Radicado: 25000-23-37-000-2017-01651-01 (25884) Demandante: Trans American Airlines S.A. Sucursal Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-01651-01 (25884) Demandante: Trans American Airlines S.A. Sucursal Colombia Demandado: DIAN En el proceso de la referencia se debatió el tratamiento que correspondía darle en el IVA a los ingresos que obtuvo la demandante por la venta de billetes aéreos internacionales, en trayectos de ida y regreso.

Para la autoridad de impuestos, la mitad de esos ingresos debían calificarse como ingresos excluidos del impuesto; mientras que, para la actora y apelante única, la totalidad de la operación está gravada con el impuesto, solo que bajo una base gravable especial del 50% de la operación. El litigio surgió porque cada una de esas tesis tiene efectos diversos en el cálculo de los impuestos descontables bajo la regla de proporcionalidad prevista en el artículo 490 del ET (Estatuto Tributario).

Al dictar sentencia sobre el particular, la Sala siguió en esta ocasión el lineamiento fijado en la sentencia del 18 de febrero del 2021 (exp. 23507, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), en la cual se decretó la nulidad del Concepto DIAN nro. 7442, del 03 de abril de 2017, que interpretó que el artículo 431 del ET disponía una «exclusión» del IVA para el servicio de transporte internacional de pasajeros.

De acuerdo con lo que juzgó la Sala en esa oportunidad, lo que disponía la norma no era una «exclusión» porque el referido servicio tenía la connotación «de un hecho no sujeto al impuesto». En lo que a mí respecta, aunque estuve de acuerdo con que la interpretación consignada en el referido Concepto contrariaba el ordenamiento y que por esa razón debía anularse el Concepto, estimé que esto obedecía a unas razones diferentes a las acogidas por la posición mayoritaria de la Sala en la mencionada sentencia, circunstancia que me llevó a aclarar el voto respecto de esa providencia. En mi criterio (que expuse en la aclaración de voto que ahora evoco), el mandato consagrado en la norma que regía el caso, i.e. el artículo 431 del ET, era el de establecer una base gravable especial para un servicio gravado y no, como lo estimó la posición mayoritaria de la Sala, el de consagrar una «no sujeción» al impuesto.

La proyección que tienen esas posiciones jurídicas en el presente caso determinó que la posición mayoritaria de la Sala negara los cargos de apelación y las pretensiones de la demanda, en cambio que, conforme a mi análisis, tendría que haberse dictado sentencia en favor de la demandante, que fungía también como apelante única en la segunda instancia. De ahí que haya expresado la necesidad de salvar el voto a la sentencia proferida en el proceso de la referencia. Los motivos por los que considero que los artículos 431 y 461 del ET disponen una base gravable especial para un servicio gravado, y no un supuesto de exclusión, ni de no sujeción del tributo, son los siguientes: 1- Dentro del diseño de política fiscal propio de los impuestos al valor agregado se suelen adoptar medidas que modulan la tributación de las operaciones transfronterizas.

No se persigue con tal clase de decisiones fomentar el comercio exterior, ni conceder beneficios Radicado: 76001-23-33-000-2018-00316-01 (25005) Demandante: Colombiana de Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 tributarios que redunden en ventajas económicas, porque no se ordenan al objetivo de permitir a los consumidores un menor coste tributario; lo que pretenden es evitar la doble imposición internacional en la tributación indirecta, mediante la tributación exclusiva en el destino. Es por esa razón que, salvo que se quiera incurrir en una injusticia económica, se le debe conceder al exportador el derecho a descontar el IVA soportado, pese a que el monto de la operación no lleve a determinar una cuota tributaria, dado que la cadena de imposición en ese impuesto no se ve alterada.

Tal derecho al descuento del impuesto soportado se le debe conferir entonces de forma plena. 2- Bajo esas premisas técnicas, el servicio de transporte internacional de pasajeros estaría llamado a tener el tratamiento de una exención con derecho al pleno descuento del IVA soportado en las compras de bienes o servicios incurridas para desarrollar la actividad; pero, por particulares circunstancias históricas, nuestro ordenamiento no le asignó al servicio comentado la calificación de exento para lograr la finalidad perseguida, sino que le dio el tratamiento de una reducción en la base gravable.

Considerar esas notas evolutivas de nuestro ordenamiento permite desentrañar el verdadero contenido de los artículos 431 y 461 del ET, que rigen el caso objeto de enjuiciamiento: 2.1- El artículo 431 del ET fue originalmente expedido por el artículo 72 del Decreto 3541 de 1983. Para la época, el IVA no gravaba de modo general las prestaciones de servicios, pues únicamente recaía sobre las 13 prestaciones que de manera taxativa señalaba el artículo 69 ibidem, la mayor parte de las cuales se caracterizaba porque no daba lugar a operaciones transnacionales. 2.2- De ese listado de 13 servicios gravados, el único que suscitaba de manera inevitable el problema de doble tributación internacional arriba anotado era el contemplado en el ordinal 6.º del artículo 69, relativo al transporte internacional de pasajeros por vía aérea o marítima.

Por lo mismo, era el único que requería de una solución o intervención normativa directa, de lo cual se ocupó el segundo inciso del artículo 72, que dispuso que el impuesto causado con la emisión del billete de viaje «se liquidará, sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando éstos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso» (subraya añadida). 2.3- Es decir, que a falta de una regla de exención en el IVA para la «exportación de servicios» –la que solo llegaría con la expedición del artículo 20 de la Ley 223 de 1995–, nuestro ordenamiento requería darle una solución puntual a la doble tributación indirecta que se daba en el transporte internacional de pasajeros que involucrara a la jurisdicción colombiana, tarea de la cual se ocupó el citado inciso segundo del artículo 72 del Decreto 3541 de 1983. 2.4- Años después, al expedirse el ET en 1989, ese precepto fue codificado en los artículos 431 y 461, que han permanecido incólumes e inalterados hasta el presente. 2.5- Cabe concluir entonces que la solución que en su día se concibió como una modulación en la base gravable conferida a un servicio transnacional, no evolucionó una vez que nuestro ordenamiento consagró con la Ley 223 de 1995 un régimen general de exención en el IVA para la exportación de servicios, como es el que actualmente está consagrado en la letra c) del artículo 481 del ET.

El ordenamiento mantuvo como solución para aquella clase de servicios transnacionales, una reducción en la base gravable equivalente a la mitad del ingreso. Radicado: 76001-23-33-000-2018-00316-01 (25005) Demandante: Colombiana de Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 3- Junto al histórico, otros datos adicionales confirman la tesis según la cual los artículos 431 y 461 del ET consagran una base gravable especial para el servicio de transporte internacional de pasajeros, en lugar de un supuesto de no sujeción o de exclusión al tributo: 3.1- En primer lugar, el artículo 431 del ET se inscribe en el Título II del Libro Tercero de ese Estatuto, que reúne las normas relativas a la causación o devengo del impuesto, de modo que dispone el nacimiento de la obligación tributaria; y, por su parte, la iteración del precepto hecha en el artículo 461 ibidem se incorpora en el Título IV del Libro Tercero de la codificación, que está dedicado a la regulación de la base gravable del tributo.

Así, la sistemática del Libro Tercero del ET permite entender que nos encontramos ante una regla de base gravable atinente a una operación en la que se ha causado el tributo. 3.2- En segundo lugar, la propia redacción del artículo 431 del ET, tras precisar el instante en el que se causa el impuesto (que es el momento de la emisión del billete de viaje por parte del responsable), da paso a indicar la porción del monto de la operación sobre la cual se «liquida» el tributo, en función del destino último de la prestación contratada.

Tal formulación de la regla lleva a entender que está modulando la base imponible con la cual se determina el valor del IVA causado por una prestación de servicios gravada; o sea que se entiende que la regla no está cayendo en el contrasentido de decretar el nacimiento de la obligación tributaria por una prestación a la que inmediatamente después le da la connotación de «no sujeta». 3.3- Por último, atendiendo a la evolución de las prácticas comerciales en el transporte internacional de pasajeros –particularmente en el aéreo– tiene difícil encuadre afirmar que sobre una única relación contractual confluyen simultáneamente un régimen de «causación» y uno de «no sujeción» del IVA.

Sobre este particular, valdría la pena tener en cuenta que entre el transportador y sus clientes se pacta una única operación de venta, que da lugar al surgimiento de un único contrato, aun si se requieren diferentes tramos o escalas, con complejas cadenas logísticas asociadas. 4- En definitiva, no encuentro razones técnicas, tampoco históricas, jurídicas, ni prácticas, para considerar que los artículos 431 y 461 del ET someten a una misma operación de transporte internacional de pasajeros a regímenes diferenciados en el IVA, bajo un binomimo de «causación» y «no sujeción» concomitantes. 5- En esos términos dejo planteada mi discrepancia respecto de la decisión adoptada en la sentencia de la referencia. Atentamente,  (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ