvertido por la DIAN) sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

En concordancia, el artículo 767 ibidem indica que, los documentos privados se consideran de fecha cierta o auténtica cuando son registrados o presentados ante notario, juez o autoridad administrativa, siempre y cuando lleve la constancia de la fecha de registro o presentación ante la respectiva autoridad. Así las cosas, la prueba principal de los pasivos de un no obligado a llevar contabilidad, serán los documentos privados que den cuenta de la transacción, con su debida autenticación, siendo la fecha de esta la que se considerará fecha cierta, la cual es un requisito de la prueba para aportarle eficacia y brindar seguridad jurídica.

Así mismo, el artículo 771 del Estatuto Tributario dispone que, ante la ausencia de un documento de fecha cierta, es posible demostrar los pasivos de manera supletoria con la prueba de que el beneficiario de la obligación los haya declarado oportunamente, en las cantidades respectivas, junto con sus rendimientos, circunstancia que, en todo caso, puede ser verificada por la Administración en ejercicio de sus facultades de fiscalización. Descendiendo al caso concreto, la Sala observa que en el expediente obran los siguientes elementos probatorios: Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 • Pagaré Nro. 009 del 2 de enero de 201418, suscrito por el demandante, el cual establece: «Yo, Daniel Gustavo Rojas Patarroyo, mayor de edad, identificado como aparece al pie de mi firma, actuando en nombre propio, por medio del presente escrito manifiesto lo siguiente:

PRIMERO: Que debo y pagaré, incondicional y solidariamente a la orden de MARTHA PATARROYO DE ROJAS o a la persona natural o jurídica a quien el mencionado acreedor ceda o endose sus derecho sobre este pagaré, la suma cierta de DOSCIENTOS UN MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL PESOS MCTE ($201.605.000,oo), con intereses al 15% anual.

SEGUNDO: Que el pago de la mencionada obligación se efectuará a los 5 años a partir de la fecha de la firma de este pagaré, en la ciudad de Bogotá́.

TERCERO: Que en caso de mora pagaré a MARTHA PATARROYO DE ROJAS o a la persona natural o jurídica a quien el mencionado acreedor ceda o endose sus derechos, intereses de mora a la más alta tasa permitida por la ley, desde el día siguiente a la fecha de exigibilidad del presente pagaré, y hasta cuando su pago total se efectué ( )». • Pagaré Nro. 010 del 2 de enero de 201419, suscrito por el demandante, según el cual: «Yo, Daniel Gustavo Rojas Patarroyo, mayor de edad, identificado como aparece al pie de mi firma, actuando en nombre propio, por medio del presente escrito manifiesto lo siguiente:

PRIMERO: Que debo y pagaré, incondicional y solidariamente a la orden de GERMÁN ROJAS GUTIÉRREZ o a la persona natural o jurídica a quien el mencionado acreedor ceda o endose sus derecho sobre este pagaré, la suma cierta de DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MILLONES CIENTO Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y NUEVE PESOS ($239.108.399,oo), con intereses al 15% anual.

SEGUNDO: Que el pago de la mencionada obligación se efectuará a los 5 años a partir de la fecha de la firma de este pagaré, en la ciudad de Bogotá.

TERCERO: Que en caso de mora pagaré a GERMÁN ROJAS GUTIÉRREZ o a la persona natural o jurídica a quien el mencionado acreedor ceda o endose sus derechos, intereses de mora a la más alta tasa permitida por la ley, desde el día siguiente a la fecha de exigibilidad del presente pagaré, y hasta cuando su pago total se efectúe (…)». • Ninguno de los mencionados pagarés contiene fecha cierta, de acuerdo con la formalidad exigida en el artículo 767 del Estatuto Tributario, puesto que en ellos no aparece constancia de que hayan sido registrados o presentados «ante un notario, juez o autoridad administrativa».

No obstante, en la medida en que están firmados por el deudor, cumplen con los requisitos de los artículos 621 y 709 del Código de Comercio para conformar adecuadamente el título-valor. • Declaraciones del impuesto sobre la renta del año 2014 de los señores Martha Isaías Patarroyo de Rojas20 y Germán Rojas Gutiérrez21, presentadas en el formulario 2010 «Declaración de Renta y Complementarios Personas Naturales y Asimiladas No Obligadas a llevar Contabilidad» cada una acompañada de un balance general22, firmado por contador público, en el cual se informa que, dentro del patrimonio bruto registrado en las mencionadas autoliquidaciones del impuesto a la renta, consta una cuenta por cobrar a cargo del actor por $201.605.000 y $239.108.399, respectivamente, para un valor total de $410.713.399, el cual coincide con el valor desconocido en los actos administrativos acusados. • Declaraciones extra-juicio rendidas por los señores Martha Isaías Patarroyo de Rojas23 y Germán Rojas Gutiérrez24, ante la Notaría 35 del Círculo de Bogotá D.C., en la que informan que el actor les debía $201.605.000 y $239.108.399, respectivamente, suma que registraron en sus declaraciones del impuesto a la renta y del impuesto a la riqueza, y que se encontraba respaldada en los pagarés mencionados en los párrafos anteriores.

En adición, que «Dicha obligación fue contraída consensualmente por DANIEL GUSTAVO ROJAS PATARROYO en desarrollo de las relaciones familiares que nos vinculan y no se halla sometida a la causación de gasto financiero alguno por convenio libre entre las partes». 18 Fl. 118 de los antecedentes administrativos. 19 Fl. 119 de los antecedentes administrativos. 20 Fl. 350 de los antecedentes administrativos. 21 Fl. 353 de los antecedentes administrativos. 22 Fls. 351 y 352 de los antecedentes administrativos. 23 Fl. 437 de los antecedentes administrativos. 24 Fl. 438 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 De la valoración conjunta de los elementos probatorios obrantes en el plenario, de entrada, se advierte que las declaraciones extraprocesales no son una prueba principal de la existencia de los pasivos invocados por el apelante y tampoco pueden considerarse prueba supletoria, puesto que no demuestran que los pasivos hayan sido oportunamente declarados por los acreedores.

Reitérese que el legislador lo que admite como prueba supletiva de los pasivos es la evidencia de que los acreedores hayan declarado oportunamente la obligación25. Por su parte, de conformidad con el criterio jurisprudencial de esta Sección sobre la condición exigida en los artículos 767 y 770 del Estatuto Tributario, los pagarés apartados por el contribuyente no pueden ser valorados como prueba principal de los pasivos rechazados, toda vez que no tienen constancia de presentación ante notario, juez o autoridad administrativa, es decir, carecen de fecha cierta.

Esto significa que, tales documentos, por sí solos, no resultan conducentes ni suficientes para acreditar la existencia de los pasivos cuestionados. Sin embargo, el hecho de que los pagarés no tengan fecha cierta no significa que la operación económica allí contenida carezca de validez o eficacia, puesto que dicha formalidad no está establecida en la ley como un elemento esencial de los contratos de mutuo (formalidad ad solemnitatem), sino como una exigencia en materia tributaria para facilitar la prueba de la existencia y contenido del acto jurídico (formalidad ad probationem).

En otras palabras, la fecha cierta es una formalidad para la demostración de los pasivos en materia tributaria, pero «no es requisito de validez del acto jurídico (…). Por tanto, sirve únicamente para facilitar la prueba de existencia y contenido del acto; tiene una función procesal y no sustantiva, por ser un medio probatorio y no un elemento esencial del acto»26.

Así las cosas, los pagarés aportados por el apelante, pese a no tener fecha cierta y, por ende, no tener la calidad de prueba principal de los pasivos, deben ser valorados de conformidad con las reglas de la sana crítica, en conjunto con las demás pruebas supletorias de que trata el artículo 771 ibidem, en tanto que demuestran el origen de la obligación a cargo del apelante.

De conformidad con lo anterior, carece de fundamento lo expuesto en el recurso de apelación respecto a que, al haber determinado que los pagarés carecían de fecha cierta, el Tribunal no podía valorar lo pactado en ellos para determinar si se cumplió o no con la prueba supletoria de los pasivos, en particular, respecto a la declaración de los rendimientos derivados de dichos títulos-valores por parte de los acreedores.

Aclarado lo anterior, la Sala advierte que, desde la sede administrativa, el apelante presentó la prueba supletoria de los pasivos, en la que se constata que estos fueron declarados por los acreedores, como lo establece para su procedencia el artículo 771 del Estatuto Tributario. En efecto, en las declaraciones de renta los acreedores registraron las deudas a cargo del contribuyente como parte de su patrimonio bruto, tal y como lo certificó el contador público que suscribió los balances de prueba con los que se acompañaron los mencionados denuncios privados.

Además, el valor de los pasivos en debate registrados en el balance de prueba y en las declaraciones de renta de los 25 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 7 de abril de 2022. Exp. 25707. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 26 Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Laboral. Sentencia del 22 de julio de 2020.

SL2804-2020. M.P. Clara Cecilia Dueñas Quevedo. Radicación Nro. 72466. Citada en el Auto 338 de 2022 de la Sala Plena de la Corte Constitucional. M.P. José Fernando Reyes Cuartas. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 acreedores coincide con el previsto en los títulos-valores (i. e. pagarés) aportados en este proceso.

Se resalta que todos los documentos mencionados fueron puestos en conocimiento de la DIAN, sin embargo, esta entidad no controvirtió su autenticidad mediante la tacha de falsedad, que es la forma de controvertir la procedencia y contenido de los escritos, ya sean públicos o privados, originales o copias simples. En esas condiciones, para la Sala es claro que no existe duda de que la deuda a cargo del deudor se originó en el año 2014 y que en ese año tal obligación fue reconocida oportunamente por los acreedores ante la autoridad tributaria.

De otro lado, es preciso señalar que la demandada fundamentó el rechazo de los pasivos porque, en los balances de prueba aportados con las declaraciones de renta de los acreedores, no se discriminó el valor de los rendimientos generados con ocasión de la deuda asumida por el apelante, posición que fue confirmada por el Tribunal en la sentencia de primera instancia. Sobre este particular, destaca la Sala que, tal y como lo señaló el apelante en el recurso de apelación, en los pagarés se pactó que el pago del capital, junto con los intereses, deberían ser sufragados en los 5 años siguientes, contados a partir de la suscripción del título-valor, lo cual ocurrió, se reitera, en el año 2014.

De manera que, contrario a lo expuesto en los actos acusados, no se le podía exigir al contribuyente que acreditara que los acreedores hubieran declarado en ese mismo año gravable los rendimientos derivados de tal deuda, pues ello era contrario a lo pactado legalmente entre el apelante y sus acreedores (personas naturales no comerciantes, calidad que no fue discutida por la Administración), en virtud del principio de la autonomía de la voluntad.

Pacto que, por demás, contrario lo expuesto en los actos acusados, no podía ser desconocido con fundamento en lo dispuesto en el artículo 553 del Estatuto Tributario, en tanto que no modificó, derogó o desconoció las obligaciones tributarias de carácter sustancial o formal del impuesto sobre la renta, sino que únicamente estableció el plazo en el cual se pagarían los intereses.

Nótese que esta Sala27 ha señalado que «no se desconoce lo dispuesto en el artículo 771 ib. como prueba supletoria concerniente a la demostración de la declaración de los rendimientos derivados del pasivo», cuando en el contrato de mutuo no se pactaron intereses en el año gravable objeto de fiscalización pues, en esos eventos, «se hace imposible exigir su comprobación».

Esto es así, como quiera que, según lo dispuesto en el artículo 2230 del Código Civil, es potestativo de las partes el pacto de intereses en las operaciones de mutuo, con lo cual lo exigido en el artículo 771 del Estatuto Tributario referente a que se entenderán soportados los pasivos siempre que se pruebe que sus rendimientos fueron oportunamente declarados, debe entenderse como exigible sólo en aquellos casos en que las partes hayan pactada los mismos.

Así que, cuando haya una operación de mutuo sin el pacto de intereses, bajo el artículo 771 ibidem el contribuyente sólo debe demostrar que su acreedor incluyó la respectiva cuenta por cobrar. En adición a todo lo expuesto, la Sala pone de presente que, en la liquidación oficial, la demandada también fundamentó el rechazo de los pasivos con base en que no existía prueba de la realidad económica de la operación económica de la cual 27 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de mayo de 2024. Exp. 27864. C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 surgieron. Lo anterior, en esencia, porque no se aportó prueba de algún movimiento bancario que demostrara que el valor de los pasivos hubiera entrado al patrimonio del contribuyente, «siendo poco común el manejo de esas sumas en efectivo»28.

Sin embargo, lo cierto es que, en la liquidación oficial, la propia Administración reconoció que en la información exógena sobre el demandante aparecían consignaciones bancarias «por valor $1.863.369.589, dando lugar a indicios de la percepción de ingresos por parte del contribuyente investigado en el año 2014»29. Todo lo cual le da certeza a la Sala sobre la realidad de las operaciones económicas que derivaron en los pasivos declarados por el contribuyente, máxime cuando no puede desconocerse que los acreedores presentaron declaraciones de renta en las que se observan patrimonios e ingresos que establecerían su capacidad para realizar este tipo de operaciones30.

Por las razones expuestas, prospera el cargo de apelación bajo análisis y, en consecuencia, se declara que son procedentes los pasivos registrados por el contribuyente por $410.713.399, a favor de los señores Martha Isaías Patarroyo de Rojas y Germán Rojas Gutiérrez, toda vez que los documentos aportados cumplen los requisitos de ley para su procedencia y ser considerados prueba supletoria.

En consecuencia, tampoco procede la adición de la renta líquida gravable en los términos de la liquidación oficial de revisión ni la sanción por inexactitud, puesto que la conducta sancionable por la cual se impuso (i. e. declarar pasivos inexistentes) resultó atípica. 3. Decisión Al haber prosperado parcialmente el recurso de apelación formulado por la parte demandante, en lo referente a la procedencia de los pasivos que fueron rechazados en los actos acusados, la Sala modificará la sentencia apelada.

En su lugar, se declarará la nulidad total de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la Sala declarará la firmeza de la declaración de corrección presentada por el contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el 20 de diciembre de 2017, identificada con el formulario Nro. 2110616662442, cuya validez, a la luz del artículo 709 del Estatuto Tributario, fue confirmada por el Tribunal de primera instancia, decisión que, se reitera, no fue apelada por la parte demandada, a pesar de tener interés para ello. 4.

Costas A la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 (numerales 5 y 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) porque la demanda prosperó parcialmente y, en todo caso, porque no hay prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República 28 Fl. 34 del cuaderno principal. 29 Fl. 31 vlto. del cuaderno principal. 30 Esta misma posición fue asumida por la Sala en la sentencia del 25 de noviembre de 2021.

Exp. 24564. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00504-01 (26675) Demandante: Daniel Gustavo Rojas Patarroyo Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar la sentencia del 19 de noviembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar, se dispone: «Primero: Declarar la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000180 del 14 de junio de 2018 y de la Resolución No. 992232019000077 del 10 de junio de 2019, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración de renta del señor Daniel Gustavo Rojas Patarroyo, correspondiente al año gravable 2014, y le impuso sanción por inexactitud.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de corrección presentada por el señor Daniel Gustavo Rojas Patarroyo con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el 20 de diciembre de 2017, identificada con el formulario Nro. 2110616662442». 2. Sin condena en costas en ambas instancias.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN