Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., once (11) de mayo de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Demandado: DIAN Temas: Retefuente 2013.

Pagos por servidumbre. Daño emergente SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES Mediante las siguientes actuaciones administrativas la DIAN modificó las declaraciones privadas de retención en la fuente de Ecopetrol SA, para incluir como retención no practicada, los pagos realizados a terceros por concepto de indemnizaciones por servidumbres petroleras e imponer sanciones por inexactitud1. Per. DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN Folio RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN Folio 1 18 de febrero de 2013 312412016000100 del 2 de diciembre de 2016 53 cp 008140 del 23 de octubre de 2017 279-305 cp 2 18 de marzo de 2013 312412016000101 del 2 de diciembre de 2016 69 cp 008147 del 23 de octubre de 2017 308-335 cp 3 18 de abril de 2013 312412016000082 del 1 de noviembre de 2016 86 cp 008148 del 23 de octubre de 2017 337-364 cp 4 20 de mayo de 2013 312412016000084 del 1 de noviembre de 2016 105 cp 008149 del 23 de octubre de 2017 367-394 cp 5 20 de junio de 2013 312412016000074 del 1 de noviembre de 2016 126 cp 007958 del 13 de octubre de 2017 397-431 cp 6 17 de julio de 2013 312412016000083 del 1 de noviembre de 2016 149 cp 008142 del 23 de octubre de 2017 434-464 cp 7 20 de agosto de 2013 312412016000064 del 1 de noviembre de 2016 169 cp 008150 del 23 de octubre y 008278 del 26 de octubre de 2017 467-497 cp 8 17 de septiembre de 2013 312412016000075 del 1 de noviembre de 2016 189 cp 008141 del 23 de octubre de 2017 500-526 cp 9 17 de octubre de 2013 312412016000102 del 2 de diciembre de 2016 209 cp 007903 del 12 de octubre de 2017 529-559 cp 10 20 de noviembre de 2013 312412016000103 del 6 de diciembre de 2016 226 cp 007905 del 12 de octubre de 2017 562-591 cp 11 17 de diciembre de 2013 312412016000104 del 6 de diciembre de 2016 243 cp 007904 del 12 de octubre de 2017 594-622 cp 12 16 de abril de 2014 312412016000105 del 6 de diciembre de 2016 260 cp 007910 del 12 de octubre de 2017 625-659 cp 1 En las resoluciones que resolvieron los recursos se fijó la sanción de inexactitud en el 100 %, por favorabilidad.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «IV. PRETENSIONES Las siguientes son las pretensiones de esta demanda: A. Respetuosamente solicitamos a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo que, como consecuencia de la ilegalidad de los actos acusados, se declare la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión y Resoluciones por las cuales se deciden los recursos de reconsideración, actos administrativos que para efectos prácticos se encuentran individualizados en el siguiente cuadro: (…) Para efectos de la solicitud de nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión y Resoluciones por las cuales se deciden los recursos de reconsideración, con el ánimo de privilegiar el principio de economía procesal, solicito a su Despacho la acumulación de pretensiones, la cual procede en este caso, con fundamento en el artículo 82 del Código de Procedimiento Civil y el artículo 165 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, toda vez que el Honorable Tribunal Contencioso de Cundinamarca ante quien se interpone la presente demanda es competente para conocer de todas las pretensiones, no se excluyen entre sí y todas pueden tramitarse por el mismo procedimiento.

B. Como restablecimiento del derecho, solicitamos se declare que no procede la modificación de las declaraciones de retención en la fuente de los 12 periodos del año gravable 2013, así como la imposición de la sanción por inexactitud y por lo tanto que se declare la firmeza de las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2013 que presentó la Compañía. En el evento en el que la jurisdicción contencioso administrativa no acepte los argumentos esbozados para declarar la nulidad de los actos demandados, solicitamos que se declare que en este caso procede la retención residual del 3.5%, 2.5% o 1,5% y no la del 20% como aduce la DIAN».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 95 y 363 de la Constitución Política • Artículos 26, 367, 683 y 742 del Estatuto Tributario • Artículo 1614 del Código Civil Colombiano • Artículo 17 de Decreto 187 de 1975 y, • Artículo 20 del Decreto 4048 de 2008. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Según la normativa aplicable, las servidumbres petroleras son una indemnización al dueño de un predio por la limitación a la propiedad privada, que no pretende incrementar su patrimonio, lo cual indica que los pagos por tal concepto corresponden a daño emergente y no a lucro cesante, como se precisó en el «Instructivo de indemnización por servidumbre GIN-I0032», al indicar que tales indemnizaciones no incluyen el lucro cesante como valor a pagar.

La DIAN no valoró las pruebas aportadas o les dio un alcance diferente, porque i) Ecopetrol no reconoció lucro cesante al dueño del predio con ocasión a la limitación; 2 De la Gestión de Infraestructura Locativa – Unidad de Servicios Compartidos de Tierras de Ecopetrol. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 ii) el instructivo de indemnización por servidumbre establecía como pago máximo el daño emergente; iii) no era necesario identificar en los pagos el valor del daño emergente y del lucro cesante, pues este último no era reconocido por Ecopetrol y la Ley 1274 de 2009 no lo consagraba; iv) según sentencia del 5 de mayo de 2014, del Juzgado Promiscuo Municipal de Tibú, la indemnización por lucro cesante no aplica en las servidumbres discutidas; v) las autorizaciones de pago solo se refieren a indemnización por daños, sin mencionar si se trata de daño emergente o lucro cesante, las «actas de reconocimientos» no corresponden al pago de las servidumbres petroleras y el reconocimiento de daños está regulado en el «instructivo de indemnización por concepto de daños», que es diferente al de reconocimiento de servidumbre y; vi) se aportó certificado de revisor fiscal que soporta los pagos hechos por Ecopetrol, los actos demandados incluyeron conceptos diferentes (impuesto de registro, derechos notariales, entre otros) y los actos demandados no se sustentaron en hechos probados, ni desvirtuaron las pruebas presentadas por la compañía. Se violó la normativa invocada, porque el reconocimiento de la indemnización por daño emergente no constituye el hecho generador del impuesto sobre la renta, pues no incrementa el patrimonio de quien recibe el pago, con lo cual, no procede la retención. La servidumbre petrolera proviene de la ley y constituye una limitación al dominio por interés social; de ahí que se clasifique como contribución especial, que no está gravada con el impuesto de renta, ni sujeta a retención, en aplicación del principio de justicia tributaria.

Con el pago de la servidumbre petrolera se repone un bien, lo que no enriquece a su destinatario. La DIAN desconoció su doctrina3 -de obligatorio cumplimiento-, según la cual: i) solo se someten a retención los pagos por servidumbre que incrementan el patrimonio, lo que no ocurre con las indemnizaciones por daño emergente; ii) los pagos por servidumbres sujetos a retención, no están regulados con norma especial y se someten a la misma como «otros ingresos» a la tarifa del 3.5 %, y no del 20 % y, iii) los pagos por constitución de servidumbre no se asimilan a los de indemnización por daños y perjuicios.

Sujetar a retención en la fuente un concepto no gravable -daño emergente- vulnera los principios constitucionales de justicia y equidad, sin que existan circunstancias justificativas frente un tratamiento inequitativo alejado de la normativa tributaria. La sanción por inexactitud es improcedente pues no se suministró información falsa, incompleta, equivocada o desfigurada ni se acudió a maniobras fraudulentas que derivaron en un menor tributo.

Además, la doctrina de la DIAN y las normas sobre la materia no contemplan la retención en la fuente por daño emergente, por lo que existió una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable. Si no se levanta la sanción, se debe aplicar el principio de favorabilidad. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: La Ley 1274 de 2009, establece que el interesado debe indemnizar los perjuicios que cause en el desarrollo de sus actividades, y que el pago que por tal concepto realice 3 Concepto 052338 de 2001, concepto 038893 de 2007 y conceptos 1513 (065874) de 2014 y 001030 de 2016.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 comprende el daño emergente y el lucro cesante. En los actos acusados se demostró la causación de perjuicios, que dieron lugar al reconocimiento de indemnizaciones por lucro cesante, sobre las que procedía practicar retención en la fuente.

Los instructivos que Ecopetrol aplicaba a sus operaciones no son oponibles a la DIAN y, la sentencia del Juzgado Promiscuo Municipal de Tibú no aplica, pues es la ley la que fija el alcance y los efectos de la servidumbre petrolera. En los procesos de determinación se comprobó que la contribuyente no discriminó los pagos realizados por daño emergente, y no demostró que el valor de las servidumbres incluyera conceptos adicionales (impuesto de registro, derechos notariales y otros), con lo cual, no se desvirtuaron los hallazgos de la Administración. En consecuencia, los pagos controvertidos se tomaron como lucro cesante sujeto a retención. Los pagos de la actora incluyeron la indemnización por lucro cesante, que consiste en el reconocimiento del rédito de la tierra que incrementa el patrimonio.

En consecuencia, no se violó la normativa ni los principios invocados en la demanda, a lo cual se suma que la servidumbre petrolera no es una contribución especial, sino el resarcimiento de los daños que sufre la propiedad, como elemento económico generador de renta. La DIAN aplicó su doctrina, pues los conceptos enunciados por la actora se profirieron con posterioridad al período de discusión y no se referían a la servidumbre petrolera.

La sanción por inexactitud es procedente porque, al acreditarse el fundamento de la retención, se configura la infracción. No se observa diferencia de criterios, sino una apreciación errada en la práctica de pruebas y del tema controvertido. AUDIENCIA INICIAL En audiencia inicial celebrada el 6 de febrero de 2020, no se presentaron irregularidades ni nulidades, se decretaron las pruebas aportadas por las partes y se corrió traslado para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por lo siguiente: La Ley 1274 de 2009 estableció que la servidumbre se configuraba mediante negociación directa o ante la jurisdicción y que, en cualquier caso, la indemnización no tenía que ser siempre integral, pues podía ser solamente compensatoria de perjuicios por la limitación de la propiedad o excepcionalmente retributiva, según se acredite.

De las pruebas del proceso se evidencia que Ecopetrol «no demostró para cada servidumbre petrolera el procedimiento efectuado para llegar al valor que registra en varios de sus anexos como “valor total pagado al propietario”», y solo se limitó a indicar que los pagos correspondían a daño emergente. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 El instructivo de indemnización por servidumbre de Ecopetrol indica que eran diversos los elementos y variables utilizadas para determinar la indemnización de perjuicios, entre los cuales se encontraba el valor, precio, renta y mercado de tierras, lo que lleva a concluir que estaba implícito el lucro cesante.

El valor reconocido por Ecopetrol respecto de la constitución de servidumbres petroleras en el año 2013, conllevaba el reconocimiento del daño emergente y del lucro cesante, por lo que la actora debió diferenciar lo reconocido por ese último concepto y practicar la respectiva retención a la tarifa del 20 %, sin que obre prueba de que los beneficiarios de la indemnización sean extranjeros sin residencia en el país. La DIAN no vulneró su doctrina, pues los conceptos citados no se refieren a los pagos por indemnización de que trata a la Ley 1274 de 2009.

Y la modificación realizada por la Administración se basó en la valoración probatoria del expediente, que no fue desvirtuada por la contribuyente. La sanción por inexactitud es procedente, porque la sociedad no incluyó las retenciones que debía efectuar. Tampoco hubo una diferencia de criterios, pues procedía la modificación hecha por la Administración, quien aplicó al principio de favorabilidad en las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración. No se condena en costas por no encontrarse probadas.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: La sentencia apelada no analizó la omisión probatoria cuestionada, pese a que se probó que el reconocimiento de perjuicios correspondía al reconocimiento del menor valor del inmueble y que como tope máximo se reconocía el 100 % del precio de la tierra, sin reconocer montos por la renta que dejó de percibir el propietario del inmueble con ocasión de la servidumbre (lucro cesante).

El a quo erró al valorar las pruebas, pues la DIAN no demostró la existencia de un lucro cesante sujeto a retención, por lo que no podía suponer que los pagos efectuados fueron de esa naturaleza. Ante la existencia de dudas, el tribunal no debió fallar sin sustento probatorio en contra de Ecopetrol. Con ello, vulneró el principio de buena fe.

No se tuvo en consideración que las partes involucradas en el pago de la servidumbre acordaron que el valor acreditado buscaba resarcir el daño emergente, ni que en tales pagos no se calcularon las ganancias dejadas de percibir por los propietarios, lo que descarta el reconocimiento del lucro cesante. Se vulneró el principio de congruencia, porque el Tribunal no analizó los demás cargos formulados en la demanda, relacionados con la fundamentación de los actos en hechos probados; la violación de la normativa invocada y el concepto de servidumbre petrolera como contribución especial.

Este principio también se violó, porque el a quo cuestionó el método aplicado para definir el valor que se debía pagar, aspecto no planteado por las partes. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El Tribunal tampoco se pronunció sobre la interpretación errónea de la DIAN al considerar que en todos los pagos por servidumbre está inmerso el concepto de lucro cesante, y que aceptar que se liquide la retención sobre la totalidad de los pagos, desconoce el componente del daño emergente.

No se verificó la certificación del revisor fiscal, donde constan los pagos efectuados. El A quo no abordó en debida forma la litis, pues no solo se controvertía si los pagos por servidumbre petrolera estaban o no sujetos a retención, sino también si la DIAN tuvo en cuenta el acervo probatorio aportado que demostraba que los pagos realizados resarcían el daño emergente causado.

Para la vigencia 2015, la DIAN emitió liquidaciones oficiales por los mismos cargos que ahora se discuten, pero en las resoluciones que resolvieron la reconsideración aceptó que los pagos realizados correspondían a daño emergente no sujeto a retención. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA La parte demandada no se pronunció sobre el recurso de apelación interpuesto por la demandante.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, al señalar que Ecopetrol no distinguió los montos que corresponden a indemnizaciones por daño emergente y por lucro cesante, lo que le impedía a la DIAN determinar la base de la retención. Que procedía modificar las liquidaciones privadas de retención en la fuente ye imponer sanción por inexactitud, pues la actora no precisó los conceptos que pretendía indemnizar y no probó que aquellos solo obedecían a emergente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Por haber sido negado el proyecto de sentencia presentado por la consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello, corresponde al despacho ponente presentar la sentencia que reúne la posición mayoritaria de la Sala4. Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron las declaraciones de retención en la fuente de los periodos 1 a 12 del año gravable 2013, presentadas por Ecopetrol SA.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, en calidad de apelante única, se debe establecer si los pagos efectuados por Ecopetrol por concepto de servidumbres petroleras durante el año discutido están sujetos a retención. Ecopetrol argumenta que los pagos debatidos no son objeto de retención, en tanto se originan en una servidumbre legal que limita la propiedad privada en función del interés público, y se concretan en el pago una indemnización de perjuicios por daño emergente que no incrementa el patrimonio, sobre la cual la DIAN no demostró la existencia del concepto de lucro cesante, aspecto no analizado por el a quo.

Por su parte, la DIAN sostiene que los pagos realizados por Ecopetrol están sujetos a retención en la fuente a la tarifa del 20 %, porque las sumas recibidas por servidumbre 4 Conformada con el Conjuez Juan Camilo Serrano Valenzuela. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 incrementan el patrimonio de los dueños o poseedores de los predios, lo que implica que la indemnización recibida comprende pagos por concepto de lucro cesante.

El Tribunal consideró que, como la demandante no probó que lo pagado correspondiera al concepto de daño emergente, se tratara de un ingreso que incrementaba el patrimonio de quien lo percibe y que, por tanto, era objeto de retención. El artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 señala que, «Para los efectos del artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio, cuando es susceptible de capitalización aun cuando esta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio» y que «No son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolsos de capital y las indemnizaciones por daño emergente».

(Se subraya). Así, lo pagado por daño emergente no constituye ingreso, pues no es susceptible de «producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción» en los términos del artículo 26 del ET, ni representa «flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio», según indica el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993.

Por su parte, el artículo 1614 de Código Civil define el daño emergente y el lucro cesante, al señalar que, «Entiéndase por daño emergente el perjuicio o la pérdida que proviene de no haberse cumplido la obligación o de haberse cumplido imperfectamente, o de haberse retardado su cumplimiento; y por lucro cesante, la ganancia o provecho que deja de reportarse a consecuencia de no haberse cumplido la obligación, o cumplido imperfectamente, o retardado su cumplimiento».

Así mismo, el artículo 91 de la Ley 788 de 2002, adicionó el artículo 401-2 del Estatuto Tributario, para establecer la retención en la fuente sobre indemnizaciones, al señalar que, «Los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a las indemnizaciones salariales y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto Tributario, estará sometida a retención por concepto de renta a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), si los beneficiarios de la misma son extranjeros sin residencia en el país, sin perjuicio de la retención por remesas.

Si los beneficiarios del pago son residentes en el país, la tarifa de retención por este concepto será del veinte por ciento (20 %)». (Se subraya). De acuerdo con las normas transcritas, las indemnizaciones por daño emergente no son susceptibles de retención, pues no constituyen un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio, de acuerdo con la regla prevista en el artículo 26 del ET.

En efecto, al analizar la exequibilidad del artículo 401-2 del ET, la Corte Constitucional precisó que la indemnización por daño emergente no es objeto de retención, pues si bien «es lógico que el lucro cesante esté sometido a retención en la fuente, porque corresponde a un ingreso constitutivo de la ganancia o provecho que debió recibirse en su oportunidad y, por tanto, sujeto al impuesto sobre la renta […] el daño emergente, por no constituir una ganancia o provecho, nunca ha estado gravado, pues según se señaló, no es susceptible de producir un incremento en el patrimonio ya que corresponde a la reparación de un daño o a la sustitución de lo perdido».

Y porque «la retención en la fuente prevista en la norma acusada es simplemente la manera de recaudar el impuesto de renta que se causa cuando se percibe un ingreso susceptible de constituir renta gravable, como es el caso del lucro cesante en indemnizaciones, independientemente de si éstas las paga el Estado o los particulares5». (Se resalta).

Por ello, las indemnizaciones por daño emergente no están sujetas a retención, al no constituir ingreso, por representar un valor de reemplazo del bien afectado, mientras 5 Sentencia C-913 de 2003 Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 que las indemnizaciones por lucro cesante sí son objeto de retención, en tanto son un ingreso gravable para quien las recibe, por tratarse de las ganancias dejadas de percibir por el hecho dañoso.

Ahora bien, como este caso trata sobre pagos originados en servidumbres petroleras, el Código Civil definió el concepto de servidumbre como un gravamen impuesto sobre un predio, en utilidad de otro de distinto dueño6 que puede ser de carácter natural7, legal8 o voluntaria9. Sobre las servidumbres legales, el artículo 897 Ib. las define como las relativas al uso público o a la utilidad de los particulares.

Teniendo en cuenta que la industria de hidrocarburos fue declarada de utilidad pública en sus ramos de exploración, producción, transporte, refinación y distribución, la Ley 1274 de 2009, reguló las servidumbres del sector, para lo cual el artículo 1.º estableció que, «los predios deberán soportar todas las servidumbres legales que sean necesarias para realizar las actividades de exploración, producción y transporte de los hidrocarburos» y que «la servidumbre de ocupación de terrenos comprenderá el derecho a construir la infraestructura necesaria en campo e instalar todas las obras y servicios propios para beneficio del recurso de los hidrocarburos y del ejercicio de las demás servidumbres que se requieran».

En los artículos 2.° a 5.° Ib., se fijó el procedimiento para constitución de servidumbres, así: el artículo 2 otorgó a las partes la posibilidad de negociar directamente el monto de la indemnización de perjuicios ocasionados con la constitución de la servidumbre, fijando un plazo no mayor de 20 días calendario, y dispuso que, «en caso de no llegar a un acuerdo sobre el monto de la indemnización de perjuicios, se levantará un acta en la que consten las causas de la negociación fallida y el valor máximo ofrecido, firmado por las partes, con copia a cada una de ellas», evento en el cual, deberá acudirse al procedimiento de avalúo de perjuicios a que hacen referencia los artículos 3 a 5 ibidem, que se surte ante el juez civil municipal de la jurisdicción donde se encuentre ubicado el inmueble «teniendo en cuenta las condiciones objetivas de afectación que se puedan presentar de acuerdo con el impacto que la servidumbre genere sobre el predio, atendiendo la indemnización integral de todos los daños y perjuicios10» El artículo 6.° establece que, cuando se trate de obras o labores que impliquen ocupación permanente del predio -construcción de carreteras, oleoductos, campamentos e instalaciones necesarias para la operación y fiscalización de la actividad en el campo, instalación de equipos de perforación y líneas de flujo y demás semejantes-, la indemnización se causará y pagará por una sola vez, amparará el tiempo que el explorador, explotador o transportador de hidrocarburos ocupe los terrenos «y comprenderá todos los perjuicios»; pero si la ocupación es transitoria -cuando se trate de ejecución de trabajos de exploración superficial con aparatos de geofísica, trazados de oleoductos, de carreteras, etc., que impliquen destrucción de cercas, apertura de trochas o senderos de penetración, excavaciones superficiales y otras análogas-, la indemnización «amparará períodos hasta de seis (6) meses».

De acuerdo con lo anterior, en las servidumbres petroleras se debe indemnizar al dueño del predio por todos los perjuicios que se ocasionen con la ocupación del bien, sea que estos se tasen de común acuerdo o través del procedimiento seguido ante la jurisdicción, tasación que, en todo caso, deberá atender las características del bien objeto de servidumbre y la ocupación u obras que se realicen sobre él. 6 Artículo 879 del Código Civil. 7 Artículos 891 a 896. 8 Artículos 897 a 936. 9 Artículos 937 a 941. 10 Artículo 5.º de la Ley 1274 de 2009.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 El artículo 1613 del Código Civil establece que la indemnización de perjuicios comprende el daño emergente y el lucro cesante, entendiendo el primer concepto como la pérdida económica que se causa con ocasión de un hecho, acción, omisión u operación administrativa imputable a la entidad estatal que origina el derecho a la reparación y que, bajo el principio de reparación integral del daño, solamente pueden indemnizarse, a ese título, los valores que empobrecieron a la víctima o que en el futuro deba sufragar por la ocurrencia del hecho dañoso y del daño11.

El daño emergente supone, «por tanto, una pérdida sufrida, con la consiguiente necesidad -para el afectado- de efectuar un desembolso si lo que quiere es recuperar aquello que se ha perdido. El daño emergente determina que algún bien económico salió o saldrá del patrimonio de la víctima» 12. En caso de pérdida de bienes, se ha precisado que «el daño emergente debe corresponder al precio efectivo del bien para la época del daño, pues ese fue el daño cierto padecido»13, de modo que, la indemnización por tal concepto, debe permitir que el afectado tenga el dinero necesario para reponer el bien afectado y que de no ser posible esta reparación in natura, como cuando se ha ocupado un bien para un trabajo público, obtener una indemnización «por equivalente», correspondiente al valor del bien.

Por su parte, el lucro cesante se entiende como «la ganancia frustrada, a todo bien económico que, si los acontecimientos hubieran seguido su curso normal, habría ingresado ya o lo haría en el futuro, al patrimonio de la víctima»14. Por ello, su demostración «consiste en un cálculo sobre lo que hubiera ocurrido de no existir el evento dañoso», dado que, «este no puede construirse sobre conceptos hipotéticos, pretensiones fantasiosas o especulativas que se fundan en posibilidades inciertas de ganancias ficticias»15.

En otras palabras, lo que dejó de producir el bien por el hecho dañino debe estar debidamente individualizado y probado, pues, no puede predicarse que el lucro cesante sea per se, una consecuencia necesaria o automática del daño, lo cual fue aceptado por la Sección, al señalar que, para que se pueda considerar como tal, el lucro cesante debe ser cierto y estar demostrado16.

Atendiendo dicho concepto, el artículo 37 del Decreto 2595 de 1979 -compilado en el artículo 1.2.1.12.2 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016- señala que «se entiende por indemnización correspondiente al lucro cesante, los ingresos percibidos para sustituir una renta que el asegurado deja de realizar», en tanto que el artículo 1614 del Código Civil lo define como «la ganancia o provecho que deja de reportarse a consecuencia de no haberse cumplido la obligación, o cumplido imperfectamente, o retardado su cumplimiento».

A partir de las anteriores consideraciones, se concluye que, el tratamiento normativo de los valores recibidos a título de indemnización por daño emergente, establece que, por tratarse de sumas que no incrementan el patrimonio de quien las recibe, no pueden ser gravadas, y por tanto no son objeto de retención, pues simplemente reparan la pérdida o el perjuicio sufrido por el ejercicio de una actividad de interés público a cargo de una entidad estatal.

Y que si dentro del componente de la indemnización se encuentran 11 Consejo de Estado, Sección Tercera Subsección A, sentencia de 10 de septiembre de 2020, exp. 45930, CP. María Adriana Marín. 12 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 2 de mayo de 2007, exp. 15989, C.P. Mauricio Fajardo Gómez, citada en la sentencia de la Sección Cuarta del 2 de julio de 2015, exp. 19500, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 13 Consejo de Estado, Sección Tercera Subsección B, sentencia del 2 de junio de 2021, exp. 40282, C.P. Ramiro Pazos Guerrero. 14 Consejo de Estado, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 2 de mayo de 2007, exp. 15989, C.P. Mauricio Fajardo Gómez. 15 Consejo de Estado, Sección Tercera Subsección A, sentencia de 16 de febrero de 2017, exp. 33861, C.P. Jaime Orlando Santofimio Gamboa. 16 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 6 de agosto de 2014, exp. 20030, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 2 de julio de 2015, exp. 19500, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 rubros pertenecientes al concepto de lucro cesante, este componente debe estar debidamente demostrado, para que pueda ser objeto de retención. La anterior precisión es relevante en el entendido que, en el presente asunto no se trata de hacer valer una exención tributaria, sino de la adición oficial de ingresos susceptibles de retención, caso en el cual, la Administración tenía la carga de demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos por corresponder al concepto de lucro cesante, pues es quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable17.

Hechas las anteriores precisiones, la Sala encuentra probado dentro del expediente lo siguiente: • Declaraciones mensuales de retenciones en la fuente por los períodos 1 a 12 del año 201318. • Requerimientos ordinarios en los que se le solicitó a la demandante i) descripción del procedimiento interno de la entidad para efectuar el pago de las servidumbres petroleras, ii) relación de los pagos efectuados por concepto de servidumbres permanentes o transitorias, iii) documentos soportes de pagos superiores a $50.000.000, comprobantes de causación, contabilización y pago realizado, iv) avalúo de perjuicios realizado sobre los titulares de los predios indemnizados por pagos superiores a $50.000.000; v) certificar si los pagos descritos fueron sujetos a retención en la fuente, explicar y precisar la normas tributaria por la cual no se efectuó o en caso afirmativo la acreditación del pago. • Actas de las visitas efectuadas a la contribuyente los días 11 de noviembre de 2015, 12 y 25 de enero y 8 de febrero de 201619. • Respuestas a requerimientos ordinarios, en las que se adjuntó presentación del procedimiento interno de Ecopetrol S.A. para el pago de servidumbres y cuadros Excel con los pagos realizados. • Autorizaciones de pago en los que se indica «indemnización por concepto de DAÑOS sobre el predio denominado (…) el cual fue afectado con ocasión de la infraestructura20». • Instructivo de indemnización por servidumbre desarrollado por Ecopetrol SA21, en el cual se señaló lo siguiente: «Con base en estos valores y partiendo del principio general de indemnizaciones, se establecen variables que ayuden a estructurar la afectación de cada zona así: Para definir el valor de indemnización se parte de la aplicación de los principios de justicia y equidad y en ese sentido, el monto a indemnizar debe ser proporcional a la afectación real que se configura sobre el predio.

(…) Es de advertir que, a pesar de definir las variables de forma independiente, la afectación se configura en forma integral; es decir, que intervienen las cuatro variables antes analizadas: uso, propiedad privada, pendiente y valor potencial; así mismo se parte del hecho que la indemnización, por concepto de servidumbre en el caso extremo será equivalente al valor comercial, caso en el cual, en virtud de la afectación, la franja queda inutilizable para el 17 Entre otras, sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Fls. 17 caa1; 14 caa3; 14 caa 5; 14 caa7; 15 caa 9; 14 caa 11; 14 caa13; 14 caa 15; 14 caa17; 13 caa 19; 13 caa21; 12 caa 23. 19 Fl. 26, 52, 68 y 70 caa1. 20 Fl. 79 caa11 21 Fls 281 a 287 caa2. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 propietario.

Cuando no se configure esta circunstancia, la indemnización oscilará entre dicho valor y el definido para la variable propiedad privada». • Actas de reconocimiento de daños elaborada por la actora y firmadas por los propietarios de los bienes22, en donde se indicó las sumas a reconocer y pagar a los propietarios a título de indemnización por concepto de las servidumbres petroleras.

Requerimientos Especiales 312382016000021 del 07 de marzo; 312382016000039 del 15 de marzo; 312382016000041; 312382016000044 del 17 de marzo; 31282016000047; 312382016000049; 312382016000051; 312382016000052; 312382016000053 del 18 de marzo; 312382016000056; 312382016000063 y 312382016000064 del 08 de abril todos del 201623, en donde se reiteró lo concluido en el informe final. • Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412016000100; 312412016000101 del 02 de diciembre; 312412016000082; 312412016000084; 312412015000074; 312412016000083; 312412016000064; 312412016000075 del 01 de noviembre; 312412016000102 del 02 de diciembre; 312412016000103, 312412016000104 y 312412016000105 del 06 de diciembre, todas del 201624, mediante las cuales la DIAN modificó las declaraciones privadas.

Recursos de reconsideración que fueron resueltos en las Resoluciones 008140; 008147; 008148; 008149 del 23 de octubre; 007958 del 13 de octubre; 008142, 00815025 y 008141 del 23 de octubre; 007903; 007905; 007904 y 007910 del 12 de octubre; todas de 201726. • Certificado del revisor fiscal de la compañía en que señaló «al 31 de enero de 2013, las cuentas 5897013126 “proyectos indemnizaciones terceros”, 7109032601 “CR imprevistos indemnizaciones terceros”, 7110032601 “GN indemnizaciones terceros”, 7407022601 “TR indemnizaciones terceros”, y 7904022601 “AI indemnizaciones terceros” incluyen principalmente transacciones por conceptos de pago de indemnizaciones a terceros, pagos de indemnizaciones por daños, impuesto de registro, gastos y derechos notariales, licencias de construcción, entre otros27» • Sentencia del 5 de mayo de 2014, proferida por el Juzgado Promiscuo Municipal de Tibú, Norte de Santander, en proceso abreviado de imposición de servidumbre, en la cual se ordenó la imposición de servidumbre en los predios donde se encontraban los pozos petroleros 226 228 y 231, y se fijó indemnización para los propietarios de los bienes, descartando el reconocimiento del lucro cesante.

Se observa que, en las liquidaciones oficiales de revisión demandadas, la DIAN determinó que en los pagos efectuados por Ecopetrol a los dueños de los predios sirvientes no se discriminaron los conceptos de la indemnización por servidumbres petroleras. En su criterio, «todo pago por concepto de indemnizaciones debe discriminar el valor correspondiente a daño emergente y el lucro cesante», de modo que, «no especificar el daño emergente permite concluir que corresponde realmente al pago de lucro cesante (…) razón por la cual no son de recibo las afirmaciones del apoderado, que la glosa propuesta en el requerimiento especial incluye el daño emergente».

En consecuencia, sometió la totalidad de los pagos a retención en la fuente, aplicando la tarifa del 20 % prevista en el artículo 401-2 del ET. 22 Fls 73 a 78 caa1. 23 Fls 106 a 116 caa1;95 a 108 caa3; 94 a 107 caa5; 105 a 120 caa7; 107 a 127 caa9; 107 a 121 caa11; 100 114 caa13; 100 a 115 caa15; 98 a 114 caa17; 134 a147 caa19; 121 a 135 caa21; 140 a 159 cca23. 24 Fls 209 a 223 caa2; 203 a 218 caa4; 183 a 200 caa5; 196 a 215 caa8; 202 a 223 caa10; 197 a 215 caa12; 190 a 208 caa13; 191 a 209 caa 16; 208 a 223 caa18; 280 a 295 caa20; 268 a 283 caa22; 303 a 321 caa24. 25 Corregida por la Resolución Nro. 008278 del 26 de octubre de 2017 26 Fls 307 a 333 caa2; 300 a 326 caa4; 284 a 311 caa6; 299 a 326 caa8; 307 a 341 caa10; 298 a 328 caa12; 295 a 321 y 344 a 345 caa14; 294 a 320 caa16; 303 a 334 caa18; 377 a 407 caa20;364 a 398 caa22; 402 a 436 caa24. 27 Fl. 689 cp.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Asimismo, se evidencia que la DIAN, en los requerimientos ordinarios no solicitó diferenciar los pagos realizados por los conceptos de daño emergente y lucro cesante, circunstancia necesaria para establecer cuáles pagos eran objeto de retención y cuáles no. Por el contrario, asumió, sin realizar tal distinción, que todos los pagos correspondían a lucro cesante sujetos a retención en la fuente, desconociendo que, de acuerdo con las normas citadas, el precedente sobre la carga de la prueba y el acervo probatorio que obra en el plenario, es a la Administración a quien compete demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos, por ser quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable28.

Tampoco probó que los valores declarados por la contribuyente fueran por concepto de lucro cesante, en el marco de la carga probatoria que le correspondía. Al tiempo que, al revisar alguna de las actas de reconocimiento de daños suscritas por Ecopetrol con los propietarios de los predios29, se advierte que la indemnización pagada corresponde al resarcimiento de los daños por «obras de geotecnia, cerca definitiva madera, cerca definitiva eléctrica, acceso al DDV en pastos mejorados y arboles maderables», sin que exista prueba de que con la servidumbre los propietarios hayan dejado de percibir ganancias o se frustraron sus ingresos, descartando así el reconocimiento del lucro cesante.

En ese entendido no es posible advertir pagos por concepto de lucro cesante en los términos exigidos en la jurisprudencia citada líneas atrás, pues no aparece individualizada y probada la ganancia que dejó de producir el bien debido al hecho dañino, porque el lucro cesante, per se, no es una consecuencia automática del daño. Así pues, si la Administración consideraba que los valores pagados por Ecopetrol correspondían al concepto de lucro cesante, debía demostrar su afirmación, pues estaba invocando a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable; por lo tanto, en ejercicio de su potestad de fiscalización, le correspondía agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la determinación, en este caso, de las retenciones por parte de Ecopetrol y no lo hizo, lo cual resulta en la anulación de los actos oficiales que adicionaron ingresos por concepto de retenciones a Ecopetrol por los periodos discutidos.

Prospera el cargo de apelación propuesto por la parte demandante, por lo cual la Sala se releva de estudiar los demás cargos del recurso de apelación. En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán los actos administrativos demandados, a título de restablecimiento del derecho se declararán en firme las declaraciones de retención en la fuente de los períodos 1 a 12 del año gravable 2013, presentadas por Ecopetrol SA.

De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso30, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. 28 Entre otras, sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 29 Fls. 708 a 710 cp. 30 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 25000-23-37-000-2018-00150-01 (26349) Demandante: ECOPETROL SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 16 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar se dispone: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412016000100 del 2 de diciembre de 2016, 312412016000101 del 2 de diciembre de 2016, 312412016000082 del 1 de noviembre de 2016, 312412016000084 del 1 de noviembre de 2016, 312412016000074 del 1 de noviembre de 2016, 312412016000083 del 1 de noviembre de 2016, 312412016000064 del 1 de noviembre de 2016, 312412016000075 del 1 de noviembre de 2016, 312412016000102 del 2 de diciembre de 2016, 312412016000103 del 6 de diciembre de 2016, 312412016000104 del 6 de diciembre de 2016, 312412016000105 del 6 de diciembre de 2016, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de la Dian, y de las Resoluciones 008140 del 23 de octubre de 2017, 008147 del 23 de octubre de 2017, 008148 del 23 de octubre de 2017, 008149 del 23 de octubre de 2017, 007958 del 13 de octubre de 2017, 008142 del 23 de octubre de 2017, 008150 del 23 de octubre y 008278 del 26 de octubre de 2017, 008141 del 23 de octubre de 2017, 007903 del 12 de octubre de 2017, 007905 del 12 de octubre de 2017, 007904 del 12 de octubre de 2017, 007910 del 12 de octubre de 2017, expedidas por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la DIAN, que modificaron las declaraciones privadas de los periodos 1 a 12 de retención en la fuente del año gravable 2013, respectivamente.

SEGUNDO: A título de restablecimiento, declarar la firmeza de las declaraciones privadas de los periodos 1 a 12 de retención en la fuente del año gravable 2013, presentadas por Ecopetrol SA». 2.- Sin condena en costas. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN Salva voto (Firmado electrónicamente) JUAN CAMILO SERRANO VALENZUELA Conjuez