Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., treinta (30) de marzo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: ACCIÓN DE TUTELA Radicación: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: CENTRO DE ESTIMULACIÓN REHABILITACIÓN Y APRENDIZAJE SONRISA DE ESPERANZA S.A.S Demandados: TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL ATLÁNTICO Temas: Contra providencia que denegó pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho de contenido tributario SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala decide la tutela interpuesta por el Centro de Estimulación Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. contra el Tribunal Administrativo del Atlántico.
ANTECEDENTES 1. Pretensiones 1.1. El 6 de febrero de 2023, en ejercicio de la acción de tutela y por conducto de apoderado judicial, el Centro de Estimulación Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. pidió la protección de los derechos fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia. A juicio de la actora, la vulneración se presenta con ocasión de la sentencia del 3 de octubre de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico.
En consecuencia, la parte actora propuso, textualmente, las siguientes pretensiones: 1º.- Tutelar la protección del derecho constitucional y fundamental DEBIDO PROCESO, DERECHO DE DEFENSA Y CONTRADICCIÓN, ACCESO EFICIENTE A LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA. 2º.- Como consecuencia del amparo anterior, se ordene al TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL ATLÁNTICO – M.P. CRISTÓBAL CHRISTIANSEN MARTELO, que dentro del término de cuarenta y ocho (48) horas siguientes al conocimiento de la sentencia que así lo disponga, revisar expediente, actuar de conformidad lo exige la jurisprudencia del órgano de cierre en la que basa su decisión, valorar las pruebas pertinentes y conducentes aportadas con la demanda, ordenar la práctica de nuevas pruebas en consonancia con la jurisprudencia que sobre el tema basó su decisión. 3°- Subsidiariamente se solicita, en gracia de aceptar la decisión judicial proferida por la accionada, solicitamos al juez de tutela a conminar a la accionada expedir decisión menos lesiva a los intereses de nuestra representada, ordenar a CEASE SAS corregir las Declaraciones tributarias que no hubiesen adquirido firmeza, como se dijo el 99.6% de los ingresos percibidos correspondían a la prestación de servicios de salud, las cuales el mismo juzgador en todo momento promulgó como exentas de dicho impuesto. 2.
Hechos Del expediente, la Sala destaca los siguientes hechos relevantes: 2.1. Del procedimiento administrativo 2.1.1. El Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. es una institución prestadora de servicios de salud, de carácter privado y adscrita Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co al Sistema General de Seguridad Social en salud, con sede principal en el distrito de Barranquilla. 2.1.2.
Mediante liquidación oficial de revisión GGI-FI-LR-00866-15 del 29 de septiembre de 2015, el distrito de Barranquilla modificó la declaración de ICA presentada por la actora para los periodos 2, 3, 4, 5 y 6 de 2012. La sociedad actora formuló reconsideración y la liquidación fue confirmada, mediante Resolución GDI-DT—RS- 00387-16 del 18 de octubre de 2015. 2.1.3.
El 17 de noviembre de 2015, la sociedad actora solicitó la devolución de lo pagado por concepto de ICA y sobretasa bomberil de los años gravables 2011 a 2015 ($57.525.000), por estimar que no es responsable. 2.1.4. Por Resolución GGI-RE-RS No. 04682-15 del 9 de diciembre de 2015, el distrito de Barranquilla denegó la solicitud de devolución. 2.1.5.
La actora interpuso recurso de reconsideración contra dicha decisión y la negativa de devolución fue confirmada mediante Resolución GGI-DT-RS-00488 del 6 de diciembre de 2016. 2.2. Del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho 2.2.1. El 6 de febrero de 2017, el Centro de Estimulación Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los siguientes actos: (i) liquidación oficial de revisión GGI-FI-LR-00866- 15 del 29 de septiembre de 2015;
(ii) Resolución GDI-DT—RS-00387-16 del 18 de octubre de 2015; (iii) Resolución GGI-RE-RS No. 04682-15 del 9 de diciembre de 2015, y Resolución GGI-RE-RS No. 04682-15 del 9 de diciembre de 2015, que denegaron la solicitud de devolución de los pagos realizados por concepto del Impuesto de Industria y Comercio (en adelante ICA) de los periodos gravables 2011 a 2015. 2.2.1.1.
En síntesis, la sociedad demandante alegó que no es sujeto pasivo de ICA, por ser una IPS perteneciente al Sistema General de Seguridad Social en Salud. 2.2.2. En audiencia inicial del 18 de mayo de 2018, de manera oficiosa, el Juzgado 14 Administrativo de Barranquilla dispuso la realización de una prueba pericial, consistente en que un contador público para que «describa de los registros contables de la demandante […] de manera sucinta y detallada, los ingresos obtenidos por esta, que estuvieran directamente relacionados con la actividad de prestación del servicio de salud para los años gravables 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 y de aquellos servicios percibidos por actividades comerciales o de servicios distintos a los servicios de salud de los mismos años gravables». 2.2.3.
El 28 de junio de 2018, el perito contador público Luis Fernando García Jaraba rindió dictamen pericial. Además, el 12 de julio de 2019, fue realizada la audiencia de pruebas, en la que el perito expresó que los ingresos obtenidos por la sociedad actora provienen de su actividad como IPS. Asimismo, el perito identificó unos ingresos no operaciones, relacionados con actividades de apoyo a la prestación de los servicios de salud. 2.2.4.
Por sentencia del 24 de septiembre de 2019, el Juzgado 14 Administrativo de Barranquilla denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, puesto que, en su criterio, la parte actora no demostró que los ingresos obtenidos provenían de la prestación de servicios de salud. Textualmente, el juzgado dijo que «la sociedad demandante debió acreditar el monto de los valores que afirma, fueron indebidamente gravados con el impuesto de industria y comercio. corresponden a la prestación del servicio de salud, siendo del caso entonces, aplicar el principio de la carga de la prueba, según el cual de conformidad con el artículo 167 del Código General del Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Proceso “Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen». 2.2.5.
La parte actora apeló, pues, a su juicio, los ingresos percibidos entre 2011 y 2015 no están gravados con ICA, por provenir de actividades asociadas a la prestación de servicios de salud. 2.2.6. El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia del 3 de octubre de 2022, confirmó la decisión de denegar las pretensiones de la demanda, por considerar que la parte actora no acreditó que los ingresos percibidos y gravados con ICA provinieran de la prestación de servicios cubiertos con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud.
Agregó que «se encuentra demostrado que la actora recibió ingresos operacionales originados en servicios no POS, que resultan gravados con ICA y, por lo tanto, es procedente la inclusión que de los mismos hizo la Administración en la base gravable del impuesto». 3. Argumentos de la acción de tutela 3.1. La parte actora adujo que la sentencia del 2 de octubre de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, incurrió en los siguientes defectos: 3.2.
Fáctico, habida cuenta de que no valoró debidamente el dictamen pericial del 28 de junio de 2018, rendido por el contador público Luis Fernando García Jaraba, que indicó que el 99,6 % de los ingresos obtenidos por la sociedad actora durante los años 2011 a 2015 están asociados directamente a la prestación del servicio de salud y no están gravados con ICA.
Que el perito también indicó que el restante 0,4 % de los ingresos tampoco están gravados con ICA, por cuanto se trata de ingresos derivados de actividades complementarias a la prestación del servicio de salud. 3.2.1. Que «dicha prueba demostraba irrefutablemente lo que el fallador había requerido, es decir, que el 99.6% de los ingresos percibidos por mi representada provenían de la prestación directa de servicios de salud, y el otro 0.4% tal y como lo certificó el mismo auxiliar de la justicia, correspondían a actividades complementarias a la salud desarrollada por mi cliente, las cuales en cumplimiento de la práctica y dinámica contable fueron registrados por mi representada dentro del rubro “INGRESOS NO OPERACIONALES” u “OTROS INGRESOS”, los cuales además no fueron refutados por ninguna de las partes en la audiencia de pruebas». 3.3.
Indebida aplicación del precedente fijado en la sentencia del 27 de junio de 20191, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que señala que para beneficiarse de la exención de ICA debe acreditarse que el servicio de salud es remunerado con cargo a los recursos del Sistema General del Seguridad Social en Salud. Que la aplicación de dicho precedente supone una nueva carga probatoria para la actora, pues resulta necesario acreditar la correlación entre el ingreso y los recursos provenientes del Sistema General de Seguridad Social en Salud. 3.3.1.
Que «ya no solo era demostrar que los ingresos de mi representada correspondían simplemente a la prestación de servicios de salud como quedó demostrado y era requerido en primera instancia, sino, que además éstos fueran remunerados con cargo a los recursos de los Planes Obligatorios de Salud de los regímenes contributivo y subsidiado, condición que también había sido mencionada tanto en la solicitud de devolución, así como en la demanda instaurada, cuando manifestamos que los recursos de la actividad de salud provenían de los servicios prestados a EPS públicas y Privadas y éstas a su vez se financiaban de recursos del POS». 1 Expediente 05001-23-33-000-2013-00853-01 (22250) Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3.3.2.
Que lo procedente era que el tribunal demandado solicitara una nueva prueba, en la que requiriera la distinción entre ingresos POS y NO POS (se refiere a ingresos provenientes o no de pagos por servicios del Plan Obligatorio de Salud). 3.3.3. Que el precedente vigente cuando fue realizada la solicitud de devolución sólo exigía acreditar que los ingresos provinieran de actividades asociadas a la prestación de servicios de salud, con independencia de que fueran POS o NO POS2. 4.
Trámite 4.1. Por auto del 10 de febrero de 2023, el Despacho Sustanciador admitió la demanda de tutela y dispuso la notificación a los magistrados del Tribunal Administrativo del Atlántico, en calidad de demandados. Asimismo, en calidad de terceros con interés, se ordenó la notificación al alcalde del Distrito Especial Industrial y Portuario de Barranquilla y al juez 14 Administrativo de Barranquilla. 4.2.
La Secretaría General de la Corporación realizó las notificaciones ordenadas, mediante correos electrónicos del 14 de febrero de 20233. 5. Intervenciones 5.1. El distrito de Barranquilla adujo que no vulneró los derechos fundamentales invocados por la parte actora, por cuanto agotó en debida forma el trámite administrativo frente a la solicitud de devolución de lo pagado por concepto de ICA de los años gravables 2011 a 2015. 5.2.
El Juzgado 14 Administrativo de Barranquilla aportó copia magnética del expediente de nulidad y restablecimiento del derecho (radicado 08001-33-00-014-2017- 00063-00) y nada dijo con respecto al fondo del asunto. 5.3. El Tribunal Administrativo del Atlántico no intervino, pese a que, como se vio, fue notificado de la admisión de la tutela de la referencia. CONSIDERACIONES 1.
De la acción de tutela contra providencias judiciales 1.1. El artículo 86 de la Constitución Política establece que la acción de tutela es un mecanismo judicial previsto para la protección de derechos fundamentales, cuando se vean amenazados o vulnerados por cualquier autoridad, incluidos los jueces de la República4. 1.2. La Corte Constitucional, por su parte, ha determinado dos tipos de requisitos para la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales.
En primer lugar, están los requisitos generales de procedibilidad que son de naturaleza procesal y, por lo tanto, deben estudiarse de manera previa a cualquier análisis de fondo. Esos requisitos fueron fijados en la sentencia C-590 de 2005, así: la relevancia constitucional del asunto; la inmediatez; el agotamiento de los recursos judiciales ordinarios y extraordinarios; cuando se trate de una irregularidad procesal, debe incidir directamente en la decisión objeto de tutela; la identificación razonable de los hechos que generan la amenaza o vulneración del derecho fundamental, y que no se cuestione un fallo de tutela. 1.3.
En segundo lugar, están los requisitos específicos o vicios de fondo que son de naturaleza sustancial y se analizan cuando se han superado los requisitos generales. 2 La sociedad actora citó las sentencias del 16 de agosto de 2012, expediente 760012331000200701036011 (18431); del 28 de febrero de 2013, expediente 08001-2331-000-2008-00193-01 (18736), y del 28 de agosto de 2014, expediente 68001-2331-000-2003-00489-01 (19062). 3 Ver índice 7 de Samai. 4 Sentencia C-543 de 1992.
Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Esos vicios de fondo se han clasificado en defecto orgánico5, defecto sustantivo6, procedimental7, fáctico8, error inducido9, decisión sin motivación10, desconocimiento del precedente judicial11 o violación directa de la Constitución12. 1.4.
Solo cuando se superen los requisitos generales y, al menos uno de los requisitos específicos, el juez constitucional puede conceder un amparo y dejar sin efectos una decisión judicial. 2. Planteamiento y solución del problema jurídico 2.1. Previo a plantear el problema jurídico, la Sala precisa que si bien las dos instancias del proceso ordinario denegaron las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, lo cierto es que la parte actora alega la indebida aplicación de la sentencia del 27 de junio de 2019, dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, pues, según dice, contiene reglas diferentes a las que existían para la época en la que se discutía sobre el tributo tanto en vía administrativa como en vía judicial. 2.1.1.
De modo que la Sala debe verificar si en este caso se presenta la indebida aplicación de la sentencia del 27 de junio de 2019. Además, conviene precisar que dicha sentencia solo fue aplicada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, mas no por el Juzgado 14 Administrativo de Barranquilla. Por lo tanto, no podría hablarse propiamente de una reiteración de argumentos. 2.1.2.
La Sala también considera que es procedente estudiar de fondo el defecto fáctico alegado, pues, en ultimas, está asociado a la supuesta indebida aplicación del precedente judicial. Como se vio, la parte actora adujo que la aplicación del precedente fijado en la sentencia del 27 de junio de 2019 derivó en una carga probatoria adicional, consistente en acreditar la procedencia de los ingresos de los años gravables 2011 a 2015, en el sentido de distinguirlos entre ingresos de servicios de salud POS y NO POS. 2.2.
Como está cumplido el requisito de relevancia constitucional y los demás requisitos generales de procedibilidad, la Sala analizará el asunto de fondo. 2.3. En los términos propuestos en la demanda, corresponde a la Sala determinar si la sentencia del 3 de octubre de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, incurrió en indebida aplicación del precedente judicial o en defecto fáctico, al confirmar la decisión de denegar las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por la sociedad demandante contra el distrito de Barranquilla. 3.
La providencia cuestionada 3.1. Lo primero que conviene decir es que la sentencia del 3 de octubre de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, explicó que el problema jurídico se concretaba a decidir sobre la legalidad de los actos que denegaron la solicitud de devolución de los pagos realizados por la actora por concepto ICA de los años gravables 2011 a 2015. 3.1.1.
El tribunal demandado citó el artículo 39 [2] de la Ley 14 de 1983, que dispone que no pueden gravarse con ICA «los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales 5 Sentencias SU-388 de 2021, SU-355 de 2020, SU-373 de 2019, SU-309 de 2019, SU-072 de 2018, SU-050 de 2018, SU-041 de 2018. 6 Sentencias SU-424 de 2021, SU-260 de 2021, SU-116 de 2018, SU-055 de 2018, SU-050 de 2018, SU-041 de 2018, SU-035 de 2018, SU-395 de 2017, SU-050 de 2017, SU-556 de 2016. 7 Sentencia SU-061 de 2018. 8 Sentencias SU-424 de 2021, SU-405 de 2021, SU-226 de 2019, SU-355 de 2017, SU-448 de 2016. 9 Sentencia SU-261 de 2021. 10 Sentencia SU-489 de 2016. 11 Sentencias SU-317 de 2021, SU-228 de 2021, SU-053 de 2015. 12 Sentencias SU-228 de 2021, SU-201 de 2021, SU-516 de 2019, SU-069 de 2018.
Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co adscritos o vinculados al sistema nacional de salud». Asimismo, fue citado el artículo 48 de la Constitución Política, que prevé que «no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella». 3.1.2.
En ese contexto, la autoridad judicial demandada indicó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha indicado que «corresponde al contribuyente probar el presupuesto de hecho que permitiría reconocer la desgravación, esto es, que el ingreso efectivamente fue obtenido por la prestación de servicios de salud correspondientes a los referidos planes diferentes al POS, pues los ingresos derivados de actividades comerciales e industriales sí hacen parte de la base gravable del impuesto»13. 3.1.3.
Además, el tribunal demandado citó la sentencia del 27 de junio de 201914, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, y resaltó que los ingresos obtenidos por IPS y no gravados con ICA debe provenir de las siguientes fuentes: (i) régimen contributivo y subsidiado del SGSSS; (ii) Fosyga, (iii) regímenes especiales de seguridad social en salud y, (iv) sistema de seguridad social en riesgos laborales. 3.1.4.
Seguidamente, frente al caso concreto, la providencia cuestionada sostuvo lo siguiente: En ese orden de ideas, pasa el Tribunal a resolver la controversia planteada, para lo cual inicialmente ha de indicarse que, si bien el Distrito de Barranquilla no cuestionó que la actora tenga la calidad de entidad prestadora del servicio de salud, lo cierto es que la demandante, tal como lo dijo el juez de instancia, no demostró que los servicios de salud que originaron los ingresos tuvieran origen en los recursos de la seguridad social.
La parte demandante se relevó de probar dicha situación, pues en su criterio, la desgravación del impuesto de industria y comercio obedece, de forma exclusiva, a su condición subjetiva de encontrarse adscrita al sistema de seguridad social, al punto que hizo descansar todos sus argumentos en esa premisa. Sin embargo, como ya se vio conforme la línea jurisprudencial tejida por el Consejo de Estado, le corresponde probar el presupuesto de hecho que permitiría reconocer la desgravación. En ese orden, debió probar que el ingreso efectivamente fue obtenido por la prestación de servicios de salud correspondientes a los referidos planes diferentes al POS, pues los ingresos derivados de actividades comerciales e industriales sí hacen parte de la base gravable del impuesto.
El actor solo se limitó a decir, vía apelación, lo siguiente: “(…) los ingresos percibidos por mi mandante corresponden principalmente a la prestación de los servicios de salud y complementarios y a aquellos denominados como otros ingresos, son servicios destinados a proporcionar mayor facilidad a los pacientes y los familiares de los pacientes, corresponden a rubros destinados a mejorar el ciclo del servicio de salud, aunque no se trata de actividades relacionadas con la prestación del servicio médico, su implementación supone una mejoría del ciclo de prestación del objeto principal del demandante.
(…)” Sin embargo, en el dictamen pericial que se rindió al interior del proceso se concluye sin ambages que los ingresos percibidos por la parte demandante provienen de lo que percibe por los servicios que presta como Institución Prestadora de Salud, y que también recibe otros ingresos, mismos que a juicio del demandante, según lo expone vía apelación, se relacionan con actividades relacionadas con la prestación del servicio médico, ya que su implementación supone una mejoría del ciclo de prestación del objeto principal del demandante, argumento que no solo no encuentra respaldo en las pruebas arribadas a la actuación, sino que, de encontrarlo, es evidente que dicho ingreso no fue obtenido por la prestación de servicios de salud, sino a la realización de una actividad comercial gravada con el impuesto de Industria y Comercio.
En ese orden, esta Corporación coincide con el juez de instancia, en tanto indicó que la sociedad actora debía acreditar que el monto de los valores que afirma fue indebidamente gravados por la Administración con el impuesto de industria y comercio, corresponden a la prestación de servicios de salud […]. 13 Al respecto, el tribunal demandado aludió a las sentencias del 14 de mayo de 2015 (expediente 19357, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 20 de agosto de 2015 (expediente 20717, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, con aclaración de voto del consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 30 de agosto de 2016 (expediente 21031, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, con aclaración de voto del consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 14 de mayo de 2017 (expediente 20753, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 14 Expediente 05001-23-33-000-2013-00853-01 (22250) Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3.1.5.
Como se ve, la razón fundamental de la decisión cuestionada es que la parte actora no acreditó que la totalidad de los ingresos obtenidos por los años 2011 a 2015 provinieran de la prestación de servicios de salud, bajo las condiciones previstas en la sentencia del 27 de junio de 2019, dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado. 4.
El precedente fijado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado frente a la desgravación del ICA en servicios de salud 4.1. Inicialmente, en sentencia del 6 de diciembre de 2006 (exp. 15291, CP: Héctor Romero Díaz), la Sección Cuarta del Consejo de Estado estableció que la desgravación del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 incluye a los hospitales y a los demás integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS), sean de naturaleza pública o privada, como es el caso de las EPS e IPS.
Así, la Sección Cuarta dio un amplio alcance a la expresión «hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud»15. 4.2. La anterior línea jurisprudencial anterior varió con la sentencia del 13 de agosto de 2009 (exp. 16881, CP: Martha Teresa Briceño), que señaló lo siguiente: […] con anterioridad a la sentencia C-1040 de noviembre 5 del 2003 de la Corte Constitucional mediante la cual se declaró inexequible el artículo 111 de la Ley 788 del 2002, el Consejo de Estado sostuvo que conforme al artículo 182 de la Ley 100 de 1993, las UPC se reconocen a cada E.P.S.(…) de donde se infiere que no se trata de recursos propios sino de una transferencia que hace el Sistema con el fin específico de garantizar una óptima prestación de los servicios de salud y por tanto deben excluirse de la base gravable para determinar el impuesto de industria y comercio.
Así las cosas, al no existir una causa legítima para el pago del Impuesto de Industria y Comercio respecto de los ingresos percibidos por concepto de servicios de salud adscritos al POS por parte de la clínica actora, con fundamento en el artículo 182 de la Ley 100 de 1993 se configura efectivamente un pago de lo no debido, criterio que, como lo ha manifestado la Clínica de Marly y lo aceptó el tribunal de primera instancia, no resulta válido únicamente a partir de la sentencia de inexequibilidad de la Corte Constitucional, antes citada, pues la interpretación de la normatividad especial del Sistema de Seguridad Social en Salud, permite llegar a tal conclusión. 4.2.1.
Como se observa, la decisión en cita reiteró que los ingresos recibidos por concepto de servicios de salud vinculados al POS, esto es, aquellos remunerados con la UPC16, no podían ser gravados con el ICA, puesto que se trata de transferencias del SGSSS. El criterio jurídico subyacente es el origen de los ingresos obtenidos por la clínica actora, a diferencia de la tesis inicial de la Corporación, conforme con la cual para acceder a la desgravación de las actividades de servicios en salud bastaba con pertenecer al Sistema Nacional de Salud, o al SGSSS según el caso, con fundamento en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983. 4.3.
Más adelante, la sentencia del 3 de marzo de 2011 (exp. 17459, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) adoptó un nuevo criterio de decisión en relación con el ICA para los servicios de salud, de acuerdo con lo siguiente: (i) El artículo 48 de la Constitución prohíbe utilizar y destinar los recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud para fines diferentes a ese sistema.
(ii) La desgravación se predica respecto de los servicios de salud incluidos en el POS, los prestados en desarrollo de los planes de salud de los regímenes especiales del artículo 279 de la Ley 100 de 1993 y los que se prestan con 15 El mismo criterio se encuentra reiterado en varias sentencias, en las que además se hace expresa la posición de que la desgravación no cobija a las actividades industriales y comerciales realizadas por las entidades prestadoras de servicios de salud.
Así en las sentencias del 30 de noviembre de 2006 (exp. 15608, CP: Ligia López Díaz), del 08 de febrero de 2007 (exp. 15105, CP: Héctor Romero Díaz), del 16 de agosto de 2007 (exp. 15932, CP: Ligia López Díaz), del 24 de octubre de 2007 (exp. 16182, CP: Ligia López Díaz) y del 24 de octubre de 2007 (exp. 16130, CP: Ligia López Díaz), entre otras. 16 La Unidad de Pago por Capitación es el valor anual que se reconoce por cada uno de los afiliados al sistema general de seguridad social en salud (SGSSS) para cubrir las prestaciones del Plan Obligatorio de Salud (POS), en los regímenes contributivo y subsidiado.
Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co cargo a los recursos del FOSYGA. (iii) Resultan gravados con el impuesto de industria y comercio los servicios médicos prestados en virtud de seguros médicos, planes complementarios o cualquier otro en el que medie la mera liberalidad del cliente. 4.3.1.
En síntesis, la Sección Cuarta determinó que la desgravación está determinada a partir del tipo de servicio de salud que se presta, esto es, no están gravados los ingresos derivados de servicios prestados de manera obligatoria por mandato de la ley y están gravados los servicios de salud voluntarios, en los que prima la liberalidad del cliente (como sucede en los seguros médicos, planes complementarios de salud y otros). 4.4.
La sentencia del 24 de mayo de 2012 (exp. 17914, CP: Martha Teresa Briceño; con salvamento de voto del consejero Hugo Fernando Bastidas) retomó el criterio inicial, esto es, que la desgravación aplica respecto de todos los ingresos derivados de la prestación de servicios de salud, siempre que estuvieran a cargo de EPS o IPS integrante del SGSSS.
En lo que interesa, esa providencia indica: […] la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados. […] Resulta oportuno precisar que en el POS está expresamente excluida la cirugía estética con fines de embellecimiento y procedimientos de cirugía plástica cosmética.
Sin embargo, el Decreto 806 de 1998 autoriza a los Planes de Atención Complementaria (PAC) a incluir procedimientos expresamente excluidos del POS, por lo que para efectos de la no sujeción del impuesto de industria y comercio que aquí se analiza, sólo tendría aplicación en la medida en que el servicio se encontrara expresamente incluido en el Plan aprobado por las entidades competentes y que el servicio fuera prestado por EPS o IPS integrantes del Sistema de Seguridad Social en Salud, pues cualquier procedimiento estético realizado por cualquier otra entidad no afiliada al sistema, ya no tendría la condición de clínica u hospital dentro de la que se ha concebido la no sujeción en ICA. […] En relación con la actividad de servicios diferentes al POS de medicina prepagada y atención a particulares, la Sala reitera que la no sujeción del impuesto de industria y comercio ampara la actividad de servicios de salud por lo que, en este punto se remite a lo antes expuesto, en donde se indicó que independientemente del origen de los recursos que recibe la actora por la prestación de sus servicios, dicha actividad no está sujeta al impuesto de industria y comercio. 4.5.
A partir de la sentencia del 14 de mayo de 2015 (exp. 19357, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas)17, la Sección Cuarta del Consejo de Estado retomó el criterio de que la desgravación del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 aplica solo a los ingresos provenientes de planes de salud que estén previstos como obligatorios por la ley y que sean prestados por entidades integrantes del SGSSS.
Adicionalmente, la Sección indicó que corresponde al contribuyente probar el presupuesto de hecho que permitiría reconocer la desgravación, esto es, que el ingreso efectivamente fue obtenido por la prestación de servicios de salud correspondientes a los referidos planes POS. 4.6. Más recientemente, en sentencias del 4 de abril18 y del 27 de junio de 201919, la Sección Cuarta del Consejo de Estado reiteró que las IPS no «están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS». 17 Reiterada en sentencia del 20 de agosto de 2015 (exp. 20717, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; con aclaración de voto del consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), del 30 de agosto de 2016 (exp. 21031, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; con aclaración de voto del consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) y del 14 de mayo de 2017 (exp. 20753, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 18 Expediente 05001-23-31-000-2008-00671-01(20204), CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 19 Expediente 05001-23-33-000-2013-00853-01(22250), CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5. Respuesta al problema jurídico planteado 5.1. A juicio de la Sala, no hubo indebida aplicación del precedente, habida cuenta de que la autoridad judicial demandada tuvo en cuenta el vigente cuando fue decidida la segunda instancia del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho.
Como se vio, la sentencia cuestionada fue dictada el 3 de octubre de 2022 y para ese momento estaba vigente la posición vigente en las sentencias del 4 de abril y 27 de junio de 2019. Como las sentencias del 4 de abril y 27 de junio de 2019 no fijaron efectos temporales específicos, se entiende que resultan aplicables para todos los casos que se encontraran en discusión. 5.1.1.
Al respecto, conviene poner de presente la Corte Constitucional, en sentencia SU- 406 de 2016, explicó lo siguiente: «el cambio de una determinada posición jurisprudencial por el respectivo órgano de cierre, implica una modificación en la interpretación jurídica, es decir, del contenido normativo de determinada disposición y que, en atención al carácter vinculante general e inmediato del precedente, determina la aplicación judicial -en el orden horizontal y vertical- del derecho sustancial o procesal, según sea el caso» (subraya la Sala).
Es decir, el precedente tiene aplicación general e inmediata, respecto de todas aquellas situaciones en discusión y de las que no pueda predicarse una situación jurídica consolidada. 5.2. De hecho, la Sala advierte que, en este caso, no puede predicarse un cambio jurisprudencial, ni muchos menos una modificación de las condiciones bajo las que fue interpuesta la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
En efecto, la demanda fue radicada el 6 de febrero de 2018 y para ese momento ya estaba vigente la posición que obligaba a que las IPS tuvieran que demostrar que los ingresos provenían de pagos asociados a servicios POS. 5.2.1. Desde el mismo momento de la presentación de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, el precedente indicaba que el contribuyente debía probar el presupuesto de hecho que permitiría reconocer la desgravación de ICA frente a ingresos derivados de la prestación de servicios de salud, esto es, debía acreditar que el ingreso efectivamente fue obtenido por la prestación de servicios de salud correspondientes al POS. 5.2.2.
Por consiguiente, lo razonable era que, desde la propia demanda, la parte actora hiciera un esfuerzo probatorio con respecto a la determinación de la fuente de los ingresos percibidos por los años 2011 a 2015. Sin embargo, como bien lo anotó el tribunal demandado en la providencia cuestionada, la desgravación alegada en la demanda estuvo sustentada exclusivamente en el hecho de que la actora fuera una IPS. 5.2.3.
Además, la actividad probatoria de la parte actora fue precaria, pues la prueba pericial fue decretada de manera oficiosa por el Juzgado 14 Administrativo de Barranquilla. Es más, esta situación también pone en evidencia que dicho juzgado sabía que lo relevante era verificar la fuente de los ingresos obtenidos por la parte actora y no limitarse al hecho de que la sociedad demandante fuera una IPS vinculada al SGSSS. 5.3.
Lo expuesto también es suficiente para desestimar la existencia de defecto fáctico. Debe insistirse en que, como se precisó, en los términos del precedente vigente cuando fue interpuesta y decidida la demanda, no bastaba con demostrar la calidad de IPS. Se reitera, lo que debió probarse es que los ingresos incluidos en la base gravable del ICA fueron efectivamente obtenidos por la prestación de servicios de salud legalmente obligatorios y que no están gravados con el tributo. 5.3.1.
Contra lo alegado por la parte actora, no es suficiente con la distinción del perito entre ingresos operacionales y no operacionales, habida cuenta de que la desgravación de ICA tiene sustento principal en el artículo 48 de la Constitución Política y, en ese sentido, lo relevante es la fuente del ingreso, esto es, debe demostrarse que el ingreso Radicado: 11001-03-15-000-2023-00552-00 Demandante: Centro de Estimulación, Rehabilitación y Aprendizaje Sonrisa de Esperanza S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co proviene de la prestación de servicios POS, hecho que no estaba demostrado en el dictamen pericial. 5.3.2.
En otras palabras, no es cierto que la autoridad judicial demandada hubiese valorado indebidamente el dictamen pericial. Todo lo contrario, se tuvo en cuenta que en dicha prueba se afirmó que los ingresos provienen de los servicios que presta como IPS. Otra cosa es que el dictamen pericial no especificara que los ingresos provenían de la prestación de servicios del POS, hecho que, como se vio, resultaba relevante para la decisión del caso. 5.3.3.
Por lo demás, la Sala reitera que, durante el trámite del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, la parte actora pudo realizar esfuerzos probatorios adicionales, máxime cuando existía una discusión jurisprudencial sobre el alcance de la desgravación de ICA en servicios de Salud. No obstante, la parte actora ninguna prueba solicitó para efecto de demostrar la fuente de los ingresos obtenidos por los años gravables 2011 a 2015.
Se repite, el único esfuerzo en ese sentido fue la prueba pericial decretada oficiosamente por el juez de primera instancia del proceso ordinario. 5.4. En esas condiciones, la Sala tiene por resuelto el problema jurídico: la sentencia del 3 de octubre de 2022, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico, no incurrió en desconocimiento del precedente ni en defecto fáctico al confirmar la decisión de denegar las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por la sociedad demandante contra el distrito de Barranquilla.
Por consiguiente, serán denegadas las pretensiones de la demanda de tutela. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Denegar las pretensiones de la acción de tutela de la referencia, por las razones expuestas en esta providencia. 2.
Notificar la presente decisión a las partes, tal y como lo dispone el artículo 30 del Decreto 2591 de 1991. 3. Publicar esta providencia en la página web del Consejo de Estado. 4. Si no se impugna, enviar el expediente de tutela a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Notifíquese y cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Con aclaración de voto (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN