Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., treinta y uno (31) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante Assist Card de Colombia S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN Temas IVA - cuarto bimestre del 2016.

Exportación de servicios. Servicio de intermediación. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 07 de marzo de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió1: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión no 322412018000287 de 13 de septiembre de 2018, por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración privada de ASSIST-CARD de Colombia S.A.S relacionada con el impuesto sobre las ventas del cuarto 4° bimestre del año gravable 2016 y la (ii) Resolución n.° 007062 de 16 de septiembre de 2019, por medio de la cual se decidió un recurso de reconsideración en contra de la anterior Liquidación Oficial de Revisión, conforme la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del cuarto (4°) bimestre del año 2016 presentada por la sociedad demandante, de conformidad con la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia (…)».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de septiembre de 2016, la sociedad “Assist Card de Colombia Ltda. Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda.”, hoy Assist Card de Colombia S.A.S., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas – IVA correspondiente al 4 bimestre del año gravable 2016, en la que registró un saldo a favor.

Previa expedición del requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412018000287 del 13 de septiembre de 2018 modificando la declaración privada, en el sentido de desconocer: i) la exención solicitada por la exportación del servicio de comercialización de tarjetas de asistencia de viajeros, ingresos que fueron reclasificados como operaciones gravadas, lo que llevó a ii) determinar un impuesto generado a la tarifa general, iii) una sanción por inexactitud, y iv) un total saldo a pagar.

La actora interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante la Resolución Nro. 007062 del 16 de septiembre de 2019, que confirmó el acto recurrido. 1 Samai del Tribunal, índice 34. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2: “A. A TÍTULO DE NULIDAD.

Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la Nulidad Absoluta de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000287 del 13 de septiembre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración privada de ASSIST-CARD DE COLOMBIA S.A.S., relacionada con el impuesto sobre las ventas del cuarto (4º) bimestre del año gravable 2016; y (ii) la Resolución No. 622-007062 del 16 de septiembre de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN- y a través de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión, en razón a que éstos Actos Administrativos fueron proferidos a partir de una transgresión de la Constitución Política, de las disposiciones normativas que regularon el impuesto sobre las ventas y de la normativa relacionada con la imposición de la sanción por inexactitud, incurriendo en una Falsa Motivación, pretermitiendo una debida valoración probatoria fundamentada en la sana crítica y omitiendo la realidad de la operación de exportación de servicios desarrollada por la Compañía. En caso que se acepten parcialmente los argumentos, desarrollados, expuestos y debidamente acreditados por la Demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados, realizando la depuración correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.

B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO. Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que como consecuencia de la Nulidad de los Actos Administrativos Demandados, se decrete como Restablecimiento del Derecho la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del cuarto (4°) bimestre de 2016, en cual (sic) se declaró un saldo a favor de la Compañía por valor de doscientos cincuenta y cuatro millones veinticuatro mil pesos ($254.024.000).

En caso de que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, solicito subsidiaria mente se sirva establecer los conceptos y valores sobre los cuales se configuró la exportación de servicios cuestionada realizada por la Compañía y declarada en el denuncio privado del impuesto sobre las ventas del cuarto (4°) bimestre de 2016, realizando la depuración tributaria correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 6, 29, 95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995; 5 de la Ley 489 de 1998; 3, 40 y 42 de la Ley 1437 de 2011; 7, 10, y 46 de la Ley 1480 de 2011; 447, 481, 647, 683, 711, 742 y 743 del Estatuto Tributario; 167 y 176 del Código General del Proceso; 1602 del Código Civil; 20 del Decreto 4048 de 2008; y 2 del Decreto 2223 de 2013.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 1. Falsa motivación Manifestó que los actos se encuentran viciados de falsa motivación por cuanto desconocen que el servicio de intermediación en la comercialización de tarjetas de asistencia de viajes que prestó Assist Card de Colombia S.A.S. (en adelante, Assist 2 Samai del Tribunal, índice 12.

Expediente digital. «23_RECIBEMEMORIALES_ASSISTCARDDECOLOM(.PDF)». Reforma a la demanda. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Card), fue utilizado en el exterior por Smalline Corp. Sociedad Anónima, (en adelante Smalline), empresa uruguaya que no tiene negocios ni actividades en Colombia.

Con fundamento en el contrato celebrado y los soportes de su ejecución, afirmó que la actividad que desarrolló consistió en la exportación de servicios, y que recibió como contraprestación una comisión, ingresos que registró y soportó. Precisó que, de acuerdo con el objeto contractual, el servicio de intermediación consistió en ofrecer y vender los planes de asistencia de Smalline a viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como extranjeros que visiten a Colombia.

Que, en virtud del mismo, la sociedad podía cumplir las obligaciones contractuales mediante dos mecanismos: i) su propia estructura y ii) por agentes especializados. Advirtió que como el servicio prestado por la compañía era una intermediación, los ingresos generados por la venta de las tarjetas de asistencia de viajeros, fueron registrados en la cuenta 28151050 como “ingresos para terceros”.

Aclaró que los servicios adquiridos por el viajero consistían en la asistencia de servicios médicos, funerarios, entre otros, los cuales eran prestados y ejecutados por Smalline desde y en el exterior; lo cual se encuentra acreditado en el contrato y las facturas de venta. Sostuvo que en la actuación demandada se señala que Assist Card realizó las siguientes operaciones identificables: i) prestó los servicios de intermediación para el ofrecimiento y venta de tarjetas a viajeros que se desplacen fuera de Colombia, que registró como ingresos exentos, ii) la intermediación en la venta de tarjetas a colombianos que viajaron dentro del territorio nacional, la cual se registró como ingresos gravados, y iii) la atención de extranjeros que viajaron a Colombia y que adquirieron la tarjeta en otro país. Con lo que se evidencia que la Administración “diferenció e identificó las operaciones realizadas por Assist Card delimitando plenamente como un servicio específico, aquel relacionado con la intermediación en la venta de tarjetas a viajeros que se desplazarían fuera del país, servicio que al haber sido exportado hacia Uruguay fue exento de IVA ( ) a pesar de haber efectivamente diferenciado los servicios desarrollados por la Compañía, sin sustento fáctico o legal alguno para ello decidió confundir los servicios desarrollados por la Compañía”.

Resaltó que la exportación de servicios no se configuró respecto de quienes adquirieron las tarjetas de asistencia, sino en favor de la sociedad extranjera, pues fue quien utilizó total y exclusivamente en el exterior el servicio de intermediación, ya que era la poseedora de la experticia y el alto conocimiento para la prestación del servicio de asistencia de viajeros.

Explicó que cuando el viajero requiere una asistencia, se comunica al servidor internacional de propiedad de Smalline, que lo direcciona a un centro médico, el cual expide factura a la sociedad extranjera. Y en los casos que el viajero deba sufragar algún costo por un servicio que debió ser prestado, Smalline procede a realizar el reembolso.

Precisó que, por disposiciones legales de protección al consumidor, la canalización de la queja y/o solicitud de desembolso de gastos incurridos por el viajero, se efectuaba por Smalline a través de Assist Card, quien realizaba el desembolso de los gastos previa autorización de la compañía uruguaya, pues esta última es la que efectivamente responde por dichos rubros.

Aclaró que, dado que el producto fue adquirido en Colombia en virtud de un servicio exportado, el conducto de comunicación inicial para quejas y reclamos corresponde a Assist Card. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 2.

Violación al principio de correspondencia Discutió que la resolución que resolvía el recurso transgredió el principio de correspondencia, ya que modificó el problema jurídico planteado en el transcurso de la sede administrativa. Lo anterior, porque mientras que en la liquidación oficial de revisión se discutió sobre la naturaleza de los servicios prestados por Assist Card, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, adicionalmente se evaluó si constituye exportación de servicios, la intermediación en la venta de planes de asistencia a los extranjeros que visitan a Colombia. 3.

Argumentos de defensa del recurso de reconsideración Discutió que la DIAN no se pronunció frente a todos los fundamentos de derecho expuestos en el recurso de reconsideración, debido a que recopiló de forma indebida los argumentos, aun cuando eran excluyentes entre sí, pues demostraban una transgresión fáctica y normativa diferente, lo que impidió a la actora ejercer la defensa de sus intereses. 4.

Indebida aplicación del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario Manifestó que se cumplen los requisitos para que opere la exención de IVA prevista en el literal c del artículo 481 ibidem, toda vez que el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia fue exportado a una sociedad extranjera que fue la que prestó el servicio adquirido por los viajeros.

Agregó que para prestar la intermediación desde Colombia hasta Uruguay se requirió de una infraestructura local, por tanto, los gastos efectuados por concepto de arriendo, telefonía, entre otros, o la celebración de contratos para efectos de la comercialización de las tarjetas, no modificaba la naturaleza de la exportación del servicio. 5.

Interpretación errónea del literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario Discutió que, bajo una errada interpretación de la norma, la DIAN rechazó los ingresos exentos, al considerar que el uso de los recursos e infraestructura en Colombia para la prestación del servicio contratado desnaturaliza el servicio exportado. Vicio que lleva a la anulación de los actos demandados. 6.

Falta de aplicación del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013 Manifestó que la DIAN argumentó que no se cumplió con los requisitos del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013, sin embargo, la actora se encontraba inscrita en el RUT como exportador de servicios, aportó las facturas, los soportes contables, el contrato de exportación de servicios y la certificación del representante legal de Assist Card que da cuenta que los servicios fueron prestados para ser utilizados exclusivamente en el exterior. 7.

Contrato suscrito entre Assist Card y Smalline Advirtió que el contrato de exportación de servicios acredita la operación solicitada como exenta con fundamento en el artículo 481 literal c del Estatuto Tributario; hecho probado que no fue tenido en cuenta por la DIAN. 8. Desconocimiento del Concepto DIAN Nro. 59714 de 2014 Señaló que no es procedente que la Administración rechace la exención por existir vinculación económica entre Assist Card y Smalline, porque contraría el Concepto Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Nro. 59714 de 2014, según el cual, esa circunstancia no es impedimento para la configuración de la exportación de servicios de intermediación, siempre que la compañía colombiana no sea beneficiara del servicio utilizado en el exterior por la sociedad en el exterior, como ocurrió en este caso. 9.

Inaplicación del artículo 1602 del Código Civil Discutió que la DIAN desconociera los ingresos exentos, sin considerar las obligaciones contractuales, que acreditan la ubicación y lugar de negocios de Smalline, la calidad, naturaleza y los canales de comercialización del servicio prestado por la actora. 10. Falta de aplicación de la Ley 1480 de 2011 – Estatuto del Consumidor Afirmó que no es procedente que la Administración desconociera la realidad y sustancialidad de la operación, por el hecho que el contribuyente instaló oficinas, gestionó reclamaciones y devoluciones de los viajeros, toda vez que estos gastos fueron efectuados en virtud del Estatuto del Consumidor.

Explicó que conforme con dicha normativa, es una obligación de todo productor y proveedor responder por la calidad, idoneidad, y funcionamiento de los productos. Por eso, aunque Assist Card solo fuera un intermediario, por disposición legal debía garantizar las condiciones de calidad en la prestación del servicio a los consumidores de las tarjetas. 11.

Violación de los artículos 5 de la Ley 489 de 1998, 6 de la Constitución Política y 167 del Código General del Proceso Argumentó que la DIAN rechazó la exportación de servicios ya que la actora suscribió contratos con terceros independientes, sin embargo, estos acuerdos no desnaturalizaban la exportación, ya que el contrato permitía la venta de las tarjetas, a través de su propia estructura o de agentes especializados, como lo son en el presente caso, las agencias de viajes y compañías de seguros (Aviatur, Seguros de Vida Suramericana S.A., y Seguros Bolívar S.A.), que pueden ser reprobadas por Smalline, al ser el beneficiario del servicio. 12.

Falta de aplicación del artículo 447 del Estatuto Tributario Manifestó que el ingreso percibido por la actora, correspondía a las comisiones por la exportación de servicios, las cuales se encuentran exentas del IVA, porque el servicio pagado se limitó al percibido por la intermediación en la venta de planes de asistencia a viajeros, y no remuneró elementos adicionales.

Reiteró que la demandante no prestó servicios a los viajeros en Colombia, relacionados con la asistencia en los viajes. 13. Inaplicación de los artículos 743 del Estatuto Tributario, 40 y 42 del CPACA y 176 del Código General del Proceso Sostuvo que la DIAN fundamentó sus actos en una indebida valoración del material probatorio, conformado por los registros contables, los soportes sustanciales y el contrato de exportación de servicios, que evidencian que la intermediación en las ventas de las tarjetas de asistencia al viajero se hizo a favor de Smalline, sociedad que era la única beneficiaria del servicio.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 14. Inaplicación del artículo 683 del Estatuto Tributario, 95 (numeral 9) de la y 363 de la Constitución Política Manifestó que aun cuando se probó que hubo una exportación del servicio, la DIAN resolvió gravar con el IVA a la tarifa del 16% unos ingresos que tenían la calidad de exentos, violando el espíritu de justicia y equidad tributaria. 15.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Dijo que en el presente caso no se configura un hecho sancionable, porque la actora declaró datos veraces y completos, conforme con las normas aplicables. Agregó que lo que se presenta es una diferencia de criterios sobre la normativa que regula la exención sobre la exportación de servicios.

Discutió que la sanción por inexactitud se impuso con fundamento en criterios objetivos, puesto que la DIAN no demostró que la actora se beneficiaba del servicio contratado por Smalline, o que hubiere realizado una conducta que defraudara al fisco. Que, por el contrario, se encuentra acreditado que el contribuyente cumplió con el régimen tributario aplicable.

Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos3: Con relación al desconocimiento de la exención por ingresos, consideró que la empresa prestó un servicio gravado en el territorio nacional porque la intermediación fue en favor de clientes que adquirieron las tarjetas de asistencia al viajero ubicados en el país, como consta en el contrato, lo cual no fue desvirtuado por Assist Card.

Adicionó que la demandante tampoco demostró que el servicio se hubiere utilizado íntegramente en el exterior, pese a que sobre ésta recaía la carga de la prueba del beneficio tributario. En este sentido, afirmó que no se cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 481 del Estatuto Tributario porque el servicio de intermediación se perfeccionó y utilizó en el país, tanto por colombianos que viajaban al exterior como por extranjeros que visitaban Colombia.

Precisó que al revisar la documentación comprobatoria de precios de transferencia, encontró que el contribuyente dependía del uso de la marca de la sociedad extranjera Smalline, y que para prestar el servicio, realizaba la estrategia de mercadotecnia, capacitación de fuerza de venta, funciones de personal, cobranzas, gastos de dirección y gestión, mantenimiento de sistemas, financiación y servicios de post venta.

Que por lo anterior, se verificó que existe vinculación económica entre las sociedades, y que la demandante no opera como una mera intermediaria, sino que desarrolla actividades propias de la operación de atención integral al viajero. Dijo que Assist Card registra como ingresos propios los obtenidos en la venta de tarjetas de asistencia para uso en el territorio colombiano, sin entregar un porcentaje a Smalline.

Que en el caso de extranjeros que visitan Colombia y que compraron tarjetas en otros países, el contribuyente realizaba el pago a los centros médicos que los atendían, sin percibir ingreso alguno por ello. 3 Samai del Tribunal, índices 6 y 18 (contestación inicial y a la reforma a la demanda). Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Aclaró que la exención de IVA exige que los servicios prestados estén dirigidos a personas o empresas que residan en el exterior, sin negocios o actividades en el país, lo cual no ocurrió en los meses discutidos, pues Assist Card presta sus servicios de asistencia tanto al viajero colombiano que sale del territorio nacional, como los extranjeros que visitan Colombia, todo lo cual se verifica en los contratos suscritos con las agencias de viajes y compañías de seguros.

Advirtió que, aunque el contrato de servicios establece que Assist Card debe pagar comisiones a Smalline, en el expediente administrativo se encuentra demostrado que la operación no se prestó exclusivamente en el exterior. De ahí que el contrato no sea suficiente para demostrar la exención. Insistió que la demandante no es una intermediara, pues actúo en representación propia, registrando en su contabilidad los gastos por comisiones pagadas a las agencias de viajes y aseguradoras, así como el IVA descontable asociado a esas operaciones, como también prestó servicios posteriores de atención a terceros, utilizando infraestructura física y personal, todo lo cual demuestra que el servicio no se consumió totalmente en el exterior.

Adicionalmente, manifestó que no se desconoció lo señalado por el Concepto Nro. 59714 de 2014, ya que uno de los requisitos de la exención de IVA que expone la doctrina oficial, es que el servicio sea consumido exclusivamente en el exterior, aspecto que no ocurre en el caso puntual. Finalmente, resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud, toda vez que la demandante incluyó exenciones a las que no había lugar, que generaron un mayor saldo a favor.

Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y no condenó en costas; con base en las siguientes consideraciones4: En primer lugar, se refirió al cargo de violación al principio de correspondencia, en relación con el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión, y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Encontró que en los actos se mantuvo una misma línea argumentativa, sobre la improcedencia de la exención del IVA por exportación de servicios debido a que no se cumplen los requisitos del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Añadió que a la Administración no le está vedado mejorar sus argumentos5, por lo que no prospera el cargo. Procedió a analizar de manera conjunta los demás cargos, con el ánimo de establecer si el servicio prestado por la demandante cumplió con las condiciones para ser catalogado como una operación exenta de IVA bajo la figura de exportación de servicios.

Que para ello, se reitera otros pronunciamientos que ha emitido el Tribunal que tienen similitud fáctica y jurídica6 con el presente asunto. Refirió los requisitos con los que se debe cumplir para que se configure la exportación de servicios, esto es, que el servicio i) se preste en Colombia; ii) sea 4 Samai del Tribunal, índice 34. 5 Al respecto, citó la sentencia del 02 de diciembre de 2021, Exp. 23424, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 6 Se refirió a: “la sentencia del 7 de septiembre de 2023, emitida dentro del radicado No. 25000-23-37-000- 2020-00114-00, de Assist- card de Colombia S.A.S. contra la U.A.E. DIAN, con ponencia de la Doctora Gloria Isabel Cáceres Martínez y en la sentencia del 28 de septiembre de 2023, proferida dentro del expediente 25000-23-37-000-2020-00049-00, con ponencia de la Doctora Amparo Navarro López.” Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 utilizado o consumido exclusivamente en el exterior, iii) por personas sin negocios o actividades en el país7.

Y aclaró que la prestación de estos servicios puede darse entre vinculados económicos, siempre que se cumplan los señalados requisitos. Paso seguido el a quo analizó el contrato que soporta la operación entre Assist Card y Smalline; y encontró que las comisiones percibidas por la demandante se originaron en la prestación del servicio de intermediación, el cual fue utilizado en el exterior, pues el destino final de la operación, que era la asistencia de viajes, se materializó en el extranjero8.

Que por tanto, se encuentran acreditados los requisitos de la exportación de servicios, y procede la declaratoria de nulidad de los actos demandados. Señaló que frente a la ausencia del hecho sancionable no procede la imposición de la sanción por inexactitud. Finalmente, indicó que no hay lugar a condenar en costas por no estar probadas.

Recurso de apelación La parte demandada9 solicitó revocar la sentencia, indicando que incurrió en un defecto fáctico10 y sustantivo11, por no haberse valorado en debida forma el objeto del contrato de servicios suscrito entre Assist Card y Smalline (cláusula 3.1.). Precisó que el Tribunal le restó eficacia al objeto del contrato, en el que se contempló que Assist Card se comprometía a servir de intermediario de la sociedad extranjera para los viajeros colombianos que se desplazaran al exterior, así como para “extranjeros que visitan Colombia”, y advirtió que, este último evento, se materializa en territorio nacional, lo que desvirtúa la prestación del servicio de manera exclusiva en el exterior.

A partir del artículo 1620 del Código Civil, señaló que al objeto del contrato debe dársele una interpretación que tenga un efecto útil, en el sentido de que la voluntad de las partes también se encaminó a vender servicios a los extranjeros que visiten a Colombia, sin que pueda señalarse que fue un “error” su inclusión, porque se plasmó en el mencionado acuerdo, que constituye ley para las partes.

De manera que, el servicio no fue pactado para ser prestado exclusivamente en el exterior. Cuestionó que la sentencia no valoró que Assist Card desbordó las prestaciones de intermediación, asumiendo gestiones propias del servicio de asistencia. Señaló que en términos prácticos, la participación del intermediario se agota al momento en que las partes (comprador y vendedor) concretan el negocio jurídico, de ahí que éste no tenga injerencia en la etapa contractual y post contractual.

Que sin embargo, se acreditó en sede administrativa que la gestión de la actora trascendió la simple intermediación al ejecutar labores como, atender reclamaciones, comercializar tarjetas para colombianos que viajaron dentro del país, efectuar pagos a centros médicos que atendieron viajeros extranjeros, gestionar cobros a clientes y 7 Al respecto citó la sentencia del 25 de abril de 2013, C.P. Martha Teresa Briceño Valencia (no indicó el número interno).

Sentencia del 30 de agosto de 2017, Exp. 19421, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Sentencia del 15 de junio de 2023, Exp. 27104, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 8 Citó como sustento la sentencia del 19 de julio de 2023, Exp. 27317, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 9 Samai del Tribunal, índice 37. 10 Citó la sentencia SU-155 del 2023 de la Corte Constitucional. 11 Citó la sentencia de la Sala de Casación Civil del 05 de septiembre de 2019, Rad.

T 5400122130002019- 00048-02. M.P. Ariel Salazar Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 proveedores, capacitar la fuerza de ventas, realizar contrataciones con empresas de seguros, entre otras.

Concluyó que estas gestiones demuestran que Assist Card no fue un simple intermediario, sino que prestó servicios de asistencia en el territorio colombiano. Seguidamente advirtió que en uno de los procesos fallados por esta Sección, se presentó salvamento de voto12 que, en síntesis, señaló que las actividades de gestión desarrolladas por la demandante, como reclamaciones, formaban parte del servicio de asistencia que debía darse en el exterior y no del servicio de intermediación. Manifestó que la asistencia es un conjunto complejo de servicios, cuyo provecho económico no se concreta únicamente en el exterior.

Subrayó que esta corporación13 ha sostenido que el uso exclusivo de servicios en el exterior se predica del destinatario, lo cual se acredita con el provecho o utilidad obtenida de forma integral fuera del país. Adujo que, el a quo no examinó las prestaciones del servicio de asistencia, y por eso, asumió que el servicio se materializaba exclusivamente en el exterior, lo cual no es cierto.

Puso de relieve que para la prestación del servicio de asistencia era preponderante la intervención de Assist Card, pues este tipo de actividades requieren pronta atención, como sucedería con un viajero al que se le extraviaba el equipaje en el aeropuerto en Colombia, quien acudiría ante la actora para solicitar cobertura del servicio, el cual le sería prestado en el país. Así, consideró que no resultaba acertado sostener de manera generalizada que el provecho económico se concretaba en el exterior, pues con ello se desconocía el conjunto de los servicios ofertados y las prestaciones del contrato de asistencia, al hilo de lo cual, concluyó que la actora no fue solo una intermediaria, dado que su aporte en la estructura negocial era esencial.

Oposición al recurso La demandante solicitó se confirme la sentencia de primera instancia porque se respalda en el precedente del Consejo de Estado emitido sobre discusiones análogas14, los cuales constituyen “doctrina probable” de obligatoria observancia para las autoridades administrativas y judiciales. Discutió que el recurso de apelación presentado por la DIAN no plantea un reparo concreto frente a la sentencia. Que si bien, no existe una formula sacramental para cuestionar el análisis desplegado por el juez de primera instancia, el apelante debe exponer los motivos de inconformidad que tiene contra esa decisión. Sobre esa base destacó que, al revisarse el escrito de apelación de la demandada, se encontró que ésta se limitó a reiterar los fundamentos esgrimidos en la etapa administrativa, y en la contestación de la demanda.

Pero de ningún modo entró a comprobar las razones por las que la decisión debe ser revocada. Finalmente, puso de presente que en controversias análogas que se tramitan en 12 Citó el salvamento de voto de la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto a la sentencia del 19 de julio de 2023, Exp. 27317, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 13 Sentencia del 04 de marzo de 2021, Exp.

“2012-0507”, C.P. Milton Chaves García 14 Hizo referencia, entre otras, a las sentencias del 15 de junio y 19 de julio de 2023, exps. 27104 y 27317, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 sede administrativa, la demandada ha reconocido, con fundamento en el citado precedente, que existe una exportación de servicios entre Assist Card y Smalline15.

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Cuestión previa Previo a analizar el fondo del asunto, se advierte que la demandante se opuso al recurso de apelación, argumentando que la demandada no expuso los motivos de inconformidad contra la decisión del Tribunal. La Sala considera que, contrario a lo que se sostiene en la oposición del recurso, la apelación cumple con la carga argumentativa, en la medida que presenta reparos concretos contra la sentencia de primera instancia. En particular, la demandada cuestionó que la decisión del a quo incurre en un “error fáctico y sustantivo”, en tanto no valoró en debida forma el objeto del contrato suscrito entre Assist Card y Smalline, ni tuvo en cuenta que el actor desbordó el servicio de intermediación asumiendo gestiones propias del servicio de asistencia. Al respecto, debe tenerse en cuenta que la normas que establecen el alcance de la apelación y la competencia del juez de segunda instancia (artículos 320 y 328 del Código General del Proceso), lo que exigen es que el recurso presente un reparo concreto que sea consonante con la litis y la sentencia de primera instancia, sin que se requiera un pronunciamiento frente a cada uno de los argumentos del Tribunal, sino un debate que controvierta los ejes y la motivación central de la decisión de primera instancia. Presupuestos que, como fue precisado, se cumplen en el caso analizado.

En consecuencia, procede la Sala a resolver la apelación interpuesta por la parte demandada. 2. Problema jurídico En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si el Tribunal incurrió en un error fáctico y sustantivo al no valorar en debida forma el objeto del contrato suscrito entre Assist Card y Smalline, y si el servicio prestado por la actora desbordó la actividad de intermediación. A partir de esto, se determinará si en el asunto analizado se configura una exportación de servicios a la luz del literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario para ser exento de IVA.

La Sala advierte que el aspecto bajo análisis ya fue objeto de pronunciamiento de la Sección16, frente a similares fundamentos fácticos y jurídicos, de modo que, en lo pertinente, se reiterará el criterio allí expuesto. 3. Procedencia de la exención de IVA sobre la exportación de servicios En los actos demandados se desconocieron los ingresos por exportación de servicios con fundamento en el literal c del artículo 481 del Estatuto Tributario, por 15 Citó las Resoluciones Nros. 006496, 006497, 007192 de 2023, entre otras. 16 Sentencias del 6 de junio de 2024, Exp. 28438, C.P. Wilson Ramos Girón; de 16 de noviembre de 2023, Exp. 27701, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 21 de septiembre de 2023, Exp. 27720, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 cuanto el servicio prestado por Assist Card no se utilizó en el exterior, en tanto además de la intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viajes, realizó otras actividades como central operativa, atención de reclamaciones de los viajeros, y gestión de proveedores.

El Tribunal anuló la actuación administrativa, por cuanto consideró que la actora realizaba una exportación de servicios, pues el destino final de la operación, que era la asistencia de viajes, se materializó en el extranjero. La demandada apeló la decisión al considerar que el a quo incurrió en un defecto fáctico y sustantivo por restarle importancia al objeto del contrato suscrito entre Assist Card y Smalline, el cual contempla la prestación de servicios a “extranjeros que visitan Colombia”, lo cual se materializa en el territorio nacional, de manera que el servicio, no fue pactado para ser prestado exclusivamente en el exterior.

Que a esa misma conclusión se llegaría si se realizara una interpretación útil del objeto del contrato, conforme con el artículo 1620 del Código Civil. Y cuestionó que la sentencia no tuvo en cuenta que Assist Card desbordó las prestaciones de intermediación, asumiendo gestiones propias del servicio de asistencia. En apoyo de lo anterior, aludió al salvamento de voto17 presentado en una de las decisiones de esta Sección en el que se señaló que las actividades de gestión desarrolladas por la demandante, como las reclamaciones, formaban parte del servicio de asistencia que debía darse en el exterior y no del servicio de intermediación. Para resolver el problema jurídico, como se puso de presente en la sentencia del 6 de junio de 2024 (Exp. 28438, C.P. Wilson Ramos Girón), debe tenerse en cuenta que la Corte Constitucional18 ha precisado que el defecto fáctico se configura cuando el apoyo probatorio en el cual se basa el juzgador para resolver un caso es absolutamente inadecuado o insuficiente.

Por ello, la valoración de las pruebas debe realizarse conforme a criterios objetivos, racionales y rigurosos, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, los parámetros de la lógica, de la ciencia y de la experiencia. No obstante, el error en la valoración de la prueba “debe ser de tal entidad que sea ostensible, flagrante y manifiesto, y el mismo debe tener una incidencia directa en la decisión ”; de manera que, no cualquier yerro en la labor o práctica probatoria tiene la virtualidad de configurarlo.

Por su parte, el defecto sustantivo consiste en que el juzgador aplica una norma de una manera manifiestamente errada que desconozca la ley o que el funcionario judicial en su labor hermenéutica desconozca o se aparte abierta. Ahora, para determinar si la operación analizada corresponde a una exportación de servicios, debe considerarse que el artículo 481 del Estatuto Tributario estableció como exentos de IVA: “c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento.

Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”. De acuerdo con lo anterior, se consagró una excepción a la regla impositiva en materia de IVA, para aquellos servicios que, si bien son prestados dentro del 17 Citó el salvamento de voto de la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto a la sentencia del 19 de julio de 2023, Exp. 27317, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 18 Sentencias SU 155 de 2023, SU 190 de 2021, SU 226 de 2019 y SU 453 de 2019, entre otras.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 territorio colombiano, son utilizados exclusivamente en el exterior. Específicamente las condiciones para que proceda la exención, eran: • Que el servicio hubiera sido prestado en Colombia; • Que el mismo fuera utilizado exclusivamente en el exterior; • Por empresas o personas sin negocioso o actividades en Colombia; • Que se cumplieran los requisitos señalados por el reglamento (artículo 2 del Decreto 2223 de 2013) A partir de esto, en la sentencia del 21 de septiembre de 2023 (Exp. 27720, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello), se explicó que la exportación de servicios, parte de la ejecución de la prestación de un servicio dentro del país, de manera que sí estos son desarrollados total o parcialmente fuera del territorio colombiano, no se enmarcarían en la exención. En esa providencia, también se aclaró que la utilización total y exclusiva en el exterior del servicio, por la empresa o persona extranjera, contratante, se cumple en la medida que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad se produzca en el exterior, es decir que esto se predica del destinatario del servicio prestado en Colombia.

Así las cosas, teniendo en cuenta lo anterior, procede la Sala a verificar el objeto del contrato que reprocha la demandada como indebidamente valorado, así como los otros medios probatorios que explican las operaciones de la demandante: • Documento denominado “contrato de exportación de servicios”, celebrado entre Smalline y Assist Card, en calidad de contratante y contratista respectivamente.

En el contrato se señaló lo siguiente19: “3.1. OBJETO. Servicios -. En virtud del presente contrato, EL CONTRATISTA se compromete a prestar en Colombia sus servicios a EL CONTRATANTE, que consisten en servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia.

3.2. ALCANCE DEL OBJETO. (…) PARAGRÁFO SEGUNDO. EL CONTRATISTA queda habilitado para intermediar el servicio ya sea por cuenta de su propia estructura o a través de agentes especializados para el efecto, tales como agencias de viaje, ( ). Sin embargo, EL CONTRATANTE se reserva la facultad de reprobar cualquiera de las subsidiaras escogidas por EL CONTRATISTA, caso en el cual, deberá comunicarle y solicitarle que se suspenda la prestación del servicio con la subsidiaria”. • Certificados de revisor fiscal de la sociedad Assist Card que informan que, para el cuarto período del año 2016, los ingresos brutos por exportaciones fueron de $2.455.242.07420, correspondientes a las facturas Nros. 5070-0000102 y 5070- 000010321, expedidas en los meses de julio y agosto de 2016. • Carta de la representante legal (suplente) de la demandante explicando la forma en que opera el servicio suministrado a Smalline.

Este documento se envió como respuesta a las inquietudes planteadas en la visita realizada el 21 de julio de 2017. Se explica la operación de la contribuyente así22: “Debo insistir en un aspecto que resulta fundamental en el propósito de entender la operación de mi representada: en la exportación de servicios que se considera exenta del IVA los beneficiarios de los servicios que presta mi representada NO son quienes adquieren las tarjetas de asistencia al viajero, sino Smalline, como paso a explicarlo a continuación: 19 Samai del Tribunal, índice 8.

Parte 1. Caa1. Pág. 33 a 37. 20 Ibidem, pág. 53. 21 Ibidem, pág. 54. 22 Ibidem, Caa 2. pág.103 a 107. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 1) Quien se beneficia de los servicios de intermediación prestados por mi representada es Smalline, que es quien registra como propio el 100% del valor de las tarjetas de asistencia al viajero vendidas.

Como puede verse en las facturas que emitimos a los compradores de esas tarjetas, y puede verificarse también en nuestra contabilidad, facturamos por cuenta de Smalline (caja contra un ingreso recibido para terceros). 2) Lo anterior ocurre precisamente porque es Smalline, a través de su red de prestadores en el exterior (terceros independientes), quien se encarga íntegramente de la prestación de los servicios que requiera quien (sic) adquirió las tarjetas de asistencia. Así, por ejemplo, si el viajero requiere de atención médica en el exterior se comunica con Smalline y es direccionado a un centro médico en donde esa atención le es provista.

Ese servicio es cobrado por el centro médico a Smalline. 3) Mi representada no tiene ningún tipo de responsabilidad frente a los viajeros que adquieren las tarjetas de asistencia, por los servicios que Smalline ofrece. La responsabilidad del servicio de postventa es exclusivamente de Smalline.( ) nuestro único beneficio del contrato, es precisamente la comisión que cobramos por el servicio de intermediación”. • Boucher expedido por Assist Card en el que se relacionan los servicios de asistencia al viajero, entre estos, “asistencia médica por accidente o enfermedad no preexistente, odontología, medicamentos, traslados sanitarios, repatriaciones, acompañamiento de menores, reembolso de gastos por vuelos demorado o cancelado, diferencia de tarifa por viaje de regreso retrasado o anticipado, asistencia legal por responsabilidad en un accidente, asistencia en caso de robo o extravío de documentos, indemnización por pérdida de equipaje223. • Estudio de precios de transferencia del contribuyente por el año 201624, en el que informa que la sociedad colombiana hace parte del grupo económico Assist Card International, y que aquella ejerce en la modalidad de intermediación la representación de empresas en la venta de servicios de asistencia integral al viajero.

Asimismo, precisa que, respecto de Assist Card Smalline Corp S.A. realiza “exportación de servicios”, y que “los servicios de Assist Card se ofrecen a los clientes única y exclusivamente a los precios fijados por Assist Card Smalline Corp S.A., quien tiene el derecho de modificar la estructura de precios ( ) Assist Card de Colombia Ltda. no puede acordar ninguna tarifa especial sin la autorización de Assist Card Smalline Corp S.A., quien determinará también el porcentaje a ser transferido para cubrir los costos de los servicios de asistencia a ser brindados”. • Contratos celebrados entre Assist Card, y Aviatur S.A.25, la Compañía Suramericana de Seguros de Vida S.A.26, y Allianz Seguros de Vida S.A.27, que tienen por objeto la prestación de servicios de asistencia al viajero. • Testimonios de empleados de Assist Card19, en los que explican las funciones que desarrollan en la empresa28: “Cargo: Gerente de Asistencias (…) Pregunta: ¿Cuáles son las funciones por usted desempeñadas y las del área que gerencia? Responde: Siempre he sido gerente en el departamento de asistencias.

El departamento de asistencias es el grupo que desarrolla la asistencia del producto, siguiendo unos lineamientos de Assist Card Smalline; yo recibo la instrucción de cuántas personas debe tener la central regional. El servicio del producto consiste en que recibimos las llamadas remitidas desde el servidor internacional de propiedad de Smalline.

Recibimos las llamadas y abrimos un expediente en una herramienta que nos brinda Smalline (Gem), y el caso se direcciona al país donde deber ser manejado”. “Cargo: Analista Senior de Prestadores/Actualmente Coordinadora Senior de Asistencias (…) Pregunta: ¿Hay algunos prestadores o proveedores principales que manejen? Responde: Desde Smalline por el idioma y el horario se han designado ciertas 23 Ibidem, Caa 2. pág.98. 24 Samai del Tribunal, índice 10.

Parte 3. Caa6. Pág. 9 a 17. 25 Samai del Tribunal, índice 8. Parte 1. Caa2. Pág. 210 a 219. 26 Samai del Tribunal, índice 9. Parte 2. Caa3. Pág. 102 a 111. 27 Samai del Tribunal, índice 9. Parte 2. Caa4. Pág. 72 a 83. 28 Samai del Tribunal, índice 10. Parte 3. Caa6. Pág. 32 a 38. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 áreas, a nosotros nos designaron Centroamérica, menos México, tenemos igualmente las Islas del Caribe, Colombia, Ecuador y Venezuela.

Nosotros hacemos el análisis de los prestadores de servicios en estos países. (…) Pregunta: ¿Cómo es el proceso de seguimiento a estos prestadores? Responde: Se llama mantenimiento de redes de prestadores, a través de un sistema que es un portal de proveedores que está hecho desde Smalline y están todos los prestadores del mundo, allí actualizamos los que nos corresponden a nosotros de los países que manejamos ( )Pregunta: ¿Cuáles son las funciones como coordinadora Sr. de asistencias?.

Responde: ( ) si el cliente nos llama y nos dice que está enfermo en algún sitio del mundo, la idea es que a través del sistema “GEM” al digitalizar el número del documento del usuario aparecen los datos del cliente, y nosotros buscamos de acuerdo a su localización cuáles son los sitios opcionados para atenderlo, se le da la dirección y los nombres de los sitios de acuerdo con la necesidad del cliente”.

“Cargo: Supervisor de reintegros (…) Pregunta: ¿Cómo es el procedimiento de reintegros? Responde: Recepcionamos una documentación, verificamos que cumpla ciertos requisitos y esos documentos pasan por una auditoría de Smalline, en un sistema que se llama “Gem”, es donde se puede ver que los documentos cumplan con todas las políticas, y otro sistema que se llama “ONE”, donde se puede gestionar la parte del pago y se recibe la autorización de Smalline para hacer el pago”.

“Cargo: Auditoría Médica (…) Pregunta: ¿Cuáles son las funciones por usted desempeñadas acá en Colombia? Responde: mi función en Colombia es auditar las notas médicas de los casos que se presenten en cualquier parte del mundo. En todas partes es el mismo funcionamiento, Smalline nos da el proceso, éste consiste en auditar las notas médicas que nos llegan a nosotros; por confidencialidad solo las podemos conocer médicos”.

En ese orden, corresponde a la Sala establecer si el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viaje en Colombia era aprovechado total y exclusivamente en el exterior, en tanto el cumplimiento de los demás requisitos, no fueron objeto de discusión. A esos efectos, es importante distinguir el servicio de intermediación que presta Assist Card en Colombia, consistente en la representación de Smalline en la venta de servicios de asistencia integral al viajero, con el provecho que el mismo reporta a la sociedad extranjera, que radica en prestar el servicio de asistencia a los viajeros en el exterior.

De ahí que lo determinante para que proceda la exención, es que se verifique que el servicio de asistencia de viajes se materialice en el extranjero. Al respecto, se pone de presente que, para la Administración, la actividad que realiza el contribuyente consiste en: “( ) el servicio de ASSIST-CARD DE COLOMBIA LTDA. no solo se limita a ofrecer y vender la tarjeta de asistencia al viajero, sino también a atender posteriores reclamaciones de servicio, presentadas por los viajeros y tramitadas por ASSIST-CARD DE COLOMBIA S.A.S. a través de sus oficinas, quien además, realiza el pago con cargo a los recursos de SMALLINE CORP, ( ).

Se encontró en la cuenta 28151020 el registro de las reclamaciones de los viajeros que adquirieron tarjetas de asistencia en Colombia para viajes internacionales, ventas sobre las cuales la sociedad recibe como ingreso una comisión y los declara como exentos; a (sic) reclamaciones de extranjeros que adquirieron las tarjetas en otro país y cuya reclamación se hace en Colombia, caso en el cual ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS no recibe ningún ingreso y a reclamaciones de viajeros Colombianos que adquirieron tarjetas en Colombia para viajes nacionales, sobre los cuales ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS declara esas ventas como ingresos propios en un 100% y gravados con el impuesto a las ventas29.” “Llama la atención que ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA ( ), frente a las tarjetas de asistencia para uso en el territorio colombiano, registra los ingresos como propios y no entrega ningún porcentaje a SMALLINE CORP, “no obstante quien asume el riesgo y la prestación del servicio en Colombia por estas tarjetas es SMALLINE”.

Así mismo, en los casos de extranjeros que viajan a Colombia que compraron tarjetas de asistencia en otros países, la sociedad 29 Páginas 36 y 37 de la liquidación oficial de revisión. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 colombiana realiza el pago a los centros médicos que atienen los viajeros extranjeros y no percibe ingreso alguno por ello30”.

A partir de lo anterior, se observa que el contribuyente realiza las siguientes operaciones en Colombia: i) la venta de tarjetas para viajes nacionales, cuyos ingresos registra como propios y son gravados, ii) la atención de reclamaciones de extranjeros que adquirieron la tarjeta en otro país, respecto de lo cual no recibe ingreso, y iii) ventas de tarjetas de asistencia para viajes internacionales, sobre las cuales recibe una comisión que declara como exenta.

Para la Sala, las ventas de tarjetas para viajes nacionales y la atención de reclamaciones de extranjeros en Colombia, no hacen parte de la actividad de intermediación que prestó Assist Card a Smalline, objeto de discusión. La primera, en la medida que los ingresos son registrados como propios y fueron gravados, con lo cual se reconoce que la actividad se realiza de manera directa y que los ingresos no son solicitados en exención. Y la segunda, porque la atención de reclamaciones se deriva de unas tarjetas que se adquirieron en otros países, por lo cual no recibe ingreso que solicite en exención, de manera que se trata de una actividad diferente que realiza la actora.

En todo caso, en este último supuesto repárese que la venta de tarjetas se efectúa en el exterior, y la DIAN parte del hecho que el servicio que realiza la actora se prestó y utilizó en Colombia. Todo lo cual evidencia que el beneficio discutido solo recae sobre las comisiones recibidas por ventas de tarjetas utilizadas en el exterior.

Lo que sí cuestiona la Administración es que el contribuyente realice de manera conjunta la venta de tarjetas de asistencia de viajes para ser utilizadas en Colombia, y otras en el extranjero, y la atención de reclamaciones de extranjeros de tarjetas adquiridas en el exterior, porque considera que ello desvirtúa el servicio de intermediación exportado.

Para la Sala, independientemente que el contribuyente hubiere registrado otras operaciones gravadas o no, lo que se debe verificar es si respecto de las que son objeto de la exención, la asistencia de viaje es prestada por Smalline en el exterior, como se estudia a continuación. Pues bien, advierte la Sección que, el acuerdo entre la actora y la sociedad extranjera tenía como objeto la venta en Colombia de planes de asistencia médica para viajeros, a partir de lo cual, estos adquirían desde Colombia la tarjeta para utilizar el servicio de asistencia en el extranjero.

Así, de acuerdo con lo indicado en i) la respuesta dada por la representante legal de la sociedad, ii) los testimonios de los empleados de la misma, y ii) el estudio de precios de transferencia, se encuentra probado que Smalline, era quien se encargaba de la contratación de los proveedores, el desarrollo de los sistemas, el manejo administrativo de la asistencia, y en general, de la prestación de los servicios de asistencia médica, funeraria, de transporte, entre otros, por fuera del territorio y, en Colombia, esa sociedad solo estaba interesada en promover sus productos a través de Assist Card.

Así, la Sala considera que las comisiones percibidas por Assist Card, se originaron en la prestación del servicio de intermediación en Colombia, el cual fue utilizado en el exterior, pues el destino final de la operación, que era el servicio de asistencia de viajes, se materializó en el extranjero. Ahora, contrario a lo señalado por el apelante, la gestión que realiza el contribuyente respecto de proveedores y reclamaciones, así como de poner en contacto a los 30 Página 19 resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 clientes con Smalline, hace parte de la intermediación en la representación de la sociedad extranjera en las ventas, y no del servicio de asistencia de viajes, el cual como se precisa en el boucher que se entrega a los clientes, corresponde a la asistencia médica, funeraria, legal, traslados, y reembolsos.

Es importante tener en cuenta que todas las actividades que realizó Assist Card en Colombia, las hizo en representación de Smalline, mediante los sistemas, proveedores y las autorizaciones de esa sociedad extranjera y, además, estaban direccionadas a que Smalline prestara el servicio de asistencia de viajes en el exterior. A su vez, se precisa que el hecho que la venta de tarjetas se realizara por medio de otros intermediarios, como aseguradoras o agencias de viajes, estaba permitido en el contrato de exportación de servicios, en el cual se corrobora la intermediación, cuando prevé que estos agentes pueden ser reprobados por Smalline.

En todo caso, no puede perderse de vista que se encuentra demostrado que quien presta el servicio de asistencia de viajeros es la sociedad extranjera. Con todo lo anterior, encuentra la Sala satisfechas las condiciones para el beneficio, en tanto, el beneficiario del servicio de venta prestado en Colombia, como correspondía, era la sociedad uruguaya (Smalline), y el beneficio o provecho de ese servicio se materializaba en el exterior ya que los clientes, efectivamente utilizaban la asistencia en el exterior.

Frente a la vinculación económica, en la exportación de servicios objeto de la exención, en los precedentes que se reiteran, se indicó que no es impedimento para que aplique la exportación de servicios, lo que se restringe es que el beneficiario del servicio (prestado en Colombia) a la empresa extranjera, sea un vinculado económico suyo, ubicado en territorio nacional.

Para el caso concreto, la Sala encuentra acreditado que el beneficio o provecho del servicio de promoción de las tarjetas de asistencia médica, lo reportó la entidad extranjera del exterior, contratante, en tanto obtuvo clientes para los servicios médicos por ella ofertados, cuyo desarrollo tuvo ocurrencia en el exterior. Así, de conformidad con lo expuesto, la Sala encuentra que no le asiste razón al apelante cuando sostiene que la sentencia de primera instancia incurre en un defecto fáctico y sustantivo, pues la interpretación del objeto contractual que realizó el Tribunal se encuentra acorde con los precedentes jurisprudenciales que han resuelto casos análogos al estudiado, los cuales se reiteran en la presente providencia. Contrario a lo señalado en el recurso de apelación, el hecho de que el contrato contemple la posibilidad de que la actora realice la promoción de tarjetas a los extranjeros que visiten a Colombia, no desconoce que la exención solo fue solicitada por la intermediación que realiza Assist Card en Colombia respecto de la venta de asistencia para viajes internacionales.

Como se explicó en líneas atrás, en los actos se reconoce que la venta de asistencias para utilizar el servicio en Colombia no fue objeto del beneficio tributario, pues la relativa a viajes nacionales se registraron como gravadas, y las reclamaciones de extranjeros, se derivaron de tarjetas adquiridas en otros países y por estas operaciones la actora no recibió ingreso alguno. Por último, se advierte que la decisión adoptada corresponde a la postura mayoritaria de la Sala, por lo que no es vinculante para la misma el salvamento de Radicado: 25000-23-37-000-2020-00117-01 (28899) Demandante: Assist Card de Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 voto al que aludió la apelante.

Así, con prescindencia de las demás actividades que hubiera podido desarrollar la actora en el país, encuentra la Sala que, respecto del servicio de intermediación celebrado entre la actora y la sociedad uruguaya, se configuró una exportación de servicios y en consecuencia procedía su tratamiento como operación exenta del impuesto sobre las ventas.

En consecuencia, no prospera el recurso de apelación, por lo que se confirma la sentencia apelada. Finalmente, en esta providencia no se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, del 07 de marzo de 2024. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador