Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., dieciocho (18) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Demandada: DIAN Temas: IVA. 1.° a 6.° bimestre de 2013.

Rechazo de compras e impuestos descontables. Valoración probatoria. Sanción por no informar. Principio sancionatorio de non bis in idem. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación presentado por la demandante contra la sentencia del 24 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (f. 572 cp3).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante liquidaciones oficiales de revisión nros. 072412015000020, 072412015000021, 072412015000026, 072412015000029, 072412015000031 y 072412015000032, todas del 11 de noviembre de 2015, la Administración modificó las declaraciones del IVA de la actora por los seis bimestres del año 2013.

En lo pertinente al debate, se rechazaron las compras gravadas, así como los impuestos descontables asociados a estas, consecuencia de lo cual se aumentó el impuesto a cargo por cada uno de los bimestres y, debido a que la actora no allegó información requerida durante la actuación administrativa, se le impuso multa por infringir el deber de informar en cada uno de los actos de determinación (ff. 44 a 101 vto. cp1).

Tras ser recurridos en reconsideración, la demandada confirmó los actos de liquidación mediante las resoluciones nro. 009023, 009022, del 22 de noviembre de 2016; 009093 y 009079, del 23 de noviembre de 2016 (ff. 172 a 208 cp1); y 008711 y 008712, del 11 de noviembre de 2016 (ff. 209 a 226 cp2), respectivamente. Cabe registrar que la demandada no impuso sanción por inexactitud en ningún acto.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 a 3 cp1): Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Declarativas: Primera: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) Liquidación Oficial de impuestos sobre las ventas-revisión nro. 072412015000020, del 11 de noviembre de 2015, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta ordenó modificar la liquidación privada (…) presentada por la empresa CI Expoálvarez SAS por el primer período de impuesto a las ventas del año 2013; 2) Liquidación Oficial de impuestos sobre las ventas- revisión nro. 072412015000021, del 11 de noviembre de 2015, (…) ordenó modificar la liquidación privada (…) presentada por (…) el segundo período de (…) 2013; 3) Liquidación Oficial de impuestos sobre las ventas-revisión nro. 072412015000020, del 11 de noviembre de 2015, (…) ordenó modificar la liquidación privada (…) presentada por (…) el tercer período de (…) 2013; 4) Liquidación Oficial de impuestos sobre las ventas-revisión nro. 072412015000029, del 11 de noviembre de 2015, (…) ordenó modificar la liquidación privada (…) presentada por (…) el cuarto período de (…) 2013; 5) Liquidación Oficial de impuestos sobre las ventas-revisión nro. 072412015000031, del 11 de noviembre de 2015, (…) ordenó modificar la liquidación privada (…) presentada por (…) el quinto período de (…) 2013; 6) Liquidación Oficial de impuestos sobre las ventas-revisión nro. 072412015000032, del 11 de noviembre de 2015, (…) ordenó modificar la liquidación privada (…) presentada por (…) el sexto período de (…) 2013; 7) Resolución nro. 000023, del 22 de noviembre de 2016 (…) resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (…); 8) Resolución nro. 009022, del 22 de noviembre de 2016 (…) resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (…); 9) Resolución nro. 009093 del 23 de noviembre de 2016 (…) resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (…); 10) Resolución nro. 009079, del 23 de noviembre de 2016, (…) resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (…); 11) Resolución nro. 008711, 11 de noviembre de 2016 (…) resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (…); 12) Resolución nro. 008712, del 11 de noviembre de 2016, (…) resolvió el recurso de reconsideración interpuesto (…).

Segunda: Que, como consecuencia de las anteriores pretensiones, se confirmen las declaraciones privadas del impuesto a las ventas presentadas por CI Expoálvarez SAS (…). Condenatorias: Primera: Que, a título de restablecimiento del derecho se condene a [la demandada] reintegrar a mi cliente, (…), los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectivo por medios coactivos.

Segunda: Que, a título de restablecimiento del derecho, igualmente, se condene a [la demandada] pagar (…) el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde su causación y hasta que se haga efectivo su fallo respectivo (sic). Tercera: Condenar a [la demandada] en costas del proceso de conformidad con el Código General del Proceso y el CPACA.

Cuarta: Condenar a la [la demandada] a reconocer y pagar el interés comercial sobre las cantidades de dinero liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a su ejecución, y moratorias después de este término. Quinta: Que se ordene a [la demandada] dar cumplimiento a la sentencia, de conformidad con lo dispuesto por el CPACA, en sus artículos 192, 194 y 195.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 2.°, 4.°, 6.°, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución; 87, 177-2, 483, 485, 496, 615 a 617, 651, 654, 655, 683, 689, 730, 742, 745, 746, 759, 771-2 y 776 del ET (Estatuto Tributario); y 137 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011).

El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 10 a 35 cp1): La demandante manifestó que las compras que originaron impuestos descontables en sus declaraciones de los seis bimestres del 2013 fueron acreditadas con las copias de las declaraciones de importación y facturas de empresas de logística; sin embargo, la autoridad las desconoció por no aportar una información contable requerida, aun cuando la realidad de las compras fue demostrada con las declaraciones de importación allegadas que, a su juicio, prevalecían sobre la contabilidad (artículo 776 del ET).

Por ello, sostuvo que, si bien no entregó la información contable requerida, las compras no Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 podían desconocerse a la luz del artículo 651 del ET, porque con esos otros medios de prueba se demostraron las erogaciones que daban lugar a los impuestos descontables.

Además, adujo que se violó el principio non bis in idem, por cuanto la infracción al deber de suministrar información fue una sola, aun cuando en cada actuación administrativa fue requerida la misma información no aportada; por ello no podía imponerse dicha multa en las seis liquidaciones oficiales que revisaron todos los bimestres del IVA del 2013; sumado a que dicha sanción fue calculada sobre ingresos declarados, compras, impuesto generado e impuesto descontable, todos ellos sin haber sido parte de la información requerida y, por último, que en todo caso debió fijarse la multa con base en el 0,5 % de los ingresos netos de cada bimestre.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 253 a 342 cp1). Planteó que las declaraciones de importación y facturas emitidas por las agencias de aduanas y empresas de logística, allegadas en sede administrativa, eran insuficientes para demostrar la realidad de las operaciones de compra y la procedencia de los impuestos descontables de las declaraciones revisadas.

Manifestó que no logró realizar visitas a las instalaciones de la contribuyente, debido a que encontraba cerrado el establecimiento, así como tampoco pudo constatar con la contabilidad la oportunidad de los impuestos descontables ordenada por el artículo 496 del ET. Y, en cuanto a las sanciones impuestas, aseguró que no vulneró el principio de non bis in idem, ya que solicitó información a la contribuyente en cada bimestre y esta no la entregó en ninguna oportunidad, con lo cual, impuso las multas a partir de los montos declarados respecto de los cuales pidió información sin que considerara procedente calcularlas bajo algún criterio de graduación. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 560 a 572 cp3).

Al efecto, advirtió que la demandada fundamentó el rechazo de compras e impuestos descontables en aplicación de la letra b. del artículo 651 del ET, pues, la contribuyente nunca entregó la información que le fue solicitada con miras a comprobar la veracidad de las operaciones declaradas. Tampoco atendió la visita de verificación ni reportó alguna otra dirección para realizar la visita, sino que se limitó a aportar copias de las declaraciones de importación y facturas de gastos por servicios de intermediación aduanera, pero ello resultaba insuficiente para comprobar las operaciones que dieron origen a los rubros declarados, de ahí que procedía mantener la consecuencia jurídica fijada por dicha norma.

Además, estimó que, si bien el dictamen pericial decretado judicialmente comprobó documentación contable de la contribuyente, no hubo certeza de que para la época del período revisado esta cumpliera los requisitos de la técnica contable; tampoco suplía la omisión de la actora de remitir la información requerida por la Administración, ni la relevaba de demostrar, entre otros aspectos, los pagos de las compras.

En otro punto, desestimó el cargo de violación del principio de non bis in idem, en tanto se solicitó información por cada uno de los bimestres revisados y debido a que el valor de la multa calculada con base en la información no reportada superaba el monto límite, se impuso la multa máxima permitida sin que fuera procedente su graduación porque no se regularizó la conducta.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia (ff. 574 a 586 cp3). Insistió en los reproches formulados en el escrito de demanda, en el sentido de que las copias de las Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 declaraciones de importación, las facturas de los gastos de intermediación aduanera y las facturas de los gastos de empresas de logística demostraban la procedencia de las compras realizadas y el IVA soportado que fue declarado como descontable, para lo cual también alegó que esos documentos prevalecían sobre la contabilidad, de acuerdo con el artículo 776 del ET.

Sostuvo que el dictamen pericial practicado judicialmente ratificó que las pruebas aportadas comprobaban los conceptos glosados por la autoridad, y que por esta razón la demandada debía levantar el rechazo de las compras e impuestos descontables, pues, así lo indica el artículo 651 del ET ante la comprobación plena. Asimismo, insistió en la vulneración del principio de non bis in idem, en tanto la autoridad de impuestos la sancionó seis veces por no entregar la información requerida por todos los períodos del IVA del año 2013 que fueron revisados y, adicional a ello, se empleó como base de la sanción rubros sobre los cuales no fue requerida información y se aplicó el porcentaje más alto previsto por la norma, siendo que, a su juicio, correspondía cuantificarla en el 0,5 % de los ingresos netos de cada bimestre.

Alegatos de conclusión Las partes reiteraron lo argumentado en las anteriores etapas procesales (índices 15 y 16). Por su parte, el ministerio público solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia, dado que la contribuyente no probó la realidad de sus operaciones de compra que le generaron los impuestos descontables y las sanciones impuestas correspondieron a la información requerida en cada una de las seis investigaciones independientes que se hicieron por todos los períodos del IVA de 2013, sin que la contribuyente regularizara la conducta (índice 17).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas. Concretamente, se debe juzgar si la actora acreditó debidamente las compras e impuestos descontables declarados por los seis bimestres del IVA de 2013, por lo cual no podía aplicarse la consecuencia prevista en la letra b. del artículo 651 del ET.

Seguidamente, se establecerá si la imposición de la multa por infringir el deber de informar respecto de cada período revisado vulneró el principio de non bis in idem de la contribuyente, pues, según afirma la apelante, la sancionó seis veces por el mismo hecho infractor y si, en todo caso, la sanción pecuniaria se fijó de forma incorrecta, pues, según alega, se incluyeron rubros sobre los cuales no se le requirió ninguna información, de ahí que se debía cuantificar al 0.5 % de los ingresos netos por cada período debatido. 2- Sobre el primer problema jurídico, la demandante reprochó que la autoridad rechazara, con fundamento en la letra b. del artículo 651 del ET, la totalidad de las compras e impuestos descontables declarados en los seis bimestres del IVA del 2013, pues esa consecuencia jurídica no aplicaba ante la debida comprobación de los conceptos objeto de rechazo, como lo hizo al aportar las declaraciones de importación, facturas de las agencias de aduanas y de empresas de logística allegadas en la actuación administrativa, las cuales prevalecían ante la contabilidad, conforme al artículo 776 del ET, al tiempo que en la apelación adujo que el dictamen pericial practicado judicialmente corroboraba que dichos documentos y su contabilidad daban cuenta de la realidad y procedencia de las compras e impuestos descontables declarados.

Su contraparte y el tribunal consideraron que las declaraciones de importación y facturas allegadas por la contribuyente eran Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 insuficientes para probar la realidad de las operaciones de compra y que la información requerida para establecer las compras e impuestos descontables declarados nunca fue aportada por la contribuyente dentro de la actuación administrativa ni fueron atendidas las visitas programadas a las instalaciones de la demandante.

Si bien se practicó dictamen pericial en el juicio jurisdiccional, el tribunal adujo que esta prueba no acreditaba que la contabilidad de la actora del año 2013 hubiese sido llevada en debida forma ni justificó las razones por las cuales no entregó la información contable requerida por la demandada a efectos de relevarse de la consecuencia adversa prevista en la letra b. del artículo 651 del ET.

Como se detalla, la apelante no cuestionó en su apelación la conclusión que tuvo la providencia de primera instancia acerca de que la experticia practicada no acreditaba que su contabilidad hubiese sido llevada debidamente para el año 2013, que fue la anualidad de los bimestres del IVA objeto de revisión por la demandada, de tal forma que en su impugnación no ofrece argumentos para intentar desvirtuar ese análisis del a quo, sino que su apelación se limita a la reiteración de que los documentos allegados en sede administrativa —copias de declaraciones de importación y facturas— sí acreditaban la realidad formal de las operaciones de compra declaradas que originaron sus impuestos descontables y que sobre estos documentos se fundamentó el dictamen pericial rendido en primera instancia, además de que aquellos tenían la calidad de soportes que prevalecían ante la contabilidad de acuerdo con el artículo 776 del ET. 2.1- Con miras a desatar la litis, debe advertirse que también fue objeto de rechazo en los actos acusados las compras nacionales de bienes y servicios no gravados de los bimestres del IVA 1.° y 2.° de 2013, autoliquidados por la contribuyente en cuantías de $2.468.961.000 y $2.447.701.000 (ff. 467 y 468 cp3), respectivamente, pero los reproches de la actora se reducen a tratar de probar las compras efectuadas en el exterior, de manera que solamente sobre estas versará el debate. 2.2- Sobre el punto de la controversia conviene reiterar que, las letras a. y b. del artículo 651 del ET, en la versión vigente en la época de los hechos, señalaban dos consecuencias jurídicas ante el no envío, envío tardío o con errores, de la información solicitada previamente por la Administración, respectivamente, así: i) una multa de hasta 15.000 UVT que se debía fijar con base en unos criterios de cuantificación que, vale decirse, su aplicación e interpretación fue objeto de unificación por esta corporación en la SU 2019CE-SUJ-4-010, del 14 de noviembre de 2019, (CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); y ii) el desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según fuera el caso, cuando la información fuera requerida respecto de estos conceptos.

Junto a esas consecuencias, la misma norma señalaba criterios a partir de los cuales se graduaría la multa de la letra a. y no se aplicaría la consecuencia jurídica de la letra b.; concretamente, para este último evento señalaba el precepto que «en todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b)» y, si ello ocurriera una vez notificada la liquidación, solo serían aceptados aquellos factores en la medida en que sean probados.

A pesar de lo expresamente señalado por la norma que, valga mencionarse, en la redacción actual se mantiene, la consecuencia señalada en la letra b. de la disposición citada representa una regla probatoria y no una sanción. Lo anterior en la medida en que preceptúa la consecuencia jurídica que se activa en el procedimiento de gestión de los tributos cuando los hechos declarados en favor del contribuyente y que, aminorarían su carga impositiva, no son demostrados a partir de la información exigida por la autoridad fiscal en el ejercicio de sus potestades de fiscalización; sin perjuicio de lo cual, el Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 contribuyente puede invocar a su favor los demás elementos de prueba que considere idóneos para enervar la consecuencia jurídica ―probatoria— atribuida por la no entrega de la información requerida expresamente (sentencia del 31 de marzo de 2022, exp. 23711, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

En línea con ello, el legislador, en el inciso cuarto del artículo 651 del ET, previó una fórmula para liberar al contribuyente de las consecuencias adversas de la consecuencia probatoria del rechazo de los conceptos declarados que aminoraban la base imponible. En ese dispositivo se prescribió que la subsanación de la omisión previa a la notificación de la liquidación oficial no traerá el resultado de rechazar los conceptos que se propusieron desconocer y, de igual forma, se estableció que una vez notificado el acto de determinación «solo serán aceptados los factores citados en el literal b), que sean probados plenamente».

En torno a la misiva de que el contribuyente tendrá la carga de probar plenamente los factores glosados en el acto oficial, debe precisarse que no se trata de una exigencia probatoria indefinida, sino que se circunscribe a la demostración de la información requerida que, a su vez, deberá reunir la aptitud de ser conducente, pertinente y útil al tema objeto de prueba que pretendía comprobar la autoridad con base en los informes, documentos o medios probatorios requeridos.

La oportunidad para el ejercicio de esa carga probatoria indicada podrá ser incluso en el proceso judicial como lo ha fijado la jurisprudencia de la Sección Cuarta al permitir aportar y mejorar los medios de prueba no suministrados ante la Administración, según las oportunidades probatorias judiciales (entre otras, sentencia del 24 de febrero de 2022, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Además, se resalta que es una carga atribuida al obligado tributario, pues es quien debe demostrar los aspectos negativos de la base imponible en los eventos en que la autoridad ha solicitado su comprobación. Esto, con fundamento en la regulación de la carga de la prueba contenida en el artículo 167 del CGP y las previsiones particulares que para el procedimiento tributario prescriben los artículos 786 y siguientes del ET1.

Así, la autoridad puede solicitar la comprobación especial de los datos consignados en las liquidaciones privadas. A esos efectos, podrá emitir requerimientos que deben ser atendidos por los contribuyentes, so pena de sufrir las consecuencias propias de las medidas de coacción y las sanciones previstas en el ordenamiento tributario. 2.3- Según el artículo 771-2 del ET, a efectos de su reconocimiento fiscal, los impuestos descontables deben estar soportados en facturas, que reúnan los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 ibidem2, o en documentos equivalentes a facturas, según corresponda.

Sin perjuicio de ello, adicionalmente, en ejercicio de sus potestades de fiscalización, a fin de determinar la correcta liquidación del tributo, la Administración puede contrastar, mediante otros medios probatorios, la realidad o la correcta determinación de las operaciones declaradas por los obligados. En ese sentido, la demandada puede requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o declaraciones y, en general, adelantar las investigaciones que estime pertinentes a efectos de comprobar, real y adecuadamente, los hechos económicos sometidos a tributación. 3- En el marco de las anteriores premisas jurídicas, a fin de determinar si la contribuyente probó plenamente las compras e impuestos descontables declarados por la contribuyente respecto del IVA de los seis bimestres del año 2013, la Sala encuentra acreditados los 1 Sentencias del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366); del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295); del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349); del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296); del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852); del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156); del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329); y del 04 de marzo de 2021 (exp. 20813) CP: Julio Roberto Piza. 2 Sentencias del 28 de febrero de 2019 (exp. 20844, CP: Milton Chaves García); del 30 de mayo de 2019 (exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); y del 19 de febrero y 13 de agosto de 2020 (exps. 23296 y 22650, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 siguientes aspectos fácticos: (i) El 15 de marzo, 17 de mayo, 16 de julio, 16 de septiembre y 20 de noviembre de 2013, y 21 de abril de 2014, la actora presentó sus declaraciones del IVA por los bimestres 1.° a 6.° de 2013, respectivamente (ff. 467 a 472 cp3).

Por el 1.° bimestre registró compras mediante importaciones gravadas a la tarifa general por valor de $5.107.894.000 e impuestos descontables por valor de $834.300.000; por el 2.° bimestre declaró compras mediante importaciones gravadas a la tarifa del 5 % por valor de $2.896.596.000 y a la tarifa general por $4.120.305.000, e impuestos descontables respectivos por las sumas de $144.830.000 y $664.064.000; por el 3.° bimestre reportó importaciones de bienes gravados a la tarifa del 5 % en el monto de $1.814.044.000 y a la tarifa general por $6.620.616.000, que originaron impuestos descontables en la suma total de $1.161.633.000; en el 4.° bimestre declaró importaciones gravadas a la tarifa del 5 % por $1.081.680.000 y a la tarifa general en cuantía de $4.815.187.000, tomándose como impuestos descontables por esas operaciones el valor total de $824.514.000; en el 5.° bimestre la actora registró operaciones de compras de bienes nacionales gravados a la tarifa del 5 % por valor de $193.371.000 y a la tarifa general en la suma de $3.350.759.000, pero registró impuestos descontables por importaciones gravadas a la tarifa del 5 % y a la tarifa general en cuantías respectivas de $9.668.000 y $521.859.000; y en el 6.° bimestre declaró compras mediante importaciones en la suma de $3.413.679.000 e impuestos descontables por valor de $551.932.000.

(ii) La Administración inició sendas investigaciones para revisar las anteriores autoliquidaciones y, con miras a comprobar la realidad de las operaciones de compra antes registradas que dieron origen a los impuestos descontables, intentó visitar a la dirección del RUT de la contribuyente el 18 de diciembre de 2014, pero halló cerrado el establecimiento de comercio, respecto de lo cual, tras indagar sobre el hecho al personal de celaduría del edificio este informó que el establecimiento tenía más de tres meses cerrado y que el representante legal se presentaba esporádicamente a las instalaciones (CD, f. 343 cp2).

(iii) Dado que la visita a las instalaciones de la contribuyente fue infructuosa, la demandada emitió seis requerimientos ordinarios de información, uno por cada bimestre investigado, en los que solicitó información consistente en: dirección donde funciona la sociedad y horario de atención; estados financieros certificados, notas a los estados financieros y dictamen del revisor fiscal por el año 2013; balance de comprobación a 6 dígitos, mes a mes, del año 2013; auxiliar de ingresos por bimestre año 2013; auxiliar de compras por bimestre año 2013; auxiliar de proveedores por bimestre año 2013; auxiliar de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, generado y descontable por bimestre del año 2013; auxiliar de cuentas por cobrar por cliente de enero a diciembre del año 2013; y certificados de retención del IVA que le practicaron en el año 2013, toda esta información debía estar acompañada de certificación de revisor fiscal o contador público.

Esta misma información se le requirió al representante legal mediante Oficio nro. 10720128-1397, del 19 de diciembre de 2014, para lo cual se le remitió a la dirección física y al correo electrónico informado en el RUT (CD, f. 343 cp2). Pese a estos múltiples intentos y a que la contribuyente y su representante legal recibieron los requerimientos de información, no hubo pronunciamiento al respecto.

(iv) Mediante sendos requerimientos especiales, la autoridad propuso rechazar la totalidad de las compras e impuestos descontables declarados por la contribuyente e imponer sanción por infringir el deber formal de informar (CD, f. 343 cp2). Con las respuestas a los requerimientos especiales, la contribuyente allegó copia de las declaraciones de importación y las facturas emitidas por las agencias de aduanas y las Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 empresas de logística, con las cuales pretendió demostrar las compras del exterior y los impuestos descontables (CD, f. 343 cp2).

(v) En los actos administrativos enjuiciados la demandada consideró que los medios de prueba allegados por la contribuyente resultaban insuficientes para acreditar la veracidad de las importaciones y compras nacionales rechazadas, debido a que las declaraciones de importación y facturas de servicios eran insuficientes para comprobar la realidad y exactitud, pues, de acuerdo al artículo 496 del ET se requería verificar la contabilización de dichos conceptos (ff. 44 a 101 vto. y 172 a 208 cp1, y 209 a 226 cp2).

(vi) En el proceso judicial fue decretado y practicado dictamen pericial, cuyo objeto de comprobación fue el que la contribuyente llevara la contabilidad en debida forma y la verificación de la realidad de las transacciones que dieron lugar a las compras rechazadas, junto con los soportes de dichas operaciones (ff. 455 a 465 cp3). 4- De lo anterior, la Sala extrae que en múltiples oportunidades la Administración requirió a la demandante para que demostrara las compras e impuestos descontables declarados por las vigencias discutidas, al punto que efectuó visita a las instalaciones de la contribuyente, pero su establecimiento se encontraba cerrado.

Entre otra información, solicitó documentación contable relativa a: (i) estados financieros certificados, notas a los estados financieros y dictamen del revisor fiscal por el año 2013; (ii) balance de comprobación a 6 dígitos, mes a mes, del año 2013; (iii) auxiliar de ingresos por bimestre año 2013; (iv) auxiliar de compras por bimestre año 2013;

(v) auxiliar de proveedores por bimestre año 2013; (vi) auxiliar de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, generado y descontable por bimestre del año 2013; (vii) auxiliar de cuentas por cobrar por cliente de enero a diciembre del año 2013; y (viii) certificados de retención del IVA que le practicaron en el año 2013. Sin embargo, la sociedad no atendió los requerimientos, sino que al contestar los requerimientos especiales allegó declaraciones de importación y facturas de las agencias de aduanas contratadas y servicios logísticos, pero sin entregar los documentos contables solicitados.

Así, la demandante no suministró pruebas relativas a la contabilización de las importaciones ni aquella que permitiría revisar los impuestos descontables declarados, todo ello con el fin de establecer su veracidad y procedencia. En ese contexto, juzga la Sala que las declaraciones de importación y facturas allegadas por la actora resultan insuficientes frente a las exigencias probatorias de la letra b. e inciso 4.° del artículo 651, puesto que por sí solas no permiten demostrar la forma en que se realizaron las operaciones ni el criterio de contabilización del impuesto descontable asociado a las mismas.

En ese contexto, observa la Sala que la contribuyente no superó la consecuencia probatoria ordenada por la letra b. del artículo ibidem, pues no aportó toda la información requerida por la Administración, la cual permitía comprobar plenamente (dado a que ese fue el alcance dado con los requerimientos de información) el tema objeto de prueba (i.e. los impuestos descontables solicitados y la oportunidad de estos).

Esa deficiencia probatoria no fue subsanada en sede judicial mediante el dictamen judicial practicado. Al efecto, la Sala detalla que la experticia decretada y practicada judicialmente en vigencia del CGP indicó en relación con la contabilidad de la demandante que «[s]e concluyó que para el desarrollo de su contabilidad, las transacciones económicas de la contabilidad son registradas diariamente a través del software contable TNS, de manera ordenada y cronológicamente.

En él se registran todas las operaciones diarias, específicamente de compras y sus pagos a los proveedores y demás relacionadas con el giro ordinario de la sociedad correspondiendo a los datos observados en los soportes internos y externos que respalda cada registro, cumpliendo con el artículo 774 numeral 2 del ET y los requisitos para hacer procedentes fiscalmente Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de conformidad con los artículos 283 y 770 del ET, permitiendo la generación de información de forma clara, comprensible y útil y sobre la cual se observó total equivalencia con los registro de los libros de contabilidad: mayor y balance, inventario, diario, caja, dando cumplimiento a los artículo 123, 124, 126, 127 y 128 del Decreto 2649 de 1993» (f. 464 cp3).

No obstante, en los anexos de dicho dictamen pericial —i.e. declaraciones de las importaciones de los seis bimestres del IVA, certificado de cámara de comercio, hojas de trabajo que relacionan los pagos relativos a algunas de las declaraciones de importación y a los operadores logísticos, entre otros (ff. 467 a 533 cp3)—, el auxiliar de la justicia no aportó copia de los documentos consultados que fundamentaban sus conclusiones acerca de la contabilidad de la demandante, tal como lo exige el ordinal 10 del artículo 226 del CGP.

Concretamente, la información que desde sede administrativa le requirió la autoridad con el fin de verificar la procedencia de los impuestos descontables declarados a partir de la comprobación de la fecha de los registros contables de las compras efectuadas mediante importaciones, así como el cumplimiento de todos los requisitos de ley.

Estos documentos que la autoridad solicitó a la contribuyente, y que la experticia no indicó haber revisado ni tampoco aportó las copias de los mismos, corresponden a: estados financieros, notas a los estados financieros; balance de comprobación a 6 dígitos, mes a mes, del año 2013; auxiliar de ingresos por bimestre año 2013; auxiliar de compras por bimestre año 2013; auxiliar de proveedores por bimestre año 2013; auxiliar de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, generado y descontable por bimestre del año 2013; auxiliar de cuentas por cobrar por cliente de enero a diciembre del año 2013; y certificados de retención del IVA que le practicaron en el año 2013 (CD, f. 343 cp2).

De hecho, la pericia, para arribar a la conclusión transcrita, recabó en la valoración de las mismas pruebas que la demandante desde el inicio de la actuación administrativa entregó a la demandada y que se reducen a las copias de las declaraciones de importación y las facturas que soportan los gastos de esa operación aduanera, pero que resultaron insuficientes ante la comprobación especial exigida sobre los aspectos que aminoraron la base imponible (f. 463 cp3).

En consecuencia, como lo juzgó el a quo, en esta ocasión la demandante no ejerció una carga probatoria para demostrar plenamente los factores rechazados y así liberarse de las consecuencias de la letra b. del artículo 651 del ET como se expuso en el punto 2.2 de las consideraciones, pues no suministró la contabilidad y los documentos requeridos en sede administrativa.

De modo que los medios de pruebas que reposan en el expediente no están asociados a los documentos que exigió la autoridad para la verificación de las compras e impuestos descontables declarados. Si bien, la apelante invocó el artículo 776 del ET, es lo cierto que ese dispositivo exige la comparación de los comprobantes externos con los asientos contables, pero estos últimos se echan de menos en el plenario; además que la consecuencia jurídica de dicha norma no enerva por sí sola la consecuencia probatoria ordenada por la letra b. del artículo 651 del ET.

No prospera el cargo de apelación. 5- Resta por definir la controversia relativa al incumplimiento de los deberes de colaboración de presentación de información, por el cual la demandada impuso sanciones por no enviar información en las seis liquidaciones oficiales que modificaron las declaraciones de los bimestres del IVA del 2013.

Al respecto, la demandante sostuvo que, si bien la autoridad solicitó la misma información en todos los períodos revisados, no se le podía sancionar seis veces por no entregar dicha información, aunque le fuera requerida en el mismo número de oportunidades, pues ello vulnera el principio de non bis in idem, establecido en el artículo 29 constitucional, sumado al hecho de que la multa fue calculada de forma incorrecta.

La demandada, defendió que la multa sí procedía por cada bimestre investigado, pues cada período revisado se efectuó en una investigación independiente y la actora no entregó la información, de ahí que no hubo violación del Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 principio punitivo aducido.

El a quo le dio la razón a la demandada, al considerar que la información fue requerida en el marco de la fiscalización adelantada por cada bimestre investigado, de ahí que esta se refiriera a períodos diferentes y que el incumplimiento de las entregas constituyeran infracciones independientes, además de que fue calculada de forma correcta y limitada a la máxima permitida, en la medida en que la información requerida relativa a ingresos, compras e impuestos descontables era cuantiosa y no hubo regularización de la conducta que diera lugar a graduar la multa.

Ante estas consideraciones, la demandante insiste en que está proscrito la múltiple imposición de la multa por la misma infracción cometida, ya que se trató de un solo hecho infractor respecto del cual se le multó en seis oportunidades, a pesar de que la información requerida fue la misma para todos los períodos del IVA del 2013, sin perjuicio de lo cual, reiteró que fueron incluidos montos respecto de información no solicitada y que, en todo caso, debió cuantificarse la sanción en el equivalente al 0,5 % de los ingresos netos de cada período. 5.1- Al efecto, la Sala reitera el análisis del principio punitivo de non bis in idem expuesto por esta corporación en la SU 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), según el cual, a partir de que el Texto Supremo dispone que el presunto infractor tiene derecho «a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho», la jurisprudencia constitucional ha precisado que la prohibición de doble incriminación no se restringe al ámbito penal, sino que «se hace extensiva a todo el universo del derecho sancionador», por lo que es obligatoria la aplicación directa e inmediata de esta garantía, aunque no lo indique expresamente el texto legal (sentencias C-597 de 1996, MP Alejandro Martínez Caballero;

C-827 de 2001, MP: Álvaro Tafur Galvis; y C-870 de 2002, MP: Manuel José Cepeda Espinosa; entre tantas); y que no solo impide un doble juzgamiento, sino que también implica la proscripción de que se dé una múltiple valoración y punición, que es en lo que consiste la vertiente material del non bis in idem (sentencias de la Corte Constitucional C-229 de 2008, MP: Jaime Araujo Rentería;

C-521 de 2009, MP: María Victoria Calle Correa; y C-164 de 2019, MP: Luis Guillermo Guerrero Pérez). En ese sentido, la Sala insiste en esta oportunidad que el tipo infractor previsto en el artículo 651 del ET guarda relación con el cumplimiento del deber formal que le asiste a los administrados de suministrar la información, en tiempo y sin errores, requerida por la Administración, so pena de una multa de hasta 15.000 UVT que, para la época de los hechos, se debía fijar con base en unos criterios de cuantificación fundamentados en la regularización de la conducta infractora que adelantara el agente infractor, adicional a lo cual, bajo el principio de non bis in idem, le está prohibido a la Administración juzgar más de una vez a un contribuyente por la no entrega, entrega tardía o con errores de la información requerida. 5.2- En línea con lo antedicho, los supuestos fácticos que rodearon la imposición de la multa a la actora, en cada uno de los bimestres investigados, por infringir el deber formal de entregar información, son los siguientes: (i) En octubre de 2014 la demandada inició investigación en contra de la actora por sus autoliquidaciones del IVA de los seis bimestres de 2013, así que abrió un expediente administrativo por cada bimestre objeto de revisión (CD, f. 343 cp2).

Posteriormente, el 19 de diciembre de 2014, el mismo funcionario que, vale decirse, estaba encargado de las seis investigaciones, emitió dentro de cada expediente administrativo los requerimientos ordinarios nros. 07238201400564, 07238201400565, 07238201400566, 07238201400569, 07238201400567 y 07238201400568, todos notificados por correo el 23 de diciembre de 2014, mediante los cuales requirió información consistente en: estados financieros certificados, notas a los estados financieros y dictamen del revisor Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 fiscal correspondiente al año 2013; balance de comprobación a 6 dígitos, mes a mes, del año 2013; auxiliar de ingresos por bimestre año 2013; auxiliar de compras por bimestre año 2013; auxiliar de proveedores por bimestre año 2013; auxiliar de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, generado y descontable por bimestre año 2013; auxiliar de cuentas por cobrar por cliente de enero a diciembre, año 2013; y certificado de retención del IVA que le practicaron en el año 2013 (CD, f. 343 cp2).

Esta información debía estar acompañada de la respectiva certificación del revisor fiscal o contador público. (ii) La contribuyente no atendió los anteriores requerimientos, pese a que le fueron correctamente notificados, aspecto que no está en disputa. Así, la autoridad emitió sendos requerimientos especiales en los que propuso modificar las autoliquidaciones del IVA de la actora por los seis bimestres revisados, e imponer sanción por no entregar la información solicitada, simultáneamente, en cada uno de los requerimientos ordinarios antes señalados.

Cada multa fue calculada con base en los ingresos, compras e impuestos generados y descontables del respectivo bimestre, pero, debido a que, al fijarla en el 5 % de dicha base, excedía las 15.000 UVT, la autoridad la limitó a esa cuantía que, para la época, ascendía a $402.615.000 (CD, f. 343 cp2). (iii) Con las respuestas a los requerimientos especiales la demandante no entregó, ni siquiera de forma parcial, la información solicitada, sino que allegó declaraciones de importación y facturas de gastos de importación que, a su entender, demostrarían la realidad de las operaciones rechazadas (CD, f. 343 cp2).

(iv) Debido a que la demandante no entregó la información requerida en ninguna etapa del procedimiento administrativo, la autoridad impuso sanción por no enviar información en cada uno de los actos de determinación demandados, de acuerdo con lo propuesto en los actos preparatorios, lo cual fue confirmado en sendas resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración (CD, f. 343 cp2).

(v) En sede judicial, la demandante no discute la procedencia de la sanción, pues acepta que no entregó la información requerida, sino que su cargo se restringe a que la multa se le impuso seis veces, siendo que la infracción fue una sola, habida cuenta que la información solicitada en cada bimestre fue la misma. 6- Del anterior recuento fáctico, la Sala detalla que la autoridad desarrolló de forma fraccionada la investigación administrativa respecto del IVA de la actora por los seis períodos gravables del 2013, esto es, mediante seis expedientes administrativos diferentes, pese a que, de conformidad con el artículo 695 del ET pudo optar por llevar a cabo la fiscalización de forma conjunta o concentrada.

Tal fraccionamiento de la actuación administrativa propició que, en una misma fecha, se requiriera a la contribuyente información relativa a cada bimestre investigado dentro del respectivo expediente administrativo, y al propio tiempo se le exigiera alguna información materialmente idéntica en los seis requerimientos ordinarios de información, siendo que la documentación exigida propendía por verificar exactamente los mismos renglones para todos los períodos revisados, esto es, había unidad plena en el tema objeto de investigación, aun cuando se exigiera de forma independiente.

Todo ello implicó que se desatendiera en seis oportunidades los requerimientos de información emitidos por la autoridad y, de suyo, que se sancionara en sendas ocasiones por no aportar la información exigida que, vale decirse, de no ser por la independencia en la que se revisaron las seis declaraciones del IVA, la contribuyente hubiese sido multada en una sola oportunidad.

Para la Sala, en este específico caso, aunque la infracción fuera reiterada, pues, se Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 insiste, recayó sobre información solicitada por cada bimestre revisado, es lo cierto que tal situación no se hubiera propiciado de haberse emitido un único requerimiento ordinario de información, según lo faculta el artículo 695 del ET, en tanto la finalidad de la información era constatar lo registrado por la actora en los mismos renglones, para todas las declaraciones del IVA por los períodos del 2013.

Evidencia de ello es que cada uno de los seis requerimientos ordinarios de información solicitaron a la contribuyente la misma información, esto es, estados financieros certificados, notas a los estados financieros y dictamen del revisor fiscal correspondiente al año 2013; balance de comprobación a 6 dígitos, mes a mes, del año 2013; auxiliar de cuentas por cobrar por cliente de enero a diciembre, año 2013; y certificado de retención del IVA que le practicaron en el año 2013; y, adicionalmente, otra información, esto es, auxiliar de ingresos por bimestre año 2013, auxiliar de compras por bimestre año 2013, auxiliar de proveedores por bimestre año 2013, y auxiliar de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, generado y descontable por bimestre año 2013, la cual, a juicio de la Sala, era sustancial y materialmente idéntica pero fue periodificada a efectos de solicitarse de manera fraccionada a través de cada uno de los seis requerimientos, los que a su vez, se insiste, fueron emitidos el mismo día y por el mismo funcionario, circunstancias que no fueron ponderadas al momento de imponer la sanción debatida.

En ese contexto fáctico, a efectos sancionatorios, la Sala observa que la omisión en el envío de la información requerida por cada bimestre, que según se observa en este caso particular corresponde material y sustancialmente al mismo tipo de información, constituye un único hecho infractor, solo que se encuentra fraccionado en el mismo número de expedientes administrativos asociados a los bimestres revisados.

Por lo cual, aplicar una sanción en múltiples actos administrativos vulnera el debido proceso del sujeto infractor en su expresión material de non bis in idem, tal como fue explicado en el fundamento jurídico nro. 6, cuya aplicación es un imperativo constitucional. Así, para esta judicatura debe mantenerse solo una de las multas impuestas en los actos demandados y anular las demás. Prospera el cargo de apelación. 6.1- Ahora bien, respecto de la base para cuantificar la sanción, la Sala advierte que, contrario a lo aducido por la actora, esta sí debía consistir en la sumatoria de los renglones respecto de los cuales solicitó información la demandada, tales como ingresos, compras e impuesto generado y descontable, y como quiera que el sujeto nunca regularizó su conducta, le correspondía a la autoridad aplicar el mayor porcentaje para su cálculo que era del 5 %, de acuerdo con la regla jurisprudencial iv fijada en la sentencia de unificación 2019CE-SUJ-4-010, del 14 de noviembre de 2019 (CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), con lo cual, la Sala encuentra la multa cuantificada de forma correcta.

No prospera el cargo. 6.2- Al hilo de lo decidido, la Sala mantendrá la multa por valor de $402.615.000, como sanción por infringir el deber de suministrar información, impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412015000021, del 11 de noviembre de 2015, mediante la cual se determinó oficialmente el IVA de la actora por el 2.° bimestre de 2013, y confirmada a través de la Resolución nro. 009022, del 22 de noviembre de 2016, notificada por edicto desfijado el 21 de diciembre de 2016 (f. 193 cp1).

Así, porque, la situación jurídica de la contribuyente, respecto de su conducta infractora, quedó definida en sede administrativa de forma primigenia con la notificación por edicto de dicha resolución, pues, los demás actos definitivos fueron notificados con posterioridad infringiendo el principio sancionatorio de non bis in idem, de tal forma que corresponderá anularlos parcialmente. 7- En suma, se revocará la sentencia apelada para anular parcialmente las liquidaciones Radicado: 54001-23-33-000-2017-00255-01 (25171) Demandante: CI Expoálvarez SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 oficiales de revisión y sus resoluciones confirmatorias, mediante las cuales se determinó oficialmente el IVA de la actora por los bimestres 1.° y 3.° a 6.° de 2013, en lo relativo a la sanción por no enviar información; y, a título de restablecimiento del derecho, respecto de la sanción por no informar, se declarará que la contribuyente solo está obligada al pago de la suma de $402.615.000.

Las demás pretensiones se negarán, por no ser consecuencia directa de la declaratoria de nulidad parcial que se declarará, sin perjuicio de que la contribuyente pueda dar curso al trámite administrativo independiente de devolución de las sumas que hubiere sufragado de forma improcedente. 8- Finalmente, no se impondrá condena en costas en esta instancia, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada, la cual quedará así: 1. Declarar la nulidad parcial de las liquidaciones oficiales de revisión nro. 072412015000020, 072412015000026, 072412015000029, 072412015000031 y 072412015000032, todas del 11 de noviembre de 2015, y sus resoluciones confirmatorias nros. 009023, del 22 de noviembre de 2016, 009093, 009079, del 23 de noviembre de 2016, y 008711 y 008712, del 11 de noviembre de 2016, mediante las cuales la demandada determinó oficialmente el IVA de la actora por los bimestres 1.° y 3.° a 6.° de 2013, solo en lo relativo a la multa por no suministrar información, de acuerdo con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. 2.

A título de restablecimiento del derecho, declarar que la actora, respecto de la sanción por no informar, solo está obligada al pago de la multa por $402.615.000 impuesta en los actos de liquidación oficial del 2.° bimestre del IVA de 2013, de acuerdo con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. Lo anterior, sin perjuicio de la deuda por el mayor impuesto a cargo determinada en los actos demandados que no fue objeto de anulación. 3.

Negar las demás pretensiones. 4. Sin condena en costas en primera instancia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO