Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., trece (13) de julio de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: UNIVERSIDAD DE LA GUAJIRA Demandado: UAE DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) Temas: Devolución IVA (6° bimestre de 2016).
Instituciones estatales u oficiales de educación superior SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada1 contra la sentencia del 23 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de La Guajira, que resolvió2: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial del acto administrativo contenido en la Resolución No. 0000005 de fecha abril 05 de 2017, en lo que respecta al artículo Segundo el cual rechaza del valor solicitado, período 06 de 2016, la devolución de la suma de CIENTO CUARENTA Y SIETE MILLONES VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN MIL PESOS MCTE ($147.025.871), expedido por el Jefe División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Riohacha, acorde con las consideraciones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: DECLARAR la nulidad parcial del acto administrativo contenido en la Resolución No. 0330 del 15 de mayo de 2018, en lo que respecta al artículo Primero en tanto dispuso “Confirmar Parcialmente la Resolución Devolución No. 0000005 del 5 de abril de 2017, proferida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Riohacha, mediante la cual se decidió la solicitud de devolución y/o compensación del impuesto a las ventas correspondiente al sexto (6°) bimestre de 2016, de la División el cual rechaza el valor solicitado en el período 06 de 2016, presentada por la UNIVERSIDAD DE LA GUAJIRA, NIT […], con respecto a la reclamación en el impuesto a las ventas que a continuación se relacionan […]” acorde con las consideraciones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.
TERCERO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se ORDENA a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales devolver a favor de la Universidad de la Guajira la suma equivalente a CIENTO DIECISÉIS MILLONES CIENTO TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA PESOS ($116.133.360) correspondiente al IVA pagado por la demandante con ocasión de la adquisición de bienes, insumos y servicios destinados para su 1 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «000-2018-00132-00». Documento: «000- 2018-00132-00.pdf». Págs. 242 a 246. 2 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «000-2018-00132-00». Documento: «000- 2018-00132-00.pdf». Págs. 208 a 227. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co uso, tras el cumplimiento de los requisitos previstos en el Decreto 2627 de 1993, junto con los intereses corrientes y moratorios, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
CUARTO: La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en este fallo dentro del plazo indicado en el artículo 192 del CPACA.
QUINTO: Condenar en costas a la parte demandada, las cuales serán liquidadas por Secretaría.
SEXTO: Negar las demás pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia […]».
ANTECEDENTES El 30 de enero de 2017, la Universidad de La Guajira3 presentó solicitud de devolución y/o compensación del impuesto sobre las ventas (IVA), correspondiente al 6° bimestre de 2016, por la suma de $339.894.5034. El 5 de abril de 2017, la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas – Devoluciones de la Dirección Seccional de Riohacha de la DIAN profirió la Resolución nro. 0000005, mediante la cual ordenó la devolución de $192.868.632 y rechazó $147.025.8715, esta última suma, tras considerar que «no fue posible verificar plenamente las transacciones entre el contribuyente solicitante y los contribuyentes ASEMSUS S.A.S. Nit. […], PINTO MAGDANIEL JHORVIS DAVID Nit. […].
Así mismo se rechaza el valor de las facturas expedidas por los contribuyentes […] pues los documentos soportes de las transacciones (facturas de venta) no cumplen los requisitos de ley dispuestos en el artículo 617 del Estatuto Tributario, al comprobarse que la razón social impresa en dicho documento no concuerda con el registrado en el RUT».
El 16 de junio de 2017, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la anterior decisión, cuestionando los argumentos de la entidad al rechazar una parte de lo solicitado en devolución6. El 15 de mayo de 2018, el Director Seccional de Impuestos y Aduanas de Riohacha, mediante la Resolución nro. 0330, decidió el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar el rechazo de la devolución en cuantía de $116.133.360, y reconocer $30.892.0117.
El 16 de agosto de 2018, el Jefe de la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Riohacha expidió la Resolución nro. 0000176, en la que ordenó la devolución de los $30.892.011 reconocidos a favor de la contribuyente8. 3 En adelante la universidad. 4 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2».
Carpeta: «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO tomo I.pdf». Págs. 1 a 4. 5 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO TOMO III A.pdf». Págs. 11 a 27. 6 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO TOMO III A.pdf».
Págs. 87 a 95. 7 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO TOMO III A.pdf». Págs. 291 a 312. 8 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 82 Cd». Documento: «MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO.pdf».
Págs. 60 a 61. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co DEMANDA La parte demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), formuló las siguientes pretensiones9: «1.
Que se declare la nulidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución No. 0000005 de fecha Abril 05 de 2017, en su artículo Segundo el cual rechaza del valor solicitado, período 06 de 2016, la devolución de la suma de CIENTO CUARENTA Y SIETE MILLONES VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN MIL PESOS MCTE ($147.025.871) expedido por el Jefe División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Riohacha. 2.
Que se declare la nulidad del Acto Administrativo contenido en la Resolución No. 0330 del 15 de Mayo de 2018, “Artículo Primero “Confirmar Parcialmente la Resolución Devolución No. 000005 del 5 de Abril de 2017, proferida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Riohacha, mediante la cual se decidió la solicitud de devolución y/o compensación del impuesto a las ventas correspondiente al sexto (6°) bimestre de 2016, de la División el cual rechaza del valor solicitado mediante periodo 06 de 2016, presentada por la UNIVERSIDAD DE LA GUAJIRA, NIT […], con respecto a la reclamación en el impuesto a las ventas que se encuentra en el cuadro inmerso en la resolución en mención obrante a folio 20, por la suma de CIENTO DIESISEIS MILLONES CIENTO TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA PESOS ($116.133.360) MCTE, solicitud de devolución y/o compensación. Acto Administrativo expedido por la entidad demandada”. 4. [Sic] Que se declare la Nulidad Parcial del Acto Administrativo contenido en la Resolución No. 0000176 de fecha 16 de Agosto de 2018, por cuanto que solamente ordenó devolver a través del Artículo Primero de la mencionada Resolución, la suma TREINTA MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL ONCE PESOS ($30.892.011), mediante cheque, y no se ordenó la devolución del valor restante de los CIENTO DIESISÉIS MILLONES CIENTO TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA PESOS ($116.133.360) MCTE, de la solicitud de devolución y/o compensación del período fiscal 06 de 2016.
Acto Administrativo, expedido por la Jefe de División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales. 5. Que como consecuencia de las anteriores declaraciones, y a título de restablecer el derecho de la entidad que represento, es decir se ordene la devolución de la suma de CIENTO DIESISEIS MILLONES CIENTO TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA PESOS ($116.133.360), por concepto de devolución de IVA, del valor solicitado del período 06 de 2016. 7. [Sic] Que la anterior suma se indexe con base al IPC. 8.
Que se condene en costas y agencias en derecho a la pasiva. 9. Que se ordene el pago, en los términos del Artículo 192 y 195 del CPACA». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes10: • Artículos 67, 69 y 366 de la Constitución Política (CP) • Artículos 57 y 92 de la Ley 30 de 1992 • Artículos 1, 2, 4 y 7 del Decreto 2627 de 1993 Como concepto de la violación expuso11: 9 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 82 Cd». Documento: «MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO.pdf». Págs. 4 a 5. 10 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 82 Cd». Documento: «MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO.pdf». Pág. 6. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Falsa motivación El ente educativo para lograr sus objetivos y en ejercicio de su autonomía, en el 6° bimestre del año 2016 suscribió convenios de cooperación y contratos interadministrativos para desarrollar programas de extensión en diferentes sectores y modalidades.
Según el artículo 92 de la Ley 30 de 1992, las instituciones de educación superior tienen derecho a la devolución del IVA pagado por los bienes e insumos que adquieran para el cumplimiento de sus funciones misionales. La universidad acreditó las condiciones para acceder a la devolución (art. 4 del Decreto 2627 de 1993), aportando, entre otros documentos, la certificación del contador público en la que se identificaron las facturas con todos los requisitos, el valor del impuesto pagado y la constancia de que los bienes e insumos adquiridos y/o contratados son para el uso exclusivo de la institución. La DIAN incurrió en errores de hecho y de derecho al rechazar la devolución del IVA, bajo los argumentos de que algunos de los proveedores no declararon y pagaron el tributo, que no se lograron verificar las operaciones y que la factura expedida por uno de ellos no cumple los requisitos del artículo 617 del ET (la razón social impresa no coincide con la del RUT), desconociendo el alcance de las pruebas aportadas.
Además, la actuación de la entidad se considera como un exceso de ritualidad y vulnera el principio de la prevalencia del derecho sustancial. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente12: El rechazo de la suma solicitada en devolución obedeció a la falta de declaración y pago del IVA por parte de algunos de los proveedores de bienes y servicios para la universidad, incumpliéndose así una de las condiciones para su procedencia. Además, hubo operaciones que no se pudieron verificar y una factura no cumplía requisitos por error en la razón social.
De conformidad con el artículo 856 del ET, la verificación de la devolución se lleva a cabo sobre la existencia del saldo a favor y el cumplimiento de los requisitos legales para la aceptación del impuesto descontable, lo que implica que el proveedor liquidó y pagó el tributo solicitado en devolución, pues no tiene sentido que la administración reintegre unos dineros que no recibió. La entidad no negó la devolución por motivos formales, pues en ejercicio de sus funciones constató que se incumplieron los requisitos mínimos exigidos legalmente 11 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 82 Cd». Documento: «MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO.pdf». Pág. 6 a 9. 12 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 82 Cd». Documento: «MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO.pdf». Pág. 130 a 136.
Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co para su procedencia, por lo que no es cierto que se haya incurrido en un exceso de ritualidad. TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Mediante auto del 10 de junio de 2022, el tribunal prescindió de la audiencia inicial, fijó el litigio, incorporó las pruebas allegadas al expediente, y corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para que presentaran los alegatos de conclusión y concepto, respectivamente13.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de La Guajira, en la sentencia apelada: (i) declaró la nulidad parcial de los actos acusados, (ii) a título de restablecimiento del derecho ordenó la devolución del IVA del 6° bimestre del año 2016 en cuantía de $116.133.360 junto con los intereses corrientes y moratorios (art. 863 del ET), (iii) negó las demás pretensiones y (iv) condenó en costas a la DIAN, con fundamento en lo siguiente14: Uno de los requisitos para la devolución del IVA pagado por las instituciones estatales u oficiales de educación superior es la liquidación bimestral del IVA a reintegrar (art. 2 del Decreto 2627 de 1993).
La Universidad de La Guajira liquidó el IVA del 6° bimestre del año 2016 en cuantía de $339.894.503, según las facturas pagadas en ese período, y dentro de la oportunidad legal solicitó la devolución. De las pruebas se «colige que el ente universitario canceló al agente retenedor los valores correspondientes al impuesto sobre las ventas -IVA-»15.
De manera que, no había lugar a que la DIAN rechazara parcialmente lo pedido en devolución bajo el argumento de que los proveedores no habían declarado y pagado el IVA, pues lo cierto es que la universidad asumió su obligación de cancelar el tributo al agente retenedor, recalcándose, que la autoridad tiene herramientas para exigir a dichos agentes el cumplimiento de sus obligaciones (cobro coactivo – art. 823 y ss del ET).
Este rubro asciende a $61.523.040. La DIAN incurrió en un exceso de ritualidad al rechazar una de las facturas por inconsistencias en la razón social (denominación del nombre incompleto), pues con el contrato y el número del NIT es posible identificar al contribuyente con quien se celebró la operación económica. Además, tal situación no está prevista como causal de rechazo de la devolución (art. 7 del Decreto 2627 de 1993).
El valor del IVA de la factura es de $54.610.320. 13 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 82 Cd». Documento: «MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO.pdf». Págs. 147 a 152. 14 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «000-2018-00132-00».
Documento: «000- 2018-00132-00.pdf». Págs. 208 a 227. 15 Pág. 16 de 20 de la sentencia de primera instancia. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Por los anteriores motivos, los actos administrativos acusados son nulos parcialmente, advirtiéndose que no prospera la pretensión de anulación de la Resolución nro. 000176 del 16 de agosto de 2018, pues se trata de un acto de trámite que da cumplimiento a la resolución que reconoció el monto a devolver.
Finalmente, expuso que luego de un análisis objetivo-valorativo procede la condena en costas a la parte demandada por haber resultado vencida y comprobarse en el expediente la existencia del pago de gastos ordinarios16, además, teniendo en cuenta la naturaleza, calidad y duración útil de la gestión que fue ejecutada por la apoderada de la demandante, así como la cuantía y los principios de equidad y razonabilidad, se fijaron las agencias en derecho en 1% del monto de las pretensiones.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos17: La entidad rechazó la devolución del IVA, tras constatar que los contribuyentes que prestaron el servicio generador del impuesto (agentes retenedores), no declararon ni pagaron la retención correspondiente al período solicitado, configurándose así el incumplimiento de las normas que establecen los requisitos.
De conformidad con el artículo 859 del ET18, cuando la solicitud de devolución verse sobre la retención del IVA, la administración debe acreditar que el agente retenedor consignó el impuesto para poder hacer la devolución. No procede el reconocimiento de los intereses corrientes y moratorios del artículo 863 del ET, puesto que la devolución no es producto de un pago en exceso o de un saldo a favor declarado, sino en la circunstancia especial que aplica a las instituciones estatales de educación superior.
Además, esto no fue solicitado en la demanda. Como la contienda versa sobre un asunto de interés público, no es procedente la condena en costas impuesta en la sentencia, conforme al artículo 188 del CPACA. En relación con las erogaciones por gastos de representación y asesorías en materia judicial, afirmó que no le pueden ser imputadas a la entidad, porque la carga de asumir dichos costos se encuentra en cabeza de quien decide acudir ante la administración de justicia, representado por un abogado.
TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación se admitió mediante auto del 10 de mayo de 202319 y dentro del término de su ejecutoria la contraparte no se pronunció. Al no ser necesaria la práctica de pruebas en segunda instancia se prescindió de correr traslado para alegar. El Ministerio Público no emitió concepto (nums. 4 a 6, art. 247 del CPACA). 16 Se remitió al recibo por medio del cual se acreditó el pago de gastos ordinarios del proceso.
Pág. 107. 17 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «000-2018-00132-00». Documento: «000- 2018-00132-00.pdf». Págs. 242 a 246. 18 Trata sobre la devolución de retenciones no consignadas. 19 Índice 4 de SAMAI. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de Resolución nro. 0000005 del 5 de abril de 2017, por medio de la cual la Dirección Seccional de Riohacha reconoció a favor de la Universidad de La Guajira la suma de $192.868.632 por concepto del IVA solicitado por el 6° bimestre de 2016 y rechazó $147.025.871 y, de la Resolución nro. 0330 del 15 de mayo de 2018, proferida por el Director Seccional de Impuestos y Aduanas de Riohacha, mediante la cual confirmó el rechazo en cuantía de $116.133.360, y reconoció $30.892.011.
En los términos del recurso de apelación presentado por la entidad demandada, la Sala determinará: (i) si la Universidad de La Guajira no tiene derecho a la devolución del IVA pagado en el 6° bimestre de 2016 en relación con la suma rechazada por la DIAN, porque los agentes retenedores no declararon y pagaron el tributo. Lo que se discute por este concepto son $61.523.040, (ii) si es improcedente el reconocimiento de intereses moratorios y corrientes y (iii) si por tratarse el objeto del proceso de un asunto de interés público no hay lugar a la condena en costas.
La Sala no se pronunciará acerca del reconocimiento que hizo el a quo de la cifra de $54.610.320 contenida en la factura nro. 00211 del 25 de abril de 2016, comoquiera que el análisis sobre el cumplimiento de los requisitos del artículo 617 del ET no fue objeto del recurso de apelación. Devolución del IVA pagado por los bienes, insumos y servicios que adquieran las instituciones estatales u oficiales de educación superior En primer lugar, se advierte que no está en discusión si los bienes, insumos y servicios adquiridos se destinaron al uso exclusivo de la institución, sino, si para la procedencia de la devolución los agentes de retención debían haber declarado y pagado el IVA.
Para resolver, se tiene que de conformidad con el artículo 92 de la Ley 30 de 1992, «las instituciones de Educación Superior, los Colegios de Bachillerato y las instituciones de Educación No Formal, no son responsables del IVA. Adicionalmente, las instituciones estatales u oficiales de Educación Superior tendrán derecho a la devolución del IVA que paguen por los bienes, insumos y servicios que adquieran, mediante liquidaciones periódicas que se realicen en los términos que señale el reglamento».
La Corte Constitucional en sentencia C-925 del 19 de julio de 200020, al decidir sobre la exequibilidad de la citada norma encontró justificado el trato diferenciado de los dos sectores de la educación -el público y el privado- y, por ende, la ventaja tributaria establecida en la misma. Consideró que los tributos que pagan las entidades oficiales van a las arcas del Estado -al Tesoro Público- por lo que al cumplir con los fines y funciones que establece la Constitución en materia educativa, se les debe devolver, en los términos que indique la ley, todo o parte que como gravamen han cancelado. 20 M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co El Gobierno Nacional mediante el Decreto 2627 del 28 de diciembre de 1993, estableció el procedimiento para la devolución del impuesto a las ventas a las instituciones estatales u oficiales de educación superior.
El mencionado decreto en el artículo 2 dispuso que «[p]ara efectos de la devolución del Impuesto a las Ventas cada institución deberá liquidar bimestralmente el impuesto efectivamente pagado», estableciéndose un total de 6 bimestres por año. Entre tanto, en el artículo 4 ibidem se establecen los requisitos para la solicitud de devolución, a saber: (i) presentación personal por el representante legal, (ii) oportunidad, (iii) certificación del ICFES que acredite la representación y la naturaleza de la institución y (iv) certificado de contador público o revisor fiscal en el que conste: a) el detalle de las facturas de adquisición de bienes, insumos y servicios (número, fecha, nombre o razón social y NIT del proveedor, vendedor o quien prestó el servicio, valor y monto del IVA), b) el valor total de impuesto pagado y solicitado, c) que en las facturas esté discriminado el IVA y que cumplen los requisitos, y d) que lo adquirido es para el uso exclusivo de la institución. Sobre las causales de rechazo de la solicitud devolución, el artículo 7 ib., prevé que sucede definitivamente, en forma parcial o total, cuando: (i) no se interponga el recurso de reposición contra el auto inadmisorio, o se haga extemporáneamente, (ii) interpuesto el recurso de reposición no se acredite el cumplimiento de los requisitos señalados en el auto de inadmisión, (iii) el período solicitado ya haya sido objeto de solicitud de devolución, (iv) el solicitante no haya cancelado el IVA objeto de la solicitud y (v) el solicitante no tenga derecho a la devolución. En el caso concreto, se tiene que el IVA cuya devolución rechazó la DIAN, y que es objeto de la apelación, surge del pago de los bienes y servicios adquiridos por la universidad, reflejados en las siguientes facturas: Nro.
Fact. Fecha Vr. IVA Contrato Nombre o razón social 0005321 02/04/2016 25.578.720 Contrato de consultoría 07 de 2015 Carrillo Gómez Nolbert José 0005422 05/07/2016 29.821.920 0000323 08/09/2016 6.122.400 Contrato de suministro 016-2016 Rashide José Chicre Landinez TOTAL 61.523.040 Según se lee en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, las razones del rechazo fueron24: «En cuanto a la Factura 0003 de fecha 8 de septiembre de 2016 expedida por MULTISERVICIOS VIDEO PLAY, de propiedad de RASHIDE JOSÉ CHICRE LANDINEZ […] esta que igualmente se presume que fue cancelada por la universidad, pero una vez revisados los sistemas informáticos de la DIAN se encontró que este contribuyente hasta el día de hoy no ha presentado ni pagado la respectiva Declaración de Impuesto Sobre las Ventas – IVA, se 21 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpetas: «000-2018-00132-00» y «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO tomo I.pdf». Pág. 73. 22 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpetas: «000-2018-00132-00» y «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO tomo I.pdf». Pág. 71. 23 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpetas: «000-2018-00132-00» y «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO tomo I.pdf». Pág. 17. 24 Índice 2 de SAMAI. Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpeta: «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO TOMO III A.pdf». Pág. 82. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co encuentra omiso, por lo cual a nuestro entender esta última factura no cumple el mandato del Artículo 2 del Decreto 2627 de 1993 por no encontrarse efectivamente pagado. […] También se hizo el estudio a las facturas 0054 de fecha 05 de julio de 2016 y 0053 de fecha 2 de abril de 2016, presuntamente expedida por NOLBERT JOSÉ CARRILLO GÓMEZ, Nit. […], una vez consultado en los sistemas informático de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales encontramos que este contribuyente no ha presentado declaración sobre las ventas – IVA, por lo que somos del concepto que dicha factura no cumple el mandato del Artículo 2 del Decreto 2627 de 1993 por no encontrarse efectivamente pagado».
De lo anterior se extrae que, pese a que la DIAN presumió que el IVA reflejado en las facturas analizadas fue pagado por la universidad, se abstuvo de devolverlo, bajo el argumento de que el proveedor del bien o servicio no presentó la declaración del IVA, incumpliéndose así, a juicio de la entidad, lo previsto en el artículo 2 del Decreto 2627 de 1993.
El tribunal en la sentencia apelada descartó las razones de la DIAN, aduciendo que «frente al argumento que las facturas no cumplen con el mandato exigido en el artículo antes expuesto [se refiere al 2 del Decreto 2627 de 1993], el tribunal considera, que ello no se acompasa con la realidad probatoria existente dentro del expediente, en tanto, que se observa que el departamento de contaduría de la Universidad de La Guajira efectuó la liquidación bimestral de los meses de noviembre y diciembre de 2016, por valor de $339.894.503, según el total de facturas pagadas en dicho período, que reposan en el expediente y con fundamento en ello la universidad de La Guajira dentro de la oportunidad legal solicitó la devolución, a través de diligenciamiento del respectivo formato […], de las cuales se colige que el ente universitario canceló al agente retenedor los valores correspondientes al impuesto sobre las ventas -IVA-».
Además, precisó que «la DIAN cuenta con todos los mecanismos y/o acciones para conminar al contribuyente renuente en el cumplimiento de sus obligaciones […]»25. En el recurso de apelación, la DIAN refutó las anteriores consideraciones, manifestando que26: «[a]l hacerse la verificación en los sistemas informáticos de la UAE DIAN respecto de los contribuyentes que prestaron el servicio generador del IVA solicitado en devolución (agentes retenedores), estos no habían presentado la declaración y pago del IVA correspondiente al periodo solicitado en devolución, resultando por esto en el rechazo del IVA pedido en devolución».
A juicio de la entidad, «[e]l soporte jurídico al argumento de rechazo esta en el art. 859 del Estatuto Tributario, que dispone […]». A renglón seguido indicó que «cuando la solicitud de devolución implique retención del IVA, la Administración debe acreditar que el agente retenedor realizó efectivamente la consignación del impuesto para poder hacer la devolución».
Nótese que los motivos de la DIAN tendientes a desvirtuar la decisión del a quo se concretan en que los agentes retenedores no presentaron la declaración y pago del tributo, y acudiendo a la interpretación del artículo 859 del ET -regula la devolución de retenciones no consignadas, entre ellas, el reteIVA-, afirmó que la procedencia de la devolución estaba sujeta a que se acreditara que el retenedor consignó el impuesto.
Para resolver, es oportuno precisar que «la obligación de retener responde a la necesidad de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas, para evitar la 25 Pág. 16 de 20 de la sentencia de primera instancia. 26 Págs. 3 a 4 del recurso de apelación. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co evasión, mediante la afectación de la fuente de imposición por parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor del contribuyente»27.
Así mismo, se advierte sobre el agente retenedor, que pese a «que no es el titular del hecho imponible, se vincula en relación jurídica con el Estado, en desarrollo del deber de colaboración que le incumbe a los administrados, y lo materializa en una obligación situada “al lado” de la obligación tributaria sustancial de IVA»28. Ahora, de conformidad con el artículo 437-1 del ET, la retención se practica en el momento en el que se realice el pago o abono en cuenta por parte del retenedor, lo que ocurra primero, es decir, «que la retención en la fuente se causa en función de aquéllos y ello generalmente ocurre después de la causación del IVA por parte del titular del hecho generador […]»29.
Revisadas las facturas discutidas, se observa lo siguiente30: (i) La factura 0053 se expidió el 2 de abril de 2016 por Nolbert José Carrillo Gómez, con NIT 84.079.366-6, perteneciente al régimen común, a nombre de la Universidad de La Guajira, tiene como descripción «acta de recibo parcial de contrato de consultoría No. 07-2015» y, registra un subtotal de $159.867.000 e IVA por valor de $25.578.720, para un total de $185.445.720.
(ii) La factura 0054 se expidió el 5 de julio de 2016 por Nolbert José Carrillo Gómez, con NIT 84.079.366-6, perteneciente al régimen común, a nombre de la Universidad de La Guajira, tiene como descripción «acta de recibo parcial #2 del contrato de consultoría No. 07-2015» y, registra un subtotal de $186.387.000 e IVA por valor de $29.821.920, para un total de $216.208.920.
(iii) La factura 0003 se expidió el 8 de septiembre de 2016 por Rashide José Chicre Landinez, con NIT 56.104.112-8, perteneciente al régimen común, a nombre de la Universidad de La Guajira, por la compra de insumos como «balasto, velas, abanicos de techo, fuentes de agua, radio de comunicaciones» y, registra un subtotal de $38.265.000 e IVA por valor de $6.122.400, para un total de $44.387.400.
Los anteriores documentos dan cuenta de que en la operación económica la Universidad de La Guajira actuó como adquirente del bien o servicio (receptor), mientras que la otra parte, lo hizo como proveedor de lo comprado (emisor), así mismo, contienen la base imponible sobre la que se calculan los impuestos y/o retenciones, y el resultado (parcial y total).
Entendida de esa forma la negociación, es dable concluir que quien entregó el bien o servicio no actuaba como agente de retención, puesto que quien pagó y registró el respectivo IVA fue la Universidad de La Guajira. Aclarándose que, de ser contraria la situación, tampoco habría lugar a practicar retención, pues la universidad no es la responsable del IVA, por lo tanto, no lo factura 27 Consejo de Estado, Sección Cuarta, exp. 19294, sentencia del 1º de agosto de 2016, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E). 28 Ib. 29 Ib. 30 Índice 2 de SAMAI.
Archivo: «ED_00020180013200ZI(.zip) NroActua 2». Carpetas: «000-2018-00132-00» y «Folio 118 Cd». Documento: «expediente 0002 DO tomo I.pdf». Págs. 17, 71 y 73. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ni lo cobra.
Aunado a que, si bien las personas que en este caso emitieron las facturas pertenecen al régimen común, no son agentes retenedores (art. 437-2 del ET). Tratándose del IVA es preciso que se distinga: (i) el sujeto pasivo jurídico del impuesto, que es aquel que tiene la obligación de pagar el tributo, es el deudor ante la administración y responde en caso de incumplimiento y (ii) el sujeto pasivo económico, que es la persona que adquiere los bienes y/o servicios gravados y, por lo tanto, lo asume, dicho de otra forma, quien soporta los efectos económicos y el impacto real o práctico del gravamen.
El último, no tiene relación jurídica con el Estado31 y, en el caso particular, corresponde a la universidad demandante. De manera que, carece de sentido que la Administración exija que se cumpla con una obligación tributaria que, dada la naturaleza del hecho que la genera, no puede configurarse. Ahora, tampoco es de recibo el argumento relacionado con la aplicación en este caso del inciso segundo del artículo 859 del ET32, según el cual, tratándose de la devolución del reteIVA debe acreditarse que el agente de retención efectuó la consignación respectiva, pues se reitera, en este asunto lo solicitado no se origina en la retención a un pago realizado a la demandante.
Por los anteriores motivos, no prospera el cargo de apelación, en consecuencia, es procedente la devolución del IVA discutido en cuantía de $61.523.040, por lo que se analizará si sobre la suma se deben reconocer intereses corrientes y moratorios. Intereses corrientes y moratorios sobre el IVA a devolver a las instituciones estatales u oficiales de educación superior La DIAN sostiene que no procede el reconocimiento de los intereses corrientes y moratorios del artículo 863 del ET, porque la devolución no es producto de un pago en exceso o un saldo a favor, sino en la circunstancia especial que aplica a las instituciones estatales de educación superior.
Además, esto no fue solicitado en la demanda. Como lo ha reconocido la Sección33 en otras oportunidades, tratándose de la devolución del IVA a las instituciones estatales u oficiales de educación superior en relación con lo pagado por los bienes, insumos y servicios adquiridos para el uso exclusivo del ente, son procedentes los intereses corrientes y moratorios previstos en el artículo 863 del ET, por remisión del artículo 8 del Decreto 2627 de 1993, de ahí que no sea adecuado reconocer la indexación solicitada en la demanda. 31 Cfr. sentencia C-430 de 2020 de la Corte Constitucional, M.P. Diana Fajardo Rivera. 32 «Artículo 859.
Devolución de retenciones no consignadas. La Administración de Impuestos deberá efectuar las devoluciones de impuestos, originadas en exceso de retenciones legalmente practicadas, cuando el retenido acredite o la Administración compruebe que las mismas fueron practicadas en cumplimiento de las normas correspondientes, aunque el agente retenedor no haya efectuado las consignaciones respectivas.
En este caso, se adelantarán las investigaciones y sanciones sobre el agente retenedor. Lo dispuesto en este artículo no se aplica cuando se trate de autorretenciones, retenciones del IVA, retenciones para los eventos previstos en el artículo 54 de la Ley 550 de 1999 y anticipos, frente a los cuales deberá acreditarse su pago». 33 Cfr. las sentencias del 26 de noviembre de 2015, exp. 21211, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 6 de septiembre de 2017, exp. 20959, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 8 de octubre de 2020, exp. 22881, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Si bien es cierto, la parte actora no solicitó el reconocimiento de los intereses corrientes y moratorios, no se puede desconocer que en virtud de lo previsto en el inciso tercero del artículo 187 del CPACA34, el juez está facultado para disponer la forma como se debe restablecer el derecho vulnerado por el acto administrativo anulado (total o parcialmente), lo que para el caso concreto significa que verificada la ilegalidad en cuanto a la negativa devolución, lo adecuado es atender la norma que regula el procedimiento para la devolución del IVA a instituciones oficiales de educación superior.
Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. Condena en costas El tribunal condenó en costas a la parte vencida porque encontró probado el pago de gastos ordinarios del proceso y procedente el reconocimiento de las agencias en derecho, frente a lo cual se opuso la DIAN porque el objeto de la contienda versa sobre un asunto de interés público y las erogaciones por gastos de representación y asesorías en materia judicial no pueden recaer en la administración. Al respecto, debe señalarse que esta Sección ha considerado que la excepción a la que se refiere el artículo 188 del CPACA, en cuanto a que «salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil» no aplica al caso concreto, porque «esa limitación solo opera en los procesos relativos a acciones públicas, de modo que no implica una exoneración o exclusión subjetiva conferida a las entidades públicas o que realicen un servicio público»35.
Así las cosas, se concluye que no le asiste razón a la DIAN al interpretar que por el solo hecho de estar implícito el interés público en la gestión de recaudo de los tributos, necesariamente se le debe exonerar de la condena en costas, agregándose que «el pago de las agencias en derecho está destinado a restablecer la equidad perdida por causa del Estado y no constituye una dádiva o un privilegio a favor de quien tuvo que acudir a un proceso para defender sus derechos o intereses»36, razón por la cual, los argumentos propuestos en el recurso de apelación no conducen a que se revoque la decisión del tribunal en cuanto a la condena en costas impuesta en esa instancia. En consecuencia, no prospera el cargo.
En conclusión, como los planteamientos del recurso de apelación no están llamados a prosperar, por lo analizado en esta providencia, se impone confirmar la sentencia proferida por el a quo. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, en esta instancia no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas. 34 Para restablecer el derecho particular, la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo podrá estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas y modificar o reformar estas. 35 Sentencia del 6 de julio de 2016, exp. 20486, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en las sentencias del 9 de agosto de 2018, exp. 22386, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 27 de junio de 2019, exp. 20622, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 36 Sentencia C-539/99, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
Radicado: 44001-23-40-000-2018-00132-01 [27531] Demandante: Universidad de La Guajira 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.
CONFIRMAR la sentencia del 23 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de La Guajira. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta Salva parcialmente el voto (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN