Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiocho (28) de septiembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante SU CHANCE S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Impuesto sobre las ventas.

Operación de recargas de tiempo al aire. Definición de servicio para efectos del IVA. Carga probatoria. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de septiembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que resolvió1: “PRIMERO: Denegar las súplicas de la demanda.

SEGUNDO: No condenar en costas.

TERCERO: Una vez en firme, archívese el expediente previas anotaciones de rigor”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previo emplazamiento para declarar, la DIAN expidió la Resolución Nro. 132412015000001 del 09 de febrero de 2015, mediante la cual impuso sanción por no presentar la declaración del IVA del período 4 del 2012. El contribuyente interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por la Resolución Nro. 132012016000001 del 28 de enero de 2016, confirmando el acto sancionatorio.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “1. Se declare la nulidad de la Resolución Sanción No. 13241201500001 del 9 de febrero de 2015, por medio de la cual, la Dirección Seccional de Impuestos de Neiva impuso sanción a SU CHANCE por un valor de $121.524.000, por no presentar la declaración la declaración de IVA período 4 de 2012. 1 Samai del Tribunal, índice 38 2 Samai, índice 3, PDF ED_C01_02 DEMANDA(.pdf) Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 3.

(sic) Se declare la nulidad de la Resolución Nro. 132012016000001 del 28 de enero de 2016, por medio de la cual, se resolvió el recurso de reconsideración. 4. (sic) Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que SU CHANCE S.A. no debe presentar la declaración por IVA período 4 del 2012 y por tanto, no debe pagar por concepto de sanción por no declarar el valor de $121.524.000”.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 157 de la Ley 1607 de 2012; 420 del Estatuto Tributario; 653 y 666 del Código Civil; 1 del Decreto 1372 de 1992; y el Concepto Unificado de IVA Nro. 0001 de 2003. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: Señaló que el artículo 420 de Estatuto Tributario no contemplaba como hecho generador del IVA la venta o transferencia de bienes incorporales, posición que era respaldada por el contenido del Concepto Unificado de IVA Nro. 0001 de 2003, emitido por la DIAN.

Se refirió a la naturaleza jurídica de las recargas, para lo cual se remitió a lo establecido por el Ministerio de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones, en el Concepto del 09 de enero de 2014, el cual precisó que las tarjetas prepago y las recargas en línea eran medios electrónicos de pago para acceder a un servicio de telecomunicaciones pagado anticipadamente.

Explicó que la actora adquiría de forma anticipada los medios electrónicos de pago para luego hacer uso de ellos o venderlos a terceros, y aclaró que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, los medios de pagos de los servicios de telecomunicaciones prepagados son un derecho y, por lo tanto, un bien incorporal.

Precisó que cuando la contribuyente pagaba al operador de telefonía móvil celular, ésta adquiere un medio de pago anticipado. De manera que, “lo que SU CHANCE vende a los usuarios finales es un crédito, el cual entregará efectivamente el operador de telefonía móvil al usuario final, cuando éste haga uso del servicio de telecomunicación”, así se trataba de un derecho de un medio de pago que tenía naturaleza incorporal, que solo causa IVA para los operadores de telefonía móvil, quienes prestan el servicio efectivamente3.

Manifestó que la operación de recarga efectuada por Su Chance S.A. a los usuarios finales del servicio de telecomunicación es una cesión o transferencia de un derecho que no estaba gravado con IVA4. Por otra parte, argumentó que no se causaba el IVA, porque no prestaba un servicio de conformidad con el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, ni realizaba labor de intermediación comercial o de mandatario, ya que no hay un acuerdo entre la operadora de telefonía móvil y la actora, sino que la sociedad actuaba por cuenta propia, en tanto lo que realiza es una venta de un derecho (recarga).

Advirtió que esta transacción, para los operadores de telefonía móvil era “una venta con descuento”, que se traduce en un menor valor del ingreso registrado contablemente, y en el caso de la actora, “es un ingreso por la cesión del derecho con un descuento”. 3 Al respecto citó el Concepto Unificado de IVA Nro. 0001 de 2003. 4 Ibidem Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Argumentó que se trata de una venta, porque el operador era el responsable por la facturación y recaudo del impuesto causado por el servicio utilizado por el usuario, con lo cual, es el obligado a presentar las declaraciones y consignar el tributo, de conformidad con el Concepto DIAN Nro. 41334 del 14 de julio de 2014.

Que, en ese mismo concepto, se indicó que cuando se transfiere el derecho de dominio de los medios de pago, y este activo puede ser dispuesto libremente por el adquirente, la venta no estará gravada por tratarse de un bien incorporal, de conformidad con el artículo 421 del Estatuto Tributario. Expuso que el derecho adquirido del uso de un cupo de minutos hace parte del patrimonio de la actora como un activo de su propiedad, ejerciendo sobre este un derecho de dominio por fuera de la disposición del operador de telefonía y, como consecuencia, se presentaba la venta de un intangible exenta del IVA.

Manifestó que la DIAN “confunde la obtención de una utilidad con un hecho generador del IVA”, con lo cual desconoce que este margen de ganancia era una consecuencia directa de la venta de un derecho de crédito (recarga), que no está sujeto al tributo por derivarse de la venta de un bien incorporal. Precisó que los conceptos5 que citaba la demandada no eran pertinentes, porque la actora no es un operador de telefonía móvil, ni actúa como intermediario comercial, como tampoco se estaba ante un contrato de comisión. Finalmente, indicó que la sanción debía cumplir con el presupuesto de proporcionalidad frente al daño causado.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora, con base en los siguientes argumentos6: Comentó que la demandada había demostrado que la contribuyente actuó como intermediaria de la empresa Telmex S.A. en la comercialización y venta de recargas, por lo cual obtuvo un ingreso y, en consecuencia, se enmarca en el hecho generador del impuesto consagrado en el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario.

Trascribió apartes del concepto unificado de IVA, en los cuales se señala que el servicio por comisión está sujeto a IVA. Sostuvo que los conceptos que sustentan la actuación administrativa, reiteran que la utilidad y/o comisión están gravados con el IVA, por ende, los mismos resultan aplicables al caso. Expuso que liquidó la sanción conforme a las pruebas recaudadas, esto es, de acuerdo con los ingresos obtenidos por la contribuyente por concepto de IVA en el período 4 del año gravable 2012, siguiendo los criterios de proporcionalidad y razonabilidad fijados en la ley.

Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones en la demanda, con base en lo siguiente7: 5 Conceptos Unificado Nro. 0001 de 2003, aparte 1.20; Conceptos Nros. 74577 de 2005 y 91429 de 2004. 6 Samai, índice 3, PDF ED_C01_20 CONTESTACION DEMANDA(.pdf) 7 Samai del Tribunal, índice 38 Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Sostuvo que el Consejo de Estado8, al abordar el análisis de un asunto similar, concluyó que la venta de recargas está gravada con el IVA, independientemente de que el operador sea quien preste efectivamente el servicio.

Aclarando, que quien lo vende al público, actúa en calidad de mediador, recibe una utilidad, así se denomine “descuento”, y funge como intermediario de la cadena de distribución del servicio de comunicaciones. Con fundamento en lo anterior, consideró que, al ejercer la venta de recargas de minutos, Su Chance S.A. actuó en calidad de intermediario de la cadena de distribución del servicio de telecomunicaciones; en tal virtud, realizó un servicio gravado con el impuesto a las ventas (artículo 420, literal b) del Estatuto Tributario, motivo por el cual estaba obligada a presentar la declaración. En relación con la sanción por no declarar, sostuvo que el cálculo se surtió de conformidad con el artículo 242-2 del Estatuto Tributario, esto es el 10% de las consignaciones bancarias del periodo por ser superior a los ingresos brutos, aspecto que no fue controvertido por la contribuyente.

Finalmente, señaló que no condenaría en costas ya que la parte actora ejerció su derecho esbozando razonadamente sus fundamentos fácticos y legales, y no se infería que haya actuado con temeridad o mala fe. Recurso de apelación La parte demandante ratificó todos los hechos y argumentos del escrito de la demanda, y señaló en especial lo siguiente9: Precisó que la DIAN en el Concepto Unificado de IVA 0001 de 2003 concluyó, que solo estaban gravados los bienes corporales muebles, exceptuando del IVA los bienes incorporales.

Reiteró que el Ministerio de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones, en el Concepto del 9 de enero de 2013 había reconocido que la venta de tarjetas prepago y las recargas en línea eran medios electrónicos de pago anticipado para acceder a un servicio de telecomunicaciones. Resaltó las definiciones de servicio prevista en el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 y de comisión del artículo 1287 del Código de Comercio, para señalar que la actora no realiza una actividad de intermediación, sino una cesión o venta de un derecho (recarga), en donde el operador de telefonía móvil no asumía algún riesgo en la recuperación del crédito, en caso de que la demandante no pueda transferir la totalidad del cupo adquirido, en la medida que ésta actúa por cuenta propia.

Sostuvo que el a quo consideró, erróneamente, que la actora se involucraba en la cadena de distribución de recargas en línea o electrónica, sin justificar las razones por las que llegó a dicha conclusión. Respecto de la sanción argumentó que no cumple con los principios de tipicidad, lesividad, y culpabilidad, en tanto no existe algún tipo de infracción administrativa, y la actora actúo de conformidad con los citados conceptos.

Además, insistió que la sanción debe observar el criterio de proporcionalidad frente al daño causado. 8 Sentencia de 21 de febrero de 2019, exp. 22510, C.P Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 9 Samai, índice 12 Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Oposición al recurso de apelación La demandada10 solicitó que se confirme la sentencia apelada, reiterando que la demandante prestó un servicio de intermediación entre el operador y el usuario final, actividad gravada con el IVA, de conformidad con el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario.

Y recalcó que la sanción se impuso respetando los criterios de tipicidad, lesividad, proporcionalidad y razonabilidad. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó11 que se confirmara la sentencia de primera instancia, ya que considera que la operación analizada encuadra en una obligación de hacer, consistente en poner a disposición de un usuario por un plazo acordado, la red móvil celular para comunicarse con otra línea y, como tal, es un servicio que está gravado con el impuesto a las ventas, en los términos del artículo 420 del Estatuto Tributario.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Atendiendo los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala juzgará la legalidad de los actos demandados, por medio de los cuales se impuso a Su Chance S.A. la sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas del bimestre 4º del 2012. 1. Procedencia de la obligación de declarar IVA A efectos de establecer si el demandante debía presentar la declaración de IVA del bimestre 4 de 2012, se debe determinar, si la actividad de Su Chance S.A. corresponde a una venta de intangibles que estaba excluida de IVA, como lo sostiene la actora o, por el contrario, prestó servicios de intermediación gravados con el citado tributo, según lo determinado por la DIAN.

Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, la Sala precisa que el artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 2012, establecía como hechos generadores de IVA: “a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. La prestación de servicios en el territorio nacional. c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d. Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar.

Constituye hecho generador del Impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías”. (Resaltado fuera del texto original) En concordancia con lo anterior, la operación de venta fue definida en el artículo 421 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos: “Artículo 421.

Modificado por la Ley 488 de 1998. Para los efectos del presente Libro, se consideran ventas: a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los 10 Samai, índice 35 11 Samai, índice 36 Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c. Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.” Así, en la época de los hechos, la venta para efectos de IVA implicaba una transferencia de dominio de bienes corporales y, en esa medida, correspondía a una obligación de dar, en tanto conllevaba la entrega de una cosa12.

Lo que, además, pone de presente que no se contemplaba como hecho generador del tributo la transferencia de bienes incorporales, entendidos como “meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas” 13. En relación con la prestación de servicios, para el impuesto sobre las ventas, se encuentra definido como una obligación de hacer, en el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, que señala: “Artículo 1.

Definición de servicio para efectos de IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.” (Resaltado fuera del texto original) Así las cosas, a partir del alcance de las definiciones de venta y de servicio en materia de IVA, la Sala procede a establecer la naturaleza de la operación económica realizada por el contribuyente y si la misma se encuentra sujeta al tributo en mención. A esos efectos, se pone de presente que la Sección ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba, contenido en el artículo 167 Código General del Proceso, corresponde al contribuyente demostrar los factores que aminoran la base gravable del impuesto a la renta (v.g. costos, gastos, rentas exentas), pues es quien los invoca a su favor.

En contraste, la adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se busque alterar el aspecto positivo de la base gravable (v.g. adición de ingresos, sujeción al tributo), deben ser acreditados por la DIAN quien, en ese caso, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación14.

Para corroborar la existencia de las operaciones gravadas, la Administración puede practicar los distintos medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), en cuanto éstos sean compatibles con aquellos, según lo señala el artículo 742 del Estatuto 12 Código Civil.

Artículo 1065. “La obligación de dar contiene la de entregar la cosa; y si ésta es una especie o cuerpo cierto, contiene, además, la de conservarla hasta la entrega, so pena de pagar los perjuicios al acreedor que no se ha constituido en mora de recibir.” 13 Definición establecida en el artículo 653 del Código Civil. 14 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el mismo sentido, ver sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24967, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24952, M.P. Milton Chaves García, y sentencia del 27 de abril de 2023, exp. 27082, CP: Wilson Ramos Girón, entre otras.

Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Tributario. En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del Estatuto Tributario).

En el caso analizado, la DIAN impuso sanción por no declarar a la sociedad Su Chance, por considerar que realizó un servicio de intermediación gravado con IVA, lo que fue sustentado en los actos demandados de la siguiente manera: “ANTECEDENTES Y FUNDAMENTOS DEL EMPLAZAMIENTO PARA DECLARAR ( ) La Dirección Seccional de Neiva ha determinado que el contribuyente no ha cumplido con el deber formal de declarar por el impuesto y periodo arriba mencionados estando obligado a hacerlo, con base en los siguientes hechos: (…) • En la verificación adelantada por la División de Gestión de Fiscalización se evidenció según los balances de prueba allegados por el contribuyente y según oficio No. 8803 recibido el 18 de junio de 2014, la entidad actúa como intermediaria en la venta de recargas de minutos en línea, lo que genera una utilidad que se evidencia en la relación de ingresos reportados por el contribuyente SU CHANCE S.A. (…) en el bimestre 4 de 2012.

Esta actividad generó a su CHANCE S.A. ingresos gravados por el valor de $107.054.920, por lo tanto el contribuyente es omiso en el cumplimiento de dicha obligación formal y legal. (…) CONSIDERACIONES DEL DESPACHO Obra como prueba en el presente proceso que el contribuyente, SU CHANCE S.A. en el periodo gravable 2012/04 de ventas obtuvo ingresos por descuentos comercial recargas, los cuales fueron contabilizados según anexos al Balance, y libro auxiliar, en las siguientes cuentas: MES CUENTA VALOR Folios 41559507 TELMEX $50.299.880 83-191-192 41559507 TELMEX $56.755.040 95-242-243 TOTAL $107.054.920 Así las cosas, se evidenció que la sociedad contribuyente en el bimestre 4 de 2012 realizó operaciones de ventas de recargas de minutos a celulares y la sociedad actuó como intermediaria de la empresa Telmex de Colombia S.A. en la comercialización de estas recargas, lo que le generó a SU CHANCE S.A. unos ingresos por utilidad por valor de $107.054.920.

(…)15” “De acuerdo con la actividad desarrollada por la sociedad contribuyente se pudo establecer que esta actúa como intermediaria de la empresa Telmex S.A. en la comercialización y la venta de recargas y por este servicio se le reconoce un ingreso. En esta práctica comercial es evidente que entre el emisor de la tarjeta y el consumidor final del servicio participan una serie de intermediarios cuya función no es darle el valor agregado al servicio, sino facilitar su comercialización, por consiguiente no es responsable por el servicio, sino por el margen de comercialización y/o ganancia obtenida en la operación que se traduce en la Comisión que percibe independiente de la denominación que se le dé a este ingreso.

(…) Dando aplicación a la normatividad citada, es claro que la utilidad obtenida por la sociedad SU CHANCE S.A., es producto de una actividad, labor o servicio prestado a la sociedad TELMEX S.A. en la comercialización de las recargas de servicios de telefonía móvil, y por lo tanto se encuentra enmarcado en el concepto de servicios por comisiones considerado como hecho generador del impuesto a las ventas de acuerdo con el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario y al no estar en los servicios excluidos del impuesto a las ventas que registra el Art. 476 del E.T.;

Es así como la sociedad SU CHANCE S.A. tiene la obligación legal de cumplir con el deber formal de presentar la declaración correspondiente al impuesto de Ventas año gravable 2012 bimestre 04, resultando procedente la sanción impuesta contenida en el acto administrativo sancionatorio recurrido - Resolución Sanción por No Declarar No. 132412015000001 del 09/02/201516”. 15 Página 2 y ss de la Resolución Sanción Nro. 132412015000001 de 2015. 16 Página 8 y ss de la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración Nro. 132412015000001 de 2016.

Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Consta en los antecedentes administrativos, que la verificación adelantada por la DIAN se realizó mediante: i. La solicitud de una relación de ingresos, el balance de prueba a nivel auxiliar por terceros, y libros auxiliares del período 4 de 2012, los cuales fueron aportados por el contribuyente17.

De esos documentos, la Administración destacó que la sociedad registró ingresos en la “cuenta: 41559507”, “Nombre Cuenta: Telmex”, “comentario: descuento comercial”, que en total asciende a la suma de $107.054.920. ii. Visitas practicadas al contribuyente los días 20 y 23 de mayo de 2014, en cuyas actas se consignó lo siguiente18: “Manifiesta la persona que atiende la visita que ( ) en ese año no vendía productos gravados y no estaba autorizado para expedir dichos tiquetes, únicamente se dedicaba a percibir ingresos por concepto de recargas mediante contrato de cuentas en participación con la empresa Telmex y ellos eran los encargados de cobrar el IVA y declararlo, su chance percibía el ingreso neto de la operación, por lo tanto, sus ingresos eran no gravados y por ende no presentaba declaración de ventas (…)” “( ) se le informa que revisados los conceptos de la DIAN y Consejo Técnico de la Contaduría Pública en Colombia manifiestan que el margen obtenido en la venta de recargas de celular se encuentra gravado con IVA al no existir disposición legal que lo establezca como excluido del impuesto de IVA.

Al respecto, manifiesta la persona que atiende la visita que según consulta al revisor fiscal, la empresa no le factura a las empresas proveedoras de las recargas, sin embargo se permite tomarle fotocopia al Concepto 074577 del 12-Oct/2005, Oficio No. 091429 de 2004-Dic-30 emitidos por la Oficina Jurídica de la DIAN y Oficio 035 de 22-05-2006 emitido por el Consejo Técnico de Contaduría Pública.

Una vez analizada la documentación enviará la respuesta concerniente al tema de si son o no gravados sus ingresos. Se solicitó copia del contrato con el operador de venta de recargas manifiesta que para el año 2012 no existía contrato”. iii. En respuesta a la visita practicada, el contribuyente aportó un documento que contiene el sustento legal para no cobrar el IVA por el ingreso obtenido en los descuentos obtenidos en venta de recargas, en donde la actora señaló19: “1.

El IVA grava la venta de bienes corporales muebles y los servicios, de conformidad con el artículo 420 del ET. Para tal efecto, los servicios están definidos en el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 como una obligación de hacer a cambio de una remuneración. 2. Su Chance lo que hace es adquirir un derecho de uso de minutos (recarga) del operador del servicio y lo cede a terceros, por lo tanto la naturaleza jurídica de la operación es un contrato por el cual se cede un bien incorporal, es decir un derecho o un bien intangible, que no causa IVA.

(…) Por lo anterior, en el caso que nos ocupa, SU CHANCE S.A. paga la factura por “Recarga en línea” al operador de telefonía móvil celular, lo que está pagando es un derecho, esto es, un bien de naturaleza intangible que compra el operador con destino a enajenarlo en igual forma, es decir, SU CHANCE S.A. al momento de pagar la factura le expide al operador de telefonía móvil celular, se convierte en titular de los derechos para transferirlos a usuarios finales (…)” Como se observa, el sustento probatorio que aporta la DIAN para determinar que la actividad de la actora es un servicio de intermediación, lo constituye el registro contable en la cuenta 41559507.

Verificado el PUC, se encuentra que la cuenta 415595, corresponde a: (4) Ingresos, (41) operacionales, (4155) actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler, (415595) actividades conexas. Al respecto, según la descripción de la cuenta 4155 17 Páginas 73 del PDF del cuaderno 1, hasta la 47 del PDF del cuaderno 2, de los antecedentes administrativos. 18 Páginas 52 a 58 del PDF del cuaderno 2 de antecedentes administrativos 19 Paginas 84 a 85 ibidem Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 “Registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico en actividades inmobiliarias, el alquiler de maquinaria y equipo, sin operarios, procesamiento de datos, realización de estudios técnicos, actividades de consultoría y operaciones afines, entre otros, ejecutados durante el ejercicio”.

Para la Sala, el registro del descuento comercial en la cuenta 415595 no prueba que la sociedad hubiere realizado un servicio de intermediación, porque esa cuenta registra de manera general los ingresos obtenidos por actividades empresariales conexas. Además, el solo hecho que la cuenta se denominara “Telmex” no implica la existencia de una comisión, por lo que la Administración debió verificar el origen y naturaleza de tales ingresos, no obstante, procedió a imponer la sanción, sin realizar comprobación alguna.

Debe tenerse en cuenta que, aunque la DIAN cuestionó que el contribuyente no declaró IVA por la operación de recargas en línea, la prueba obrante en el expediente no es suficiente para concluir que corresponde a una actividad gravada con el tributo, pues no bastaba con asumir que la sociedad realizó un servicio de intermediación, sino que debía demostrarlo, pues como se expuso, en la entidad fiscal recaía la carga de la prueba.

Repárese que no se encuentra en el expediente información proveniente de terceros que dé cuenta de la prestación de un servicio por parte de la actora, u otros documentos que lleven a esa conclusión. En efecto, no está demostrado que la Su chance hubiere actuado por cuenta de los operadores de telecomunicaciones. Así las cosas, se encuentra que, en los actos sancionatorios demandados la Administración no acreditó que la operación realizada por la actora se tratara de un servicio sujeto a IVA.

De tal manera que, como no se encuentra desvirtuado que la actividad de la actora corresponde a la venta de recargas en línea, se pone de presente que la Sala ha señalado que la naturaleza de esta operación es la siguiente20: “A diferencia de lo señalado por la demandada, en el caso analizado, no se configura la prestación de un servicio, por cuanto la operación desarrollada por Solidda no se concreta en una obligación de hacer, en cumplimiento de la cual se realiza un hecho o una acción a favor de otra persona.

Todo, porque no está demostrado que la actora hubiere actuado por cuenta o a favor de los operadores, por el contrario, las pruebas allegadas al expediente informan que actuó de manera independiente, efectuando ventas directas (a nombre propio) a las grandes superficies y por medio del contrato de cuentas de participación. En efecto, las facturas de compra expedidas por los operadores dan cuenta que Solidda pagó por la adquisición del tiempo al aire, y a su vez, las facturas de venta, el contrato de participación y el acta de liquidación, informan que en cabeza de Solidda estaba la comercialización de las recargas y que recibió ingresos por la venta de esos productos.

Lo que desvirtúa la existencia del pago de una comisión por la prestación de un servicio, así como también que el contribuyente hubiere intervenido en el servicio de telefonía, debido a que la relación con los operadores finalizó con la adquisición del tiempo al aire, y su actividad se limitó a revender las recargas. Pone de presente lo anterior que la operación analizada implica una transferencia de dominio de un bien intangible, puesto que recae sobre un “derecho”, en la medida que Solidda compra tiempo al aire a los operadores, y luego lo vende de manera directa o por medio de otros distribuidores, con lo cual entrega el derecho de uso del tiempo al aire a cambio de una remuneración. Así, se trata de una obligación de dar un derecho consistente en el acceso de tiempo al aire. 20 Sentencia del 01 de junio de 2023, exp. 27248, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, que reitera lo dispuesto en Sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 25084, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Así mismo, se evidencia que las recargas hacen parte del inventario de la accionante pues la actora se hizo dueña del derecho de uso del tiempo al aire, en la medida que lo compró y luego dispuso de dicho bien, transfiriendo su dominio.

(…) Ahora, en el caso analizado, resulta aplicable el criterio jurídico planteado en la citada sentencia del 23 de septiembre de 2021, según el cual, la comercialización de recargas que realizan los distribuidores constituye una compraventa de intangibles, cuando no existe prueba del pago de una comisión por parte de los operadores. Lo anterior, porque constituye el precedente actual de la Sala, que tiene similitud fáctica y jurídica en relación con el hecho relevante que define el caso, en la medida que analizó la causación de IVA en la comercialización de recargas realizada por uno de los distribuidores de Solidda (Tranza S.A.S.) en el mismo período gravable (6º bimestre de 2011)”.

(Énfasis propio). En esta oportunidad, habida consideración que no existe prueba del pago de una comisión por parte de los operadores, se debe dar aplicación al criterio jurídico planteado en el citado precedente jurisprudencial, a partir del cual la comercialización de recargas que hacen los distribuidores constituye una compraventa de intangibles.

De conformidad con lo expuesto, la operación objeto de análisis tiene la naturaleza de una compraventa de tiempo al aire (intangible) no sujeta a IVA y, como consecuencia, es improcedente la sanción por no declarar impuesta en los actos acusados. Dada la prosperidad de este cargo de la apelación, no se analizarán los demás presentados por el apelante.

Así, la Sala revocará la sentencia de primera instancia, para en su lugar declarar la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, que el actor no adeuda suma alguna por concepto de sanción por no declarar IVA del bimestre 4 del año 2012. Finalmente, no habrá lugar a condena en costas, porque en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia proferida del 20 de septiembre de 2022, por el Tribunal Administrativo del Huila. 2. Declarar la nulidad de la Resolución Sanción Nro. 13241201500001 del 9 de febrero de 2015, y la Resolución 132012016000001 del 28 de enero de 2016.

A título de restablecimiento del derecho, se declara que la sociedad no debe suma alguna por concepto de sanción por no declarar IVA del periodo 4 del año 2012. 3. Sin condena en costas. Radicado: 41001-23-33-000-2016-00254-01 (27253) Demandante: Su Chance S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Salvó el voto