CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA, SUBSECCIÓN A CONSEJERO PONENTE: RAFAEL FRANCISCO SUÁREZ VARGAS Bogotá, D.C., nueve (9) de diciembre de dos mil veintiuno (2021) Referencia: acción de tutela Radicación: 11001-03-15-000-2021-07103-00 Demandante: Ecopetrol s. a. Demandado: Consejo de Estado, Sección Cuarta Temas: Tutela contra providencia judicial.

Contribución sobre contratos de obra que se suscriban con entidades de derecho público. Falta de relevancia constitucional con respecto del defecto sustantivo. Ausencia de los defectos desconocimiento de precedente jurisprudencial y fáctico. SENTENCIA PRIMERA INSTANCIA Decide la Sala la acción de tutela interpuesta por Ecopetrol s. a. contra el Consejo de Estado, Sección Cuarta. 1.

Antecedentes 1.1. La demanda 1.1.1. Las pretensiones En ejercicio de la acción de tutela, prevista en el artículo 86 de la Constitución Política, Ecopetrol s. a., por intermedio de apoderado general, promovió demanda en orden a que se tutelen sus derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, a las situaciones jurídicas consolidadas y a la seguridad jurídica.

Como consecuencia de lo anterior, solicitó que se deje sin efectos la sentencia del 15 de abril de 2021, proferida por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicación 25000-23-37-000-2016-00984-01 (23718), pues en ella se adoptan consideraciones y decisiones erróneas que afectan a la entidad. 1.1.2.

Los hechos La accionante narró como hechos de tutela los siguientes: i) En el año de 2015, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (dian) expidió 7 resoluciones de determinación de la contribución de contratos de obra pública a cargo de la Empresa Colombiana de Petróleos s. a. (Ecopetrol), por contratos suscritos con particulares en el año 2010. ii) Contra dichas resoluciones, Ecopetrol interpuso los recursos de reconsideración correspondientes, pero la dian confirmó las decisiones. iii) En consecuencia de lo anterior, Ecopetrol presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la dian, a fin de obtener la nulidad de los actos administrativos de determinación de la contribución y se declarara que la entidad no adeudaba suma alguna. iv) A través de sentencia del 11 de diciembre de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad de las resoluciones demandadas y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que Ecopetrol no adeuda suma alguna por concepto de la Contribución Especial de Contratos de obra pública, en relación con los actos anulados. v) Mediante sentencia del 15 de abril de 2021, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, revocó la decisión y, en su lugar, negó las pretensiones de la demanda. 1.1.3.

Los defectos invocados En sentir del apoderado de la empresa accionante, la Sección Cuarta del Consejo de Estado incurrió en los siguientes vicios o defectos: 1.1.3.1. Defecto sustantivo i) Prescripción de la acción para proferir el acto de determinación de la contribución de obra pública a) La providencia confunde el concepto de caducidad con el de prescripción. La acción de cobro caduca en el término de 5 años, contados a partir de la fecha de ejecutoria del acto de determinación, para el caso concreto, el término de 5 años, dentro del cual la dian puede cobrar la contribución de obra pública, que fue determinada oficialmente por la autoridad de impuestos y confirmada mediante sentencia del Consejo de Estado, es decir, el acto de determinación ya ejecutoriado. b) En apreciación de la dian, el término se computa desde el momento en que el Tributo se hizo exigible, esto es, desde la fecha de pago a los contratistas; mientras que en entendimiento de Ecopetrol, se hace exigible desde la fecha de suscripción de los contratos, que es cuando nace el hecho generador del tributo. c) Ahora bien, asunto distinto es lo que se refiere a la facultad de determinar el tributo por parte de la dian, establecida en el artículo 717 del Estatuto Tributario.

La dian cuenta con 5 años para determinar el tributo mediante una liquidación de determinación, para los casos en los que el agente retenedor no haya consignado y declarado los valores correspondientes a la contribución de obra pública; además, de acuerdo con el articulo 691 ibidem, corresponde al jefe de la Unidad de Fiscalización la competencia residual para proferir los demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones. d) Por tanto, tal como se argumentó en la demanda, algunos de los actos de determinación fueron notificados a Ecopetrol por fuera del plazo de 5 años fijado por el Estatuto Tributario, es decir, había operado la prescripción ya señalada, lo que quiere decir que fueron expedidos de forma ilegal por infracción a la Constitución, a la ley y a la jurisprudencia, y con vulneración del debido proceso de Ecopetrol. ii) Indebida aplicación del artículo 76 de la Ley 80 de 1993 a) Los contratos adelantados por Ecopetrol relacionados con la exploración y explotación de recursos naturales no renovables corresponden a los señalados en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por lo que no son susceptibles de que se les aplique la contribución de obra pública.

Ecopetrol, como entidad competente para la exploración y explotación de recursos no renovables en el sector de hidrocarburos, así como para el desarrollo de las actividades industriales y comerciales propias del sector, está sujeta a leyes especiales y, por ende, excluida de la aplicación del artículo 32 ibidem. b) Según el Decreto 3461 de 2007, que reglamenta el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, los contratos celebrados por Ecopetrol, al no estar sometidos a procesos de licitación pública o de selección abierta, se encuentran excluidos de la contribución de obra pública.

Por tanto, Ecopetrol no celebra contratos de obra pública sino contratos para el desarrollo de las actividades de exploración y explotación, transporte y refinación de hidrocarburos. c) Por su parte, en el Concepto 063832 de 2008, la dian indicó que la contribución de obra pública no es aplicable a los contratos relacionados con la exploración y explotación de recursos naturales no renovables ni a los contratos relacionados con estas actividades, concepto que ha sido tenido en cuenta por la entidad en otros casos en los cuales la propia dian revocó a Ecopetrol actos de determinación de la contribución de obra pública, pues a través de ellos se desarrollan actividades propias del sector. d) Además de lo anterior, existen numerosas sentencias, tanto del Consejo de Estado como del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, falladas a favor de Ecopetrol, que constituían precedente jurisprudencial, en las que se concluyó que los contratos suscritos por Ecopetrol, en desarrollo de su objeto social, corresponden a actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales a los cuales no se les puede aplicar la contribución de obra pública y que, por ende, se encuentra en iguales condiciones a las de los particulares que desarrollan actividades propias del sector de hidrocarburos. e) De manera particular, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en el expediente 2014-00994-01 (22536), señaló que no le corresponde a la dian escindir los contratos celebrados por Ecopetrol, en el ámbito y desarrollo de sus actividades industriales y comerciales, de los de exploración y explotación de recursos naturales no renovables, tal como las obras en las estaciones, plantas, muelles, mantenimiento de plantas, entre otras, puesto que no son ajenas a las mencionadas actividades, sino que son parte integral y necesarias, por lo que no pueden ser catalogadas propiamente como obra pública para cobrar la respectiva contribución. 1.1.3.2.

Desconocimiento de precedente jurisprudencial i) Indebida aplicación de la sentencia de unificación a) La Corte Constitucional en la Sentencia SU-406 de 2016 consideró que resultaba procedente, por parte de los órganos de cierre, cambiar el precedente aplicable siempre y cuando se cumpliera con la carga argumentativa razonable que justificara el cambio y, en el caso, diferentes providencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, entre otras, las sentencias i) del 31 de mayo de 2018, radicación 2014-00616-01 (22388), ii) del 3 de mayo de 2018, radicación 2015-01316-01 (23378), iii) del 24 de mayo de 2018, radicación 2015-00771-01 (23362), iv) del 22 de febrero de 2018, radicación 2014-00994-01 (22536), v) del 19 de abril de 2018, radicación 2013-00626-01 (acumulado) y 2013- 00103-00 (22939), y vi) del 23 de noviembre de 2016, radicación 2014-00015-00, son claras en sostener que los contratos suscritos por Ecopetrol corresponden a actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales, a los cuales no se les puede aplicar la contribución de obra pública, de forma tal que la Sala de decisión accionada desconoció la propia línea jurisprudencial al aplicar la sentencia de unificación. b) El cambio intempestivo y sin fundamento de la línea jurisprudencial ocasiona un perjuicio irremediable de tipo económico para Ecopetrol, pues i) afecta de manera grave e injustificada su competitividad frente a otras empresas del sector; ii) anula el efecto que busca el artículo 76 de la Ley 80 de 1993; iii) genera una carga fiscal que Ecopetrol no debería soportar, pues no es sujeto pasivo de la contribución y la pone en situación de recobrar a los contratistas las sumas pagadas a la dian; iv) trae carga fiscal adicional para los contratistas de las empresas estatales, que termina reflejándose en los precios ofertados y los valores de los contratos; v) conlleva riesgos en cuanto a las discusiones contractuales con los contratistas, por desequilibrio económico contractual; y, vi) además, el cobro retroactivo del tributo, genera para la compañía el pago de intereses por mora de contratos que fueron ejecutados hace más de 10 años y que, en algunas ocasiones, supera el valor del tributo, para el momento en que estos contratos se suscribieron. c) No hubo una correcta aplicación e interpretación de la sentencia de unificación, pues la Sección Cuarta no analizó ni el objeto ni el fin de cada uno de los contratos discutidos, sino que, simplemente, se limitó a enlistar los objetos contractuales y a determinar que se trataba de actividades materiales sobre bien inmueble, desconociendo que estos contratos tienen por objeto el desarrollo, producción, determinación de reservas, comercialización de hidrocarburos, tal y como lo establece el artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Con ello, se incumple el mandato según el cual, la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado. ii) Modulación de los efectos de la sentencia de unificación a) El hecho de que la sentencia de unificación modificara el precedente judicial que por años venía aplicando la Sección Cuarta del Consejo de Estado no puede implicar que, retroactivamente, Ecopetrol deba pagar el tributo de los contratos suscritos con anterioridad al año 2020.

Debe tomarse en cuenta que la sentencia de unificación moduló los efectos de la nulidad decretada, atándolos a un plazo de seis meses, contados a partir de la notificación de la providencia. b) Más de 10 años después se vienen a fijar reglas que no existían en el momento de la celebración de los contratos, cuando, para ese tiempo, el criterio jurisprudencial en vigor establecía que la compañía no estaba sujeta a la contribución; esta situación conlleva alteraciones en la ecuación contractual y al pago de altos intereses, entre otras afectaciones, además de que vulnera los principios de seguridad jurídica y confianza legítima. 1.1.3.3.

Defecto fáctico a) Existió indebida valoración probatoria de los contratos objeto de debate en las resoluciones de determinación de la contribución de obra pública. Según la sentencia de unificación, el elemento de la obligación tributaria se define en función de si es o no un contrato de obra pública, de tal suerte que para saber si cada uno de los contratos debatidos en las resoluciones de determinación es o no un contrato de obra pública, la Sección Cuarta del Consejo de Estado debió hacer un análisis minucioso de cada uno de los contratos, evidenciando que se trataba de actividades de producción o explotación de hidrocarburos. b) La Sección Cuarta no hizo ningún ejercicio de valoración probatoria, ya que solo se limitó a relacionar las reglas planteadas en la sentencia de unificación, respecto de la aplicabilidad de la contribución de obra pública, a trascribir los objetos contractuales y a señalar que se trataba de trabajos materiales sobre el bien inmueble, sin formular un análisis sobre cada uno de los contratos y de los objetos contractuales, para probar y justificar que no se trataba de contratos cuyo objeto estuviese relacionado con actividades de exploración y producción o conexos, como lo dice la sentencia de unificación, inclusive, señaló que respecto de los contratos de obra pública analizados se configura el hecho generador del tributo, sin realizar, se insiste, ningún análisis alrededor de los objetos contractuales. 1.1.3.4.

Violación directa de la Constitución La Sección Cuarta del Consejo de Estado desconoció las garantías constitucionales al debido proceso, a la defensa, a la seguridad jurídica y a la confianza legítima, pues con fundamento en la sentencia de unificación adoptó consideraciones y órdenes erróneas que afectan a la compañía. 1.1.3.5. Defecto procedimental Según la sentencia unificadora, el elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público, esto es, si es o no un contrato de obra pública, de tal suerte que la Sala de decisión debió hacer un análisis minucioso de cada uno de los contratos, evidenciando que no se trataba de actividades de producción o exploración de hidrocarburos, y no limitarse a aplicar las reglas de unificación, improcedentes para el caso en estudio. 1.2.

Actuación procesal 1.2.1. Mediante auto del 26 de octubre de 2021, se requirió a la Secretaría General del Consejo de Estado para que: i) verificara si la accionante adjuntó el escrito de tutela al correo electrónico enviado, o si, por el contrario, omitió hacerlo, y, en cualquiera de los dos casos, informara al despacho sobre dicha situación; y ii) en el evento de que existiera escrito de tutela, lo anexara al expediente digital para poder continuar con el trámite. 1.2.2.

El 3 de noviembre de 2021, la Secretaría General del Consejo de Estado requirió a Ecopetrol s. a. para que allegara el escrito de tutela correspondiente; y, al día siguiente, la entidad atendió el requerimiento. 1.2.3. A través de auto del 11 de noviembre de 2021, se admitió la acción de tutela y, en consecuencia, se ordenó notificar del proveído a los magistrados del Consejo de Estado, Sección Cuarta, como demandados, y a la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales (dian), como tercera interesada en las resultas del proceso; se comisionó al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, para que notificara del trámite constitucional, como terceros interesados, a todas las personas que intervinieron en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 25000-23-37-000-2016-00984-00 [01], exceptuando a Ecopetrol s. a. y a la dian; y, también se requirió al Tribunal para que enviara copia digital del expediente de nulidad y restablecimiento del derecho arriba mencionado.

De igual forma, se tuvieron como pruebas, con el valor que les asigna la ley, los documentos aportados con la demanda; se reconoció personería jurídica para actuar dentro del proceso al abogado Juan Manuel Ríos Osorio, en calidad de coordinador de asesoría y planeación tributaria de la vicepresidencia financiera de Ecopetrol s. a., según poder general otorgado que lo faculta plenamente para la representación jurídica de la empresa, de acuerdo con certificado de existencia y representación legal emitido por la Cámara de Comercio de Bogotá, contenida en el expediente digitalizado; y se ordenó remitir copia de la solicitud de tutela a los demandados y a los terceros interesados, para que dentro del término de los tres días siguientes a la notificación de la providencia, procedieran a ejercer su derecho de defensa, si a bien lo tenían, y a rendir el respectivo informe. 1.2.4.

El 19 de noviembre de 2021, la Secretaría General del Consejo de Estado notificó del proveído al Consejo de Estado, Sección Cuarta; al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B; a Ecopetrol s. a.; y a la dian; y dio a conocer al Tribunal del despacho comisorio efectuado. 1.3. Contestación de la demanda 1.3.1.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta 1.3.1.1. El 19 de noviembre de 2021, la Secretaría del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, remitió memorial en el que acreditó el cumplimiento de la comisión efectuada, esto es, de la notificación del trámite de tutela al Ministerio Público y a la Agencia de Defensa Jurídica del Estado, y en el que adjuntó el enlace del expediente digital que le fue requerido. 1.3.1.2.

El 19 de noviembre de 2021, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por intermedio de la magistrada Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda, rindió informe en los siguientes términos: i) La accionante no reclama una vía de hecho respecto de la providencia emitida por el Tribunal en primera instancia, que accedió a las pretensiones de Ecopetrol s. a., en el sentido de declarar la nulidad de los actos administrativos demandados y, en consecuencia, el restablecimiento del derecho irrogado. ii) El disentimiento de la entidad accionante está relacionado directamente con la decisión proferida por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en segunda instancia, en la medida que esta revocó el fallo apelado y, en su lugar, denegó las pretensiones del medio de control. iii) En tal sentido, al juez de tutela le corresponde establecer la procedencia de la petición de amparo y, para ello, deberá examinar si en el caso se encuentra configurada la conducta de vía de hecho endilgada al juzgador de segunda instancia. 1.3.2.

La Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales (dian) El 24 de septiembre de 2021, la dian, por intermedio de la Subdirección de Gestión de Representación Externa, solicitó negar el amparo solicitado en atención a los siguientes argumentos: i) La pretensión del accionante es reabrir la discusión jurídica que fue resuelta de manera desfavorable por parte de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Basta con una lectura al libelo para evidenciar que los mismos cuestionamientos y cargos de la demanda presentada en el proceso ordinario se traen como argumentos para fundamentar el alegado defecto sustantivo. ii) En cuanto a la prescripción para proferir las actuaciones administrativas demandadas, debe decirse que este es un argumento que Ecopetrol s. a. debió alegar en la demanda ordinaria y no a través de la acción de tutela, ya que este no es el mecanismo judicial para invocarlo. iii) En torno a la interpretación que hizo la administración de los contratos que celebró y que motivaron la causación de la contribución, se advierte que el Consejo de Estado, Sección Cuarta, rechazó la tesis propuesta por Ecopetrol s. a., al acoger la nueva línea jurisprudencial en el asunto, y ello no significa que se hayan violado los derechos fundamentales de la entidad. iv) Contrario a lo señalado por la entidad accionante, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, sí analizó el objeto de los contratos debatidos para determinar su naturaleza, análisis con fundamento en el cual confirmó que tales contratos eran de obra pública.

En las páginas 7, 8 y 9 de la sentencia enjuiciada, la Sala de decisión accionada discriminó de manera detallada los contratos que fueron gravados con la contribución por contrato de obra pública. v) Ahora bien, dentro del proceso, Ecopetrol s. a. presentó una solicitud de adición de la sentencia, con fundamento en que al proferirse se omitió realizar un pronunciamiento sobre la solicitud de nulidad (presentada con anterioridad a la notificación de la sentencia) por falta de integración del litisconsorcio necesario.

Para Ecopetrol s. a., se configuraba la causal de nulidad prevista en el numeral 8 del artículo 133 del cgp, por cuanto no fueron vinculados al proceso los contratistas con los que celebró los contratos de obra pública, sujetos pasivos del tributo que debían asumir el pago de la obligación tributaria, y a quienes no se les dio la oportunidad de ejercer su derecho de defensa; sin embargo, esta solicitud fue despachada negativamente por la Sala de decisión. 1.3.3.

El Consejo de Estado, Sección Cuarta, dejó transcurrir el término de traslado en silencio. 2. Consideraciones 2.1. Competencia De acuerdo con lo previsto en el numeral 7 del artículo 2.2.3.1.2.1. del Decreto 1069 de 2015, modificado por el artículo 1° del Decreto 333 de 2021, según el cual «[l]as acciones de tutela dirigidas contra la Corte Suprema de Justicia y el Consejo de Estado serán repartidas para su conocimiento en primera instancia a la misma Corporación, y se resolverá por la Sala de Decisión, Sección o Subsección que corresponda, de conformidad con el reglamento al que se refiere el artículo 2.2.3.1.2.4.», esta Sala de decisión es competente para conocer del asunto. 2.2.

Problema jurídico Consiste en dilucidar, en primer lugar, si la presente acción de tutela cumple con los requisitos de procedencia para controvertir la sentencia del 15 de abril de 2021, proferida por el Consejo de Estado, Sección Cuarta. En caso afirmativo, se analizará, en segundo lugar, si con la adopción de la referida providencia se vulneraron los derechos fundamentales al debido proceso y la defensa invocados por la empresa accionante, al configurarse los defectos endilgados y, como consecuencia de ello, haber negado las pretensiones de nulidad de las resoluciones mediante las cuales la dian determinó en contra de Ecopetrol la contribución sobre contratos de obra suscritos con particulares en el año 2010. 2.3.

Sobre la acción de tutela contra providencias judiciales La jurisprudencia constitucional ha evolucionado en torno a la consideración de la procedencia excepcional de la acción de tutela contra providencia judicial, y ha desarrollado diferentes reglas para su estudio, consolidadas en la Sentencia C-590 de 2005, en la que se hace distinción entre causales genéricas, aquellas que hacen referencia a los requisitos que posibilitan la interposición de la acción, y causales específicas de procedibilidad, que persiguen verificar la procedencia del amparo, una vez cotejada la validez de su interposición. De esta forma, se señalaron como causales genéricas de procedencia las siguientes: i) que la cuestión que se discuta resulte de evidente relevancia constitucional; ii) que se hayan agotado todos los medios ordinarios y extraordinarios de defensa judicial al alcance de la persona afectada, salvo que se trate de evitar la consumación de un perjuicio iusfundamental irremediable; iii) que se cumpla el requisito de la inmediatez, contado a partir del hecho que originó la vulneración; iv) que cuando se trate de una irregularidad procesal, se señale, de manera clara, que esta tiene un efecto decisivo o determinante en la sentencia que se impugna y que afecta los derechos fundamentales del solicitante del amparo; v) que la parte actora identifique razonablemente tanto los hechos que generaron la vulneración como los derechos trasgredidos y que hubiere alegado tal violación en el proceso judicial, siempre que esto hubiere sido posible; y vi) que no se trate de sentencias de tutela.

Frente a estas causales el juez debe hacer un examen exigente y cuidadoso, al ser precisamente la acción de tutela contra providencia judicial de naturaleza «excepcional». En igual sentido, se señalaron como causales específicas de procedibilidad, aquellas que se centran en el estudio de la providencia que se ataca, las siguientes: defecto orgánico, defecto procedimental absoluto, defecto fáctico, defecto material o sustantivo, error inducido, decisión sin motivación, desconocimiento del precedente y violación directa de la Constitución. La Corte hizo especial hincapié en el hecho de que para que proceda el amparo, debe estar plenamente demostrada al menos una de las anteriores causales o defectos. 2.4.

Verificación del cumplimiento de las causales generales de procedencia i) El caso bajo estudio «reviste suficiente relevancia constitucional», respecto de los defectos de desconocimiento de precedente jurisprudencial y fáctico endilgados, pues en estos se discute la indebida aplicación de la sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020 y la inadecuada valoración de los contratos sujetos a contribución de obra pública, respectivamente, eventos que, de encontrarse acreditados, conducirían a considerar lesivos los derechos fundamentales al debido proceso y la defensa invocados por la entidad accionante.

No ocurre así con respecto del defecto sustantivo endilgado, en el cual se cuestiona el análisis de la prescripción para proferir los actos administrativos de determinación de la contribución sobre contratos de obra suscritos con entidades de derecho público e indebida aplicación del artículo 76 de la Ley 80 de 1993, que regula los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales, pues los alegatos con los cuales sustenta su descontento lo que pretenden es reabrir un debate de contenido legal, ya zanjado en la instancia ordinaria.

En torno al análisis de la prescripción, la Sala de decisión accionada fue clara en señalar, luego de traer a colación la sentencia del 26 de noviembre de 2020, expediente 22937, que dado que el ordenamiento tributario y administrativo carecía de normas que regularan la caducidad de la competencia de la administración tributaria para la determinación oficial de la contribución por contratos de obra pública, la norma que debía regir el caso es el artículo 2536 del Código Civil, que establece un tiempo de 10 años como prescripción ordinaria, la cual debe contarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, desde la fecha de pago del contrato.

Ahora, lo pretendido por la empresa accionante es dar a entender que la facultad de determinar el tributo por parte de la dian se encuentra establecida en el artículo 717 del Estatuto Tributario, según el cual, esa entidad cuenta con 5 años para determinar el tributo mediante una liquidación de determinación, para los casos en los que el agente retenedor no haya consignado y declarado los valores correspondientes a la contribución de obra pública, evento este que procede a explicar sin traer ningún antecedente jurisprudencial que dé validez a su tesis, por lo que entrar a analizar el aserto devendría, para el juez constitucional, en usurpación de competencias.

Igual ocurre con respecto del alegato de indebida aplicación del artículo 76 de la Ley 80 de 1993, pues pretende hacer ver que Ecopetrol no celebra contratos de obra pública sino contratos para el desarrollo de actividades de exploración y explotación de recursos naturales, trayendo para el efecto lo dispuesto en el Decreto 3461 de 2007, que reglamenta el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, el Concepto 063832 de 2008, emitido por la dian, así como diferentes pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, cuando lo cierto es que el referido análisis jurídico, que presenta ahora en esta instancia constitucional, ya fue objeto de decisión en la sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, proferida por el Consejo de Estado, Sala Plena, en el expediente 25000-23-37-000-2014-00721-01 [22473].

En la sentencia unificadora, la alta corporación fue clara en sostener que el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública se realiza sobre los contratos de obra que se celebren con entidades de derecho público, independientemente de su régimen contractual, en tanto la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público, y que el hecho de que algunas entidades de derecho público tengan un régimen especial para ciertos tipos de contratos, como los son los de exploración y explotación de recursos naturales, no impide que cuando suscriban los de obra se encuentren gravados con el tributo, toda vez que el contrato de obra pública tiene características y finalidades propias, diferentes del contrato de exploración y explotación de recursos naturales; de ahí que sea este el criterio jurídico actual que el operador jurídico deba atender y frente al que el juez de tutela no puede inmiscuirse.

La jurisprudencia constitucional ha sido insistente en señalar que «la definición de asuntos meramente legales o reglamentarios que no tengan una relación directa con los derechos fundamentales de las partes o que no revistan un interés constitucional claro, no puede ser planteada ante la jurisdicción constitucional». Y lo querido a través de la acción de tutela es que se realice un estudio sobre el término que tenía la administración para determinar el tributo y el hecho generador de la contribución, convirtiendo a la acción de tutela en una tercera instancia para dilucidar el asunto, lo cual deviene en un análisis de tipo legal que no corresponde definir al juez de tutela.

Así las cosas, en lo que corresponde con el defecto sustantivo irrogado, la Sala lo rechazará al resultar improcedente. De otro lado, es de advertir que aunque en la sentencia enjuiciada también se endilgan los defectos violación directa de la Constitución y procedimental, por indebida aplicación de la sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020 y no valorarse de manera pormenorizada los contratos que dieron origen a la contribución por obra pública, respectivamente, son estos argumentos que se enmarcan dentro de los defectos de desconocimiento del precedente jurisprudencial y fáctico, por lo que es bajo dichos títulos que serán analizados en el sub examine. ii) Se «cumple con el requisito de subsidiariedad», dado que la decisión cuestionada hace referencia a una sentencia de segunda instancia que puso fin a la discusión planteada dentro del proceso enjuiciado, y, de los hechos narrados, no se evidencia que el caso se adecúe a alguna de las causales de revisión y de unificación de jurisprudencia previstas en los artículos 250 y 258 del cpaca. iii) Se «cumple con el requisito de inmediatez», pues la sentencia objeto de censura data del 15 de abril de 2021, notificada legalmente a las partes por estado electrónico fijado el 26 de abril de 2021 y ejecutoriado el 29 de abril de 2021 a las 5:00 p.m., y la presente acción de tutela fue remitida al correo electrónico de la Secretaría General del Consejo de Estado el 19 de octubre hogaño, esto es, en el término de los seis meses señalados por esta corporación como prudencial para el ejercicio de la acción de tutela contra providencia judicial. iv) En el asunto «no se cuestiona una irregularidad procesal» sino el hecho de realizarse un estudio del caso sin un adecuado análisis probatorio y jurisprudencial. v) Dentro del escrito de tutela «se identificaron razonablemente los hechos y argumentos» frente a los cuales se alega vulneración, pues la parte actora narró de manera clara los hechos sujetos a examen, los derechos que estima vulnerados y, de acuerdo con lo explicado en el líbelo, en el asunto es procedente analizar los alegatos en torno a la configuración de los defectos fáctico y desconocimiento de precedente jurisprudencial. vi) En el sub iudice no se cuestiona «una sentencia de tutela», sino la proferida dentro de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. 2.5.

Análisis de procedencia del amparo invocado Al encontrarse cumplidos los requisitos de procedencia de la acción, la Sala abordará el estudio del amparo invocado en el siguiente orden: criterios para determinar la existencia de los defectos desconocimiento de precedente jurisprudencial y fáctico, hechos probados y análisis del caso concreto. 2.5.1.

Criterios para determinar la existencia de los defectos desconocimiento de precedente jurisprudencial y fáctico i) Desconocimiento de precedente jurisprudencial La Corte Constitucional ha sostenido que este defecto se configura cuando se desconoce aquella sentencia o conjunto de sentencias que presentan similitudes con un caso nuevo objeto de escrutinio, en materia de patrones fácticos y problemas jurídicos, y en las que, en su ratio decidendi, se ha fijado una regla para resolver la controversia, que sirve también para solucionar el nuevo caso.

De igual forma, ha señalado que los jueces deben acoger las decisiones proferidas por los órganos de cierre en cada una de las jurisdicciones, cuando éstas constituyan precedentes, y/o sus propias decisiones en casos idénticos; y que esta regla solo admite excepción cuando el asunto presenta situaciones no analizadas en otros fallos judiciales.

También ha dicho que, para que el juez, singular o colegiado, pueda apartarse de los precedentes judiciales, debe: i) «hacer referencia al precedente que abandona, lo que significa que no puede omitirlo o simplemente pasarlo inadvertido como si nunca hubiera existido (principio de transparencia)»; y ii) «ofrecer una carga argumentativa seria, mediante la cual explique, de manera suficiente y razonada, los motivos por los cuales considera que es necesario apartarse de sus propias decisiones o de las adoptadas por un juez de igual o superior jerarquía (principio de razón suficiente)». ii) Defecto fáctico La Corte Constitucional señaló, de manera primigenia, tres casos que daban origen a este defecto; sin embargo, a modo de desarrollo jurisprudencial ha planteado la existencia de dos dimensiones que le dan origen y que, a su vez, se traducen en otras modalidades de configuración, agrupadas en la Sentencia T-923 de 2013, de la siguiente forma: Dimensión negativa: que ocurre por la valoración defectuosa del material probatorio debidamente allegado al plenario y se presenta cuando el funcionario judicial: i) niega la práctica del medio probatorio solicitado, ii) no ordena el que debía recaudar de oficio u iii) omite la valoración de elementos de juicio determinantes para identificar la veracidad de los hechos analizados y sin razón valedera da por no probado el hecho o la circunstancia que de ella emerge.

Dimensión positiva: que se produce por desconocimiento de las reglas de la sana crítica en la apreciación de los medios de prueba que conducen a valorarlos de manera arbitraria, irracional y caprichosa, y se da cuando el funcionario judicial: i) fundamenta su determinación en elementos de juicio que no le es permitido considerar porque fueron indebidamente recaudados, son totalmente inconducentes al caso concreto o se trata de pruebas nulas de pleno derecho, y/o ii) apoya la decisión judicial en material probatorio que no permite llegar a la certeza sobre el supuesto fáctico del cual parte la conclusión del fallador. 2.5.2.

Hechos probados Del expediente de nulidad y restablecimiento del derecho con radicación 25000-23-37-000-2016-00984-01, la Sala establece lo siguiente: i) El 10 de mayo de 2016, la Empresa Colombiana de Petróleos s. a. (Ecopetrol), por intermedio de apoderado general, promovió demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (dian) a fin de que se declarara la nulidad de las resoluciones por medio de las cuales esta última determinó y liquidó, a cargo de Ecopetrol, la contribución por contratos de obra pública suscritos con particulares en el año 2010. ii) Mediante sentencia del 11 de diciembre de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad de las resoluciones demandadas y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la Sociedad Ecopetrol s. a., no adeudaba suma alguna por concepto de contribución especial de contratos de obra pública, en relación con los actos anulados. iii) Por medio de sentencia del 15 de abril de 2021, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, rechazó de plano la solicitud de nulidad presentada por la parte demandante, revocó la sentencia de primera instancia y, en su lugar, negó las pretensiones de la demanda. 2.5.3.

El caso concreto. Análisis de la Sala i) Sobre el alegato de desconocimiento de precedente jurisprudencial El apoderado de la parte actora alega, en primer lugar, que la Sala de decisión accionada desconoció su propia línea jurisprudencial al aplicar la sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, proferida por el Consejo de Estado, Sala Plena, en el expediente 25000-23-37-000-2014-00721-01 [22473].

Lo anterior, porque en diferentes providencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, entre otras, las sentencias i) del 31 de mayo de 2018, radicación 2014-00616-01 (22388), ii) del 3 de mayo de 2018, radicación 2015-01316-01 (23378), iii) del 24 de mayo de 2018, radicación 2015-00771-01 (23362), iv) del 22 de febrero de 2018, radicación 2014-00994-01 (22536), v) del 19 de abril de 2018, radicación 2013-00626-01 (acumulado) y 2013- 00103-00 (22939), y vi) del 23 de noviembre de 2016 radicación 2014-00015-00, se estableció, de manera clara, que los contratos suscritos por Ecopetrol corresponden a actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales, a los cuales no se les puede aplicar la contribución de obra pública.

Pues bien, en la sentencia objeto de censura, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, para efectos de analizar la configuración del hecho generador de la contribución señaló ab initio que daría aplicación a lo establecido en la sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, proferida por el Consejo de Estado, Sala Plena, en el expediente 25000-23-37-000-2014-00721-01 [22473], en la que, en el numeral primero de la parte resolutiva, definió las siguientes reglas jurisprudenciales respecto del hecho generador de la contribución de obra pública, en los casos en que el contrato de obra se celebre con entidades de derecho público a un régimen especial de contratación como lo es Ecopetrol, así: 1.

Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado. El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. 2.

Los contratos de obra pública y los contratos de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 –contratos de exploración y explotación de recursos naturales, y las actividades comerciales e industriales, son dos categorías de contratos diferentes, en tanto tienen características y finalidades propias, que impiden que se trate de un mismo contrato. 3.

La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006. Es decir que el Consejo de Estado, Sala Plena, dejó de lado el criterio sentado de otrora por la Sección Cuarta de la corporación, según el cual los contratos suscritos por Ecopetrol corresponden a actividades relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales, a los cuales no se les puede aplicar la contribución de obra pública, para, en su lugar, acoger el criterio según el cual, «los contratos de obra pública y los contratos de exploración y explotación de recursos naturales, son dos categorías de contratos diferentes», y que para determinar «el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública», ya que «el elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público»; por tanto, al ser este el criterio que gobierna actualmente en el Consejo de Estado [adoptado como decisión de unificación], se constituye en referente obligatorio entre la comunidad jurídica.

Además de lo anterior, es de advertir que las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, traídas de referente en el escrito de tutela, no tienen la categoría de precedente judicial, puesto que fueron proferidas con anterioridad a la sentencia de unificación y, en tal sentido, la accionada no debía atender tales pronunciamientos para efectos de dar solución al asunto.

Acoger el criterio de la sentencia de unificación no deviene para la Sala de decisión accionada en una vía de hecho, pues las sentencias proferidas por el Consejo de Estado con carácter de unificación jurisprudencial, esto es, con el carácter de unificar criterios de interpretación y aplicación normativa, generan en cabeza del juez de lo contencioso administrativo la obligación de acogerlas para resolver casos con supuestos fácticos y jurídicos iguales, en procura de la seguridad jurídica, confianza legítima e igualdad de los administrados.

De igual forma, la Corte Constitucional ha recordado que los jueces tienen como deber de obligatorio cumplimiento el de acoger las decisiones proferidas por los órganos de cierre en cada una de las jurisdicciones, cuando estas constituyan precedentes y/o sus propias decisiones en casos idénticos. Ahora bien, se alega, en segundo lugar, que la Sala de decisión accionada no tomó en cuenta que la sentencia de unificación moduló los efectos de la nulidad decretada, atándolos a un plazo de seis meses, contados a partir de la notificación de la providencia; y, en el caso, el hecho de que la sentencia de unificación modificara el precedente judicial que por años se venía aplicando, no puede implicar que, retroactivamente, Ecopetrol deba aplicar el tributo a los contratos suscritos con anterioridad al año 2020, cuando el precedente jurisprudencial establecía que la compañía no estaba sujeta a la contribución, eventos que conllevan la afectación de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

Pues bien, se advierte que en el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia de unificación, se advirtió lo siguiente: «los casos respecto de los cuales ya ha operado la cosa juzgada, en virtud del principio de seguridad jurídica, resultan inmodificables». Quiere decir lo anterior, que los casos pendientes de decisión sí se encontraban sujetos al cambio jurisprudencial, como es el de marras, puesto que la decisión de segunda instancia se surtió el 15 de abril de 2021, esto es, con posterioridad a la sentencia unificadora del 25 de febrero de 2020.

Ahora bien, los cuestionamientos presentados por la empresa accionante con respecto de la falta de modulación de los efectos de la sentencia de unificación son eventos que no es dable discutir en esta instancia constitucional, al escapar de su órbita de revisión, toda vez que lo que se debe analizar en el sub iudice es si la Sala de decisión accionada desconoció los efectos señalados en la providencia unificadora, lo cual, como se dejó sentado, no ocurrió; de ahí que este juez constitucional tampoco advierta vulneración de derechos fundamentales frente al presente cargo. ii) Sobre el alegato de indebida valoración probatoria o defecto fáctico Controvierte el apoderado de la accionante que la valoración probatoria realizada por el juez de lo contencioso administrativo les restó mérito a los contratos gravados con la contribución de obra pública que, de ser analizados de manera responsable y acuciosa, habrían establecido, en el caso, que se trataban de asuntos propios de la actividad de producción o explotación de hidrocarburos no sujetos a la determinación tributaria mencionada.

De manera particular, refiere que la Sala de decisión accionada se limitó a transcribir el objeto de cada uno de los contratos, sin analizar las razones por las cuales correspondían a contratos que no tenían como finalidad determinar la existencia, ubicación, calidad, reservas, extracción, producción y comercialización de recursos naturales renovables y no renovables.

Pues bien, en la sentencia objeto de censura, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, luego de traer a colación las reglas jurisprudenciales sentadas en la sentencia de unificación, respecto del hecho generador de la contribución de obra pública en los casos en que el contrato de obra se celebre con entidades de derecho público a un régimen especial de contratación, procedió a analizar el caso concreto y, para estos efectos, trascribió el número y objeto contractual de cada uno de los 6 contratos gravados, y advirtió que estos no correspondían a los de exploración y explotación de petróleo, porque, si bien se relacionaban con dichas actividades, no tenían por objeto la búsqueda o producción de hidrocarburos, que es la característica principal de este tipo de contratos.

Señaló que lo que se verificaba del objeto de los contratos gravados era que se trataba de un conjunto de obras que tuvieron como propósito la realización de actividades de construcción, reparación y mantenimiento de bienes inmuebles; actividades materiales que según la sentencia de unificación son propias de un contrato de obra; en consecuencia, refirió que en los contratos de obra analizados se configuraba el hecho generador del tributo y que, por tanto, a Ecopetrol le correspondía retener al contratista la contribución de los contratos de obra pública.

Finalmente, en lo relativo a la violación del artículo 6º de la Ley 1106 de 2006, por el hecho de que la administración impone la obligación de liquidar y pagar el tributo a Ecopetrol, como entidad contratante, precisó que conforme con la citada norma, el sujeto pasivo de la contribución de obra pública es el contratista, por ser quien realiza el hecho gravado con el tributo.

Pero, cuando fija las condiciones en las que la obligación tributaria debe ser satisfecha, el artículo 121 de la Ley 418 de 1997 (prorrogada por la Ley 1106 de 2006) impone a la entidad contratante el deber de retener el importe de la deuda tributaria a cargo del contratista. Así las cosas, señaló que, practicada la retención, es la entidad estatal quien tiene la obligación de trasladar al fisco, de manera inmediata, la suma que haya sido descontada del pago efectuado al sujeto pasivo principal, de manera que esta también resulta obligada al pago del tributo, aunque en virtud de una calidad diferente: la de agente de retención; conclusiones que fueron expuestas en la sentencia de unificación. En tal sentido, refirió que Ecopetrol, como parte contratante de los convenios de obra pública suscritos en el año 2010, tenía la calidad de agente retenedor de la contribución de obra pública.

De ahí que fuera procedente que con fundamento en esa calidad, agente retenedor, la dian determinara a Ecopetrol la obligación tributaria respecto de los citados contratos, como se constata en el acto previo y los actos de determinación de la contribución de obra pública. Bajo el anterior derrotero, lo que se advierte en el caso es que la parte actora se circunscribe a señalar su inconformidad con la valoración probatoria efectuada por el juez de lo contencioso administrativo, pretendiendo con ello desvirtuar la conclusión a la que este arribó con respecto de la probanza en el objeto de los contratos gravados, lo cual no puede ser validado por el juez de tutela.

No es cierto que la Sala de decisión accionada no haya hecho ningún ejercicio de valoración probatoria de los contratos enjuiciados, pues, contrario a lo referido por Ecopetrol, sí procedió a analizarlos, comoquiera que fue en atención a ello que advirtió que «se trataba de un conjunto de obras que tuvieron como propósito la realización de actividades de construcción, reparación y mantenimiento de bienes inmuebles».

En todo caso, la probanza de que se trataba de contratos cuyo objeto estuviese relacionado con actividades de exploración y producción o conexos recaía en Ecopetrol y no en la Sala de decisión, ya que esta solo procede a analizar lo que advierte en el plenario. Así las cosas, lo que se avizora es que la parte actora está inconforme con la lógica y estudio realizado por el fallador en el análisis de la controversia y utiliza la acción de amparo para plantear un examen de la prueba que, a su juicio, es el que debe darse, evento que el juez de tutela no puede avalar, no solo porque no es de su competencia realizar este tipo de valoraciones sino porque el defecto fáctico está estructurado bajo específicas causales referenciadas por la Corte Constitucional y en ninguno de los eventos por ella previstos está la posibilidad de analizar la prueba bajo consideraciones propias.

De forma tal que los alegatos de la parte actora, lejos de revestir un defecto fáctico, lo que dejan ver es que se utiliza la acción de tutela como una instancia adicional para plantear un nuevo debate probatorio que no le corresponde definir al juez constitucional. El examen realizado por la Sala de decisión accionada no puede considerarse como irracional o caprichoso, en tanto es justamente en el ámbito valorativo donde el juez natural, a partir de las reglas de la sana crítica, cuenta con una mayor libertad de análisis para alcanzar la verdad de los hechos que interesan al caso.

Por tanto, la Sala no encuentra que el Consejo de Estado, Sección Cuarta, al efectuar la valoración del objeto contractual de los contratos gravados con la contribución de obra pública haya incurrido en un defecto fáctico que habilite la procedencia del amparo deprecado, por lo que lo considera infundado y, en consecuencia, no advierte ningún tipo de vulneración al respecto. 3.

Conclusión Con los anteriores argumentos la Sala concluye que en el asunto bajo examen no se supera el requisito de relevancia constitucional respecto del defecto «sustantivo» endilgado, por lo que rechazará la acción de tutela con respecto de este defecto. Además, no se configuran los defectos «desconocimiento de precedente y fáctico» y, en tal sentido, denegará el amparo invocado al respecto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección A, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A: Primero. Rechazar la acción de tutela con respecto del defecto sustantivo endilgado, de acuerdo con lo expuesto en este proveído.

Segundo. Negar el amparo solicitado en torno a los defectos desconocimiento de precedente jurisprudencial y fáctico, en atención a las consideraciones expuestas. Tercero. Ejecutoriada esta decisión, remitir el expediente de tutela a la Corte Constitucional para su eventual revisión.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE La anterior providencia fue considerada y aprobada por la Sala en sesión de la fecha. WILLIAM HERNÁNDEZ GÓMEZ GABRIEL VALBUENA HERNÁNDEZ Con aclaración de voto Firmado electrónicamente Firmado electrónicamente RAFAEL FRANCISCO SUÁREZ VARGAS Firmado Electrónicamente CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por la Sala en la plataforma del Consejo de Estado denominada samai.

En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del cpaca. yasm