Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante COMPAÑÍA MULTINACIONAL DE TRANSPORTE MASIVO S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Sanción por inexactitud.

Principio de favorabilidad. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 22 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que dispuso1: “PRIMERO. DECLARAR PROBADA la excepción de Cosa Juzgada, propuesta por la entidad demandada, DIAN, conforme a las consideraciones expuestas en esta providencia.

SEGUNDO. Dado lo anterior, DECLARAR terminado el proceso.

TERCERO. Sin condena en costas. (…).”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412010000259 de 2010 en contra de la Compañía Multinacional de Transporte Masivos S.A.S., que rechazó el saldo a favor de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2007, liquidó el tributo por pagar e impuso sanción por inexactitud.

Esta decisión fue confirmada por la Resolución Nro. 900.131 de 2011, que decidió el recurso de reconsideración. La sociedad presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en la que pretendió la nulidad de dichos actos administrativos. El proceso finalizó con la sentencia de segunda instancia expedida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el 16 de noviembre de 20162.

Dicha providencia revocó la decisión del a quo, declaró la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, redujo el valor del impuesto a pagar y reliquidó la sanción por inexactitud con una tarifa del 160% de la diferencia entre el saldo a favor declarado y el mayor valor del tributo. El fallo se notificó por edicto el 11 de enero de 2017.

El 10 de marzo de 2017, la contribuyente pagó la sanción, el impuesto y los intereses de mora determinados en la sentencia, según consta en el Recibo Oficial de Pago Nro. 4910100118081. La sociedad solicitó a la DIAN la aplicación del principio de favorabilidad a través de derecho de petición el 5 de julio de 2017, sustentada en la reducción de la tarifa de la sanción por inexactitud con la expedición de la Ley 1819 de 2016.

Pero dicha solicitud fue denegada con la Resolución Nro. 20176246000055 del 19 de julio de 2017. 1 Samai Tribunal. Índice 35. Página 20. 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, exp. 20494, sentencia del 16 de noviembre de 2016, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones3: “2.1.

Que se declare que la Resolución por medio de la cual se resuelve una petición No. 20176246000055 del 19 de julio de 2017 (En adelante la “Resolución”), es un acto administrativo definitivo y, por ello, susceptible de control/revisión judicial. 2.2. Que por los motivos de ilegalidad que expondré en esta demanda, se declare la nulidad de la Resolución por medio de la cual se resuelve una petición No. 20176246000055 del 19 de julio de 2017. 2.3.

Que como consecuencia se restablezca a mi representada en la plenitud de sus derechos y, para ese efecto, se declare: 2.2.1. (sic) La procedencia del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 640 del Estatuto Tributario en relación con la sanción por inexactitud determinada por la DIAN a través de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000259 del 19 de noviembre de 2010 y la Resolución 900.131 del 17 de noviembre de 2011, la cual fue modificada parcialmente por el Consejo de Estado mediante la Sentencia No. 20494 del 16 de noviembre de 2016 (En delante la “sanción por inexactitud”). 2.2.2.

(sic) Que la DIAN tiene la obligación de re-liquidar (sic) la sanción según los parámetros del nuevo artículo 648 del Estatuto Tributario, los cuales indican que la sanción por inexactitud debe corresponder al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor. 2.2.3. (sic) Que la DIAN tiene que devolver el pago en exceso que se realizó la Compañía por concepto de la sanción por inexactitud a través Recibo Oficial de Pago No. 4910100118081 del 10 de marzo de 2017, con su correspondiente actualización monetaria y los intereses de corrientes que se causaron desde el momento que se solicitó la devolución.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 y 228 de la Constitución, 43, 44 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, 640, 824, 826, 829 y 850 del Estatuto Tributario.

Los cargos de nulidad se resumen así: 1. La resolución demandada es un acto administrativo susceptible de control judicial Sostuvo que la resolución que negó su petición es un acto demandado definitivo4, de carácter particular y expreso, por lo cual es susceptible de revisión judicial ya que resolvió de fondo la solicitud de aplicación del principio de favorabilidad, desplegó efectos jurídicos sobre los derechos de la sociedad e impidió continuar con la actuación al señalar que no procedían recursos en su contra.

Aclaró que efectuó la solicitud a través de derecho de petición porque no existe un procedimiento especial en la etapa de ejecución para solicitar la favorabilidad5, como sí existe en materia penal, y que la decisión debe ser objeto de control judicial para garantizar el debido proceso y la doble instancia. 2. El principio de favorabilidad es procedente Definió el principio de favorabilidad como garantía del debido proceso, consagrado en los artículos 29 de la Constitución, 197 de la Ley 1607 de 2012 y 640 (actual) del Estatuto Tributario.

Afirmó que, para que esta figura pueda aplicarse, basta que: 3 Samai. Índice 2. PDF de la demanda, página 3. 4 Sobre los actos administrativos definitivos invocó las sentencias del 22 de octubre de 2009, de la Sección Quinta del Consejo de Estado, exp. 2008-00028, C.P. Filemón Jiménez Ochoa; y del 17 de febrero de 2011, de la Sección Primera del Consejo de Estado, exp. 2009-00080, C.P. Marco Antonio Velilla Moreno. 5 Citó la sentencia del 15 de abril de 2010, rad. 25000-23-27-000-2006-01246-01, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado, que a su juicio decide un caso similar, relacionado con la solicitud de la prescripción mediante derecho de petición. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co (i) exista un tránsito legislativo o sucesión de leyes en el tiempo, (ii) haya una norma más benevolente para el sancionado y (iii) se aplique a normas sancionatorias, sin que pueda someterse a otras condiciones.6 Explicó que, en el caso concreto, se cumplieron los requisitos para aplicar la favorabilidad porque: (i) existió un tránsito legislativo, pues al cometerse la infracción regía el artículo 647 del Estatuto Tributario y en diciembre de 2016 entró en vigor la Ley 1819 de 2016;

(ii) el artículo 648 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 referida, estableció una sanción por inexactitud igual al 100% de la diferencia entre el saldo a favor y el saldo a pagar, esto es con una disminución de la cuantía en el 60%; y (iii) la solicitud se elevó sobre un aspecto eminentemente sancionatorio. Agregó que dichas condiciones se cumplieron durante el proceso judicial en donde se discutía la sanción que inició en 2012 y culminó el 11 de enero de 2017, cuando se notificó la sentencia que resolvió definitivamente el conflicto, sin que existiera una situación jurídica consolidada.

Esclareció que, debido a las circunstancias de modo y tiempo de este caso, la compañía tuvo que solicitar la aplicación de la favorabilidad a través del derecho de petición en tiempo razonable, en el marco de la etapa de ejecución del procedimiento administrativo, al no existir reglamentación especial sobre la materia, como existe en materia penal.

Reprochó el rechazo de la solicitud por parte de la DIAN que, en su opinión, no consideró las exigencias del artículo 44 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y concluyó erróneamente que la petición fue improcedente por cuanto se había acabado el proceso judicial con sentencia ejecutoriada. Así, para la actora, la aplicación de la favorabilidad no podía limitarse por condiciones puramente formales, irrazonables, desproporcionadas, excesivamente formalistas y no reguladas en la Constitución ni la ley.

Comentó que efectuó la solicitud al ser el único procedimiento del que disponía en el ordenamiento jurídico y dentro de un término razonable que fue menor a seis meses entre la notificación de la sentencia y la presentación de la petición, toda vez que no pudo invocar la aplicación de la favorabilidad en el proceso judicial dado que entre la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 y la notificación de la sentencia el 11 de enero de 2017 pasaron muy pocos días.

Reiteró que no disponía de otras herramientas procesales para solicitar la aplicación de la favorabilidad al Consejo de Estado y que la solicitud no buscaba cambiar la decisión judicial frente a la aplicación de la sanción, sino frente a su cuantía, la cual debía ajustarse por parte de la DIAN en la etapa de ejecución, quien además tenía la facultad legal de liquidar el crédito.

Añadió que no existe una situación jurídica consolidada y que la demandada incurrió en un exceso ritual manifiesto. 3. No existía una situación jurídica consolidada Adujo que la posición de la DIAN, según la cual el principio de favorabilidad no es aplicable en la etapa de ejecución, carece de fundamento normativo, pues no hay una prohibición expresa.

Sostuvo que, aun si existe una situación jurídica consolidada, dicha garantía es aplicable frente a una sentencia ejecutoriada, tal como se ha reconocido en el ámbito del derecho penal y disciplinario, pues no existe algún tipo de condición, plazo o circunstancia para su aplicación, como lo sostienen las Sentencias T-152 de 2009 y T-1087 de 2005 de la Corte Constitucional.

Insistió que, en todo caso, no existía una situación jurídica consolidada toda vez que cuando entró en vigor la Ley 1819 de 2016 todavía se estaba discutiendo la 6 Trajo a colación la sentencia T-444 de 2007, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa de la Corte Constitucional. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co sanción ante el Consejo de Estado, pues la sentencia solo dio fin al proceso con su notificación en enero de 2017, esto es, con posterioridad a la adopción de la ley.

Expresó que en el proceso judicial no se analizó la procedencia de la favorabilidad debido a la falta de término razonable para la aplicación oficiosa o la presentación de una solicitud, por lo cual dicho aspecto no se ventiló en el trámite jurisdiccional y no había operado la cosa juzgada al momento en que se presentó el derecho de petición. Anotó que no existe un término legal para solicitar la aplicación del principio de favorabilidad, por lo cual es dado pedirla dentro de un término razonable, como en este caso.

Esclareció que el análisis de la cosa juzgada operaba respecto de la aplicación del principio y no frente a la procedencia de la sanción, que son temas independientes. 4. La DIAN podía determinar la cuantía del crédito en la etapa de su ejecución Advirtió que la DIAN hace el papel de juez de ejecución de penas en la etapa de cobro de las obligaciones y tiene la facultad de liquidar el crédito fiscal a cargo del contribuyente, con la posibilidad de exigir cuantías diferentes a los valores contenidos en las sentencias y actos que ejecuta, con lo cual podía aplicar el principio de favorabilidad sin desconocer el título ejecutivo contenido en la sentencia. Precisó que la negativa de la entidad en la aplicación de la favorabilidad se basó en argumentos procesales o formales que no son ciertos y que impiden la prevalencia del derecho sustancial sobre los formalismos. 5.

Configuración de pago en exceso Indicó que efectuó un pago en exceso el 10 de marzo de 2017, pues solo debía pagar la sanción a tarifa del 100% y que la jurisprudencia del Consejo de Estado invocada por la DIAN no es aplicable en este caso debido a que esta supone que el pago del contribuyente es anterior a la nulidad de la norma y que este nunca lo discutió. Solicitó la devolución del pago en exceso junto con los intereses corrientes desde la notificación de la resolución impugnada hasta la ejecutoria de la sentencia proferida en esta oportunidad. 6.

El contribuyente no solicitó las reducciones del artículo 640 del Estatuto Tributario Concluyó que la sociedad no solicitó la aplicación de las reducciones sancionatorias del artículo 640 del Estatuto Tributario, sino el principio de favorabilidad, aspectos que consideró totalmente diferentes. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora argumentando lo siguiente: Propuso la excepción de cosa juzgada, por cuanto la demandante pretende un pronunciamiento jurisdiccional frente a la cuantía de la sanción por inexactitud, asunto resuelto mediante sentencia ejecutoriada, definitiva e inmutable, por lo cual se cumplen los requisitos de identidad de objeto, partes y misma causa.7 7 Al efecto, citó doctrina de James Goldschmidt y las sentencias del 13 de septiembre de 2017, exp. 21514, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 10 de marzo de 2011, exp. 18220, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez del 24 de septiembre de 2015, exp. 21217, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 30 de agosto de 2016, exp. 22044, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señaló que la discusión frente a la procedencia de la sanción incluye su cuantificación y que la decisión del Consejo de Estado se tomó antes de la entrada en vigor de la Ley 1819, pues desde el 10 de octubre de 2016 se anunció el proyecto de fallo y el 16 de noviembre del mismo año se publicó, con lo cual la decisión se adoptó respecto al ordenamiento vigente.

Anotó que el edicto de notificación se confeccionó antes de iniciar la vacancia judicial y que la decisión ya estaba tomada sin que existiera un tránsito de legislación. Aclaró que la notificación brinda eficacia al fallo, que es válido desde su adopción. Planteó la excepción previa de inepta demanda por cuanto, en su concepto, la respuesta al derecho de petición no es un acto administrativo y existía un procedimiento especial para elevar la solicitud, cual es el de devoluciones del Libro Quinto del Estatuto Tributario.

Por este mismo motivo manifestó, como argumento de defensa, que el derecho de petición no puede suplir los procedimientos legales establecidos para obtener la devolución de lo pagado no debido o en exceso del Estatuto Tributario. Sostuvo, también como argumento de defensa, que no es de recibo que la actora alegue que no pudo solicitar la aplicación del principio de favorabilidad ante el Consejo de Estado, pues el fallo fue adoptado en octubre de 2016 y la reforma legal se promulgó en diciembre del mismo año. De esta forma, indicó que la demandante dispuso de oportunidad legal para solicitar la aclaración, adición o corrección de la sentencia y debió ser diligente y adoptar medidas para valer sus derechos desde la notificación por edicto del fallo, dentro del término de la ejecutoria, por lo que no hacerlo configura negligencia insubsanable con el derecho de petición. Acotó que incluso pudo interponer tutela contra providencias judiciales y que no puede invocar su propia culpa a su favor.

Adujo que la conducta de la sociedad configura abuso del derecho pues pretende que la DIAN desconozca los efectos de la sentencia ejecutoriada y de la situación jurídica consolidada8. Precisó, a partir de los artículos 338 y 363 de la Constitución y de las sentencias del 21 de noviembre de 2007, exp. 15584, C.P. Ligia López Díaz, del Consejo de Estado, y C-878 de 2011, de la Corte Constitucional, que la ley tributaria es irretroactiva y no puede afectar situaciones jurídicas consolidadas, como, en este caso, la sentencia ejecutoriada.

Explicó que no se configuró pago en exceso, por cuanto hay una obligación clara, expresa y actualmente exigible que es la sanción por inexactitud y existe causa legal en el fallo que quedó en firme9. Además, la sociedad pagó los valores impuestos por la sentencia de manera voluntaria, libre y autónoma y ahora pretende ir contra esa decisión, en contravía de la regla venire contra factum propium non valet y los principios de buena fe y confianza legítima que impiden pretender un derecho en contradicción con una conducta anterior.

Enfatizó en que la sentencia del Consejo de Estado prestó mérito ejecutivo y la DIAN no podía liquidar sumas inferiores a las allí contempladas pues el procedimiento de cobro es reglado. Adujo que la Administración Tributaria ejerce funciones administrativas y no judiciales. Estimó improcedente la devolución del pago y el reconocimiento de intereses, pues estos últimos solo proceden en los trámites de devolución e insistió en que la actora no puede alegar su propia culpa en su favor. 8 Sobre el tema se refirió a la sentencia del 13 de noviembre de 2014, exp. 17108, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado. 9 Hizo referencia a la sentencia del 19 de mayo de 2011, exp. 17266, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez del Consejo de Estado.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, declaró probada la excepción de cosa juzgada, con fundamento en los siguientes planteamientos: Se refirió a los elementos de la cosa juzgada y estableció que la aplicación del principio de favorabilidad se puede efectuar respecto de actuaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que se estén debatiendo o sean susceptibles de controversia ante las autoridades administrativas o la jurisdicción10.

Reseñó las actuaciones del proceso de determinación y resaltó que el Consejo de Estado profirió la sentencia de segunda instancia el 16 de noviembre de 2016, antes de la expedición y entrada en vigor de la Ley 1819 del mismo año, es decir, con antelación a la implementación del principio de favorabilidad. Agregó que la demandante podía solicitar la corrección, adición o aclaración de la sentencia a partir de su notificación el 11 de enero de 2017, pero no lo hizo, por lo que permitió que la sentencia quedara ejecutoriada y produjera plenos efectos, consolidándose la situación jurídica.

A partir de la sentencia del 27 de junio de 2019, exp. 22421, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, estimó que el principio de favorabilidad no es aplicable en la etapa de ejecución de la sentencia, como si ocurre en derecho penal y disciplinario, y que el fallo de segunda instancia se encontraba en firme y ejecutoriado, de tal manera que hizo tránsito a cosa juzgada pues existe identidad de partes, causa y objeto al discutirse la sanción por inexactitud.

No condenó en costas al no encontrarlas comprobadas en el expediente. Recurso de apelación El demandante recurrió la sentencia de primera instancia, para lo cual reiteró lo expuesto en la demanda y, además, hizo énfasis en lo siguiente: Señaló que la respuesta al derecho de petición es un acto administrativo definitivo, de carácter particular y susceptible de revisión judicial, pues en él se expusieron argumentos sustanciales y procedimentales para adoptar la decisión. Además, manifestó que no existe un procedimiento especial para solicitar la aplicación del principio de favorabilidad en la etapa de ejecución, e insistió en que procede el cuestionamiento frente a la ilegalidad de la resolución que negó la solicitud.

Aseguró que la favorabilidad es aplicable por cuanto se presentó una sucesión de leyes en el tiempo con una norma más beneficiosa en un aspecto eminentemente sancionatorio. Comentó que, comoquiera que la Ley 1819 entró en vigor a finales de 2016 y aun no se había notificado la sentencia, el proceso en el Consejo de Estado se encontraba en curso, por lo que procedía aplicar el principio de favorabilidad.

Precisó que no existía una situación jurídica consolidada pues el proceso solo terminó con la notificación de la sentencia el 11 de enero de 2017 y, cuando se presentó el derecho de petición, no existía cosa juzgada frente a la aplicación de la favorabilidad. Además, la DIAN dio prelación a condiciones puramente formales que no están contempladas en la Constitución o en la ley y que el único mecanismo para solicitar la aplicación de la favorabilidad era el derecho de petición cuya presentación realizó en un término razonable. 10 Trajo a colación la sentencia del 9 de marzo de 2017, exp. 20970, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez del Consejo de Estado.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Descartó la procedencia de la cosa juzgada al estimar que los hechos que fundamentaron la solicitud del principio de favorabilidad difieren de los ventilados en el proceso de determinación, por lo que insistió en que se debe revocar el fallo del a quo.

Explicó que el principio de favorabilidad se puede aplicar en la etapa de ejecución y que la demandada tiene la facultad de liquidar el crédito fiscal a cargo del contribuyente, con la posibilidad de exigir cuantías diferentes a los valores de las sentencias y actos que ejecuta, con lo cual podía aplicar el principio de favorabilidad sin desconocer el título ejecutivo contenido en la sentencia. Aclaró que la solicitud no buscaba discutir la procedencia de la sanción, sino su cuantía. Indicó que efectuó un pago en exceso el 10 de marzo de 2017, pues solo debía pagar la sanción a tarifa del 100% y que la jurisprudencia del Consejo de Estado invocada por la DIAN no es aplicable en este caso debido a que esta supone que el pago del contribuyente es anterior a la nulidad de la norma y que este nunca lo discutió. Solicitó la devolución del pago en exceso junto con los intereses corrientes desde la notificación de la resolución impugnada hasta la ejecutoria de la sentencia proferida en esta oportunidad.

Concluyó que la sociedad no solicitó la aplicación de las reducciones sancionatorias del artículo 640 del Estatuto Tributario. Oposición a la apelación La demandada no se pronunció. De otro lado, se observa que la demandante presentó memorial denominado “Oficio aclaratorio” el 16 de enero de 202311. No obstante, esta intervención no está prevista por la ley, pues el artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo dispone que «los sujetos procesales podrán pronunciarse en relación con el recurso de apelación formulado por los demás intervinientes».

Entonces, comoquiera que la entidad demandada no interpuso recurso alguno, no procede la intervención presentada por la demandante sobre su propia apelación, por lo que no será analizada. Se destaca que una interpretación en contrario amenaza el derecho al debido proceso de la parte que no interpuso recurso de apelación, pues se daría una oportunidad adicional al recurrente para pronunciarse del objeto de la litis que no fue prevista por el legislador12.

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Resolución Nro. 201762460000055 del 19 de julio de 2017 proferida por la DIAN. Para esto, se debe determinar si está probada la excepción de cosa juzgada, decretada por el a quo. En caso de no estarlo, procederá el estudio de la excepción de inepta demanda porque, aunque fue propuesta por la demandada, no ha sido resuelta.

Y, si no prospera alguna de ellas, se verificará si procede la aplicación del principio de 11 Samai. Índice 12. 12 En este sentido: Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, exp. 26856, sentencia del 16 de febrero de 2023, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co favorabilidad respecto de la sanción por inexactitud liquidada en la sentencia del 16 de noviembre de 201613 proferida por esta Corporación. 1.

Sobre los efectos de cosa juzgada. La sentencia de primera instancia declaró probada la excepción de cosa juzgada porque la situación jurídica de la actora se encuentra consolidada; la sentencia del 16 de noviembre de 2016 fue expedida antes de que iniciara la vigencia de la Ley 1819 de 2016; la demandante pudo solicitar la corrección, adición o aclaración de la decisión judicial antes de que quedara ejecutoriada; no procede la aplicación del principio de favorabilidad frente a sentencias ejecutoriadas; y existe identidad de partes, causa y objeto entre ambos procesos.

Por su parte, la recurrente sostiene que no existe cosa juzgada porque los hechos que motivaron la demanda del proceso de la referencia son diferentes a los resueltos por la sentencia del 16 de noviembre de 2016. Además, insistió en que en este caso se cumplen los presupuestos para que se aplique el principio de favorabilidad y que no hay una situación jurídica consolidada porque la Ley 1819 de 2016 fue expedida antes de la notificación del fallo en enero de 2017.

Con el fin de decidir este punto, se debe tener en cuenta que el artículo 189 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que la sentencia que declara la nulidad de un acto administrativo tiene efectos de cosa juzgada erga omnes. En cambio, el fallo que niega la nulidad producirá efectos de cosa juzgada solo en relación con la causa petendi decidida.

Esta norma, si bien regula el alcance de la cosa juzgada, no identifica sus requisitos. Para estos efectos, se debe observar el artículo 303 del Código General del Proceso que, como lo explicó esta Sala en sentencia del 24 de febrero de 202214, en concordancia con la Sentencia C-774 de 2001, prevé que “la cosa juzgada surge con el cumplimiento de ciertos requisitos, como son (i) la identidad del objeto, i.e. que la demanda verse sobre la misma pretensión material o inmaterial respecto de la cual pudo reconocerse un derecho, o haberse declarado, o modificado un aspecto de la relación jurídica debatida;

(ii) la identidad sobre los elementos consecuenciales de un derecho que no fue declarado expresamente; (iii) la identidad de causa petendi, como sucede cuando la demanda y la decisión que hizo tránsito a cosa juzgada recaen sobre los mismos fundamentos de hecho y de derecho; y, finalmente, (iv) la identidad de partes e intervinientes los cuales están atados a las decisiones que se tornaron en cosa juzgada” (subraya la Sala).

Para verificar el cumplimiento de los requisitos de la cosa juzgada, se advierte que, en los antecedentes de la sentencia del 16 de noviembre de 2016, consta que la actora pretendía la nulidad total de los actos que determinaron el impuesto sobre la renta por el año 2007 e impusieron sanción por inexactitud a una tarifa del 160%, pero no invocó la aplicación del principio de favorabilidad15.

Y no podía alegarlo, pues para el momento de presentación de la demanda no estaba vigente la Ley 1819 de 2016. Además, se observa que esta Sección declaró la nulidad parcial de los actos acusados, para lo cual no analizó la aplicación del principio referido16, pues para el momento en que se adoptó la decisión no estaba vigente la norma que reguló la sanción menos gravosa, por lo que, a título de restablecimiento del derecho, dispuso lo siguiente: “se ordena que el impuesto de renta del año gravable 2007 a cargo de la sociedad Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A. corresponde al liquidado en la parte motiva de esta providencia”17. 13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, exp. 20494, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 14 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, exp. 25204, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 15 Samai, índice 2, PDF de los anexos a la demanda, páginas 91 a 92. 16 Ibidem, página 124. 17 Samai, índice 2, PDF de los anexos a la demanda, páginas 124 a 125.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Como se observa de lo anterior, se incumple el tercer requisito de configuración de la excepción de cosa juzgada, pues no existe coincidencia de causa petendi debido a la ausencia de identidad entre los fundamentos de hecho y de derecho entre el asunto de la referencia y la sentencia del 16 de noviembre de 2016 con relación a la procedencia del principio de favorabilidad.

Contrario a lo dicho por el Tribunal, que la Ley 1819 de 2016 haya sido expedida con posterioridad a la aprobación de la sentencia del 16 de noviembre de 2016 refuerza que no existe identidad de causa petendi con el litigio aquí analizado, pues esto demuestra que la favorabilidad no fue ni podía ser un aspecto objeto de estudio en la providencia referida.

Se observa que lo expuesto es suficiente para revocar la sentencia de primera instancia, en la medida que no existe cosa juzgada por el incumplimiento del requisito de la causa petendi. Por lo anterior, la Sala se relevará de analizar los demás argumentos del Tribunal para sustentar la excepción, que además se advierte que no sustentan el cumplimiento de alguno de los requisitos del artículo 303 del Código General del Proceso, motivo por el cual se procederá a analizar los demás puntos enunciados en el problema jurídico. 2.

Sobre la excepción de inepta demanda. De forma preliminar, se precisa que, aunque el a quo no analizó esta excepción ni fue objeto de apelación, el artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que “la sentencia se decidirá sobre las excepciones propuestas”. De esta forma, es necesario resolver sobre todas las excepciones planteadas por la DIAN, aun aquellas que no fueron decididas en primera instancia. En la oposición a la demanda, la autoridad tributaria propuso la excepción de inepta demanda porque, a su juicio, la respuesta al derecho de petición que aquí se controvierte no es un acto administrativo.

Sobre este punto, en sentencia del 11 de agosto de 202218, esta Sección precisó que no todos los pronunciamientos de la administración son actos administrativos propiamente dichos y, por tanto, susceptibles de control judicial. De esta forma, señaló que el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho únicamente procede contra un acto administrativo definitivo, entendido como “aquel que resuelve de fondo la cuestión planteada ante la administración, esto es, que pone fin o culmina la actuación, con efectos de cosa juzgada administrativa.

Comúnmente crea, modifica o extingue una situación jurídica, con efectos vinculantes para el particular y para la propia administración (…)”. Esta definición está en línea con lo dispuesto en el artículo 43 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Para el caso bajo examen, se observa que la Resolución Nro. 20176246000055 de 2017 dispuso, en su parte resolutiva, lo siguiente: “PRIMERO: NO ACCEDER a la solicitud de declarar el principio de favorabilidad en materia tributaria respecto de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000259 del 19 de noviembre de 2010, la cual fue declarada parcialmente nula por el Consejo de Estado mediante sentencia del 16 de noviembre de 2018, por las razones expuestas en la parte considerativa del presente acto administrativo.

SEGUNDO: NO ACCEDER a la solicitud de reliquidación de la sanción de inexactitud impuesta mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000259 del 19 de noviembre de 2010, la cual fue modificada por el Consejo de Estado mediante sentencia del 16 de noviembre de 2016, por lo expuesto en la parte motiva de la presente resolución. 18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, exp. 26362, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co TERCERO: NO ACCEDER a la solicitud de devolución del pago que se realizó por concepto de sanción por inexactitud a través del recibo oficial No. 4910100118081 del 10 de marzo de 2017.

CUARTO: NOTIFICAR por correo el presente acto administrativo (…) de conformidad con el inciso 1° del artículo 565, o en forma subsidiaria por publicación, de acuerdo con el artículo 568 del Estatuto Tributario, advirtiéndole que contra el mismo no proceden recursos (artículo 833-1 del Estatuto Tributario)”19. Con base en los apartes transcritos, la Sala advierte que la resolución acusada produce efectos jurídicos, pues modifica la situación jurídica de la actora al negar su petición de aplicación del principio de favorabilidad, de reliquidación de la sanción por inexactitud y de devolución de lo pagado en exceso.

Se destaca la administración adujo que no proceden recursos administrativos en contra de su decisión con base en el artículo 833-1 del Estatuto Tributario, norma que dispone que los actos proferidos en un cobro coactivo son de trámite. Empero, en este caso, no se advierte el inicio de este tipo de procedimiento, pues no se ha expedido un mandamiento de pago, sino que el acto acusado decidió sobre una petición de devolución de lo pagado con fundamento en la aplicación del principio de favorabilidad.

Por lo expuesto, la Resolución Nro. 20176246000055 de 2017 es un acto administrativo definitivo y susceptible de control judicial. De otro lado, la DIAN también fundamentó la excepción en que la actora no debió limitarse a presentar una petición, sino acudir al trámite especial previsto en el Estatuto Tributario (Libro Quinto) para obtener la devolución de lo pagado no debido o en exceso.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 13 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 1 de la Ley Estatutaria 1755 de 2015, establece que “Toda actuación que inicie cualquier persona ante las autoridades implica el ejercicio del derecho de petición consagrado en el artículo 23 de la Constitución Política, sin que sea necesario invocarlo”.

Así las cosas, el hecho de que la actora haya presentado un escrito en ejercicio del derecho de petición, no significa que no acudiera por el mecanismo legalmente procedente para obtener la aplicación del principio de favorabilidad, la reliquidación de la sanción y la correspondiente devolución de lo pagado no debido o en exceso. Además, se resalta que, en la petición del 5 de julio de 2017 expresamente consta que se presentó “con fundamento en el artículo 850 del Estatuto Tributario” y que se solicitó “que se devuelva el pago en exceso que se realizó por concepto de sanción por inexactitud”20.

De esta forma, está probado que la actora acudió al procedimiento que, según la DIAN, fue omitido. Por lo expuesto, no está probada la excepción de inepta demanda, lo que habilita el estudio del fondo del litigio. 3. Sobre la aplicabilidad del principio de favorabilidad. La actora, ahora apelante, sostiene que se cumplieron los presupuestos para la aplicación del principio de favorabilidad porque no existía una situación jurídica consolidada.

Así mismo, sostuvo que se generó un pago en exceso susceptible de devolución y que no solicitó la aplicación de las reducciones del artículo 640 del Estatuto Tributario. Para resolver, sea lo primero precisar que, en virtud del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, el principio de 19 Samai, índice 2, PDF de anexos a la demanda, páginas 137 a 138. 20 Samai, índice 2, PDF de anexos a la demanda, página 130.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria, aun cuando la norma menos restrictiva o más beneficiosa sea posterior. Así, esta Sección, en sentencia del 4 de abril de 201921, señaló que el principio de favorabilidad puede invocarse en el trámite de ejecución del pago de la sanción. Ahora, se debe precisar que el mecanismo por excelencia de extinción de las obligaciones es el pago.

Por esto, al cumplir con la prestación debida, el deudor se libera de la obligación, la cual desaparece del ámbito jurídico, sin que sea posible ventilar nuevas controversias en torno a su alcance ni cuantificación, circunstancia que ocurre análogamente respecto de las sanciones. Una interpretación en contrario, en la que el pago no cerrara el debate, para el caso de la aplicación del principio de favorabilidad, permitiría que en los eventos en que la pena se ejecutó antes de la transición normativa proceda la devolución de lo pagado.

Esto, a juicio de la Sala, resulta inadmisible en virtud del principio de seguridad jurídica. En el presente evento, como se ha indicado, la sentencia que resolvió los reparos de la demandante contra los actos de determinación fue aprobada el 16 de noviembre de 2016, cuando no había sido expedida y publicada la Ley 1819. No obstante, en el momento en que se realizó la notificación del fallo, esto es el 11 de enero de 201722, había entrado en vigor la Ley 1819 de 2016 con la modificación de la tarifa de la sanción por inexactitud.

Pese a lo expuesto, en el expediente consta que la sociedad pagó el total de la sanción por inexactitud el 10 de marzo de 2017, según consta en el Recibo Oficial de Pago Nro. 491010011808123. Por lo anterior, para el momento en que solicitó la aplicación del principio de favorabilidad (5 de julio de 201724) estaba extinta la obligación y ejecutada la sanción. Por lo anterior, a pesar de que la Sala ha reconocido que es posible aplicar el principio de favorabilidad en la etapa de cobro, con la ejecución de la pena por la actora dado el pago referido, ya no era procedente que la DIAN reliquidara la sanción, sin que ello implique la exigencia de requisitos formales excesivos.

Por último, debe advertirse que la solicitud de 5 de julio de 2017 se refería a la aplicación de la favorabilidad sancionatoria y no de los principios de gradualidad y proporcionalidad regulados en el artículo 640 del Estatuto Tributario, cuyo presupuesto es la aceptación de la sanción. En ese sentido, dicha circunstancia no es condición para la aplicación del principio de favorabilidad, como acertadamente lo afirma el recurrente.

Empero, lo anterior no tiene entidad de afectar el fondo de la presente decisión. Por lo expuesto, la Sala denegará las pretensiones de la demanda. 4. Sobre la condena en costas. La Sala de abstendrá de imponer condena en costas porque no se comprobó su causación como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 21 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, exp. 23038, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 22 Samai, índice 2, PDF de anexos de la demanda, página 127. 23 Ibidem, página 129. 24 Ibidem, página 130.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01610-01 (27058) Demandante: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co FALLA 1. Revocar la sentencia del 22 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2.

Declarar no probadas las excepciones de cosa juzgada y de inepta demanda, propuestas por la DIAN. 3. Negar las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente decisión. 4. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN