Radicado: 25000-23-37-000-2022-00319-01 (30330) Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2022-00319-01 (30330) Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación Demandada DIAN ACLARACIÓN DE VOTO DE LA CONSEJERA CLAUDIA RODRÍGUEZ A LA SENTENCIA DEL 25 DE JUNIO DE 2026 C.P. WILSON RAMOS GIRÓN Con el debido respeto por la decisión adoptada por la Sala, aclaro mi voto respecto de la providencia de la referencia, mediante la cual se confirmó la sentencia que negó las pretensiones de la demanda y mantuvo la legalidad de los actos administrativos demandados.

A través de tales actos, la DIAN modificó la declaración del CREE del año gravable 2016, al rechazar costos y deducciones con fundamento en el inciso 3.º del artículo 107 del Estatuto Tributario1 e imponer la correspondiente sanción por inexactitud. El motivo de la aclaración es delimitar el alcance e interpretación del inciso 3.° del artículo 107 del ET, para destacar que la aplicación de esta norma no es absoluta y directa sobre toda la operación del contribuyente.

Su aplicación se proyecta exclusivamente sobre los costos asociados a la actividad ilícita, lo que impone una carga especial de prueba en cabeza del contribuyente, que en este caso no fue debidamente satisfecha. Así, se acompaña el fallo por las evidentes falencias probatorias y no porque de la norma se pueda concluir que la ilicitud vinculada a ciertas expensas tenga la vocación de “contagiar” la totalidad de la operación, para derivar de allí que todos los costos y gastos devienen automáticamente como no deducibles.

La necesidad de la aclaración obedece a que, en el presente caso, el rechazo de los costos y de parte de las deducciones se vinculó a la existencia de conductas ilícitas asociadas al contrato de concesión Ruta del Sol. El caso está precedido de una decisión arbitral que declaró la nulidad del contrato, por objeto y causa ilícitos; sin embargo, expresamente advirtió que, a pesar de su nulidad, el contrato tuvo una ejecución superior al 50%2, lo que implicó que se incurriera en costos y gastos reales, cuyo valor fue destinado al pago del pasivo externo del proyecto con terceros de buena fe.

Ese reconocimiento del Tribunal corresponde a la aplicación del régimen legal de las restituciones en la contratación estatal: en el laudo se precisó que «la ley ha creado un régimen especial previsto en el Artículo 48 de la Ley 80 de 1993 (…) y un régimen aún más concreto para los Contratos de Concesión en los términos del artículo 20 de 1 “En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.

La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.” 2 Laudo del 6 de agosto de 2019, Tribunal de Arbitramento de la Concesionaria Ruta del Sol S.A.S. contra la Agencia Nacional de Infraestructura (procesos acumulados 4190 y 4209, Centro de Arbitraje y Conciliación de la Cámara de Comercio de Bogotá).

El dictamen de Duff & Phelps, perito designado por el Tribunal, estimó el grado de avance físico total en el 50.33% (Página 600 de la demanda); la ANI, por su parte, estimó el avance general de la obra en un 52% (Página 153 de la Demanda). Como referencia para esta aclaración se toma la apreciación del propio Tribunal, que en sus consideraciones aludió a que, «a pesar de que el Proyecto llevara un grado de ejecución apenas superior al 50%, la financiación ya hubiera llegado al 100%» (página 719 de la demanda).

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00319-01 (30330) Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 la Ley 1882 de 2018», declarado exequible mediante la sentencia C-207 de 2019. Conforme a la primera de estas normas, concluyó que «La declaración de nulidad absoluta decretada no impide el reconocimiento y pago de las prestaciones ejecutadas hasta la declaratoria», siempre que se acredite el beneficio de la entidad estatal y la satisfacción del interés público.

Así, incluso en contratos declarados nulos por objeto o causa ilícitos, la ley reconoce como legítimas las prestaciones realmente ejecutadas bajo esas condiciones, diferenciándolas de las que constituyeron o financiaron la conducta ilícita: la misma distinción que exige el inciso 3.° del artículo 107 del ET al requerir que la expensa provenga de la conducta punible.

Ahora bien, una cuestión es que el laudo arbitral hubiese efectuado las anteriores declaraciones y otra, distinta, que la demandante hubiera cumplido, en este proceso, con la carga de identificar e individualizar las erogaciones legítimamente asociadas a la parte ejecutada del contrato. La decisión que se acompaña encuentra sustento en esa falencia probatoria.

En efecto, la demandante no acreditó qué erogaciones podían considerarse legítimamente asociadas a la ejecución del contrato. Sin perjuicio de ello, este Despacho precisa que, a su juicio, la sola vinculación de un negocio jurídico nulo con una conducta típica sancionable a título de dolo no permite extender automáticamente la prohibición de deducibilidad a todas las erogaciones relacionadas con dicho negocio.

La Corte Constitucional en la sentencia C-272 de 2022 (M.P. Jorge Enrique Ibáñez Najar)3, al declarar la exequibilidad del inciso 3.° del artículo 107 del ET frente al cargo por desconocimiento del principio de legalidad, precisó que la disposición no consagra una sanción, sino un requisito adicional para la procedencia de la deducción —la licitud de la expensa—, caracterización que resulta relevante para determinar el alcance de la prohibición examinada en esta aclaración «El artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el inciso tercero del artículo 107 del Estatuto Tributario, prevé un requisito para la procedencia de la deducción de una expensa que se suma a los tres enlistados en el primer inciso del artículo 107: la licitud.

Dicho de otro modo, para que una expensa sea deducible de la base gravable del impuesto de renta, además de ser causal, necesaria, proporcional y oportuna, debe ser lícita, esto es que no provenga de una conducta prevista en la ley como un delito sancionable a título de dolo. Aunque a simple vista, la redacción podría llamar a confusión por incluir la expresión “prohibición” para referirse a esta norma, la Sala encuentra que esta expresión, leída en armonía con el resto del artículo 107 únicamente hace explícita la consecuencia del incumplimiento del requisito de licitud de la expensa, que no es otra que su desconocimiento en la depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta.

El objeto principal de la norma es permitir a la DIAN verificar con certeza cuál es la renta líquida gravable real de cada contribuyente, situación que, sin lugar a dudas, dista de ser considerada una sanción o una facultad del ius puniendi del Estado.» (Destaca el Despacho) De lo expuesto por la Corte se deriva una precisión relevante para el asunto objeto de esta aclaración. Si la licitud constituye un requisito de la expensa, su verificación debe recaer sobre la erogación cuya deducción se pretende y no sobre el negocio jurídico considerado en abstracto.

Por ello, la aplicación del inciso 3.º del artículo 107 del ET exige determinar, respecto de cada expensa, si proviene de una conducta típica sancionable a título de dolo. De lo contrario, el rechazo de costos o gastos terminaría fundamentándose en la ilicitud del negocio y no en la procedencia de la expensa, que es el supuesto específicamente definido por el legislador. 3 La Corte identificó la finalidad de la norma a partir de sus antecedentes legislativos.

En particular, citó la exposición de motivos del Proyecto de Ley 166 de 2012 Cámara, según la cual se buscaba prohibir «la deducibilidad de expensas relacionadas con actividades que constituyan infracciones penales», en concordancia con los compromisos asumidos por Colombia ante la OCDE. (Exposición de motivos, Proyecto de Ley 166 de 2012 Cámara, Gaceta del Congreso n.º 829 del 22 de noviembre de 2012, p. 22).

Radicado: 25000-23-37-000-2022-00319-01 (30330) Demandante: Constructora Norberto Odebrecht S.A., en liquidación Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Bajo ese entendimiento, se reitera que, en este caso, la demandante no aportó elementos de convicción dirigidos a demostrar, respecto de las erogaciones glosadas, la realidad de las operaciones ni su desvinculación de los supuestos que dieron lugar a la aplicación del inciso 3.º del artículo 107 del ET.

De hecho, adujo como prueba la contabilidad, obviando que la misma registra partidas que materializan la conducta ilícita por corresponder a los vehículos de fondeo para el pago de los «sobornos o coimas» que llevaron a la nulidad del contrato. Atentamente, (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador