11001031500020230004000 — Consejo de Estado

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN B Magistrado ponente: MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Bogotá D.C. veinte (20) de febrero de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Acción de tutela Radicación: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado Temas: Tutela contra providencia judicial.

Se concede el amparo porque la autoridad judicial accionada dejó de valorar parte de los documentos del expediente administrativo cuyo acto definitivo fue demandado en nulidad y restablecimiento del derecho, pues la DIAN (autoridad demandada) no generó su incorporación integral al proceso judicial y la sociedad accionante hizo referencia a ellos en el recurso de apelación. Se declara improcedente por falta de relevancia constitucional en relación con los dos cargos relacionados con la carga de la prueba y el valor probatorio de los libros de contabilidad y las facturas que los acompañan.

SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Procede la Sala a decidir la acción de tutela presentada contra la sentencia proferida el 15 de septiembre de 2022 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado No. 05001-23-33-000- 2019-02739-00/01. En dicha decisión se confirmó la sentencia del 9 de diciembre de 2020 proferida por la Sala Cuarta de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia que había negado las pretensiones de la Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

La Subsección B de la Sección Tercera del Consejo de Estado es la competente para conocer del asunto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 2 Política, en los Decretos 2591 de 1991, 1069 de 2015, 1983 de 2017 y 333 de 2021 y en el Acuerdo 80 de 2019 de esta Corporación. I.

ANTECEDENTES A. Solicitud de amparo 1.- El 19 de diciembre de 2022 la Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A., a través de su representante legal, presentó una acción de tutela para obtener el amparo de sus derechos fundamentales al debido proceso y acceso a la administración de justicia. Según la actora, estos derechos fueron vulnerados por la Sección Cuarta del Consejo de Estado al proferir la sentencia del 15 de septiembre de 2022 en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado No. 05001- 23-33-000-2019-02739-00/01. 2.- En la acción de tutela se formularon las pretensiones que se transcriben a continuación: <<2.1 DECLARAR que la sentencia de 15 de septiembre de 2022 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado proferida en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por CI MEPRECOL contra la DIAN [05001-23-33-000-2019-02739-01 (25639)] se dictó con base en un expediente administrativo mutilado que la DIAN adujo o presentó ante el juez de instancia en el sentido de no haber aportado las pruebas aducidas por CI MEPRECOL cuando interpuso el recurso de reconsideración, manipulación de la DIAN que originó que tanto el juez de primera instancia como el juez de segunda instancia no tuvieran acceso, no vieran ni examinaran las pruebas contables de CI MEPRECOL que demostraron las compras de metales preciosos hechas a los proveedores Luis Fernando Echavarría Moncada, Modesto Manual Guzmán Berte, Elvira Nelly Restrepo Uribe, Cooperativa Multiactiva de Productores y Comercializadores de Metales Preciosos de Colombia, Metales Preciosos San Juan S.A.S. (en liquidación) y Jairo Enrique Quintana Guzmán. Lo anterior originó que los jueces se contentaran con fundar las sentencias acogiendo como verdad sabida las razones esgrimidas por la DIAN en los actos acusados, dando la apariencia de haber estudiado y valorado las pruebas de CI MEPRECOL cuando esto no ocurrió. 2.2.

DECLARAR, en consecuencia, que la sentencia de 15 de septiembre de 2022 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado incurrió en defecto fáctico consistente en haberse dictado sin examinar la prueba decretada por el Tribunal Administrativo de Antioquia a petición de CI MEPRECOL, prueba que la parte demandada, la DIAN, manipuló en cuanto que omitió remitir el componente del expediente administrativo que contenía las pruebas del contribuyente.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 3 2.3. ORDENAR a la Sección Cuarta del Consejo de Estado o a otra autoridad judicial si la Sección Cuarta se muestra renuente a acatar la orden de tutela, que para RESTABLECER los derechos fundamentales violados, DICTE una nueva sentencia en el proceso de nulidad y restablecimiento de CI MEPRECOL contra la DIAN [05001-23-33-000-2019- 02739-01 (25639)], sentencia en la que efectivamente se estudien, revisen, lean, valoren y sopesen las pruebas faltantes en el expediente que demuestran que MEPRECOL S.A. sí acreditó las compras de las cantidades de oro por los valores tasados como costos en la declaración de renta del año 2013, previa orden judicial a la DIAN de que allegue dichas pruebas, que según los actos objeto del procesos de nulidad y restablecimiento, obran en dos cajas contentivas de 2892 folios y que la DIAN ocultó al juez>>.

B. Hechos 3.- La accionante basó su solicitud de amparo en las siguientes afirmaciones: 3.1.- El 14 de abril de 2015 la Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. (en adelante, CI MEPRECOL) presentó la declaración de renta del año gravable 2014, en la que registró costos por $445.257.602.000, renta líquida gravable de $4.617.228.000, impuesto a cargo de $1.154.307.000 y saldo a favor de $2.887.828.000. 3.2.- Previo Requerimiento Especial No. 112382017000135 del 1º de septiembre de 2017, que no fue respondido por CI MEPRECOL, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412018000090 del 22 de mayo de 2018, en la cual modificó la declaración privada de CI MEPRECOL para rechazar costos por el monto de $91.980.582.000 (para un total de costos reconocidos de $353.277.020.000). 3.2.1.- La DIAN encontró que ciertas operaciones relacionadas con seis proveedores de CI MEPRECOL en realidad no existieron, pues no se acreditó la veracidad de las supuestas compras de oro a dichos proveedores con fines de exportación. Por este motivo consideró que el desconocimiento de los costos relacionados a esos proveedores era procedente. 3.2.2.- En consecuencia, determinó la renta líquida gravable en $96.597.810.000, el impuesto a cargo en $24.149.453.000, el saldo a pagar por impuesto de $20.107.318.000 y una sanción por inexactitud del 100% de $22.995.146.000, para un total de $43.102.464.000.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 4 3.3.- El 23 de julio de 2018 la contribuyente presentó recurso de reconsideración en el que referenció como pruebas documentales 2892 folios correspondientes a: <<trazabilidad exportaciones del metal (compras y documentos de exportación)>> (1960 folios) y <<trazabilidad pagos (proveedores)>> (932 folios).

Este recurso fue decidido mediante Resolución No. 992232019000054 del 16 de mayo de 2019, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos (E) de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en la que se confirmó la liquidación oficial de revisión. 3.4.- CI MEPRECOL presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho para que se declarara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412018000090 del 22 de mayo de 2018 y la Resolución No. 992232019000054 del 16 de mayo de 2019, y se devolvieran las sumas pagadas en exceso.

Consideró que los actos acusados adolecían de falsa motivación e indebida aplicación del artículo 742 del Estatuto Tributario (en adelante, ET)1, por cuanto la declaración de renta fue debidamente soportada, e incluso la DIAN autorizó las exportaciones allí referidas. Añadió que la contabilidad se llevó debidamente y aportó las facturas de la operación económica. 3.4.1.- Adujo que en los documentos que reposan en la DIAN se encuentra evidencia que permite corroborar el peso y costo del oro exportado.

Sostuvo que si hubo un volumen de oro exportado, necesariamente tuvo que existir una cantidad similar comprada a los proveedores de metal, pues la demandante no es propietaria de licencias de explotación aurífera. Consideró que la DIAN interpretó indebidamente los artículos 1766 del Código Civil2 y 869 del ET3. 3.4.2.- Alegó que los testimonios valorados por la DIAN no pueden ser usados para 1 <<Artículo 742.

La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos>>. 2 <<Artículo 1766. Las escrituras privadas, hechas por los contratantes para alterar lo pactado en escritura pública, no producirán efecto contra terceros.

Tampoco lo producirán las contraescrituras públicas, cuando no se ha tomado razón de su contenido al margen de la escritura matriz, cuyas disposiciones se alteran en la contraescritura, y del traslado en cuya virtud ha obrado el tercero>>. 3 <<Artículo 869. La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos.

En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos. Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional […]>>.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 5 desconocer la realidad de la operación económica, pues no tienen fuerza probatoria por no cumplir los requisitos previstos en el CGP y el ET.

Añadió que un testimonio no puede ser utilizado para probar hechos económicos, pues la normativa tributaria da prevalencia a la prueba documental, la cual fue aportada y no puede ser desconocida. 3.5.- En la contestación de la demanda del 12 de agosto de 2020, la DIAN solicitó que se tuvieran como prueba los antecedentes administrativos <<relacionados a los expedientes: Radicado: DT 2014 2016 01843, en once (11) tomos y 3670 folios>>.

Precisó que debido a la pandemia por Covid-19 <<no ha sido posible adjuntar en correo electrónico los archivos escaneados por el tamaño de los mismos>>, por lo que afirmó que remitiría oportunamente el expediente cuando fuera posible. 3.5.1.- El 29 de septiembre de 2020 el Tribunal Administrativo de Antioquia fijó la fecha de la audiencia inicial, precisó que en la contestación a la demanda no fueron aportados los señalados antecedentes administrativos y, en virtud del parágrafo 1º del artículo 175 del CPACA4, requirió a la DIAN para que los allegara5. 3.5.2.- Mediante correo electrónico del 9 de octubre de 2020 la DIAN envió un enlace al Tribunal Administrativo de Antioquia con el <<expediente No. DT 2014 2016 1843 a nombre de [CI MEPRECOL], el cual consta de once (11) tomos y 3670 folios>>. 3.5.3.- El 13 de octubre de 2020 se celebró la audiencia inicial, en la cual se realizó el decreto de pruebas.

Allí, el tribunal señaló que <<[s]e tendrá en su valor legal […] al expediente administrativo remitido por la entidad demandada>>. De conformidad con el inciso final del artículo 179 del CPACA, el tribunal prescindió de la audiencia de alegaciones y juzgamiento y corrió traslado para alegar de conclusión. 3.5.4.- A través de correo electrónico del 13 de octubre de 2020, el Tribunal Administrativo de Antioquia remitió a CI MEPRECOL el enlace para acceder al expediente administrativo. 4 <<[…] Durante el término para dar respuesta a la demanda, la entidad pública demandada […] deberá allegar el expediente administrativo que contenga los antecedentes de la actuación objeto del proceso […]>>. 5 <<Ahora bien, toda vez, que con la contestación a la demanda […] no fueron aportados los antecedentes administrativos de la actuación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 175 parágrafo 1° del CPACA, se REQUIERE a la [DIAN] para que en el término de CINCO (05) DÍAS siguientes a la notificación de la presente providencia, allegue los antecedentes administrativos que obren en la entidad con relación a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 […]>>.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 6 3.6.- Mediante sentencia del 9 de diciembre de 2020, el Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda al concluir que la modificación de la declaración privada de la actora por el año gravable 2014 con el rechazo de costos por $91.980.582.000 sí era procedente, pues la DIAN encontró pruebas que desvirtuaron la realidad de las operaciones declaradas.

La demandante no acreditó las operaciones realizadas con los proveedores investigados con los medios de prueba idóneos. 3.6.1.- En la respuesta al Requerimiento Especial No. 112382017000135 del 1º de septiembre de 2017, la actora podía plantear argumentos de oposición con respecto a las pruebas recaudadas por la DIAN, incluidos los testimonios.

Sin embargo, no dio respuesta al acto previo, pese a que este fue notificado en debida forma. 3.6.2.- Adujo que la DIAN modificó la declaración privada debido a las pruebas que desvirtuaban la realidad de las operaciones, pese a las facturas y demás documentos aportados por la actora sobre las compras que supuestamente realizó. Añadió que la DIAN cumplió con el deber de verificar la realidad de las operaciones, lo cual permitió hallar la simulación de transacciones para obtener beneficios tributarios. 3.7.- CI MEPRECOL apeló la decisión al considerar que los costos por compras sí eran procedentes, para lo cual reafirmó los argumentos expuestos en la demanda con respecto a las pruebas documentales aportadas y la improcedencia de la prueba testimonial, entre otros.

Precisó que sí existen elementos probatorios que dan cuenta de la realidad de las operaciones de la sociedad demandante. 3.7.1.- Adujo que el tribunal desconoció el principio de asociación, según el cual la existencia de ingresos permite presumir la existencia de costos. Una comercializadora no puede exportar metal que no ha comprado, máxime en tanto la actora no explota ningún yacimiento, por lo que debe comprar para exportar.

Añadió que su contabilidad y los respectivos soportes que la acompañan debían valorarse de conformidad con el ET y de la jurisprudencia sobre ingresos y costos. 3.7.2.- Sostuvo que según el artículo 15 de la Constitución Política, que garantiza la reserva de los libros y papeles del comerciante, la carga de la prueba en relación con las operaciones de los proveedores no le corresponde a la actora6.

Sostuvo que en caso 6 <<Artículo 15. […] Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley>>. Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 7 de ser cierto que los proveedores hubieran incurrido en inexactitud en sus declaraciones, ello no conduce a que la actora también lo haya hecho. 3.7.3.- Referenció los <<documentos que se adjuntaron al recurso de reconsideración en sede administrativa se encuentran los siguientes>>, entre los cuales resaltó: <<Relación de compras y soportes;

Relación de pagos y soportes; Trazabilidad de las compras y exportaciones con sus soportes; Comprobación de la recepción de la mercancía>>. Adujo que esos documentos permitían soportar los pagos cuestionados. 3.8.- Mediante sentencia del 15 de septiembre de 2022 la Sección Cuarta del Consejo de Estado confirmó la decisión de primera instancia porque las resoluciones atacadas fueron debidamente motivadas por la DIAN y la demandante no desmintió las conclusiones allí alcanzadas.

Consideró que la DIAN encontró suficientes pruebas para demostrar que las operaciones cuestionadas no existieron, por lo que era procedente el desconocimiento de los costos previsto en la liquidación oficial de revisión; máxime en tanto la sociedad demandante no acreditó <<la realidad de las [operaciones] por medios distintos a la contabilidad y a las facturas>>.

C. Fundamentos de la vulneración 4.- La accionante afirma que las autoridades judiciales incurrieron en un defecto fáctico. Aduce que en el proceso ordinario pidió como prueba que la DIAN allegara el expediente administrativo porque <<ahí constaban los documentos probatorios que demuestran las compras hechas por CI MEPRECOL y que desvirtúan las imputaciones de la DIAN>>7. 4.1.- Señala que, si bien el Tribunal Administrativo de Antioquia decretó la prueba, la DIAN remitió el expediente incompleto, pues solo contenía las pruebas recaudadas por la DIAN, pero ninguna de las que aportó el contribuyente al proceso administrativo, en especial aquellas allegadas con el recurso de reconsideración presentado contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412018000090 del 22 de mayo de 2018.

Resalta que allí había pruebas contables relacionadas con las compras 7 También señaló: <<[…] soporte que, en 2892 folios aportó el contribuyente al expediente administrativo, de los cuales 1960 documentos demostraban la trazabilidad de las exportaciones del metal y 932 folios evidenciaban la trazabilidad de los pagos […]>>. Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 8 de oro hechas por la compañía a los seis proveedores cuestionados por la DIAN8, las cuales fueron referenciadas en la demanda y en el escrito de apelación. 4.2.- Enfatiza que junto con el recurso de reconsideración presentado en el procedimiento administrativo, adjuntó 2892 folios organizados en dos tomos por cada uno de los proveedores.

Considera que la DIAN no analizó todo el material probatorio, en especial la contabilidad de la compañía, pues se limitó a señalar que los documentos aportados no eran suficientes <<al ser debatidos con indicios que cuestionaron la existencia económica de las operaciones que al momento de la práctica de la liquidación oficial de revisión no fueron desvirtuados>>.

Resalta que los supuestos indicios, correspondían, por ejemplo, a la dificultad de contactar a los proveedores en las direcciones registradas en el RUT. 4.3.- Aduce que las autoridades accionadas redactaron sus fallos <<como si hubieran visto las pruebas de CI MEPRECOL>>, pero en realidad se limitaron a transcribir los argumentos de la DIAN.

Cita el artículo 772 del ET9, según el cual los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente. Agrega que en el proceso ordinario no contaba con recursos o medios de defensa para <<contrarrestar la maniobra de la DIAN>> consistente en remitir el expediente incompleto. 4.4.- Señala que la Sección Cuarta del Consejo de Estado precisó en su sentencia de segunda instancia que el numeral 4 del artículo 774 del ET10 autoriza a la DIAN a desconocer la contabilidad, aun cuando sea llevada en debida forma.

Considera que con esta afirmación la autoridad judicial accionada invirtió la carga de la prueba y puso al contribuyente a acreditar un hecho imposible de probar <<incluso después de haber ocurrido el hecho económico>>11. 8 Luis Fernando Echavarría Moncada, Modesto Manual Guzmán Bertel, Elvira Nelly Restrepo Uribe, Cooperativa Multiactiva de Productores y Comercializadores de Metales Preciosos de Colombia, Metales Preciosos San Juan S.A.S. (en liquidación) y Jairo Enrique Quintana Guzmán 9 <<Artículo 772.

Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma>>. 10 <<Artículo 774. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1.

Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5.

No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio>> (negrilla fuera de texto). 11 La autoridad accionada señaló lo siguiente en el fallo de segunda instancia: <<[…] una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos que sirven de soporte de las operaciones, le corresponde al contribuyente aportar los elementos demostrativos que acrediten la existencia de las mismas>>.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 9 D. Oposiciones e intervenciones 5.- La Sección Cuarta del Consejo de Estado (accionada) solicita que se declare improcedente la solicitud de amparo por falta de relevancia constitucional porque fue usada como una tercera instancia o, subsidiariamente, se nieguen las pretensiones, pues la decisión atacada se ajustó a la ley. 6.- La DIAN (tercero con interés) considera que la acción de tutela es improcedente por falta de relevancia constitucional, pues los argumentos incorporados en el escrito de tutela ya fueron debidamente debatidos y resueltos en sede ordinaria.

En todo caso, aclara que no se configuró el defecto fáctico alegado. 6.1.- Recuerda que desde 2020, con la contestación de la demanda, se digitalizó la totalidad del expediente administrativo y allí se incluyeron todos los documentos aportados por parte del demandante a la investigación adelantada en su contra. 6.2.- Agrega que no existe ningún escrito de la accionante dentro del proceso judicial que alerte a los magistrados de la omisión del estudio de alguna prueba que fuere necesaria para tomar las decisiones que hoy son objeto de esta acción de tutela.

Por el contrario, las autoridades judiciales del proceso ordinario tuvieron a su disposición toda la información legal y fáctica necesaria para llegar a las conclusiones alcanzadas. 7.- El Tribunal Administrativo de Antioquia (tercero con interés) envió copia del expediente del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado No. 05001-23-33-000-2019-02739-00/01; sin embargo, no rindió informe. 8.- La Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (interviniente), pese a estar debidamente notificada, guardó silencio.

II. CONSIDERACIONES 9.- Se concederá el amparo solicitado con respecto al cargo relacionado con el expediente administrativo incompleto allegado al proceso judicial por la DIAN, pues se advierte que en el escrito de apelación la sociedad actora hizo referencia a las pruebas allegadas con el recurso de reconsideración en el proceso administrativo, pero la Sección Cuarta del Consejo de Estado no se pronunció al respecto.

Por otra parte, se Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 10 acogerá la posición mayoritaria de la Sala y se declarará improcedente la acción de tutela con respecto a los reparos relacionados con la carga de la prueba y el valor probatorio dado a los libros de contabilidad y las facturas que los acompañan.

Lo anterior, pues no se acreditó el requisito de relevancia constitucional en la medida en que se reiteran argumentos que fueron planteados y resueltos dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho12. 10.- Si bien se acoge la posición mayoritaria de la Sala para declarar improcedente la acción de tutela respecto a los dos reparos mencionados por no acreditarse el requisito de relevancia constitucional, se advierte que la tutela no podía prosperar con respecto a estos dos asuntos, como se expone a continuación: 11.- La autoridad judicial accionada precisó que el rechazo parcial de costos se fundó en el material probatorio que desvirtuó la contabilidad y facturas aportadas por la actora con respecto a las compras de oro que supuestamente realizó. Resaltó que la DIAN constató mediante visitas de verificación, cruces de información, recepción de testimonios y recopilación de indicios que las compras declaradas no existieron.

Es claro, entonces, que la valoración probatoria no se limitó a transcribir los argumentos de la DIAN, como aduce la actora, sino que se fundó en un análisis de los libros de contabilidad de la sociedad actora y las facturas que lo acompañan, documentos que estaban en el expediente administrativo allegado por la DIAN. 12.- Respecto al argumento según el cual la autoridad judicial accionada invirtió la carga de la prueba y puso al contribuyente a acreditar un hecho imposible de probar <<incluso después de haber ocurrido el hecho económico>>, se observa que la autoridad judicial accionada consideró que la actora no desmintió las conclusiones de la DIAN con respecto a la inexistencia de las operaciones cuestionadas.

Esta afirmación por sí sola no permite apreciar la exigencia de un hecho imposible de probar ni la indebida inversión de la carga de la prueba, pues allí solo se hizo referencia a la falta de material probatorio que permitiera acreditar la existencia de operaciones económicas, lo cual en efecto correspondía a la sociedad demandante y configuraba un hecho posible de probar. 12 El magistrado ponente advierte que considera que la acción de tutela debe estudiarse de fondo porque la accionante alega la vulneración de sus derechos fundamentales al debido proceso y acceso a la administración de justicia, e indica el defecto que considera configurado en la decisión atacada: fáctico.

Sin embargo, acoge la posición mayoritaria de la Sala, según la cual, cuando se reiteran argumentos que fueron resueltos dentro del proceso en el que se profiere la sentencia tutelada, no se cumple con este requisito. Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 11 13.- Por otra parte, se recuerda que las pruebas recolectadas por la DIAN pueden ser desvirtuadas desde la notificación del requerimiento especial, el cual contiene los puntos que se pretenden modificar en la posible liquidación de revisión13.

De conformidad con el artículo 707 del ET14, en la respuesta a ese requerimiento el contribuyente debe formular sus objeciones. Sin embargo, en el caso concreto la actora no dio respuesta al requerimiento especial. Por lo anterior, no es cierto que la autoridad accionada haya asignado la carga de la prueba a la actora <<incluso después de haber ocurrido el hecho económico>>, pues dentro del procedimiento administrativo pudo controvertir las referidas pruebas en la oportunidad señalada, así como las subsiguientes, como ocurre con el recurso de reconsideración que sí fue presentado, y que se analizará adelante en los numerales 16 y siguientes. 14.- Ahora bien, en relación con el argumento según el cual se desconoció que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor y que estaban respaldados por facturas, se observa que en el fallo atacado la autoridad judicial accionada abordó este asunto de forma adecuada.

La Sección Cuarta del Consejo de Estado precisó que el artículo 771-2 del ET exige que las operaciones constitutivas de costos, deducciones e impuestos descontables estén soportadas en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal15, lo cual no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal16, quien puede verificar con otros medios de prueba la realidad de dichas transacciones y, si es del caso, proceder a su rechazo. 14.1.- La autoridad judicial accionada recordó que el artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el CPC (ahora CGP), en cuanto sean compatibles con aquellos17.

Con base en esta norma, aclaró que la eficacia probatoria de las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la 13 Artículos 703 y 704 del ET. 14 <<Artículo 707. Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, éstas deben ser atendidas>> (negrilla fuera de texto). 15 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del ET. 16 Consejo de Estado, Sección Cuarta.

Sentencia del 19 de marzo de 2016. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Exp. 21185. 17 <<Artículo 742. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos>>.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 12 verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarlas a través de los medios de prueba aludidos. 14.2.- Agregó que lo mismo ocurría con la contabilidad, pues si bien el artículo 772 del ET establece que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma18, el numeral 4 del artículo 774 del ET precisa que esos libros serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados <<por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley>>19.

En consecuencia, si la DIAN controvierte los documentos que sirven de soporte de las operaciones, corresponde al contribuyente aportar las pruebas que acrediten la existencia de las mismas. 15.- Con base en este marco normativo, la Sección Cuarta del Consejo de Estado encontró que la DIAN rechazó los costos de la declaración de renta del año gravable 2014 de la sociedad actora porque había pruebas que desvirtuaban la contabilidad, las facturas y los demás documentos aportados al procedimiento administrativo.

Para llegar a esta conclusión, la DIAN se basó en visitas de verificación, cruces de información, testimonios (en los que los testigos manifestaron desconocer a algunos de los proveedores o desconocer su residencia o actividad) e indicios. 15.1.- Conforme al análisis de esas pruebas, incluida la contabilidad de la actora y las facturas por ella aportadas, la autoridad judicial accionada concluyó que la DIAN no pudo constatar algunas de las operaciones informadas por la imposibilidad de comprobar las operaciones con ciertos proveedores, lo cual sustentó en múltiples razones: 15.2.- Algunos proveedores no fueron ubicados en las direcciones registradas en el RUT20; no acudieron a la citación enviada a la dirección registrada en el RUT y al correo electrónico señalado en dicho registro21; no identificaron a los terceros de quienes 18 <<Artículo 772.

Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma>>. 19 <<Artículo 774. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: […]; 4.

No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; […]>> (negrilla fuera de texto). 20 <<Guzmán Bertel, Restrepo Uribe, Quintana Guzmán, Echavarría Moncada, Cooperativa Multiactiva de Productores y Comercializadores de Metales Preciosos de Colombia y Metales Preciosos San Juan SAS -en liquidación->>. 21 <<Quintana Guzmán y Giraldo Giraldo -representante legal de la Cooperativa Multiactiva de Productores y Comercializadores de Metales Preciosos de Colombia>>.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 13 obtuvieron el material para la venta a la actora22; y no fue posible constatar su disponibilidad de inventarios para la venta posterior a la sociedad actora.

Además, ninguno de los proveedores presentó declaraciones de retención en la fuente que evidencien la realización de las operaciones de compraventa del oro que posteriormente fue vendido a la actora23, entre otras razones que desvirtuaron la información presentada en la declaración privada24. E. Se encuentran satisfechos los requisitos generales que habilitan la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales en relación con el cargo relacionado con el expediente administrativo incompleto incorporado por la DIAN al proceso judicial 16.- Los requisitos se cumplen pues: i) la actora indicó de manera clara los hechos y las razones en que se fundamenta la acción; ii) el asunto es de evidente relevancia constitucional porque se afirma la vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y acceso a la administración de justicia, y se indica el defecto en el que habría incurrido la providencia acusada (defecto fáctico); iii) se encuentra cumplido el requisito de subsidiariedad porque la actora utilizó todos los mecanismos judiciales a su alcance para la protección de sus derechos fundamentales; iv) la solicitud se presentó en un término prudencial (inmediatez), puesto que la providencia cuestionada se profirió el 15 de septiembre de 2022 y la tutela se presentó el 19 de diciembre de 2022, es decir, dentro del término de los seis meses precisado tanto por esta Corporación25 como por la Corte Constitucional26; y v) no se trata de una decisión proferida en sede de tutela.

F. La autoridad judicial accionada incurrió en un defecto fáctico al no pronunciarse sobre las pruebas referenciadas en el escrito de apelación, relacionadas con los anexos allegados al procedimiento administrativo junto con el recurso de reconsideración allí presentado, que debían estar en el expediente administrativo incorporado al proceso por la DIAN 22 Elvira Nelly Restrepo Uribe. 23 <<[…] pues tal como lo indicó la administración en los actos acusados «se incumple la obligación de la retención en la fuente asumida de acuerdo con el literal e) del artículo 437 del ET sus proveedores debían figurar como inscritos en algún régimen de ventas, si eran del régimen simplificado, debía asumir esa retención».>>. 24 Algunos proveedores fueron declarantes de renta sino hasta 2014, mismo año en el que se inscribieron en RUT y Cámara de Comercio.

Además, en las declaraciones de IVA presentadas por los proveedores no se evidencia la realización de las operaciones de compraventa. 25 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, radicado 11001-03-15-000-2012-02201-01(IJ), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 26 Corte Constitucional, sentencia T-031 de 2016, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.

Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 14 17.- Si bien es cierto que la DIAN puede desvirtuar los libros de contabilidad y las facturas que los acompañaban, el contribuyente puede, en sede administrativa, aportar pruebas que acrediten la existencia de las operaciones controvertidas.

En este caso es evidente que la sociedad actora, ejerciendo ese derecho, anexó 2892 folios de pruebas a su recurso de reconsideración en el procedimiento administrativo, los cuales no fueron ingresados por la DIAN en el expediente incorporado al proceso judicial mediante el acceso al enlace correspondiente; y estos documentos fueron mencionados por la actora en su recurso de apelación. 18.- En la apelación presentada por la sociedad actora contra la sentencia del 9 de diciembre de 2020 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, esa sociedad hizo referencia explícita a <<los documentos que se adjuntaron al recurso de reconsideración en sede administrativa>>.

Entre ellos, señaló que se encontraban los siguientes: <<Relación de compras y soportes; Relación de pagos y soportes; Trazabilidad de las compras y exportaciones con sus soportes; Comprobación de la recepción de la mercancía>>. Allí hizo explícito que esos documentos fueron presentados en relación con cada uno de los proveedores cuestionados por la DIAN27. 18.1.- En la sentencia atacada, la Sección Cuarta del Consejo de Estado sostuvo que <<como la Administración encontró elementos de prueba que demuestran la inexistencia de las operaciones cuestionadas con los referidos proveedores de la actora, y sin que ésta haya acreditado la realidad de las mismas por medios distintos a la contabilidad y a las facturas, las cuales, fueron desvirtuadas, se pone en evidencia que las compras no existieron […]>> (negrilla fuera de texto). 18.2.- Esta Sala observa que la autoridad judicial accionada concluyó que la sociedad actora no logró acreditar la realidad de las operaciones con los proveedores cuestionados <<por medios distintos a la contabilidad y a las facturas>>.

Sin embargo, la autoridad no se pronunció con respecto a las pruebas allegadas al expediente administrativo por la sociedad demandante en el recurso de reconsideración allí presentado, entre las que se encuentran: <<Relación de compras y soportes; Relación de pagos y soportes; Trazabilidad de las compras y exportaciones con sus soportes;

Comprobación de la recepción de la mercancía>>. 27 <<Echavarría Moncada Luis Fernando; Guzmán Bertel Modesto Manuel; Restrepo Uribe Elvira Nelly; Cooperativa Multiactiva de Productores y Comercializadores de Metales Preciosos de Colombia; Metales Preciosos San Juan S.A.S. (en liquidación); Quintana Guzmán Jairo Enrique>> Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 15 18.3.- La Sección Cuarta del Consejo de Estado concluyó que la sociedad actora no había comprobado la realidad de las operaciones controvertidas, pero omitió por completo analizar las pruebas allegadas con el recurso de reconsideración, que fueron citadas en el recurso de apelación del proceso ordinario, lo cual configura un defecto fáctico en los siguientes términos: 19.- La sociedad actora aduce que la DIAN incorporó el expediente administrativo incompleto al Tribunal Administrativo de Antioquia, por lo cual la autoridad judicial accionada no pudo valorar las pruebas que el contribuyente aportó en ese procedimiento administrativo, en especial aquellas anexas al recurso de reconsideración interpuesto28. 19.1.- Se aprecia que el Tribunal Administrativo de Antioquia y la Sección Cuarta del Consejo de Estado tuvieron acceso efectivo al expediente administrativo allegado por la DIAN desde octubre de 2020.

En efecto, como se observa en la carpeta en OneDrive del expediente del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado No. 05001-23-33-000-2019-02739-00/0129, la carpeta <<14.ExpedienteAdministrativo>>30 fue creada el 13 de octubre de 2020 con base en el expediente administrativo allegado por la DIAN el 9 de octubre de 2020, donde hay 161 archivos con 3708 folios. 19.2.- En el folio 3663 se encuentra el recurso de reconsideración presentado por la sociedad actora el 23 de julio de 2018 contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412018000090 del 22 de mayo de 2018.

Luego, en el folio 3677 se observa que en ese recurso se referenciaron como pruebas documentales 2892 folios correspondientes a: <<trazabilidad exportaciones del metal (compras y documentos de exportación)>> (1960 folios) y <<trazabilidad pagos (proveedores)>> (932 folios). Es decir, a partir del folio 3677 había por lo menos 2892 folios adicionales, de manera que no resultaba lógico que la totalidad del expediente administrativo tuviera 3708 folios, pues debía tener por lo menos 6569.

Sin embargo, la Sección Cuarta del Consejo de Estado pasó por alto dicha realidad, aun cuando la sociedad actora había hecho referencia a la existencia de dichas pruebas en su recurso de apelación. 28 La sociedad actora señaló lo siguiente en su escrito de tutela: <<[…] la Dian adjuntó al expediente judicial mediante enlace electrónico (link) el expediente administrativo incompleto o mutilado.

El link solo permitió ver las pruebas de la DIAN y ninguna de las que aportó el contribuyente, en especial, cuando sustentó el recurso de reconsideración>>. 29 05001233300020190273900 - OneDrive (sharepoint.com) 30 14ExpedienteAdministrativo - OneDrive (sharepoint.com) Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 16 19.3.- Se resalta que la existencia de estos documentos fue reconocida de forma explícita por la DIAN en la Resolución No. 992232019000054 del 16 de mayo de 2019 que resolvió el recurso de reconsideración presentado por la actora.

En la página 3 de esa resolución la DIAN sostuvo que la contribuyente interpuso ese recurso con <<36 carpetas anexas en 2 cajas contentivas de 2892 folios>>, de manera que reconoció la existencia de dichos anexos, los cuales no incorporó al proceso judicial cuando dio acceso a las autoridades judiciales al compartir el enlace correspondiente. 20.- El artículo 175 del CPACA les impone a las autoridades administrativas la obligación de <<allegar el expediente administrativo que contenga los antecedentes de la actuación objeto del proceso y que se encuentren en su poder>>, y el cumplimiento de esta obligación resulta esencial para el ejercicio del derecho al debido proceso de la persona que ha participado en dicha actuación dentro del proceso judicial.

La impugnación que el ciudadano hace del acto administrativo frente a la jurisdicción parte de la base de que el juez revisará la decisión teniendo en cuenta toda la actuación administrativa, incluyendo particularmente los medios de prueba que presentó dentro de la misma. 20.1.- El cumplimiento de esta obligación debe realizarse teniendo en cuenta el artículo 36 del CPACA relativo a la formación de expedientes por las autoridades administrativas, conforme con el cual <<[l]os documentos y diligencias relacionados con una misma actuación se organizarán en un solo expediente, al cual se acumularán, con el fin de evitar decisiones contradictorias>>, así como el artículo 186 del mismo código, según el cual <<todas las actuaciones judiciales susceptibles de surtirse en forma escrita deberán realizarse a través de las tecnologías de la información y las comunicaciones, siempre y cuando en su envío y recepción se garantice su autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley>> (negrilla fuera de texto). 20.2.- El derecho de contar con el expediente digital completo, al cual se integra el contentivo de la actuación administrativa, impone garantizarle al particular la integralidad31 del mismo.

Y cuando no se ha garantizado ese derecho porque la entidad 31 La conformación del expediente por las autoridades administrativas se rige por normas que les imponen a tales autoridades garantizar la integridad del expediente. Así las cosas, el expediente electrónico de archivo está definido como <<el conjunto de documentos y actuaciones electrónicos producidos y recibidos durante el desarrollo de un mismo trámite o procedimiento, acumulados por cualquier causa legal, interrelacionados y vinculados entre sí, manteniendo la integridad y orden dado durante el desarrollo del asunto que les dio origen y que se conservan electrónicamente durante todo su ciclo de vida, con el fin de garantizar su consulta en el tiempo>> (negrilla fuera de texto) Acuerdo 002 de 2014 del Archivo General de la Nación. Radicado: 11001-03-15-000-2023-00040-00 Accionante: Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. Se concede el amparo solicitado con respecto a un cargo y se declara improcedente con respecto a otros dos 17 pública no ha cumplido con las obligaciones legales que le corresponden, la autoridad judicial debe adoptar las medidas correspondientes para hacerlo. 21.- Por lo anterior, se concederá el amparo del derecho fundamental al debido proceso de la accionante y, en consecuencia, se dejará sin efectos la sentencia del 15 de septiembre de 2022 y se ordenará a la Sección Cuarta del Consejo de Estado dictar (i) un auto en el que solicite a la DIAN allegar el expediente administrativo completo y, luego, (ii) una decisión de reemplazo donde se resuelvan los cargos de la apelación que hacen referencia a las pruebas allegadas por la sociedad actora con el recurso de reconsideración presentado en el procedimiento administrativo surtido ante la DIAN, que reposan en el señalado expediente administrativo.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

RESUELVE

PRIMERO: AMPÁRASE el derecho fundamental al debido proceso de Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. con respecto al cargo relacionado con el expediente administrativo incompleto allegado al proceso judicial por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. DÉJASE SIN EFECTOS la sentencia proferida el 15 de septiembre de 2022 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante la cual se confirmó la sentencia del 9 de diciembre de 2020 proferida por la Sala Cuarta de Oralidad del Tribunal Administrativo de Antioquia que había negado las pretensiones de Comercializadora Internacional de Metales Preciosos de Colombia S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado No. 05001-23-33-000-2019-02739-00/01.

TERCERO: ORDÉNASE a la Sección Cuarta del Consejo de Estado a dictar, dentro de los diez (10) días siguientes a la notificación de esta providencia, un auto en el que requiera a la DIAN para que aporte el expediente completo del procedimiento administrativo en el que fue emitida la Resolución No. 992232019000054 del 16 de mayo de 2019 que confirmó la liquidación oficial de revisión allí proferida.

QUINTO: DECLÁRASE IMPROCEDENTE la acción en relación con los reparos sobre la carga de la prueba y el valor probatorio dado a los libros de contabilidad y las facturas que los acompañan, por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión.

SEXTO

NOTIFÍQUESE la presente decisión a las partes por el medio más expedito y eficaz.

SÉPTIMO: Si no fuere impugnada esta decisión dentro de los tres (3) días siguientes a su notificación, ENVÍESE el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión.

OCTAVO: PUBLÍQUESE la presente providencia en la página web de la Corporación. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha. Con firma electrónica ALBERTO MONTAÑA PLATA Presidente Con aclaración parcial de voto Con firma electrónica MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Magistrado Con firma electrónica FREDY IBARRA MARTÍNEZ Magistrado Con aclaración parcial de voto