CONSEJO DE ESTADO SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA ESPECIAL DE DECISIÓN No.25 Consejero ponente: FERNANDO ALEXEI PARDO FLÓREZ Bogotá D.C., once (11) de junio de dos mil veinticinco (2025) Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) Temas: RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN – No es una instancia adicional para debatir aspectos propios que fueron resueltos en el proceso inicial – No es un mecanismo procesal por medio del cual se puedan subsanar las omisiones de las partes en el litigio ordinario / PRINCIPIO DE CONGRUENCIA – Concepto y límites – Se desconoce cuando el operador judicial toma un camino ajeno a lo debatido en la litis – La sentencia censurada decidió cada uno de los argumentos formulados por la entidad pública, distinto es que no se comparta el criterio jurídico / SALVAMENTO DE VOTO – No constituye alguna irregularidad respecto de la decisión adoptada / CONDENA EN COSTAS – Criterio objetivo. 1.
La Sala decide el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia del 3 de agosto de 2023, dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante la cual se revocó el fallo condenatorio proferido contra la referida entidad en sede de primera instancia. SÍNTESIS DEL CASO 2.
La entidad recurrente consideró que frente a la sentencia censurada se configura la causal establecida en el numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011, dada la violación del debido proceso por desconocimiento del principio de congruencia, toda vez que, en su criterio, la referida providencia dejó de pronunciarse sobre los argumentos de defensa expuestos en la contestación de la demanda y el recurso de apelación, respectivamente, lo cual implicó que el marco normativo que rige la materia no fuera correctamente aplicado, tal y como se advirtió en el correspondiente salvamento de voto.
ANTECEDENTES Proceso en el que se profirió la sentencia objeto de revisión 3. El 17 de abril de 20171, la Sociedad Cerro Matoso S.A.2 -en adelante, CMSA-, interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -en lo sucesivo, DIAN-, con el fin de que se declarara la nulidad de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000008 del 10 de noviembre de 2015, por medio de la cual la referida entidad modificó la declaración del impuesto sobre las ventas – en 1 Folios 6 a 62 del cuaderno digital 1 que obra en el índice 23 de SAMAI. 2 Nombre tomado de forma literal del certificado de existencia y representación legal que consta en el índice 14 de SAMAI.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 2 lo subsiguiente, IVA- presentada para el IV bimestre de 2013, y (ii) la Resolución No. 009247 del 28 de noviembre de 2016, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración formulado contra la citada liquidación. 4.
A título de restablecimiento del derecho, la sociedad actora pidió que se reconociera la firmeza de la declaración allegada por CMSA en relación con el IVA del IV bimestre del año gravable 2013. 5. En la demanda se indicó que, el 18 de septiembre de 2013, CMSA presentó ante la DIAN declaración de IVA por las ventas del IV bimestre de ese mismo año, con un saldo a favor de $5.787’371.000.
El 27 de febrero de 2015, previo requerimiento de la Administración, la referida sociedad corrigió tal liquidación y, por ende, disminuyó el saldo a favor por $5.688’657.000. 6. A través de Requerimiento Especial No. 122382015000003 del 6 de marzo de 2015, la DIAN rechazó algunos impuestos descontables por los siguientes conceptos: de importación, por compras de bienes y servicios gravados a la tarifa general, por lo que impuso sanción por inexactitud y determinó un saldo a favor de la sociedad accionante por $3.642’569.000. 7.
El 5 de junio siguiente, CMSA corrigió su declaración de IVA con ocasión a la respuesta del requerimiento especial, aceptó parcialmente las glosas propuestas y así, liquidó un saldo a favor de $5.631’712.000; y mediante escrito radicado el 11 de junio de 2015 se opuso a los demás cargos propuestos. 8. El 10 de noviembre de 2015, mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000008, la DIAN aceptó la corrección presentada por la sociedad, por lo que reliquidó la sanción por inexactitud y el total saldo a favor en $3.691’379.000. 9.
Por medio de Resolución 9247 del 28 de noviembre de 2016, que resolvió el recurso de reconsideración formulado por CMSA, la autoridad aceptó parte del “IVA descontable por servicios gravados a la tarifa general”, ajustó la sanción por inexactitud impuesta, y estableció un saldo a favor de $3.935’894.000. 10. La sociedad actora edificó la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho bajo tres ejes temáticos: (i) falsa motivación;
(ii) indebida valoración probatoria, y (iii) errónea interpretación del artículo 488 del Estatuto Tributario. Por su parte, la DIAN edificó su defensa respecto de los referidos cargos. Para efectos metodológicos de la presente decisión, la Sala detallará los argumentos expuestos por las partes en el litigio ordinario al decidir los cargos de revisión formulados en el sub lite. 11.
A través de sentencia del 5 de agosto de 20213, la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, en el sentido de: (i) declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000008 del 10 de noviembre de 2015 y de la Resolución No. 9247 del 28 de noviembre de 2016, y (ii) declarar que 3 Providencia que consta en los folios 388 a 459 del cuaderno digital 1 que obra en el índice 23 de SAMAI.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 3 la liquidación del IVA del IV bimestre del año gravable 2013 corresponde a la efectuada en la sentencia, la cual arrojó como resultado un saldo a favor de $4.829.199.872. 12.
El a quo indicó que la determinación de rechazar el impuesto descontable por la compra de repuestos se ajustó a derecho, en cuanto, si bien en la práctica la adquisición de dichos elementos se incluye como gastos de mantenimiento o reparaciones, no podía desconocer que tales bienes tienen la naturaleza de activo fijo. 13. En lo relacionado con los impuestos descontables en adquisición de bienes gravados, la primera instancia explicó que tal beneficio se extiende a aquellas operaciones gravadas o exentas cuando los bienes y servicios adquiridos se necesitan para la actividad productora de renta.
En esa medida, el Tribunal advirtió que solo es descontable el IVA originado en los costos cuando los bienes y servicios tienen relación directa con la actividad, y en los gastos cuando la erogación tenga incidencia en la actividad de manera indirecta, aspectos que en todo caso le corresponde probar al contribuyente. 14. Bajo ese contexto, el a quo se pronunció sobre la liquidación presentada por CMSA en los siguientes términos: No. Concepto de servicio Determinación adoptada por el Tribunal a quo 1 Telecomunicaciones, conexión y acceso a internet - Aunque consideró que dicho descuento era procedente, lo cierto es que mantuvo el rechazo de la suma de $134.690 correspondiente a la Factura de Servicio 66517, porque la fecha no corresponde al período objeto de controversia (28 de junio de 2013). 2 Archivo, registro y gestión documental - El a quo consideró susceptible de descuento dicho servicio, pero desconoció las Facturas 11398 ($374.029) y 11399 ($1’791.192), porque fueron expedidas en una fecha distinta al período gravable (abril de 2013). - Además, mantuvo el rechazo respecto de la Factura 11400 ($2’460.109), en cuanto no fue aportada por la sociedad demandante. 3 Seguridad industrial y salud ocupacional - La primera instancia consideró que los valores liquidados por dicho concepto eran pasibles de descuento, salvo lo concerniente con la Factura 180 ($180.800), toda vez que la demandante no la aportó y no fue auditada en la respectiva inspección contable. 4 Cumplimiento de las obligaciones laborales y de la Convención Colectiva - Destacó que los descuentos sobre dicho concepto no eran procedentes.
Lo anterior, porque no fue posible determinar quiénes fueron los beneficiarios de los gastos de viaje o si tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. - En esa medida, el servicio de video para la Feria de Minería de Medellín no tiene incidencia alguna con la actividad productora de renta. Aunado a ello, tampoco era posible el reembolso Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 4 por costos y gastos del crédito de calamidad, por cuanto la accionante no explicó en qué consistía dicha expensa o la respectiva relación de causalidad. 5 Cumplimiento de servicios legales - El Tribunal negó la procedencia de facturas por $37’035.924, porque corresponden a documentos generados en junio de 2013, así como lo concerniente a una erogación por concepto de gastos de viaje, que en realidad no aluden a asesorías legales. 6 Mantenimiento de la operación - Se rechazó el valor de $46.512.997, porque el contribuyente no cumplió con la carga probatoria y porque las facturas corresponden a otros períodos. 15.
Además, el tribunal mantuvo la sanción por inexactitud impuesta, toda vez que la sociedad actora incluyó en su declaración impuestos descontables que eran improcedentes, lo que generó un mayor saldo a favor. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad y teniendo en cuenta que se efectuó una nueva liquidación, el Tribunal disminuyó la referida penalización al 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado en la liquidación y el declarado por el contribuyente. 16.
Ambas partes apelaron la anterior determinación, cuyos cargos se especificarán en la parte considerativa de la presente providencia, y como consecuencia, mediante fallo del 3 de agosto de 20234, la Sección Cuarta del Consejo de Estado revocó la decisión de primer grado y, en su lugar, dispuso: (i) declarar la nulidad de los actos administrativos censurados, y (ii) a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración del IVA del IV bimestre de 2013 presentada por CMSA el 5 de junio de 2015. 17.
Esa Sala precisó que es descontable el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y que se hayan adquirido en el contexto de la actividad que desarrolla el contribuyente, al margen que tengan relación directa o indirecta, pero que estén destinados a la operación gravada o exenta, según el caso.
Los parámetros que prevé la referida disposición normativa se refieren a: (i) tener nexo de causalidad con las actividades productoras de renta (principal o secundaria); (ii) ser necesarias, y (iii) ser proporcionadas, requisitos cuyo alcance fue establecido mediante sentencia de unificación del 26 de noviembre de 20205. 18. En ese orden de ideas, la segunda instancia determinó que, de acuerdo con el objeto social de CMSA, era procedente descontar los impuestos generados respecto de los servicios analizados, en cuanto se trata de expensas necesarias para la actividad generadora de renta y además en este caso la sociedad demandante asumió la carga probatoria y argumentativa que le asistía. Los servicios analizados fueron los siguientes: (i) telecomunicaciones, conexión y acceso a internet, (ii) archivo, registro y gestión documental, (iii) para el cumplimiento de políticas de seguridad industrial y salud ocupacional, incluso lo concerniente al 4 Sentencia que obra en el índice 2 de SAMAI. 5 C.P.: Julio Roberto Piza Rodríguez, exp: 2020CE-SUJ-4-005.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 5 cumplimiento de obligaciones laborales y de la convención colectiva, (iv) asesoría para el cumplimiento de obligaciones legales, y (v) para el cumplimiento de la operación y gastos de mantenimiento de equipos, papelerías, arriendos, entre otros. 19.
En lo concerniente al IVA pagado en la adquisición de repuestos, el ad quem concluyó que lo determinante para establecer si un repuesto tiene la calidad de activo fijo o no, es la capacidad que tenga para aumentar la vida útil o la productividad del activo al que se incorpora, es decir, si tiene este potencial se considerará un activo fijo y no dará lugar a IVA descontable en los términos del artículo 491 del Estatuto Tributario; por lo que, si no tiene esa facultad, será llevado al costo o al gasto, según el caso.
En ese sentido, consideró que la sociedad actora demostró que las respectivas piezas fueron adquiridas para reemplazar aquellas que por el uso normal estaban dañadas o desgastadas y, por ende, en ningún caso aumentaban la vida útil o productividad del activo, aspecto que la DIAN no desvirtuó. 20. En suma, la liquidación privada efectuada por CMSA el 5 de junio de 2015 fue ajustada a derecho, en cuanto los descuentos allí previstos eran procedentes y el saldo a favor de la demandante correspondía a $5.631’712.000.
Como consecuencia, anuló los actos administrativos censurados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la referida liquidación presentada por la actora con ocasión de la respuesta al requerimiento especial. Recurso extraordinario de revisión y su trámite 21. El 15 de agosto de 20246, la DIAN interpuso recurso extraordinario de revisión contra el fallo de segunda instancia, para lo cual invocó la causal prevista en el numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011 -nulidad originada en la sentencia-, porque, a su juicio, el referido fallo violó el debido proceso por desconocimiento del principio de congruencia y ello implicó que el marco normativo que rige la materia no fuera correctamente aplicado, tal y como se advirtió en el correspondiente salvamento de voto. 22.
La sociedad CMSA7, en síntesis, señaló que, contrario a lo sostenido por la entidad recurrente, el fallo objeto de revisión se pronunció sobre la totalidad de los asuntos debatidos en el asunto ordinario, de ahí que lo que realmente se buscaba era promover una instancia adicional del litigio declarativo, lo cual resulta ajeno a las finalidades del recurso extraordinario de la referencia. 23.
El Ministerio Público rindió concepto en el sub júdice8, en el que precisó que la sentencia controvertida no vulneró el principio de congruencia, porque los ejes temáticos sobre los cuales versó el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho fueron ampliamente debatidos en el litigio y decididos en dicha providencia, de ahí que no sea posible una tercera instancia vía revisión. 6 Índice 2 de SAMAI. 7 Índice 14 de SAMAI. 8 Índice 10 de SAMAI.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 6 24. Mediante proveído del 19 de diciembre de 20249, se resolvieron las solicitudes probatorias formuladas por las partes10, determinación que no fue recurrida11.
CONSIDERACIONES Delimitación de los problemas jurídicos y metodología para adoptar la decisión 25. La Sala resolverá el recurso extraordinario de revisión interpuesto por la parte recurrente contra la sentencia de segunda instancia del 3 de agosto de 2023, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, dado que no se advierte la configuración de causal de nulidad alguna que invalide lo actuado, y se evidencia el cumplimiento de los presupuestos procesales de: competencia, demanda en tiempo y legitimación en la causa. 26.
Para lo anterior, se deben resolver los siguientes problemas jurídicos: (i) ¿el fallo censurado se encuentra viciado de nulidad por desconocimiento del principio de congruencia al supuestamente solo haberse pronunciado respecto de los argumentos expuestos por la parte demandante en el litigio declarativo?, y (ii) ¿El salvamento de voto presentado frente a la sentencia objeto de revisión implica considerar per se que el ad quem aplicó incorrectamente las normas tributarias? 27.
Con el fin de decidir los problemas jurídicos planteados, se analizará si el fallo censurado desconoció el principio de congruencia en segunda instancia, para lo cual se determinarán los aspectos sobre los cuales debía pronunciarse en segundo grado. Finalmente, se establecerá el alcance del salvamento de voto presentado respecto de la sentencia censurada y la incidencia de dicha manifestación en el caso concreto. 28.
De manera previa, se presentarán algunas consideraciones generales frente a la naturaleza del recurso extraordinario de revisión y el alcance de la causal de revisión establecida en el numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011. Naturaleza del recurso extraordinario de revisión 29. El recurso extraordinario de revisión tiene por objeto permitir que las sentencias ejecutoriadas puedan ser analizadas nuevamente e invalidadas en aquellos casos en los que se han obtenido por medios irregulares o carecen de verdad, por razones no imputables a la parte afectada, conservando la finalidad de preservar el valor de la justicia y la seguridad jurídica que brinda la figura de la cosa 9 Índice 17 de SAMAI. 10 Como consecuencia, fueron decretados como pruebas los siguientes documentos: (i) sentencia objeto de revisión, y (ii) se libró oficio para que el Tribunal a quo allegara copia del expediente ordinario, piezas procesales que fueron enviadas en formato físico y digital el 16 de enero de 2025.
Índice 23 de SAMAI. 11 El expediente ingresó al despacho del magistrado ponente para dictar sentencia el 27 de enero de 2025. Índice 26 de SAMAI. Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 7 juzgada12; por ende, dicho mecanismo no se trata de otra instancia del proceso ordinario13. 30.
Al respecto, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación ha sostenido lo siguiente: “El [recurso extraordinario de revisión] no constituye una instancia adicional, la tercera en este caso, en la que los interesados pueden replantear el asunto objeto del litigio original para que el Juez de la Revisión lo reexamine o analice una vez más (…).
En efecto, con la demanda de revisión se inicia una instancia que cuenta con trámite propio y diferentes etapas procesales que se enmarcan dentro del debido proceso, hasta culminar con un fallo que define sobre la legalidad de una sentencia ejecutoriada (…)”14 (se resalta). 31. En las condiciones analizadas, el recurso extraordinario de revisión no está instituido para cuestionar la sentencia proferida dentro de un proceso ordinario, sino que procede en determinadas y especiales circunstancias taxativamente consagradas en la ley, las cuales, en todo caso, no deben ser imputables al afectado con el fallo.
Así lo ha precisado la jurisprudencia15: “El recurso de revisión, como extraordinario que es, sólo tiene cabida en los precisos casos que señala la ley y sobre la base de que se interponga dentro del término que este establece. Como no constituye una tercera instancia, que sería contraria al sistema procesal que rige en Colombia, el recurrente no puede mediante el recurso suplir las deficiencias de orden probatorio en que se incurrió en el proceso cuya sentencia quiere que sea revisada o en sus alegaciones jurídicas o remediar omisiones cometidas en defensa de los intereses de la parte que resultó desfavorecida.
La regla general, en el recurso de que se trata, es la posibilidad de desvirtuar la presunción de legalidad y acierto que ampara a las sentencias res iudicata pro veritate habetur, demostrando plenamente que esa sentencia estaba fundada en una realidad procesal contraria a la verdad, que fue demostrada con pruebas falsas o que tal verdad no pudo ser acreditada en el proceso no por descuido, omisión o negligencia de la parte interesada, sino por fuerza mayor, caso fortuito u obra de la parte contraria, en cuya virtud las pruebas pertinentes no pudieron ser allegadas al proceso, y además en ambos casos, que de no haber mediado esas circunstancias imprevistas e irresistibles para el interesado, la decisión habría sido otra”. 32.
En suma, el carácter excepcional del recurso extraordinario de revisión supone que no puede utilizarse “para cuestionar la actividad interpretativa, ni la valoración probatoria del juez, ni para que el afectado con la sentencia proponga 12 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, sentencia de 20 de febrero de 2020, exp: 56.976. 13 Ver, entre otros, los siguientes pronunciamientos de la Sección Tercera, Subsección A: (i) sentencia del 14 de junio de 2019, C.P. María Adriana Marín, exp: 50.330;
(ii) sentencia del 8 de mayo de 2019, C.P.: Marta nubia Velásquez Rico exp: 46.453, y (iii) sentencia del 5 de octubre de 2016, C.P. Carlos Alberto Zambrano Barrera, exp: 41.222. 14 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, providencia del 12 de agosto de 2014, C.P. Bertha Lucía Ramírez de Páez, exp: 2013-02110. 15 Sentencia proferida por la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, el 13 de febrero de 1974, G.J. T. CXLVII, págs. 46 y 47.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 8 cuestiones que no alegó oportunamente en el proceso originario. Es un instrumento para discutir y ventilar ciertos hechos procesales externos a la labor funcional del juez, que pueden llegar a afectar el principio de justicia material”16.
Como consecuencia, es fundamental que los hechos del caso se subsuman en la causal invocada sin la necesidad de recurrir a interpretaciones amplias que reabran la discusión como si se tratara de una nueva instancia judicial. Alcance de la causal de revisión establecida en el numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011 33. El Consejo de Estado ha establecido que cuando se invoca la causal de revisión establecida en el numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 2011, el recurso extraordinario debe fundarse en la configuración de: (i) las causales de nulidad procesal previstas taxativamente en el artículo 133 del Código General del Proceso, siempre que estas se prediquen de la sentencia17, o (ii) los supuestos, en los que, según la jurisprudencia, constituyen una violación del debido proceso18, así: a. Haberse dictado con sustento, únicamente, en una prueba obtenida con violación al debido proceso. b. Haberse dictado fallo condenatorio contra una persona que no fue vinculada al proceso. c. Proferir una sentencia sin motivarla. d. Dictar un fallo inhibitorio injustificado. e. Desconocer el principio de congruencia. 34.
Aunado a ello, de acuerdo con lo manifestado por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado19, podrían existir supuestos adicionales que se enmarquen en la violación del debido proceso y, por ende, den lugar a la causal de nulidad originada en la sentencia, la cual no se agota de manera exhaustiva en los eventos señalados20. 35.
Con todo, bajo el amparo de la violación del debido proceso no es posible plantear argumentos que tengan como propósito convertir el recurso extraordinario en una instancia adicional del proceso ordinario precedente, pues este mecanismo no tiene como finalidad que las partes insistan en las razones por las cuales consideran que las pretensiones iniciales tienen o no vocación de prosperidad. 16 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Tercera Especial de Decisión, sentencia del 3 de agosto de 2022, C.P.: Julio Roberto Piza Rodríguez, exp: 2021-11463- 00 (REV). 17 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala Trece Especial de Revisión, sentencia del 7 de junio de 2016, C.P. Jorge Octavio Ramírez, exp. 2015-02493-01 (REV). 18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 20 de febrero de 2020, C.P: María Adriana Marín, exp: 2019-03861-01 (AC). 19 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 8 de mayo de 2018, C.P: Alberto Yepes Barreiro, exp: 1998-153-01(REV). 20 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Veinticinco Especial de Decisión, sentencia del 28 de junio de 2021, exp. 2020-003697-00 (REV).
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 9 Determinación respecto de la vulneración del debido proceso por desconocimiento del principio de congruencia al supuestamente solo tener en cuenta los argumentos de la parte demandante en el proceso ordinario 36.
La DIAN sostuvo que el ad quem vulneró el principio de congruencia, porque la sentencia censurada no tuvo en cuenta todos los argumentos que planteó en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación que formuló contra la sentencia de primera instancia. Asimismo, sostuvo que, a pesar de que en las mencionadas etapas procesales edificó su defensa en que el artículo 488 del Estatuto Tributario fue interpretado de manera errónea por CMSA y que la mencionada sociedad inobservó lo establecido en los artículos 60 y 491 ejusdem, lo cierto es que la segunda instancia “solamente atendió lo solicitado por la sociedad Cerro Matoso”21, por lo que el fallo censurado es “contrario al principio constitucional de legalidad tributaria”22. 37.
Frente al primer cuestionamiento, la DIAN consideró que el Consejo de Estado no aplicó el artículo 488 del Estatuto Tributario, según el cual: a) el derecho a descuento del IVA está limitado a los conceptos señalados expresamente en la ley; b) el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios se admite como descontable, siempre y cuando sea computable como costo o gasto de la empresa y se destine a operaciones gravadas con el impuesto a las ventas, y c) los anteriores requisitos se configuren de manera concurrente. 38.
En lo relacionado con el segundo argumento, la parte recurrente explicó que, aunque el artículo 491 del Estatuto Tributario dispone que el IVA por la compra o importación de activos fijos no otorga derecho al descuento de impuestos y, por ende, el artículo 60 ejusdem definió el concepto de activo fijo, lo cierto es que, para efectos de determinar si los repuestos cumplían o no con tal condición, en la sentencia censurada se acudió a los artículos 64 y 136 del Decreto 2649 de 1993, “normas de carácter contable que no debían aplicarse para determinar la naturaleza”23 de dichos elementos. 39.
Como consecuencia, a juicio de la parte recurrente, “el criterio jurídico que debió utilizar el Consejo de Estado para determinar si el IVA pagado por la importación de los repuestos era o no descontable en el impuesto sobre las ventas era el definido en el citado artículo 60 del Estatuto Tributario”24, lo cual evidencia una indebida aplicación de las normas contables y tributarias sobre las cuales debió fundarse la sentencia de segunda instancia. 40.
Por su parte, CMSA consideró que el fallo objeto de revisión no partió de una base exclusivamente contable, por el contrario, se tomó como punto de referencia la interpretación armónica de la normativa tributaria pertinente para establecer si los repuestos constituían o no mejoras que hacen parte del activo fijo, análisis en el que se tuvo en cuenta cada uno de los argumentos de defensa expuestos por la Administración, distinto es que ninguno de ellos prosperó en segundo grado, de ahí 21 Folio 10 del escrito contentivo del recurso extraordinario de revisión. 22 Ibidem. 23 Folio 13 del escrito contentivo del recurso extraordinario de revisión. 24 Folio 15 del escrito contentivo del recurso extraordinario de revisión. Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 10 que lo que realmente la parte recurrente pretende “atacar es la motivación jurídica y los juicios de valor de la sentencia”25. 41.
El Ministerio Público consideró que el fallo de segundo grado fue proferido con base en las pretensiones de la demanda, sumado a ello, dicha decisión se edificó en la jurisprudencia y al marco normativo aplicable al caso concreto. Decisión del cargo de revisión 42. Respecto de la violación del principio de congruencia, esta Corporación ha sostenido que su desconocimiento afecta la validez del fallo, por cuanto implica la adopción de una decisión por parte del juez sin tener facultades para ello, de ahí que se considere que da lugar a la causal de revisión contemplada en el numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 201126. 43.
El artículo 281 del Código General del Proceso establece que “[l]a sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla, y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley. No podrá condenarse al demandado por cantidad superior o por objeto distinto al pretendido en la demanda, ni por causa diferente a la invocada en ésta”. 44.
Como consecuencia, a la correspondiente autoridad judicial le está vedado imponer condena que supere las súplicas del demandante o pronunciarse sobre aspectos distintos a los debatidos a lo largo del proceso por las partes, sin perjuicio del ejercicio de sus facultades oficiosas27. 45. El principio de congruencia no solo constituye un límite para el juez de primera instancia, sino también para el de segundo grado, supuesto que se alegó en el sub lite, pues la recurrente sostuvo que el fallo del 3 de agosto de 2023 se edificó solamente bajo los aspectos señalados por la sociedad accionante en el proceso declarativo, de ahí que dicha determinación se hubiese dictado sin tener en cuenta los argumentos de defensa expuestos por la DIAN. 46.
Resulta pertinente explicar que el principio de congruencia se vulnera en la segunda instancia cuando se resuelve el recurso de apelación desbordando los temas objeto de la alzada, salvo el ejercicio de las facultades oficiosas. 47. En ese orden de ideas, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, el superior resolverá sin limitaciones solo en el evento en el que “toda la sentencia” sea apelada por ambas partes, bien sea de manera principal o adhesiva, de conformidad con lo previsto en los artículos 328 del CGP y 187 de la Ley 1437 de 2011, a cuyo tenor: 25 Folio 16 del escrito contentivo de la contestación del recurso extraordinario de revisión. 26 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección B, sentencia del 10 de marzo de 2017, C.P: Sandra Lisset Ibarra Vélez, exp: 2014-00897-00. 27 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia del 25 de enero de 2018, C.P: María Elizabeth García González, exp: 2013-00911.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 11 “Artículo 328. Competencia del superior. El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley.
Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones. En la apelación de autos, el superior sólo tendrá competencia para tramitar y decidir el recurso, condenar en costas y ordenar copias. El juez no podrá hacer más desfavorable la situación del apelante único, salvo que en razón de la modificación fuera indispensable reformar puntos íntimamente relacionados con ella” (…) (negrillas fuera del texto original). 48.
La segunda de las normas citadas -el artículo 187 de la Ley 1437 de 2011- prevé que en “la sentencia se decidirá sobre las excepciones propuestas y sobre cualquiera otra que el fallador encuentre probada. El silencio del inferior no impedirá que el superior estudie y decida todas las excepciones de fondo, propuestas o no, sin perjuicio de la no reformatio in pejus”. 49.
Así las cosas, la competencia funcional del juez de segunda instancia la delimitan: (i) las referencias fácticas, jurídicas y argumentativas que se esgrimen contra la decisión que se impugna28, por lo que al ad quem le está vedado enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que debido a la reforma fuere indispensable modificar puntos íntimamente relacionados con la apelación, como por ejemplo, cuando a pesar de que el daño invocado fue un aspecto que no se cuestionó en segundo grado, el juez advierte que dicha situación no se probó, y (ii) la facultad oficiosa del superior de declarar el incumplimiento de alguno de los presupuestos necesarios de la acción o requisitos indispensables para que el proceso pueda ser definido de fondo, verbigracia, la caducidad, la falta de legitimación en la causa, la indebida escogencia de la acción, el pago previo o la interposición de los recursos obligatorios en materia de ejecutivos, según la pretensión ejercida, lo cual es procedente aún en los casos en los que se trate de apelante único29. 50.
El derecho de las partes a que entre la sentencia de segunda instancia y el objeto de la apelación exista plena correspondencia, implica para ellas el deber de indicar en su recurso de manera precisa los aspectos que no comparten y las razones que las llevan a disentir de la decisión de primer grado, al punto que los temas frente a los cuales guardan silencio se entienden aceptados y, por ende, se asume que han sido excluidos de la posibilidad de ser analizadas por el superior. 28 “Así pues, al ad quem le está vedado, en principio y salvo algunas excepciones, revisar temas del fallo de primera instancia que no fueron objeto de impugnación y, por lo tanto, debe decirse que, frente a dichos aspectos, termina por completo la controversia.
Ello en garantía de los derechos a la defensa, doble instancia y debido proceso que les asiste a los sujetos procesales”. Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Quinta Especial de Decisión, sentencia del 22 de enero de 2021, C.P: William Hernández Gómez, exp: 2017-03156-00 (REV). 29 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, sentencia de unificación del 6 de abril de 2018, C.P: Danilo Rojas Betancourth, exp: 46.005.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 12 51. Así las cosas, “lo que no es materia de impugnación se tiene como consentido, sea beneficioso o perjudicial, por lo que (…) cualquier recurso (…) se resuelve en la medida de los agravios expresados”30. 52.
Como se explicó, en el litigio declarativo, CMSA pidió que se anulara la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000008 del 10 de noviembre de 2015, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración de IVA presentada respecto del IV bimestre de 2013, y la Resolución No. 009247, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración formulado contra la citada liquidación. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara en firme la liquidación radicada por la referida sociedad. 53.
Las anteriores pretensiones fueron planteadas bajo los siguientes argumentos: (i) la DIAN incurrió en falsa motivación e indebida valoración probatoria, porque, pese a que explicó que adquirió auténticos repuestos de su maquinaria y equipo que utilizaba en su actividad generadora, la mencionada entidad no desvirtuó la experticia que daba cuenta de dicha circunstancia;
(ii) el artículo 488 del Estatuto Tributario no fue correctamente interpretado, en cuanto todos los servicios incluidos en la liquidación eran susceptibles de descuento de impuesto, para lo cual allegó las respectivas pruebas; (iii) se desconocieron los artículos 481, 485 y 489 ejusdem, toda vez que la sociedad accionante tenía derecho a descontar el IVA pagado por los gastos que asumió con ocasión de la exportación de ferroníquel, sin que resulte necesario que los bienes o servicios estén inmersos en el bien producido, y (iv) la sanción por inexactitud era improcedente, pues la información declarada fue veraz, correcta y completa. 54.
La DIAN edificó su defensa en los siguientes aspectos: (i) manifestó que el IVA que la sociedad pagó por concepto de repuestos para su maquinaria no era descontable, en cuanto se trataba de activos fijos y, en todo caso, el informe pericial no contaba con los respectivos soportes; (ii) expresó que, para efectos del reconocimiento del IVA pagado por la compra de bienes y servicios (impuesto descontable), estos deben ser computables como costo o gasto en el impuesto sobre la renta y destinarse al desarrollo de operaciones gravadas con IVA, sumado a ello, en el caso de exportadores, el tributo pagado y solicitado como descontable debe corresponder a la adquisición de bienes y/o servicios incorporados directamente a los productos exportados, y (iii) la sanción se impuso por la información inexacta que la contribuyente aportó y que generó un saldo a favor mayor al que realmente correspondía. 55.
Como consecuencia, en la sentencia de primer grado del 5 de agosto de 2021, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca consideró que, en lo relacionado con la procedencia del IVA descontable por la compra de repuestos, si bien el Plan Único de Cuentas estableció criterios prácticos para el registro de mejoras y reparaciones como gastos de mantenimiento o reparaciones, no podía desconocerse que los repuestos tienen naturaleza de activo fijo, al margen de que 30 Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia del 10 de octubre de 2016, M.P: Ariel Salazar Ramírez, exp: 2013-02839-00.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 13 sean registrados contablemente como gastos o costos, por lo que a la DIAN le asistía razón en ese aspecto. 56. La primera instancia determinó que las expensas están destinadas a operaciones gravadas o exentas cuando los bienes y servicios adquiridos se necesitan para la actividad productora de renta.
En ese sentido, es descontable el impuesto originado en los costos cuando los bienes y servicios tengan relación directa con la actividad y en los gastos cuando la incidencia de la erogación en la actividad es indirecta, punto que le corresponde probar al contribuyente. Así las cosas, solo accedió a los impuestos descontables en adquisición de bienes gravados en los términos señalados en los antecedentes de la presente providencia. Finalmente, en virtud del principio de favorabilidad en materia tributaria, redujo la sanción por inexactitud al 100%, en cuanto el Tribunal efectuó una nueva liquidación. 57.
Las partes apelaron la anterior determinación31. En concreto, la DIAN fundó el correspondiente recurso en los siguientes cargos: (i) la accionante no probó cómo los gastos por “servicios de comunicaciones (internet), archivo, señalización y seguridad industrial, asesoría contable y jurídica” son descontable de IVA, toda vez que, de conformidad con el objeto social de la sociedad comercial demandante, su actividad productora de renta es la comercialización de níquel;
(ii) el artículo 485 del Estatuto Tributario debe interpretarse en armonía con el artículo 488 ejusdem, disposiciones normativas que establecen que la condición de descontable se restringe a las operaciones que constituyan costo o gasto y que se destinen a las operaciones gravadas con IVA. 58. Además, la referida entidad sostuvo que: (iii) no era claro cómo las erogaciones objeto de controversia fueron destinadas a la operación gravada con IVA, y (iv) cuestionó que los servicios reconocidos como pasibles de descuento fueran necesarios, por cuanto se trataba de gastos meramente administrativos y no directamente ligados a la producción y porque no es evidente que se hubiese permitido desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. 59.
Por su parte, la parte demandante en el proceso ordinario apeló bajo los siguientes cargos: (i) aplicación indebida del artículo 491 del Estatuto Tributario, en cuanto los repuestos comprados por CMSA no pueden considerarse activos fijos; (ii) procedencia del IVA descontable por adquisición de servicios, porque guardan relación directa con su actividad productiva, cuyos soportes fueron allegados oportunamente a la Administración;
(iii) inaplicación del artículo 496 ejusdem, en la medida que se analizaron cuestiones que no fueron debatidas; (iv) cumplimiento del artículo 489 del referido estatuto, bajo el entendido de que el IVA era susceptible de devolución bimestral, y (v) no debió imponérsele sanción alguna por inexactitud, toda vez que los datos y factores declarados eran verdaderos. 31 CMSA sustento su recurso de apelación con base en los siguientes aspectos: (i) el artículo 491 del Estatuto Tributario no fue correctamente aplicado;
(ii) el a quo erró al no acceder a la procedencia del IVA descontable por la adquisición de todos los servicios relacionados en la liquidación; (iii) se vulneró el principio de justicia rogada, y (iv) se cumplió con lo previsto en el artículo 489 ejusdem, de ahí que no era procedente la imposición de la sanción por inexactitud. Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 14 60.
La Sección Cuarta del Consejo de Estado delimitó el alcance de la segunda instancia, así: “En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, le corresponde a la Sala determinar i) si el IVA pagado por la demandante corresponde a la adquisición de bienes y servicios que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resultan computables como costo o gasto de la empresa, ii) si el IVA pagado en la adquisición de repuestos corresponde a la compra o importación de activos fijos que no dan derecho a descuento, iii) si el Tribunal excedió el debate planteado por las partes y, iv) si procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados”32. 61.
Bajo ese escenario, el ad quem abordó cada uno de los reparos formulados por la parte accionada contra el fallo de primer grado. En ese sentido, de forma preliminar precisó que, a partir de un análisis integral de la liquidación oficial de revisión y de la resolución del recurso de reconsideración, la autoridad tributaria rechazó el IVA descontable correspondiente al pago de servicios al considerar que no eran necesarios o no tenían relación directa con la actividad productora de la renta, en la medida que éstos debían haberse destinado directamente a la operación exenta. 62.
Como consecuencia, advirtió que el Tribunal a quo incluyó causales de rechazo de descuentos de IVA distintas a las señaladas por la DIAN, en cuanto en los actos administrativos censurados no se señaló como motivo que la fecha de expedición de las facturas no coincidiera con el período objeto de controversia, ni tampoco que la respectiva erogación careciera de soporte probatorio, ni que el concepto por el que se solicitó el costo o la deducción no correspondiera con lo indicado en el respectivo documento. 63.
Aclarado lo anterior, esa Sala explicó que el estudio del cargo formulado por la DIAN se limitaría a los precisos motivos sustentados por la referida entidad, según los cuales, para que los impuestos solicitados sean descontables y tengan derecho a la devolución, el IVA pagado debe corresponder a bienes o servicios que, de acuerdo con las disposiciones del impuestos sobre la renta, resultan computables como costo o gasto de la empresa y deben estar destinados directamente a las operaciones gravadas o exentas. 64.
El Consejo de Estado indicó que, contrario a lo sostenido por la entidad accionada, los artículos 488 y 489 del Estatuto prevén la imposibilidad de llevar como impuesto descontable el IVA pagado por bienes o servicios destinados a operaciones excluidas o no gravadas con el impuesto sobre las ventas, postura que, de forma pacífica y reiterada, ha expresado la Sección Cuarta.
Lo expuesto, en los siguientes términos: “No se trata, como entiende la administración, que la erogación deba estar vinculada directamente al ingreso que genera la operación, asimilándola al concepto de costo; pues también es procedente el descuento del impuesto pagado en aquellos gastos relacionados con el mantenimiento de la actividad económica. 32 Folio 15 de la sentencia objeto de revisión. Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 15 Si la actividad económica corresponde a la venta de bienes o la prestación de servicios gravados o exentos del IVA y las erogaciones por los bienes y servicios adquiridos son computables como costo o gastos en renta, el impuesto es descontable.
Al contrario, si las operaciones son excluidas o no gravadas no será posible el descuento. Así mismo, el artículo 490 del Estatuto Tributario dispone que cuando se realicen operaciones gravadas, exentas y excluidas, y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, debe distribuirse el IVA pagado en la misma proporción de los ingresos del periodo, de tal manera que el impuesto que resulte imputable a operaciones excluidas no sea descontable y deba llevarse como un mayor valor del costo o gasto para el impuesto sobre la renta”33 (se destaca). 65.
Así las cosas, en el fallo de segundo grado se insistió que, contrario a lo señalado por la DIAN, los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario no plantean que la erogación deba estar vinculada directamente al ingreso que genera la operación asimilándola al concepto de costo, sino que también es procedente el descuento del impuesto pagado en aquellos gastos relacionados con el mantenimiento de la actividad económica. 66.
La Sala observa que en lo relacionado con la supuesta aplicación indebida de los artículos 64 y 136 del Decreto 2649 de 1993, la sentencia objeto de revisión se refirió a dichas disposiciones normativas con ocasión del cargo de apelación formulado por la parte actora en relación con la procedencia del IVA descontable pagado en la compra a proveedores nacionales y la importación de repuestos, pues según la actora dichos elementos no aumentan el valor de su activo fijo, sino que tienen el tratamiento de gasto al no ampliar la vida útil ni la productividad de la maquinaria a la que se destinan. 67.
Frente a dicho argumento, el fallo censurado determinó que el litigio ordinario guardaba similitud con otro anterior que se resolvió frente a las mismas partes respecto del V bimestre del año gravable 201234 y, por ende, sería decidido bajo la misma pauta jurisprudencial. En aquella oportunidad se explicó que el artículo 69 del Estatuto Tributario, en la versión vigente para la época de los hechos, no especificaba la entidad o naturaleza de las mejoras que debían integrar el costo fiscal de los activos fijos muebles, razón por la cual, era necesario acudir al artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, en cuanto dicha disposición normativa sí regulaba ese aspecto. 68.
En el sub lite se advierte que en el fallo de segunda instancia se analizó cada uno de los cargos de apelación planteados por las partes respecto de la decisión de primer grado, en concreto, los relacionados con la DIAN frente a la interpretación de los artículos 60, 488 y 491 del Estatuto Tributario, reparos sobre los cuales se edificó el recurso extraordinario de la referencia. Lo expuesto, evidencia que la entidad recurrente pretende que el debate del litigio declarativo se adelante nuevamente, para que se llegue a la conclusión de que los actos administrativos censurados en el proceso ordinario eran legales y, por ende, no debían anularse, es decir, su inconformidad versa sobre el alcance de la labor interpretativa del funcionario judicial, lo que no resulta de recibo. 33 Folio 17 de la referida sentencia. 34 En concreto, se hizo referencia a la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2022, por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, C.P.: Julio Roberto Piza Rodríguez, exp: 2016-01846-01 (25295).
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 16 69. Bajo este contexto, es evidente que lo pretendido por el recurrente da cuenta de una finalidad ajena al recurso de revisión, pues, se reitera, por la vía extraordinaria busca plantear su inconformidad con las conclusiones probatorias y jurídicas del juez ordinario, lo cual desconoce las razones de procedencia del mecanismo procesal de la referencia. 70.
En suma, el desacuerdo de la parte opositora con las conclusiones a las que llegó el juez ordinario no torna en procedente el recurso de revisión, porque este mecanismo extraordinario no es una instancia adicional de tales asuntos y, por ende, por su intermedio no es posible determinar cuál de las inferencias valorativas de los elementos fácticos es la más acertada o la más correcta35.
Determinación respecto de la supuesta vulneración del debido proceso por desconocimiento de las normas tributarias aplicables al caso concreto, según el salvamento de voto presentado 71. La DIAN consideró que, tal y como se advirtió en el salvamento de voto presentado respecto del fallo objeto de revisión, la legislación fiscal adoptó la modalidad del impuesto al valor agregado, en el que el respectivo tributo se causa sobre el monto que se le agrega al producto o servicio en cada punto de la cadena de producción, de tal manera que los responsables solo generan el impuesto sobre la suma añadida, lo cual implica que para que el descuento proceda, también es necesario que los correspondientes bienes y servicios se destinen a la operación gravada con IVA. 72.
En contraste, CMSA indicó que, aunque en el salvamento de voto formulado en la providencia controvertida se explicó que debió aplicarse una disposición normativa distinta a la señalada en dicha sentencia, lo cual evidencia que surgió un debate sobre ese punto en la Sección Cuarta del Consejo de Estado, lo cierto es que dicha postura no logró consolidarse como una interpretación conjunta de los demás integrantes de esa Sala.
Decisión del cargo de revisión 73. En la sentencia controvertida se consideró que era posible descontar el IVA que se pagó con ocasión de los siguientes servicios: (i) telecomunicaciones, conexión y acceso a internet, porque se trata de herramientas que le permiten a CMSA estar en contacto con los diferentes actores que intervienen en su operación;
(ii) archivo, registro y gestión documental, en la medida que pretenden desarrollar y/o mejorar la gestión administrativa de la empresa y cumplir con los estándares de calidad; (iii) cumplimiento de políticas de seguridad industrial y salud ocupacional, así como de obligaciones laborales y de la convención colectiva, toda vez que dichas expensas conllevan a que la actividad generadora de renta se mantenga y mejore;
(iv) asesoría para el cumplimiento de obligaciones legales, en cuanto se trata de gastos relacionados con el mantenimiento de la actividad económica, y (v) servicio adquiridos para el mantenimiento de la operación, de equipos y otros, los 35 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 17 de junio de 2022, C.P: Marta Nubia Velásquez Rico, exp: 67.618.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 17 cuales cumplen con el requisito de causalidad, en el sentido que se efectuaron en desarrollo de la actividad de explotación y exportación de níquel. 74.
Al analizar lo relativo al IVA pagado en la adquisición de repuestos, la Sección Cuarta consideró que “lo determinante para establecer si un repuesto tiene la calidad de activo fijo o no, es la capacidad que éste tenga para aumentar la vida útil o la productividad del activo al que se incorpora, es decir, si tiene este potencial se considerará un activo fijo y no dará lugar a IVA descontable en los términos del artículo 491 del Estatuto Tributario; si no tiene esta facultad, será llevado al costo o al gasto, según corresponda, y el IVA pagado en la compra o importación será descontable según lo dispuesto en los artículos 485 y 488 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes”36 (se destaca). 75.
En criterio de la Sala, si bien a la parte actora le asiste razón al afirmar que respecto de la decisión controvertida se presentó un salvamento de voto37, en el que se expresó el disenso frente a la procedencia del IVA descontable por adquisición de servicios y el alcance normativo del artículo 491 del Estatuto Tributario, lo cierto es que ello no configura irregularidad alguna frente a la determinación adoptada en segunda instancia. 76.
Al respecto, es importante señalar que los salvamentos de voto son instrumentos con que cuentan quienes integran los jueces colegiados para apartarse de la respectiva providencia. En ese orden de ideas, previo a su aprobación, todo proyecto de sentencia se someterá al escrutinio de cada uno de los integrantes de la Corporación, Sala, Sección o Subsección, según el caso, lo cual refleja la dinámica deliberativa de las corporaciones judiciales, escenario en el que precisamente se presentan dichas manifestaciones de salvamentos, a manera de voto particular frente a la decisión final38. 77.
Así pues, las aclaraciones y/o salvamentos de voto son parte del ejercicio cotidiano de la administración de justicia y, por ende, el hecho de que algún magistrado formule observaciones, reparos o exprese desacuerdo frente a alguna decisión judicial no implica que la postura mayoritaria sea equivocada. 36 Folio 31 de la sentencia censurada. 37 En concreto, el manifestado por la consejera de estado Myriam Stella Gutiérrez Arguello. 38 De conformidad con el artículo 129 del CPACA, a cuyo tenor: “Artículo 129.
Firma de providencias, conceptos, dictámenes, salvamentos de voto y aclaraciones de voto. Las providencias, conceptos o dictámenes del Consejo de Estado, o de sus salas, secciones, subsecciones, o de los Tribunales Administrativos, o de cualquiera de sus secciones, una vez acordados, deberán ser firmados por los miembros de la corporación que hubieran intervenido en su adopción, aún por los que hayan disentido.
Al pie de la providencia, concepto o dictamen se dejará constancia de los Magistrados ausentes. Quienes participaron en las deliberaciones, pero no en la votación del proyecto, no tendrán derecho a votarlo. Los Magistrados discrepantes tendrán derecho a salvar o aclarar el voto. Para ese efecto, una vez firmada y notificada la providencia, concepto o dictamen, el expediente permanecerá en secretaría por el término común de cinco (5) días.
La decisión, concepto o dictamen tendrá la fecha en que se adoptó. El salvamento o aclaración deberá ser firmado por su autor y se agregará al expediente. Si dentro del término legal el Magistrado discrepante no sustentare el salvamento o la aclaración de voto, sin justa causa, perderá este derecho” (se destaca). Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 18 78.
En el sub examine, si bien el reproche efectuado por la entidad recurrente se funda en la discrepancia manifestada en el salvamento de voto respecto de la aplicación del artículo 491 del Estatuto Tributario, lo cierto es que, tales observaciones no enervan la decisión final ni constituyen criterio vinculante para el juez de segundo grado.
En general, son cuestiones que han sido ampliamente debatidas por los jueces colegiados, pero que, “ante la falta de consenso en punto de la decisión final, estos optan por dejarlas consignadas en la aclaración o salvamento de voto”39, según el caso. 79. Bajo esa línea argumentativa, esta Corporación ha destacado que, aunque “es deseable que las decisiones de los cuerpos colegiados sean unánimes y reflejen una posición pacífica en torno a una figura o institución jurídica, también es natural que existan discrepancias sobre un punto de derecho o sobre la solución que deba adoptarse respecto de alguna cuestión litigiosa”40.
Lo expuesto, porque, de lo contrario, se desconocería la esencia misma de la actividad judicial, en la cual pueden presentarse escenarios en los que no existe una única respuesta frente a una situación concreta, lo cual no significa vulneración alguna al debido proceso, por el contrario, enriquecen el debate y la dinámica misma que implica la construcción de consensos sobre algún punto del derecho, por lo que la falta de una postura común o uniforme no vicia las decisiones judiciales. 80.
En ese orden de ideas, la Sala considera que la entidad recurrente lo que pretende es promover una instancia adicional del litigio declarativo, con el fin de que, bajo el pretexto de que frente a la sentencia censurada se salvó el voto, en sede de revisión se abra la discusión sobre la legalidad de los actos administrativos cuestionados en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, lo cual, se reitera, es ajeno a las finalidades del recurso extraordinario de la referencia. 81.
En suma, el cargo formulado por la parte recurrente no prospera, en cuanto, se insiste, la sentencia de segundo grado no adolece de vulneración alguna al principio de congruencia, distinto es que la DIAN no comparte el criterio jurídico del operador judicial, argumentación que resulta incompatible con las finalidades del mecanismo de revisión. Costas 82.
De conformidad con lo previsto en el artículo 255 de la Ley 1437 de 201141, en concordancia con el artículo 365 del CGP, se condenará en costas cuando se declare infundado el recurso extraordinario de revisión, tal como ocurrió en este asunto. 83. En lo relacionado con las agencias en derecho como elemento integrante de las costas, la Sala advierte que el Consejo Superior de la Judicatura, en el numeral 39 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 7 de diciembre de 2021, C.P.: María Adriana Marín, exp: 2021-05479 (01). 40 Ibidem. 41 “Artículo 255.
Sentencia. (Artículo modificado por el artículo 70 de la Ley 2080 de 2021) Vencido el período probatorio se dictará sentencia. (…) Si se declara infundado el recurso, se condenará en costas y perjuicios al recurrente” (se destaca). Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 19 9 del artículo 5 del Acuerdo No. PSAA16-10554 de 201642, fijó las tarifas frente a los recursos extraordinarios de revisión entre 1 y 20 salarios mínimos legales mensuales vigentes -en lo subsiguiente, smlmv-. 84.
En el sub lite la Sociedad Cerro Matoso S.A. compareció ante esta Corporación en sede extraordinaria mediante su correspondiente apoderada judicial, quien tuvo a su cargo la vigilancia del proceso y desplegó actuaciones como las relacionadas con la oposición del recurso extraordinario de revisión, por lo que la fijación de agencias en derecho resulta procedente43. 85.
Así las cosas, a cargo de la parte recurrente, se fijan las agencias en derecho en un (1) smlmv a la fecha de ejecutoria de esta providencia, suma que se reconocerá a favor de la Sociedad Cerro Matoso S.A. Devolución del expediente del litigio declarativo en el marco del cual se dictó la sentencia objeto de revisión 86. Una vez en firme la presente providencia, la Secretaría General de esta Corporación devolverá a la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca el expediente físico de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 25000-23-37-000-2017-00584-00, el cual fue remitido en calidad de préstamo44.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial de Decisión No. 25, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, R E S U E L V E PRIMERO: DECLARAR INFUNDADO el recurso extraordinario de revisión presentado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia dictada el 3 de agosto de 2023, por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 25000-23-37-000- 2017-00584-01.
SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte recurrente, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, las cuales serán liquidadas por la Secretaría General del Consejo de Estado, teniendo en consideración las expensas demostradas en el proceso. Por concepto de agencias en derecho a cargo de la parte demandante se fija el monto equivalente a un (1) smlmv a la fecha de ejecutoria de esta providencia, para la Sociedad Cerro Matoso S.A. 42 El recurso de revisión se presentó el 17 de febrero de 2020, fecha posterior a la entrada en vigor del Acuerdo 10554 de 2016. 43 Criterio que ha reiterado la Sala Veinticinco Especial de Decisión en las sentencias de 6 de marzo de 2018, exp: 201501542 (REV) y 201602187 (REV) y sentencia de 2 de julio de 2019, exp: 20160292900 (REV). 44 Índices 23 y 27 de SAMAI.
Radicación: 11001-03-15-000-2024-04288-00 Recurrente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Opositor: Cerro Matoso S.A. Referencia: Recurso extraordinario de revisión (Ley 1437 de 2011) 20 TERCERO: Cumplido lo anterior, el expediente debe regresar al despacho del consejero ponente para considerar la aprobación de la liquidación de la condena en costas.
CUARTO: Ejecutoriada la presente providencia, por Secretaría General DEVOLVER a la Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca el expediente físico de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 25000-23-37-000-2017-00584-00.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE OMAR JOAQUÍN BARRETO SUÁREZ ELIZABETH BECERRA CORNEJO FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FERNANDO ALEXEI PARDO FLÓREZ NUBIA MARGOTH PEÑA GARZÓN FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE WILSON RAMOS GIRÓN Nota: esta providencia fue suscrita en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema permite validar la integridad y autenticidad del presente documento en el link https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8080/Vistas/documentos/evalidador.
Igualmente puede acceder al aplicativo de validación escaneando con su teléfono celular el código QR que aparece a la derecha. VF