CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA, SUBSECCIÓN B CONSEJERO PONENTE: JUAN ENRIQUE BEDOYA ESCOBAR Bogotá, D. C., diecisiete (17) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Tutela Radicación: 11001-03-15-000-2023-02379-01 Demandante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Demandado: Consejo de Estado, Sección Cuarta Tema: Tutela Contra providencia judicial / Nulidad y restablecimiento del derecho con requerimiento especial por indebida notificación del contribuyente / Defectos fáctico y sustantivo o material SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA __________________________________________________________________ Decide la Sala la impugnación formulada por la DIAN, en contra de la sentencia proferida el 15 de agosto de 2023 por el Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección C, mediante la cual se decidió la solicitud de amparo de la referencia. Antecedentes 1.1.

La solicitud   La DIAN promovió solicitud de tutela con el fin de que se ampararan sus derechos fundamentales al debido proceso, a la igualdad, así como a los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, los cuales consideró vulnerados con ocasión de la sentencia proferida el 1 de diciembre de 2022 por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, mediante la cual declaró la nulidad de la notificación del requerimiento especial realizado al contribuyente, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho adelantado en su contra, identificado con el radicado 73001-23-33-000-2019-00465-01.

Como fundamento de la solicitud de amparo expuso lo siguiente: i) La DIAN notificó al contribuyente INC-GROUP S.A.S del Requerimiento Especial 092382017000011 a la dirección que tenían registrada en el Registro Único Tributario, en las fechas del 13 y 14 de julio de 2017. La empresa de correos, Interrapidisimo, devuelve el correo al remitente bajo causal «desconocida».

Con el fin de hacer efectiva la notificación, la parte demandante la adelantó por aviso al contribuyente, publicando la información pertinente en su página web, en atención al artículo 565 del Estatuto Tributario. ii) INC-GROUP S.A.S. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuso demanda en contra de la DIAN, con el fin de cuestionar la legalidad del Requerimiento Especial, entre otras, por indebida notificación. El Administrativo del Tolima negó las pretensiones de la demanda.

Decisión contra la cual la sociedad demandante interpuso recurso de apelación. iii) El Consejo de Estado, Sección Cuarta, mediante fallo del 1 de diciembre de 2022, revocó la decisión del a quo y, en su lugar, declaró la nulidad del acto acusado al considerar que el derecho al debido proceso del contribuyente había sido vulnerado. iv) Con relación al fallo de segunda instancia, la DIAN consideró vulnerados sus derechos fundamentales al incurrir en defectos fáctico y sustantivo, por indebida valoración de las pruebas relacionadas con el acto de notificación del Requerimiento Especial 092382017000011. 1.1.2.

Pretensiones Con fundamento en la situación fáctica expuesta, solicitó lo siguiente: «[…]

PRIMERO: Se tutele en favor de mi representada el derecho fundamental al debido proceso en congruencia con los principios de la buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica, vulnerados con la sentencia proferida por parte del accionado, al incurrir en el defecto material o sustantivo al sustentar su decisión en un precedente judicial que no le era aplicable al caso concreto objeto de decisión SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, solicito se ordene al Consejo de Estado -Sección Cuarta, que dentro del término de cuarenta y ocho horas (48) siguientes a la notificación de sentencia de la presente acción: (i) proceda a revocar la sentencia de segunda instancia proferida dentro del proceso judicial No. 73001- 23-33-000-2019-00465-01(26210) - 73001-23-33-000-2019-0046500 Acumulado., y (ii) ordene proferir un nuevo fallo en el que de aplicación directa a los artículos 563, 564, 565 y 568 del Estatuto Tributario en los términos señalados en la presente tutela, declarando que los actos administrativos acusados fueron bien notificados la dirección procesal informada por la sociedad con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y ordenando continuar con el proceso. […]». 1.2.

Informes rendidos en el proceso 1.2.1. Henry Clavijo Olarte señaló que la solicitud de tutela no cumple con ninguno de los requisitos de procedencia excepcional cuando se controvierten decisiones judiciales, por lo cual debe ser declarada improcedente. 1.2.2. El Tribunal Administrativo del Tolima reiteró que, en el fallo de primera instancia del proceso ordinario, declaró que la notificación realizada si se ajusta a derecho, sin embargo, reconoce la autonomía del juez natural en cualquier instancia, por lo que la tutela no es procedente para cuestionar la decisión proferida por el Consejo de Estado, Sección Cuarta. 1.2.3.

El Consejo de Estado, Sección Cuarta, señaló que no incurrió en vulneración de derechos fundamentales de la DIAN, toda vez que se valoraron de manera apropiada las pruebas allegadas, en concordancia con el precedente aplicable al asunto, por lo cual, reiteró que la tutela no debe ser usada como una tercera instancia por lo que se torna improcedente. 1.2.4.

INC-GROUP S.A.S guardó silencio. 1.3. Sentencia de primera instancia El Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección C, mediante sentencia del 15 de agosto de 2023 declaró improcedente la solicitud de tutela al considerar que el asunto carece de relevancia constitucional, toda vez que «la cuestión que la DIAN somete a consideración en la tutela, no es un problema jurídico constitucional derivado de una única interpretación racional, sino de varias interpretaciones posibles, es decir que, el accionante pretende que el juez de tutela defina cuál de estas es la mejor, asunto que escapa de su órbita». 1.4.

Escrito de impugnación La DIAN impugnó la decisión del a quo al considerar que el asunto si reviste de relevancia, por lo cual reiteró los argumentos expuestos en la solicitud de tutela. 2. Consideraciones En atención a los argumentos expuestos en el escrito de impugnación y a las pruebas que obran en el expediente se decidirá el asunto sometido a consideración en el siguiente orden: i) competencia para decidir; ii) procedencia de la tutela contra providencia judicial; iii) problema jurídico y iv) análisis de la Sala. 2.1.

Competencia De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución Política, el Decreto 1382 de 2000 y el Acuerdo 80 del 12 de marzo de 2019. esta Sala es competente para conocer de la presente impugnación contra la sentencia de tutela proferida por el Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección C. 2.2. Procedencia de la tutela contra providencia judicial En fallo del 31 de julio de 2012, la Sala Plena de lo Contencioso-administrativo del Consejo de Estado unificó el criterio de la corporación en cuanto a la procedencia de la tutela contra providencias judiciales, en consideración a las distintas posturas que en su interior se habían desarrollado sobre el tema.

Al respecto señaló lo siguiente: «[…] De lo que ha quedado reseñado se concluye que si bien es cierto que el criterio mayoritario de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo ha sido el de considerar improcedente la acción de tutela contra providencias judiciales, no lo es menos que las distintas Secciones que la componen, antes y después del pronunciamiento de 29 de junio de 2004 (Expediente AC-10203), han abierto paso a dicha acción constitucional, de manera excepcional, cuando se ha advertido la vulneración de derechos constitucionales fundamentales, de ahí que se modifique tal criterio radical y se admita, como se hace en esta providencia, que debe acometerse el estudio de fondo, cuando se esté en presencia de providencias judiciales que resulten violatorias de tales derechos, observando al efecto los parámetros fijados hasta el momento Jurisprudencialmente. […]» [Resalta la Sala] Como consecuencia de lo anterior, esta corporación ha considerado que es necesario estudiar las solicitudes de tutela que se presenten contra providencia judicial y analizar si ellas vulneran algún derecho fundamental, para lo cual corresponde verificar cuáles son esos «parámetros fijados hasta el momento jurisprudencialmente» como se indica en aquella decisión. Sobre el particular, el Consejo de Estado, Sala Plena, adoptó los criterios expuestos por la Corte Constitucional en la sentencia C-590 de 2005 para establecer la procedencia de la tutela como mecanismo residual y excepcional para la protección de derechos fundamentales como lo señala el artículo 86 Constitucional.

En ese sentido, se consideró que esta solicitud se puede presentar además contra decisiones de las altas cortes que desconozcan derechos fundamentales. Ahora bien, la Corte Constitucional ha señalado que la solicitud de amparo debe cumplir con unos requisitos generales de procedencia. Estos son: i) que sea relevante constitucionalmente; ii) que no se trate de tutela contra tutela; iii) que se haya presentado dentro de un plazo prudencial, el cual se ha denominado inmediatez; y iv) que se haya acudido a ella en forma subsidiaria, es decir, que se hayan agotado los recursos ordinarios y extraordinarios, siempre y cuando ellos sean idóneos y eficaces para la protección del derecho que se dice vulnerado.

Cuando no se cumpla con uno de esos presupuestos, la decisión a tomar será declarar improcedente el amparo solicitado y no se analizará el fondo del asunto. A continuación, y de acreditarse el cumplimiento de los anteriores requisitos, el juez deberá realizar un análisis de los posibles yerros en que incurrió la autoridad judicial, a partir de los argumentos expuestos en la solicitud y de los derechos fundamentales que se afirman vulnerados.

En ese escenario, para la prosperidad de la solicitud de amparo, debe verificarse lo siguiente: i) la configuración de alguno de los requisitos específicos alegados por el interesado; y ii) que el vicio o defecto sea de tal trascendencia que implique la amenaza o la afectación de derechos fundamentales. Es decir, el operador judicial debe verificar que la transgresión sea de tal entidad que incida en el sentido de la decisión y que con la solicitud no se intente reabrir el debate que se había planteado en la instancia correspondiente. 2.3.

Problema jurídico La Sala deberá definir si: ¿El Consejo de Estado, Sección Cuarta, vulneró los derechos fundamentales de la DIAN con ocasión de la sentencia del 1 de diciembre de 2022, a través de la cual revocó la decisión de primera instancia y, en su lugar, declaró la nulidad del requerimiento especial por indebida notificación, con la que incurrió, al parecer, en defectos fáctico y sustantivo? 2.4.

Análisis de la Sala 2.4.1. Sobre los requisitos de procedibilidad adjetiva La Sala encuentra superados los requisitos de procedibilidad de la solicitud de tutela y, en consecuencia, sin encontrar causal de nulidad que invalide lo actuado, procederá a efectuar el estudio del fondo del asunto planteado. 2.4.2. Defecto fáctico    En primer lugar, se advierte que el defecto fáctico que la DIAN le atribuye a la sentencia objeto de análisis, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional19 tiene una dimensión negativa y otra positiva.

La primera se configura cuando en desarrollo de la actividad probatoria el juez omite la «valoración de pruebas determinantes para identificar la veracidad de los hechos analizados por el juez»,20 «o cuando sin razón valedera da por no probado el hecho o la circunstancia que de la misma emerge clara y objetivamente».21 La segunda, se acredita cuando el operador judicial «aprecia pruebas que no ha debido admitir ni valorar porque, por ejemplo, fueron indebidamente recaudadas».22    Empero, la intervención del juez constitucional en el análisis de las pruebas que adelanta el juez natural, sólo se justifica cuando resulta en una manifiesta vía de hecho y, tiene una clara incidencia en el sentido de la decisión; por supuesto, en vigencia y garantía de los derechos constitucionales fundamentales.  2.4.3.

Defecto sustantivo o material En cuanto al defecto sustantivo, es importante recordar que la Corte Constitucional ha señalado que este se presenta cuando, el juez adopta una decisión que desborda del marco constitucional y legal, al apoyarse en una norma evidentemente inaplicable al caso concreto. En su jurisprudencia, la corporación ha resaltado que este defecto encuentra su origen en el hecho de que, si bien los jueces gozan de autonomía e independencia judicial para interpretar y aplicar normas jurídicas, esta no es una facultad absoluta, para lo cual precisó que los límites se encuentran en el orden jurídico preestablecido y los valores, principios, derechos y garantías que identifican al actual Estado Social de Derecho.

El Alto Tribunal de lo Constitucional ha identificado una serie de situaciones en las que se detecta el defecto sustantivo, a saber: (i) la sentencia se fundamenta en una norma que no es aplicable; (ii) a pesar de la autonomía judicial, la interpretación o aplicación de la norma al caso concreto no está dentro del margen de razonabilidad, es de forma abierta contra evidente o perjudicial para los intereses legítimos de las partes o es manifiestamente errada;

(iii) no se toman en cuenta sentencias que hayan definido el alcance de la norma aplicada; (iv) la disposición aplicada se torna regresiva o contraria a la Constitución; (v) no se efectúa una interpretación sistémica de la norma y (vi) se desconoce la norma constitucional o legal aplicable al caso. A partir de lo anterior, es claro que no cualquier diferencia en la interpretación en que se funde una decisión judicial configura este defecto; pues para tener tal entidad debe ser considerada irrazonable, desproporcionada, arbitraria o caprichosa.

Además, la irregularidad debe ser de tal gravedad e importancia, que la decisión proferida por la autoridad judicial obstaculice o lesione la efectividad de los derechos fundamentales de los sujetos procesales. 2.4.4. Caso concreto La DIAN acudió al juez de tutela con el fin de que se ampararan sus derechos fundamentales y, en consecuencia, se deje sin efectos la sentencia proferida el 1 de diciembre de 2022 por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, mediante el cual se declaró la nulidad de la notificación del requerimiento especial.

Con relación a lo anterior, la parte demandante señala que dicha notificación se realizó acorde al artículo 565 del Estatuto Tributario que establece: «[…] Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente. […]

PARÁGRAFO 1 o. La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Unico Tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica. […]» Frente a esta norma, señaló la DIAN, que la notificación fue realizada mediante la empresa de correos Interrapidisimo a la dirección, CIR 4 71 - 36 P2 de la ciudad de Medellín (Antioquia), al ser la registrada en el RUT de la sociedad, no obstante, pese a que la notificación se realizó dos veces (13 y 14 de julio de 2017), el correo fue devuelto por la empresa bajo causal «desconocida».

Al respecto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, consideró en la decisión acusada lo siguiente: «[…] En cuanto a la notificación por correo, el parágrafo del artículo 565 Ib., permite la utilización de la red oficial de correos o cualquier servicio de mensajería especializada, y establece que «se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT».

Para tal efecto, el acto objeto de la notificación se envía a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el RUT, en el cual deben registrar y actualizar la información de ubicación, sin perjuicio de la dirección que se reporte para fines procesales, o cuando haya lugar a notificar los actos a la dirección del RUT de apoderado, cuando se actúa por su conducto.

Por su parte, el artículo 568 ejusdem prevé que devuelta la notificación enviada por correo procede la notificación por aviso publicado en la página web de la DIAN, aunque, dicha forma de notificación no aplica «cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal».

Luego, si la Administración envía el acto a notificar por correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, a la dirección procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado registrada en el RUT cuando se actúa a través de este, y la empresa correos o mensajería especializada devuelve el correo por una razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe practicar la notificación por aviso a través del portal web de la DIAN.9 Así pues, cuando las notificaciones enviadas a la dirección registrada en el RUT son devueltas por el correo por la causal «dirección incorrecta», se debe verificar sicorresponde o no a la dirección reportada por el contribuyente en el RUT vigente para la expedición del acto administrativo sujeto a notificación pues, si no corresponde, no procede la notificación por aviso de que trata el artículo 568 Ib.

La Sala también ha precisado que «en los eventos en que no se compruebe que la causal de devolución del correo de notificación o de citación para notificación personal es atribuible al equívoco de la empresa de mensajería como ha sucedido en casos anotados por precedentes (sentencias del 15 de octubre de 2020, exp. 24761, CP: Julio Roberto Piza, que a su vez reiteró aquellas del 18 de octubre de 2018, exp. 22099, CP: Stella Jeannette Carvajal, y del 14 de agosto de 2019, exp. 21347, CP: Julio Roberto Piza) la Administración no está obligada a efectuar su reenvío, ni tendrá que hacer diligencias adicionales para testar o verificar que la propia dirección informada por el/la contribuyente en el RUT sea correcta».

Todo, porque el objeto de la notificación «es garantizar el debido proceso en sus vertientes del ejercicio del derecho de defensa y contradicción, el hecho de que los contribuyentes logren intervenir de forma oportuna para contestar, recurrir, y aportar y pedir pruebas valida las eventuales irregularidades en la notificación10» Caso concreto El 11 de julio de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué emitió el Requerimiento Especial 092382017000011, en el cual dispuso notificar a la contribuyente a la CIR 4 71-36 P2, de la ciudad de Medellín, que corresponde con la dirección reportada en el RUT de INC. GROUP SAS.

En el expediente obra la guía 210007138710 de la empresa INTERRAPIDISMO, donde consta que el correo de notificación se envió a la contribuyente a la CIR 4 71-36 P2 - que coincide con la reportada en el RUT, devuelto por la causal «desconocido», con lo cual la Administración procedió a realizar la notificación por aviso en la página web de la entidad, como lo dispone el artículo 568 del Estatuto Tributario.

No obstante, en el expediente obra certificación de esa misma empresa de mensajería11, según la cual, la notificación del acto administrativo señalado se surtió en la «KR 4 71-36 P2», que corresponde a una dirección diferente a la reportada en el RUT de la contribuyente, siendo devuelta por la causal «desconocido». Se advierte que otros actos administrativos, expedidos con posterioridad al requerimiento especial, fueron debidamente notificados a la dirección reportada en el RUT de la contribuyente, esto es, a la CIR 4 71-36 P2, como es el caso del auto de inspección tributaria y la liquidación de revisión. Lo anterior pone en evidencia la posible existencia de un error en el envío del correo de notificación del requerimiento, por parte de la empresa de mensajería, que obligaba a la Administración al reenvío del mismo o al adelantamiento de diligencias adicionales tendientes a garantizar el debido proceso de la contribuyente, así como los derechos de defensa y de contradicción. […]» Como se observa, de acuerdo con las pruebas obrantes en el expediente y en concordancia con la normativa aplicable, la autoridad judicial demandada evidenció la irregularidad configurada en el proceso de notificación del requerimiento especial, lo cual motivó su decisión de declarar la nulidad del acto acusado, por lo que no es cierto, como lo alega la demandante, que hubiera incurrido en los defecto fáctico y sustantivo alegados.

Adicionalmente, llama la atención de la Sala que la hipótesis de que se trate únicamente de un error de digitación por parte de la empresa de correo, traída por la demandante, carece de material probatorio, por lo cual se concluye una vez más, que lo decidido por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, no resulta ser arbitrario ni caprichoso.

Así las cosas, esta Sala observa que la decisión acusada no incurrió en los defectos endilgados, debido a que fue proferida de conformidad con las normas que regulan la materia y aquella se apoyó en el material probatorio aportado al proceso ordinario, el cual permitió concluir que se configuró la nulidad en la notificación del requerimiento especial por vulnerar el derecho al debido proceso de INC-GROUP S.A.S. En esas condiciones, y dado que lo que existe es una inconformidad con el resultado de la valoración efectuada por el juez natural que no es atacable vía tutela, en la medida en que aquella visión de los hechos presentada por la autoridad judicial demandada cuenta con soporte y está debidamente razonada y justificada, se impone negar la solicitud de amparo constitucional pues, se reitera, este mecanismo no puede convertirse en una tercera instancia. Conviene insistir en que el juez de tutela debe respetar la interpretación jurídica del juez natural y por lo tanto no le corresponde cuestionar las decisiones adoptadas dentro del ámbito de sus competencias, salvo que resulte palmaria la vulneración de derecho fundamental alguno, lo que en el presente caso no se encontró probado.

En este orden de ideas, quedan desvirtuadas las inconformidades en las que la parte demandante centró sus esfuerzos, de forma que la Sala revocará la decisión del a quo para, en su lugar, negar el amparo de los derechos fundamentales de la DIAN, en la solicitud de tutela presentada contra el Consejo de Estado, Sección Cuarta. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección Segunda, Subsección B, administrando justicia y por autoridad de la ley, F A L L A: Primero. Revocar la sentencia proferida el 15 de agosto de 2023 por el Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección C. En su lugar, negar la solicitud de amparo presentada por la DIAN contra el Consejo de Estado, Sección Cuarta, de conformidad con la parte motiva de esta providencia. Segundo. Notificar a las partes y a los intervinientes en la forma prevista en el artículo 30 del Decreto 2591 de 1991.

Tercero. Remitir el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión, dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de esta providencia. La anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión de la fecha.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE JUAN ENRIQUE BEDOYA ESCOBAR CÉSAR PALOMINO CORTÉS Firma Electrónica Firma Electrónica Se deja constancia de que esta providencia se firma en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema valida la integridad y autenticidad del presente documento en el link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador