REPÚBLICA DE COLOMBIA CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA - SUBSECCIÓN B Bogotá DC, dos (2) de junio de dos mil veintitrés (2023). Magistrado Ponente: FREDY IBARRA MARTÍNEZ Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Demandante: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Demandado: SECCIÓN CUARTA DEL CONSEJO DE ESTADO Asunto: TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL.

DECLARACIÓN AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. OMISIÓN EN LA VALORACIÓN DE UNA PRUEBA DETERMINANTE Síntesis del caso: se cuestionó la providencia proferida en el marco de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho que, entre otras cosas, levantó la sanción que la DIAN le impuso al Representante Legal de una sociedad. La Sala accederá al amparo, tras verificar que se configuró un defecto fáctico por omitir valorar una prueba determinante en el sentido de la decisión. La Sala decide la acción de tutela presentada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por intermedio de apoderado judicial, en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado para la protección de su derecho fundamental del debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política.

I.

ANTECEDENTES Mediante escrito presentado el 2 de mayo de 2023, la parte demandante promovió proceso de acción de tutela por motivo de la sentencia de 23 de febrero del mismo año proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, mediante la cual, entre otras cosas, se levantó la sanción impuesta al Representante Legal Agropecuaria SA.

Los hechos de la demanda Como fundamento fáctico de la acción la DIAN señaló, en síntesis, lo siguiente: 2 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela 1) El 15 de abril de 2014, la sociedad Agropecuaria Azteca SA presentó la declaración de renta por el año 2013, en la que registró un saldo a pagar de $92.725.002. 2) Mediante Requerimiento Especial no. 042382016000062 del 13 de julio de 2016, notificado el 15 siguiente1, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga propuso modificar la liquidación privada en el sentido de: i) adicionar ingresos en $34.726.000, ii) desconocer costos y deducciones por $16.231.238.000 y iii) determinar un saldo a pagar por impuesto de $4.159.216.000. 3) En el mismo requerimiento también determinó una sanción por inexactitud de $6.506.386.0003 y propuso una sanción para el Representante Legal y la Revisora Fiscal por valor de $110.048.000, a cada uno, según lo dispuesto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario. 4) A través de la Liquidación Oficial de Revisión no. 042412017000028 del 7 de abril de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la dirección seccional modificó la declaración de renta del 2013 en el sentido de liquidar la sanción por inexactitud en $4.066.491.0004, por favorabilidad.

Además, sancionó al Representante Legal y a la Revisora Fiscal de la sociedad en el mismo valor que indicó en el requerimiento previo. 5) Previa interposición del recurso de reconsideración, la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN expidió la Resolución no. 992232018000029 del 16 de abril de 2018, en la que confirmó el acto liquidatorio. 6) Agropecuaria Azteca SA, el Representante Legal y la Revisora Fiscal presentaron demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho para que se declarara la nulidad de las resoluciones del 7 de abril de 2017 y 16 de abril de 2018 y, en consecuencia, se declarara la firmeza de la declaración privada realizada por la sociedad y se levantara la sanción impuesta tanto al Representante Legal como a la Revisora Fiscal2. 1 En la providencia cuestionada se hace alusión a que el requerimiento especial es de fecha de 16 de julio de 2016, pero revisada dicha prueba se advierte que es del 13 de julio de ese año y fue notificada el 15 del siguiente como se plasmó en los presentes hechos. 2 El proceso se registró con radicación no. 68001-23-33-000-2018-00734-01 (26666). 3 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela 7) Mediante sentencia de 16 de diciembre de 2021, el Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones de la demanda por cuanto encontró ajustada la sanción impuesta por haberse omitido ingresos y deducciones, así como por haberse registrado datos equivocados en la declaración, lo que conllevó a un menor saldo a pagar. 8) La parte sociedad apeló y la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia de 23 de febrero de 2023 revocó la decisión y, en su lugar, declaró la nulidad parcial de las resoluciones mediante las cuales se modificó la declaración de renta presentada por Agropecuaria Azteca SA por el año gravable 2013 y ordenó tener como liquidación del impuesto sobre la renta la efectuada en esa providencia, al tiempo que ordenó levantar la sanción impuesta al Representante Legal porque “no fue propuesta en el requerimiento especial, como lo requiere el precitado artículo 658-1”.

Fundamento de la vulneración La DIAN cuestionó la sentencia de 23 de febrero de 2023 proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, únicamente en punto al levantamiento de la sanción impuesta al Representante Legal de la Sociedad Agropecuaria Azteca SA. Sobre el particular, consideró que se incurrió en un defecto fáctico debido a que no se valoró que, previo a imponer la sanción a través de la liquidación oficial, expidió y notificó el Requerimiento Especial no. 042382016000062 del 16 de julio de 2016 en el que propuso el monto a sancionar al Representante Legal por $110.048.000, proposición frente a la cual tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa y contradicción. Pretensiones Con fundamento en lo anterior la parte demandante solicitó que se acceda a las siguientes súplicas: “PRIMERA: CONCEDER la tutela al derecho fundamental constitucional del debido proceso, de la UAE-DIAN, el cual fue vulnerado por el CONSEJO DE ESTADO SECCIÓN CUARTA, con ocasión del fallo de 23de febrero de 2023, notificado el 28 de febrero de 2023, proferido en contra de esta Entidad en proceso radicado con el número 68001233300020180073401 (26666).

SEGUNDA: Que como como consecuencia de la declaración anterior, SE REVOQUE Y/O SE DEJE SIN EFECTO la sentencia de segunda instancia proferida el 23 de febrero de 2023 y notificada el 28 de febrero de 2023, por el 4 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela CONSEJO DE ESTADO SECCIÓN CUARTA, por configuración del “Defecto Fáctico”; ya que en dicha providencia judicial, la citada Corporación levantó la sanción impuesta al representante legal de la sociedad demandante al considerar que está no fue propuesta en el requerimiento especial, tal como lo dispone el art. 658-1 del Estatuto Tributario, sino que fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión, argumento que no corresponde a la realidad, aspecto que vulnera los derechos constitucionales de la DIAN, como sujeto o parte dentro del proceso judicial.

TERCERO: En razón a lo anterior ORDENAR a que el CONSEJO DE ESTADO, Sección Cuarta con la Consejera Ponente Dra Stella Jeannette Carvajal Basto, realice de nuevo el análisis de hecho y de derecho en el caso en concreto”. (archivo disponible en medio magnético en el aplicativo SAMAI). Actuación procesal Mediante auto de 3 de mayo de 2023, se admitió la acción de tutela y se ordenó la notificación al presidente y magistrados integrantes de la Sección Cuarta del Consejo de Estado y se ordenó la vinculación del presidente y magistrados integrantes del Tribunal Administrativo de Santander, el Representante Legal de Agropecuaria Azteca SA, la Directora de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado y la Procuradora General de la Nación, con el fin de que allegaran un informe sobre los hechos que motivaron el ejercicio de la acción. Intervenciones de las autoridades demandadas La Sección Cuarta de esta Corporación solicitó que se declare improcedente la acción de tutela, toda vez que la intención de la parte actora es revivir el debate jurídico que fue dirimido en la providencia reprochada.

Sin perjuicio de ello, advirtió que levantó la sanción impuesta al Representante Legal de Agropecuaria Azteca SA porque la DIAN violó su debido proceso en la medida en que no especificó de manera clara y concreta el monto de la sanción en el Requerimiento Especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016, notificado el 15 siguiente, lo cual ocurrió únicamente hasta el acto liquidatorio, en el que sí indicó de manera explícita el valor de la sanción. Por su parte, la DIAN respondió la tutela y señaló que, si se observa el requerimiento antes mencionado, se puede verificar que determinó en forma clara, concreta y precisa, que el monto de la sanción que se pretendía imponer al Representante Legal de la 5 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela sociedad demandante era de $110.048.100, por lo que no era cierto lo manifestado por la autoridad accionada.

II. LAS CONSIDERACIONES DE LA SALA Cumplidos los trámites propios del proceso, sin que exista causal alguna de nulidad que invalide lo actuado la Sala procede a resolver el asunto sometido a consideración con el siguiente derrotero: 1) finalidad de la acción de tutela, 2) el caso concreto y 2.1) análisis de los requisitos específicos de procedibilidad.

Finalidad de la acción de tutela Según el artículo 86 de la Constitución Política y el Decreto 2591 de 1991, disposiciones que regulan la acción de tutela, tal mecanismo se ejerce mediante un procedimiento preferente y sumario cuyo objeto es proteger de manera inmediata y eficaz los derechos constitucionales fundamentales amenazados o vulnerados por una acción u omisión de una autoridad pública o de un particular.

Sin embargo, este mecanismo no puede ser utilizado válidamente para pretender sustituir los mecanismos de defensa idóneos previstos por el legislador y tampoco para desplazar o variar los procedimientos de reclamo judicial preestablecidos o para revivir términos precluidos o acciones caducadas. El caso concreto En el asunto de la referencia se demanda por esta vía constitucional a la Sección Cuarta de esta Corporación con el fin de que se protejan los derechos constitucionales fundamentales antes mencionados, presuntamente vulnerados con ocasión de la sentencia proferida el 23 de febrero de 2023, por medio de la cual, entre otras cosas, la demandada levantó la sanción impuesta al Representante Legal Agropecuaria SA.

En la contestación, la Sección Cuarta de esta Corporación, en resumen, solicitó que se declare improcedente el mecanismo porque no cumplió con el presupuesto general de relevancia constitucional o, en su defecto, se nieguen las pretensiones de la acción de tutela debido a que no incurrió en el defecto fáctico alegado, pues levantó la sanción 6 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela porque la DIAN no especificó de manera clara el monto a sancionar en el requerimiento especial. 2.1.

Análisis de los requisitos de procedibilidad Para la Sala el presente asunto cumple los requisitos genéricos de procedibilidad, por cuanto: i) se agotaron todos los medios de defensa judiciales disponibles al alcance de la parte afectada, sin que sea procedente algún otro; ii) se cumplió con el requisito de la inmediatez3; iii) no se atacó una sentencia de tutela y, iv) la parte actora identificó de manera razonable tanto los hechos que generaron la vulneración como los derechos que estimó transgredidos.

Asimismo, para la Sala v) la cuestión que se discute resulta de relevancia constitucional, en tanto lo que se reprocha es que el juez de segunda instancia del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho no valoró una prueba determinante en la decisión, asunto que no se pudo discutir ante el juez de la especialidad, pues dicho raciocinio, se reitera, se planteó fue por parte del ad quem.

Así las cosas, en los términos en los que se propuso la controversia la Sala accederá al amparo por considerar que se configuró el defecto fáctico alegado, por las razones que procederá a exponer: 1) El defecto fáctico es aquel vicio relacionado con la práctica o valoración de las pruebas que tiene una incidencia directa en la decisión, al respecto, la Corte Constitucional reconoce que tiene dos dimensiones: una dimensión negativa y una positiva4. 2) La dimensión negativa se produce por omisiones del juez: i) ignorar o no valorar, injustificadamente, una realidad probatoria determinante en el desenlace del proceso, ii) decidir sin el apoyo probatorio que permita la aplicación del supuesto legal en el que se sustenta la decisión o iii) por no decretar pruebas de oficio en los procedimientos en que el juez está legal y constitucionalmente obligado a hacerlo. 3 La providencia se notificó el 28 de febrero de 2023 y la tutela se presentó el 2 de mayo de 2023, esto es, en el término de los seis meses. 4 Cfr. Corte Constitucional, sentencia T-041 del 16 de febrero de 2018, exp.

T-6312452, MP Gloria Stella Ortiz Delgado. 7 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela 3) Por su parte, la dimensión positiva tiene lugar cuando el juez efectúa una valoración por completo equivocada o fundamenta su decisión en una prueba no apta para ello, ya sea: iv) por valorar y decidir con fundamento en pruebas ilícitas, si estas resultan determinantes en el sentido de la decisión o v) por decidir con medios de prueba que, por disposición legal, no conducen a demostrar el hecho en que se basa la providencia. 4) Pues bien, previo a determinar si se configuró o no el reparo en estudio, la Sala considera necesario exponer cuales fueron los motivos de la autoridad accionada para levantar la sanción impuesta al Representante Legal de la Sociedad Agropecuaria Azteca SA, pues fue el único punto en el que se centró la inconformidad, veamos: “Sanción al representante legal Los actos discutidos impusieron la sanción prevista en el artículo 658-1 del ET a cargo del representante legal y la revisora fiscal de la actora, teniendo en cuenta que la actora omitió ingresos y registró costos inexistentes, con una multa equivalente al 20% del valor de la sanción por inexactitud impuesta al sujeto pasivo.

El artículo 658-1 del ET que prevé la sanción a administradores y representantes legales, dispone que «se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora». (Se resalta) La Sala, en concordancia con la norma trascrita, precisó que el artículo 637 del E.T. dispone que «Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales».

Conforme con la anterior disposición, las sanciones impuestas en resolución independiente se rigen por la normativa que regula el procedimiento sancionatorio, mientras las establecidas en «las respectivas liquidaciones oficiales40», se deben ajustar al proceso de determinación. De acuerdo con las normas y jurisprudencia citada, se considera que la sanción impuesta al representante legal de Agropecuaria Azteca S.A. debe ser levantada, toda vez que no fue propuesta en el requerimiento especial, como lo requiere el precitado artículo 658-1, sino que fue determinada de manera directa en la liquidación oficial de revisión, lo cual, además de no haber sido objeto de análisis por el a quo, a pesar de haber sido alegado en la demanda, constituye un desconocimiento del derecho al debido proceso al momento de la imposición de la sanción en el procedimiento de determinación oficial del tributo.

Prospera el cargo. En este orden de ideas, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se tendrá como liquidación privada la inserta en precedencia y se levantará la sanción impuesta al señor Jairo Blanco Guerrero, Representante Legal de Agropecuaria Azteca S.A”.

(se resalta) 5) De la cita expuesta, se aprecia que la autoridad demandada consideró que había lugar a levantar la sanción porque se impuso de manera directa a través de la liquidación oficial 8 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela y no se propuso previamente a través de requerimiento especial, de conformidad con el debido proceso que rige los procesos tributarios. 6) Contrario a ello, en el escrito de la tutela, la DIAN alegó que sí propuso previamente el monto a sancionar a través del Requerimiento Especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016, que fue notificado el 15 del mismo mes y año. 7) Según su criterio, la omisión en la valoración de dicha prueba comportó un defecto fáctico, ya que de haberla tenido en cuenta, la sanción no habría sido levantada. 8) Por su parte, en la contestación, la demandada reconoció la existencia de esa prueba, pero consideró que no proporcionó una determinación clara del monto propuesto para la sanción, de la siguiente manera: “Lo anterior, al evidenciarse que la DIAN, en el Requerimiento Especial 042382016000062 de 16 de julio de 2016, indicó de forma general y abstracta, el límite de la sanción a imponer conforme al valor de la UVT, vigente para esa fecha conforme al citado artículo 658-1 del ET (i. e. UVT 4.100 x $26.841=$110.048.100), sin determinar de forma clara y concreta cuál era el monto con el que se proponía sancionar al representante legal de Agropecuaria Azteca S.A., lo que sí acaeció en el acto liquidatorio, en el cual señaló de forma expresa el valor con el que se sancionaba al citado representante, circunstancia que, a juicio de la Sala, constituyó una violación al debido proceso”. 9) Sobre el particular, la Sala encuentra que le asiste la razón a la parte actora y considera que los argumentos de la autoridad demandada no son válidos e incluso resultan contradictorios con el fallo cuestionado en el cual levantó la sanción del Representante Legal basándose en la supuesta falta de requerimiento especial por parte de la DIAN, sin embargo, en el informe presentado, reconoce que sí se propuso el monto de la sanción a través de requerimiento especial, pero fue de forma abstracta y general. 10) Ahora, si bien la demandada mencionó esa prueba en los antecedentes, lo cierto es que la pasó por alto al momento de analizar la sanción del Representante Legal, prueba que se estima determinante en el sentido de la decisión. 11) Así las cosas, la Sala advierte que se configuró un defecto fáctico por omisión en la valoración del Requerimiento Especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016, notificado el 15 del mismo mes y año, prueba que fue debidamente incorporada al 9 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela proceso en la oportunidad correspondiente y que podría incidir de manera directa en la decisión. 12) Por lo tanto, a la autoridad demandada le corresponderá proferir una decisión de remplazo en la que valore dicha prueba, en el marco de los principios de autonomía e independencia judicial, para efectos de determinar si la DIAN violó o no el debido proceso de la sociedad actora. 13) En conclusión, se ampararán los derechos de la parte actora y, en consecuencia, se dejará sin efecto el fallo proferido el 23 de febrero de 2023 en el marco del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicación no. 20001-23-31-000-2004-01168- 01. 14) En consecuencia, se ordenará a la Sección Cuarta de esta Corporación que profiera una nueva sentencia en la cual analice si el Requerimiento Especial 042382016000062 del 13 de julio de 2016 tiene la entidad suficiente para influir sobre la sanción del Representante Legal.

En mérito de lo expuesto, el CONSEJO DE ESTADO, EN SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN TERCERA, SUBSECCIÓN B, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A: 1°) Ampáranse los derechos fundamentales invocados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2º) En consecuencia, déjase sin efecto la sentencia del 23 de febrero de 2023 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado al interior del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicación no. 68001-23-33-000-2018-00734-01 y ordénase a dicha autoridad que, en el término de diez (10) días contados a partir de la fecha de notificación de esta providencia, profiera una decisión en reemplazo en la cual se tengan en cuenta las consideraciones expuestas en esta providencia. 10 Expediente: 11001-03-15-000-2023-02171-00 Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Acción de tutela 3°) Notifíquese esta decisión personalmente a las partes o mediante telegrama, telefónica, electrónicamente o por cualquier otro medio expedito y eficaz. 4°) Si esta sentencia no fuese impugnada dentro de los tres (3) días siguientes a su notificación remítase el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión, una vez retorne el expediente archívese con las constancias previas de Secretaría.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE FREDY IBARRA MARTÍNEZ Magistrado (Firmado electrónicamente) ALBERTO MONTAÑA PLATA Magistrado (Firmado electrónicamente) MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Magistrado (Firmado electrónicamente) Constancia. La presente providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados de la Subsección B de la Sección Tercera del Consejo de Estado en la plataforma SAMAI, en consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con los artículos 1 y 2 de la Ley 2213 de 2022.