Radicado: 66001-23-33-000-2022-00071-01 (28334) Demandante: EAAP SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., nueve (09) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 66001-23-33-000-2022-00071-01 (28334) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira SAS, ESP Demandada: DIAN Temas: Procedimiento.

Término de revisión de las declaraciones tributarias. Aplicación de la ley procesal en el tiempo. Valor jurídico de los conceptos. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 19 de octubre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que resolvió (índice 2): Primero. Niéganse las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. Sin costas en esta instancia por lo anteriormente razonado.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 162412020000015, del 22 de diciembre de 2020, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del período 2016, presentada por la actora; decisión que fue confirmada por la Resolución 011270, del 14 de diciembre de 2021 (índice 2). Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (índice 2): 1.

Declarar la nulidad de la Resolución 011270, del 14 de diciembre de 2021 … que se generó como respuesta al recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 162412020000015, del 22 de diciembre de 2020, notificada de manera electrónica el 26 de diciembre de 2020, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016. 2.

Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 162412020000015, del 22 de diciembre de 2020 … 1 El expediente ingresó al despacho sustanciador el 20 de marzo de 2023 (índice 15. Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 66001-23-33-000-2022-00071-01 (28334) Demandante: EAAP SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 3.

Como consecuencia de la declaración de nulidad, se ordene el restablecimiento del derecho consistente en que se tenga en cuenta la declaración privada de corrección [del] impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2016, presentada a través del formulario …, en la que se registró un saldo a favor de … $3.353.442.000. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 1, 2, 4, 6, 29, 83, 209, 338, 363 de la Constitución; y 703, 705, 710, 714 y 730 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Planteó que, como el impuesto sobre la renta del año gravable 2016 se consolidó con la normativa previa a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, el término de revisión que le era aplicable a su declaración de ese periodo era el que originalmente contemplaba el artículo 714 del ET, en lugar del establecido en la modificación hecha a esa norma por el artículo 277 de la citada ley, que amplió el término mencionado.

Fundó su tesis en los principios de reserva de ley, seguridad jurídica, prohibición de retroactividad, confianza legítima y debido proceso; y afirmó contar con la expectativa legítima de que su denuncio quedaría en firme cuando se cumplieran dos años de haber solicitado la devolución del saldo a favor que arrojó como resultado. Invocó en este sentido el Concepto Unificado 14116, del 26 de julio de 2017, en el cual la autoridad interpretó que los nuevos términos de revisión de las declaraciones regían para los períodos gravables 2017 en adelante.

Por ende sostuvo que su denuncio quedo en firme el 18 de octubre de 2019 y que para entonces no le fue notificado ningún requerimiento especial. Tachó de extemporáneo e ilegal el requerimiento especial que su contraparte le notificó el 06 de julio de 2020; y de nulos, con fundamento en el ordinal 3.º del artículo 730 del ET, los actos proferidos con posterioridad en el procedimiento adelantado.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2), para lo cual defendió haber notificado oportunamente el requerimiento especial, alegando que la regulación del término de revisión de las declaraciones tributarias es un dispositivo de orden procesal, razón por la cual tendrían efecto general inmediato las modificaciones efectuadas por el artículo 277 de la citada Ley 1819 de 2016, aspecto sobre el cual habría brindado claridad el Concepto 902789, del 06 de diciembre de 2018.

Citó la sentencia del 01 de julio de 2021 (exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza) en la que se estableció el carácter procesal del término consagrado en el artículo 714 del ET y que el nuevo plazo de firmeza en cuestión empezó a regir desde el 29 de diciembre de 2016, razón por la cual era aplicable para la época en que se notificó el acto preparatorio (i.e. el 06 de julio de 2020), teniendo en cuenta la fecha en que se presentó la declaración y en la que se solicitó la devolución del saldo a favor.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda (índice 2), porque juzgó que no era pertinente al caso el principio de irretroactividad alegado, toda vez que la norma objeto de análisis era contenido procesal y no se ocupaba de configurar los elementos de una obligación tributaria de período; y señaló que la doctrina administrativa consignada en los conceptos, como aquel unificado sobre procedimiento tributario y régimen sancionador invocado por la actora, no vinculaban al juez (página 27 de la providencia), junto a lo cual estimó que dicho concepto no indicó el criterio de firmeza de las declaraciones tributarias que le atribuía la actora (página 28 ibidem).

Por otra parte, sostuvo que el término de revisión de las declaraciones tributarias corresponde al establecido en la norma que se Radicado: 66001-23-33-000-2022-00071-01 (28334) Demandante: EAAP SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 encuentre vigente al tiempo de su presentación, de modo que la regla aplicable no sería la pretendida por la actora sino la que empleó la demandada.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (índice 2). Adujo que la providencia «no valoró adecuadamente todas las fuentes de derecho que admite el ordenamiento», pues, en su criterio, omitió considerar el Concepto Unificado 14116 de 2017, que contendría doctrina vinculante para la demandada y es fuente de derecho al tenor de los artículos 131 de la Ley 2010 de 2019 y 55 del Decreto 1742 de 2020.

Señaló que se violó el espíritu de justicia al desatender el indicado concepto que estaba vigente para la época en que se solicitó la devolución del saldo a favor, aunque reconoció que dicha doctrina fue revocada por el Oficio 1543 de 2018. Añadió que el concepto unificado al que alude en su favor le generó una expectativa legítima sobre el régimen de firmeza de su denuncio tributario, por lo cual transgredía el principio de seguridad jurídica su desconocimiento.

Por último sostuvo que la sentencia no tuvo en cuenta que la actuación de los administrados basada en la doctrina oficial vigente está exculpada de responsabilidad sancionadora (sentencias C-597 de 1996 y C-506 de 2002). Pronunciamientos finales El ministerio público guardó silencio. La demandada reiteró lo planteado al contestar la demanda y recalcó que el concepto unificado al que alude su contraparte fue revocado por el Oficio 1543 de 2018.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo que negó sus pretensiones sin condenarla en costas. Así, se debe determinar si en el procedimiento de revisión adelantado sobre la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016, el plazo para notificar el requerimiento especial era el contemplado en el Concepto Unificado 14116, del 26 de julio de 2017, por tratarse de doctrina oficial vinculante, en lugar del previsto en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 714 del ET.

De otra parte, al estar proscrita la proposición de hechos y cargos nuevos en la etapa del recurso de apelación, está vedado para la Sala pronunciarse en esta instancia sobre el argumento planteado originalmente en el recurso, no en la demanda, dirigido a exonerar a la actora de la multa impuesta en los actos acusados al estar presuntamente fundada su posición jurídica en la doctrina oficial de la autoridad de impuestos.

Análisis del caso concreto 2- Para la apelante, el Concepto Unificado 14116 de 2017, en el que se interpretó que la reforma a los plazos de revisión de las declaraciones tributarias dispuesta en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 regiría para los «períodos gravables 2017 en adelante», constituye una fuente de derecho aplicable en todos los debates relativos al cómputo del término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta del año gravable 2016, razón por la que le endilga al a quo haber incurrido en un «desconocimiento de la realidad probatoria» del caso, por no haberlo fallado conforme a ese documento jurídico.

A partir de lo anterior, alega violación de los principios de justicia y de seguridad jurídica, Radicado: 66001-23-33-000-2022-00071-01 (28334) Demandante: EAAP SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 en la medida en que sostiene que contaba con una expectativa legítima sobre el momento en que adquiriría firmeza su denuncio bajo la doctrina oficial emitida, independientemente de que esta hubiera sido revocada por el Concepto 1543 de 2018.

En el otro extremo de la contienda, sostiene la demandada que la normativa sobre el plazo de revisión aplicable es de naturaleza procesal y que además fue esclarecida en la sentencia de esta Sección del 01 de julio de 2021 (exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza), razón por la cual el término de firmeza de tres años que incorporó el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 habría iniciado a regir desde su promulgación, el 29 de diciembre de 2016, y sería el aplicable al caso.

Esta tesis fue avalada por el tribunal, que también puntualizó que la doctrina oficial de la autoridad no vinculaba al juez y que el concepto invocado por la actora no señaló que el término de revisión no pudiera ser modificado por la Ley 1819 de 2016. 3- De modo que el litigio se concentra en determinar cuál era el dies ad quem para la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 de la actora, teniendo en cuenta (i) que el denuncio fue presentado con posterioridad a que entrara en vigor el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, (ii) que sobre los efectos de esa modificación se había pronunciado inicialmente la autoridad a través de un concepto que invoca a su favor la demandante y (iii) que el saldo a favor autoliquidado fue solicitado en devolución el 18 de octubre de 2017.

Pero, contrariamente a lo planteado en la apelación, la providencia recurrida no omitió analizar la doctrina oficial citada por la actora, pues consideró, aunque sin indicar su número de radicación, que el alegado concepto unificado sobre procedimiento tributario y régimen sancionador no vinculaba a la judicatura y que además no establecia el criterio de aplicación de la norma procedimental que se pretendía, juicio para el que incluso se transcribió por completo el epígrafe 3.º del Concepto Unificado 14116 de 2017.

Por tanto advierte la Sala que el reproche de la demandante a la sentencia del tribunal se dirije a cuestionar la conclusión que tuvo el a quo respecto de los efectos normativos que tendría tal concepto con miras a definir el juicio convocado. 4- Respecto al inicio de la vigencia del término de revisión de las declaraciones tributarias consagrado en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, esta Sección fijó jurisprudencia en la sentencia del 01 de julio de 2021 (exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza), en la que estudió la naturaleza procesal de dicha norma y se convalidó la interpretación jurídica incorporada en el Concepto 1543 de 2018, en menoscabo de la que inicialmente acogió el Concepto Unificado 14116 de 2017, al que alude la apelante en el presente juicio.

Bajo ese criterio de decisión judicial, que aquí se reitera, la modificación normativa estudiada aplica «para todas las liquidaciones privadas que, de manera inicial, se hayan presentado a partir del 29 de diciembre de 2016», de suerte que «como la presentación de los denuncios rentísticos de obligaciones causadas en 2016 solo era exigible a partir de 2017 (según las fechas indicadas en el Decreto 2105 de 2016), el término con el que contaba la Administración para modificarlas oficialmente no había iniciado a contabilizarse, por lo cual les es aplicable el plazo de tres años establecido por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016»; todo por virtud de que esta norma es de contenido procesal, razón por la cual su vigencia de carácter inmediato para los términos que no hayan iniciado a correr está dispuesta en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887 (modificado por el artículo 624 del CGP, Código General del Proceso Ley 1564 de 2012).

También estableció la Sección en esa ocasión que reconocer la aplicación inmediata del artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 no quebrantaba la seguridad jurídica, ni la confianza legítima, ni las expectativas que se pudieran tener sobre el tiempo que tendría que Radicado: 66001-23-33-000-2022-00071-01 (28334) Demandante: EAAP SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 transcurrir para que las declaraciones tributarias se tornaran inmodificables, toda vez que es un mandato legal el que determina el inicio de la vigencia de las normas relativas a los procedimientos.

Al tenor de esos análisis, esta judicatura tiene claro que es el ordenamiento el que impone el momento desde el que era aplicable el término de tres años para la revisión de las declaraciones tributarias y que ese dato no era modificable por la interpretación que se prohijara en conceptos u oficios de la autoridad. Lo anterior porque, pese a que la doctrina oficial goza de relevancia como fuente del derecho al anticipar los criterios con los que la Administración ejercerá sus potestades de gestión tributaria, carece de entidad suficiente para enervar expresos contenidos legales (sentencia del 22 de abril de 2021, exp. 23335, CP: Julio Roberto Piza), dado que jerárquicamente se sitúa por debajo de los mandatos constitucionales, legales y reglamentarios, fuentes jurídicas que son vinculantes, en todo caso, para la autoridad, para el administrado y para el juzgador (sentencia del 11 de mayo de 2023, exp. 26963, CP: Wilson Ramos Girón; y C-514 de 2019, MP: Cristina Pardo Schlesinger).

De suerte que, aun siendo cierto que inicialmente el Concepto 14116 de 2017 consideró que la aplicacicón del nuevo término de revisión de las declaraciones tributarias no pendía de la fecha de presentación de las autoliquidaciones sino del periodo gravable objeto de declaración, esa tesis nunca gozó de protección jurídica en la medida en que contrariaba el ordenamiento.

Por ese motivo el citado concepto fue revocado expresamente por la misma autoridad que lo profirió y la jurisprudencia de esta Sección, en el precedente del 01 de julio de 2021 que se reitera, le negó valor jurídico a la interpretación acogida, a cambio de lo cual advirtió que el plazo de revisión previsto en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016 empezó a regir, con efecto general inmediato, «desde el 29 de diciembre del 2016, día en que dicha ley fue publicada en el Diario Oficial nro. 50.101». 5- Atendiendo al derecho aplicable y a los precedentes de esta Sección, no le asiste razón a la apelante al pretender que el juzgador aplique la doctrina oficial que no se supedita al mandato legal.

Tampoco encuentra la Sala menoscabo a expectativas que sean legítimas pues la demandante, en lugar de fundarse en la ley, la contrariaba al pretender quebrantar los dictados expresos de los artículos 277 y 376 de la Ley 1819 de 2016 y 40 de la Ley 153 de 1887 (modificado por el artículo 624 del CGP). Por ende, la sentencia apelada acertó en la identificación y en la aplicación de las fuentes jurídicas que rigen el caso, todo sin omitir estudiar el concepto invocado por la demandante.

No prosperan los cargos de apelación. Conclusión 6- Por lo razonado en precedencia, la Sala reitera el criterio establecido en la sentencia de esta Sección del 01 de julio de 2021 (exp. 25176, CP: Julio Roberto Piza), acerca del momento desde el cual entró en vigor el plazo de revisión de las declaraciones tributarias establecido en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, que le dio una nueva redacción al artículo 714 del ET, análisis jurídico que es inderogable por la doctrina oficial contraria a derecho.

En esa medida, al ser de contenido procesal la norma que estableció el nuevo término de revisión de las autoliquidaciones de impuestos, tiene aplicación general e inmediata desde el inicio de la vigencia de la Ley 1819 de 2016 (i.e. el 29 de diciembre de 2016), por lo cual ese plazo es el que rige la notificación oportuna del requerimiento especial «para todas las liquidaciones privadas que, de manera inicial, se hayan presentado a partir del 29 de diciembre de 2016».

Radicado: 66001-23-33-000-2022-00071-01 (28334) Demandante: EAAP SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Bajo ese criterio de decisión, la Sala determinó que en el sub lite se notificó en tiempo el requerimiento especial y que no había lugar a revocar la decisión del tribunal.

Costas 7- Finalmente, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN