Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., once (11) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Demandado: DIAN Temas: IVA Bimestre 6 de 2015.
Ingresos. Costos SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 18 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda, sin condena en costas.
ANTECEDENTES El 21 de enero de 2016, Tierra Santa SAS presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2015, en la que registró ingresos por operaciones gravadas de $14.209.141.000, compras nacionales de bienes gravados a la tarifa general de $7.703.562.000, impuesto por operaciones gravadas de $2.274.764.000 y saldo a pagar de $873.845.000.
Previo Requerimiento Especial 022382018000009 del 13 de junio de 2018 y respuesta al mismo, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412019000005, que adicionó ingresos por operaciones gravadas en $6.541.357.000 (para un total ingresos por operaciones gravadas de $20.750.498.000), rechazó costos por compras nacionales de bienes gravados por $5.112.748.000 e impuestos descontables por $823.397.000, fijó el impuesto generado por operaciones gravadas en $3.321.357.000 y el saldo a pagar por impuesto en $2.743.835.000, impuso sanción por inexactitud del 100 % por $1.869.990.000 y determinó un total a pagar de $4.613.825.000.
El 5 de abril de 2019 se interpuso recurso de reconsideración, resuelto el 28 de enero de 2020, mediante Resolución 000510, en la cual, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica confirmó el acto liquidatorio. DEMANDA Tierra Santa SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones: Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 «PRETENSIÓN PRIMERA Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial del impuesto sobre las ventas - de Revisión No. 022412019000005 de febrero 4 de 2019, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barranquilla, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
PRETENSIÓN SEGUNDA Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 000510 del 28 de enero de 2020, por la cual se decide Recurso de Reconsideración, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. PRETENSIÓN TERCERA Que, a título de restablecimiento del derecho y como consecuencia de las declaratorias de nulidad arriba solicitadas, se declare la improcedencia de las sanciones impuestas a la compañía y personas naturales en estos actos.
PRETENSIÓN CUARTA Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada presentada por la compañía. Como pretensión subsidiaria, solicito de manera respetuosa que, en caso de resolverse desfavorablemente las anteriores pretensiones, se anulen parcialmente los actos administrativos en lo referente a las sanciones impuestas en las mismas».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículos 647, 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario; • Artículos 164 y 174 del Código General de Proceso. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La adición de ingresos se basó en las pruebas recaudadas en el registro del 6 de julio de 2016, que se incorporaron irregularmente al expediente, con violación del debido proceso, pues no fueron trasladadas a la sociedad; de ahí que no pudieran formar parte de la liquidación de revisión, la cual estuvo falsamente motivada.
Las diferencias detectadas en los ingresos debieron ser indagadas con el revisor fiscal para aclarar las dudas, y la contabilidad no fue cuestionada. En todo caso, cualquier duda se debió resolver a favor de la contribuyente. Los actos acusados adolecen de falsa motivación, por fundarse en pruebas no valoradas o valoradas indebidamente.
Las irregularidades en que incurrieron los proveedores no conducen al rechazo de costos, pues existen soportes de las compras -facturas expedidas por los proveedores con el lleno de los requisitos, la contabilidad de la actora-. La compradora de la mercancía no controla el cumplimiento de las obligaciones fiscales del proveedor, ni cuenta con facultades de investigación, por lo cual no se le puede atribuir responsabilidad por algo que no estaba a su alcance.
La falta de localización de proveedores en sus domicilios fiscales no permite concluir que las facturas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales. Los actos demandados asumen que la sociedad realizó operaciones simuladas e incurrió en fraude a la ley, con fundamento en la normativa vigente para la fecha de inicio de la investigación tributaria (Ley 1607 de 2012), cuando también se dispuso un procedimiento para objetar esas acusaciones, previsto en los artículos 869 a 869-2 del Estatuto Tributario (modificados por la misma ley), lo cual no ocurrió, pues la DIAN omitió Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 las garantías procesales de la actora, lo que implica la nulidad de dichos actos por falsa motivación e inaplicación de las normas en que debían fundarse.
No se configuraron los hechos sancionables para imponer sanción por inexactitud, la cual no es de carácter objetivo. El ejercicio probatorio desplegado por la contribuyente da cuenta de la veracidad de las cifras reportadas y se debe analizar la diferencia de criterio en el derecho aplicable1. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Está demostrado que la contribuyente omitió ingresos gravados en su declaración, como se observa en la diligencia de registro en la tabla ingresos bak.
Desvirtuada la veracidad de la declaración, era obligación de la demandante demostrar que los ingresos bak no eran ingresos reales. La contabilidad de la sociedad no cumple los requisitos de los artículos 772 a 774 del ET y 48 a 67 del Código de Comercio, por lo cual, los reportes contables no tenían la entidad probatoria para demostrar la realidad cronológica de las operaciones discutidas y así, demostrar que la adición de ingresos no corresponde a lo determinado por la Administración. En cuanto al desconocimiento de costos, no se cuestionaron los soportes contables, sino la realidad de las operaciones, pues no fue posible ubicar a los proveedores en la dirección registrada en el RUT, por lo cual no se pudo verificar la actividad económica, infraestructura logística y productos o servicios que dicen comercializar.
Los indicios detectados permitieron demostrar que las sociedades Safe Operation SAS, Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS, Grupo Orma SAS, Importadora Textil Colombia SAS e Inversiones CYM SAS no realizan una actividad económica real, sino que funcionan como sociedades instrumentales. No es cierto que, ante la ausencia de herramientas legales se haya acudido a la fundamentación jurisprudencial, pues se demostró que los actos demandados se profirieron conforme al acervo probatorio recaudado en ejercicio de las facultades de fiscalización consagradas en los artículos 684 y 688 ibidem.
Procede la sanción por inexactitud, pues se probó que la contribuyente omitió declarar ingresos por operaciones gravadas, incluyó compras e impuestos descontables inexistentes, registró datos incompletos y equivocados que, al derivar en menor impuesto y saldo a pagar, implicaron desconocimiento del derecho aplicable. Debe condenarse en costas a la demandante.
TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA La demanda se admitió por auto del 3 de agosto de 2020, que dispuso notificar a las partes. Aportada la contestación, mediante auto del 21 de abril de 2021 se resolvieron las etapas establecidas para dictar sentencia anticipada -artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, 1 Respecto de la cual citó jurisprudencia de la Sala y conceptos de la DIAN, sin sustentar en qué radica la aludida diferencia de criterio.
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 que adicionó el artículo 182A a la Ley 1437 de 2011-, se incorporaron las pruebas pertinentes y se fijó litigio en determinar la legalidad de los actos acusados.
Ejecutoriada la providencia, se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por lo siguiente: El proceso de fiscalización adelantado contra la actora respetó los términos procesales, así como el derecho de defensa, audiencia y contradicción de la prueba.
La demandante no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos acusados, en los cuales se demostraron inconsistencias en las operaciones comerciales realizadas por la contribuyente con los proveedores Safe Operation SAS, Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS, Grupo Orma SAS, Importadora Textil Colombia SAS e Inversiones CYM SAS, porque se encontraron registros de ventas que no se declararon correctamente y durante la inspección física no se pudo localizar a los proveedores, siendo imposible determinar la realidad de las operaciones económicas, ni constatar los productos que se vendieron, los medios de pago, ni la existencia de esas sociedades.
El análisis de las pruebas del expediente demuestra que la actora incurrió en inexactitudes, declarando menores valores de los ingresos generados por actividades gravadas, y hay lugar a imponer sanción por inexactitud pues declaró menores ingresos a los generados por actividades gravadas. RECURSO DE APELACIÓN La actora interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, por las siguientes razones: El a quo no motivó las afirmaciones, leyó erróneamente los cargos de la demanda y se limitó a un análisis formal de las normas aplicables.
Luego de enlistar las pruebas del expediente, el a quo concluyó, sin valoración, que los actos demandados se ajustaron a derecho, sin desvirtuar falsa motivación e indebida valoración probatoria invocada en que incurrió la demandada. Desconoció que, para el reconocimiento de costos, las pruebas directas son las facturas y la contabilidad, y no las sospechas, indicios o declaraciones de terceros.
La adición de ingresos se basó en las pruebas recaudadas en el registro del 6 de julio de 2016, que se incorporaron irregularmente al expediente, con violación del debido proceso, pues no fueron trasladadas a la sociedad; de ahí que no pudieran formar parte de la liquidación de revisión, la cual estuvo falsamente motivada. Las supuestas diferencias en los ingresos debieron ser indagadas con el revisor fiscal y, en todo caso, las dudas se debían resolver a favor de la sociedad.
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Las irregularidades en que pudieron incurrir los proveedores no conducen al rechazo de costos, por cuanto existen soportes de las compras, esto es, facturas expedidas por los proveedores con el lleno de los requisitos y la contabilidad.
El comprador de la mercancía no debe controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los proveedores, por lo cual no se le puede atribuir responsabilidad de algo que no está a su alcance averiguar. La falta de localización de proveedores en los domicilios fiscales no permite concluir que las facturas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus obligaciones fiscales.
No procede la sanción por inexactitud, porque no se configuró el hecho sancionable, la multa se impuso de forma objetiva y se presentó diferencia de criterios respecto del derecho aplicable. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA Comoquiera que no se requiere decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión -art. 247 CPACA-.
Las partes no se pronunciaron y el Ministerio Público solicitó confirmar la decisión de primera instancia. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas de Tierra Santa SAS por el bimestre 6 del año gravable 2015. En los términos del recurso de apelación, se debe determinar si se presenta: i) falta de valoración probatoria en la adición de ingresos; ii) falsa motivación para el rechazo de costos; y, iii) si procede imponer sanción por inexactitud.
La decisión del a quo de no condenar en costas no fue recurrida, por lo cual no será objeto del análisis de la Sala. Para el efecto, se tendrá en cuenta el criterio expuesto en las sentencias proferidas en los expedientes 259932 y 266013, entre las mismas partes, con identidad fáctica y jurídica, respecto de los actos que modificaron la liquidación privada de renta de la contribuyente por el año 2014 y ventas del bimestre 6 del año gravable 2014, respectivamente.
Adición de ingresos por $6.541.357.000 La DIAN adicionó ingresos en la declaración de IVA del bimestre 6 de 2015, por $6.541.357.000, originados en la diferencia detectada entre los ingresos registrados en la tabla «ingresos bak» del software contable «Ossadow7» -asegurado en la diligencia de registro practicada a la sociedad demandante- y los ingresos registrados en la cuenta 42 del auxiliar de ventas aportados por dicha sociedad.
Sobre esta glosa el a quo descartó la violación alegada por la actora, indicando que «en la base de datos suministrada por él se encuentran registros contabilizados por menor valor que en la base de 2 Sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25993, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, actor Tierra Santa SAS. 3 Sentencia del 25 de agosto de 2022, Exp. 26601, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, actor Tierra Santa SAS. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 datos ingresos Back asegurada por la DIAN mediante diligencia de registro, y que según lo manifestado por el Revisor Fiscal, esto corresponde a error al digitar por parte del operador.
Sin embargo, llama la atención que esta situación se presenta repetitivamente en los registros asegurados por el año 2015, razón por la cual no es aceptable este argumento, generando duda sobre la veracidad de la información contenida en los registros contables, la cual necesariamente debe coincidir con la registrada en los archivos electrónicos»4.
Por su parte, la actora señala que la DIAN y el Tribunal no analizaron las pruebas para adicionar ingresos, porque en la base de datos «Ingresos Bak» se registran ingresos operacionales y los movimientos de caja. Igualmente, que las pruebas recaudadas en la diligencia de registro ordenada el 6 de julio de 2016 se allegaron de manera irregular, pues no se dio el debido traslado de la prueba a este expediente.
Para resolver, se advierte que en el plenario se encuentra acreditado lo siguiente: - Informe de denuncia 2016-2-238- 26 del 30 de junio de 20165, que motivó la diligencia de registro ordenada mediante Resolución 004967 del 6 de julio de 2016, en la que se extrajeron todos los archivos informáticos de la sociedad Tierra Santa SAS ubicados en la Calle 72 Nro. 45-66 Local 3A de Barranquilla, cuyo análisis consta en el informe de auditoría informática del 26 de octubre de 20166 del cual se destaca: «Previa información se valida con lo reportado por el contribuyente Tierra Santa S.A.S. en la información exógena del año 2014, y efectivamente esta información corresponde a ingresos percibidos durante el año gravable.
Por otra parte, se destacan dos aspectos para ser verificados, en primer lugar, se descubrieron registros repetidos para los años 2014, 2015 y 2016 como se presenta a continuación: (…) En segundo lugar, en una tabla de ingresos se encuentran consignaciones locales relacionadas en el campo “línea 1” como “consignación Local de Primas y nóminas” y “consignaciones para pago de proveedores” este último aparece en el campo “beneficia” ventas a contado.
Registros que deben ser validados porque no es normal que esta información se encuentre en la tabla de ingresos.» (Se resalta). - Comparecencia del revisor fiscal de la demandante ante la DIAN, los días 22 y 23 de mayo de 20177, en las que sobre la pregunta de qué documento soporta las ventas a crédito, respondió «La factura de venta por computador».
En lo que corresponde a la pregunta respecto de las convenciones utilizadas en el sistema para identificar los documentos fuentes en la contabilidad, respondió: «CE comprobante de egreso, RC recibo de caja, PP ventas por sistema POS, CR ventas créditos facturación por computador, FA, FB, FC y FD Facturas por arriendo; PM factura por talonario, TC talonario manual, CA asientos de cierre».
En relación con la pregunta de si incluía el IVA en los valores consignados en los recibos de caja, respondió: «El recibo de caja se elabora cuando ingresa el dinero a la empresa, si estos son por pagos de factura, incluyen el IVA contenido en dichas facturas». Sobre la pregunta a qué corresponden los comprobantes de egreso (CE), que aparecen como ventas de contado, relacionados en el informe de auditoría informática, explicó que «corresponde que un error de digitación en el módulo de tesorería que ingresaron las planillas de ventas por egresos, situación que se corrigió anulando los comprobantes de egreso y digitándolas nuevamente a través de planillas de caja registradora (PR) en las mismas fechas, con los mismos valores y con los mismos conceptos los cuales se reflejan en la base de datos.» - Certificación del desarrollador del software contable «Ossadow7» presentada a la DIAN, el 27 de junio de 20188, en la que manifestó que «El Software contable Ossadow 7, como se aclara en el contrato de licencia, es una herramienta de trabajo, tiene un cubrimiento limitado y su funcionamiento se define en 4 Folios 13 y 14 LOR. 5 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo I, Fls. 4 y 5. 6 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo I, Fls. 6 a 11. 7 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo 2, Fls. 205-206. 8 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo x, Fls. 1837-1839.
Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 términos de los insumos que recibe el proceso que realiza y los informes que este genera. Es una herramienta con múltiples posibilidades, que ofrece varias alternativas, por lo tanto, corresponde al usuario de ese software escoger dentro de las alternativas y posibilidades brindadas por el software las que más se ajusten a las necesidades particulares de sus intereses.
De manera que es responsabilidad del usuario usar ese software bajo normas legales, contables y éticas, ya que él decide cómo procesar la información o los datos y sólo él puede explicar y responder por los resultados de los vistos. […] Las tablas bak no se usan en ningún informe ni se modifican en ningún sentido por medio del software contable Ossadow (solo se pueden insertar registros, nunca modificar los mismos, ya que el propósito de estas tablas es precisamente dar confiabilidad en las revisiones y auditorías […]». - Acta de inspección tributaria del 7 de mayo de 2018, en la que constan las verificaciones realizadas por la DIAN y que llevaron a glosar a la actora con la adición de ingresos, desconocimiento de compras gravadas e impuestos descontables del año gravable 2015, y que dieron lugar a la imposición de la sanción por inexactitud9.
Como lo sostuvo la Sala en oportunidad anterior10, de las actuaciones y pruebas aportadas en relación con los ingresos, la demandante tenía la carga de conciliar y soportar la diferencia en los ingresos advertida por la DIAN, en orden a demostrar que los valores registrados en la tabla ingresos bak no correspondían a mayores ingresos no declarados, allegando las explicaciones pormenorizadas, junto con la respectiva prueba de los registros que, señaló, obedecían a correcciones, a movimientos de caja; esto es, justificar la diferencia detectada por el ente fiscalizador, lo cual no se advierte en este caso.
Si bien lo declarado por el desarrollador del software explica que la tabla bak no permite borrar registros y que allí pueden estar incluidos movimientos de caja -los que no necesariamente corresponden a ingresos-, por sí solos no justifican la diferencia de ingresos advertida por la DIAN, lo que hacía necesaria la conciliación de los valores allí registrados frente a los valores declarados como ingreso.
Lo mismo ocurre con las explicaciones del revisor fiscal, quien alude a la reversión de errores en el diligenciamiento del software contable, sin indicar la cifra concreta e ítems afectados. Tampoco explica las razones de los yerros de los registros, lo cual resulta relevante, comoquiera que esto ocurre respecto de multiplicidad de registros.
Es decir, que las justificaciones de la actora son afirmaciones globales, que no tienen la entidad de desvirtuar los hallazgos de la Administración. La falta de correspondencia y de conciliación entre la contabilidad y la herramienta contable utilizada por la actora, no genera certeza sobre los ingresos obtenidos en la vigencia fiscalizada.
En cuanto a la alegada falta de traslado «de la prueba de la diligencia del registro», se precisa que, como lo ha señalado esta Sección, es un medio de prueba que «abre un espacio para recolectar todo tipo de pruebas que, en criterio de quien lo realiza, tengan plena relevancia para la investigación fiscal previamente avistada, sin ninguna restricción en cuanto al medio a asegurar, ni al individual criterio de utilidad que asista a la Administración; de allí que el referido artículo 779-1 de ET lo haya incluido en la regulación de los diferentes medios probatorios tributarios, sin más condicionamientos expresos que su decreto mediante acto administrativo motivado, notificado en momento inmediatamente anterior al inicio de la diligencia y no recurrible»11; de ahí, que para iniciar su práctica, solo se debe notificar el auto que decreta la diligencia, sin la exigencia del traslado, que echa de menos la demandante. 9 SAMAI, índice 2 expediente digital, Tomo VII, páginas 1215-1224. 10 Sentencias del 12 de mayo de 2022, Exp. 25993 y del 25 de agosto de 2022, Exp. 26601, cit. 11 Sentencia del 6 de mayo de 2021, Exp. 22775, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En línea con lo expuesto, los antecedentes ponen de presente que la DIAN notificó la Resolución que ordenó el Registro 004967 del 6 de julio de 2016, e incorporó el resultado de la visita al proceso adelantado a la demandante sin que fuera necesario dar traslado de la misma, pues esta y las demás pruebas recaudadas, fueron puestas en conocimiento una vez se notificó el requerimiento especial, otorgándole así la posibilidad de controvertirlas.
Sobre el particular, se reitera12 que «[c]on ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente puede ejercer el derecho de defensa y de contradicción contra las glosas propuestas, lo que incluye la posibilidad de controvertir las pruebas recaudadas por la administración y de solicitar o aportar aquellas que estime necesarias (num.3. art. 744 ET)».
En suma, se descarta la falta de valoración probatoria aducida. No prospera el cargo. Desconocimiento de compras gravadas por $5.112.748.508 e impuestos descontables por $823.397.496 Como el Tribunal no se refirió de manera puntual sobre este tema, la Sala, en aras de garantizar el debido proceso se pronunciará sobre el mismo, como pasa a exponerse: La sociedad apelante discute que la DIAN rechazó los costos por compras declarados, sin tener en cuenta que las operaciones cuestionadas están soportadas en las facturas como pruebas idóneas para su deducibilidad.
Además, la acusó de dar prelación a una serie de indicios que solo tienen cabida cuando no existen pruebas directas del hecho que se pretende probar y que en este caso se allegaron facturas con el lleno de los requisitos legales, que no fueron demeritadas por la autoridad tributaria. Por su parte, a Administración señala que cumplió la carga inicial de la prueba que le correspondía para proferir y notificar el requerimiento especial, momento a partir del cual esa carga se invirtió y se radicó en la actora.
Sin embargo, como la información contable aportada por esta no era suficiente para la procedencia de los mismos, era indispensable establecer la realidad de los costos, aspecto que no se probó. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria para comprobar la existencia de las transacciones económicas de los contribuyentes es la prueba indiciaria, que corresponde a la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido13.
Para la deducibilidad de costos en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del ET indica que las facturas y documentos equivalentes son prueba idónea14. Aportados los soportes del costo, la Administración cuenta con la facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción que esos documentos registran, para lo cual, se cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y/o en el Código General del Proceso, en la medida que estos sean compatibles con las normas tributarias.
La eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» -art. 743 ib. Si la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, y esta no es demostrada, pese a existir múltiples indicios de su inexistencia, no resulta procedente su reconocimiento. 12 Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 22854.
CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). 13 Sentencia del 21 de junio de 2018, Exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. 14 En el mismo sentido, sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25993, cit. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 En el caso concreto, el rechazo de costos por la suma de $5.112.748.508 y del consecuente IVA descontable por $823.398.496 resulta de la falta de acreditación de la realidad de las operaciones con los proveedores por la actora.
De ahí, que las facturas y comprobantes de egreso que allegó no son conducentes para demostrar la realidad de las compras de mercancías que la demandante reclama haber efectuado a Safe Operation SAS, Sociedad de Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales SAS, Grupo Orma SAS, Importadora Textil Colombia SAS e Inversiones CYM SAS, como sería el caso de guías de despacho, fletes asumidos, bodegas de destino, entradas al almacén, personal contratado para esta logística, destino de los productos adquiridos, nada de lo cual se aportó a este proceso.
Así, la apelante no desplegó actividad probatoria dirigida a demostrar la existencia de la operación, pues si bien alega que las pruebas de orden interno y externo suministradas -facturas de venta y declaraciones de importación- demostraban la existencia de transacciones con los proveedores referenciados, en las visitas efectuadas por la DIAN a dichos proveedores a las direcciones reportadas en el RUT, se constató que las compañías no funcionaban en los lugares descritos.
Adicionalmente, la información y los registros contables aportados no permitieron verificar los aspectos sustanciales del rechazo, ni lograron desvirtuar los indicios detectados por la Administración como, por ejemplo, que en el registro solo se encontró información relacionada con las importaciones, pero no se halló prueba que demostrara el funcionamiento de las sociedades ni soportes de respaldo de las operaciones realizadas con la actora.
En ese orden, considerando que el rechazo tuvo como fundamento la inexistencia de operaciones, no eran suficientes las facturas y registros contables como prueba de los costos rechazados. Corolario de lo anterior, se descarta la aducida falsa motivación. No prospera el cargo. Fraude a la ley La actora reclama la nulidad de los actos demandados, pues la DIAN no agotó el procedimiento de los artículos 869 a 869-2 del ET (modificados por la Ley 1607 de 2012) para imputarle la realización de operaciones simuladas e incurrir en fraude a la ley.
Para la DIAN los actos demandados son resultado del acervo probatorio recaudado en ejercicio de sus facultades de fiscalización, y no propiamente de la existencia de operaciones simuladas. Aunque el a quo no analizó ese cargo de la demanda, este resulta infundado, porque los actos demandados no refirieron a una conducta de abuso a la ley ni a los artículos 869 a 869-2 del ET.
Lo advertido en el plenario es la modificación de algunos ítems de la declaración bajo examen (ingresos, costos y sanciones) por parte de la Administración, como consecuencia de demostrar la inexistencia de las transacciones con el tercero Comercialización Internacional de Productos Importados y Nacionales S.A.S., lo que no fue desvirtuado por la demandante.
No prospera el presente cargo de apelación. Sanción por inexactitud La DIAN impuso sanción por inexactitud a la contribuyente en el 100 % de la diferencia detectada entre el saldo a pagar declarado y el determinado en los actos acusados, respecto de la cual la demandante sostuvo no se configuró en este caso. Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omiten ingresos, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo.
En el caso concreto, se probó que la actora omitió ingresos y registró en su declaración privada costos por compras no acreditadas, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta en el 100 %. En cuanto a la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud invocada por la demandante, se advierte que no será analizada, dado que la actora no ahondó en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación al omitir ingresos e incluir costos inexistentes estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas arriba analizadas, de acuerdo al inciso sexto del artículo 647 del ET y a la jurisprudencia de esta Corporación15, sino que se limitó a advertir que procedía por cuenta del despliegue probatorio de la actora, lo cual resulta insuficiente para establecer la procedencia de la exculpación de la sanción por inexactitud.
Por lo expuesto, se confirmará la decisión de primera instancia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso16, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 18 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico. 2.- Sin condena en costas. 3.- RECONOCER personería al abogado Germán Ricardo Wilches Cetina como apoderado de la DIAN, en los términos del poder registrado en el índice 13 de SAMAI.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. 15 Sentencias del 11 de junio de 2020 y 1 de julio de 2021, Exps. 21640 y 23951, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.
Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 08001-23-33-000-2020-00426-01 (27412) Demandante: TIERRA SANTA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN