Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiuno (21) de marzo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante EMPRESAS PÚBLICAS DE MEDELLÍN EPM E.S.P. Demandado COMISIÓN DE REGULACIÓN DE AGUA POTABLE Y SANEAMIENTO BÁSICO CRA Y MINISTERIO DE VIVIENDA, CIUDAD Y TERRITORIO Temas Contribución especial servicios públicos domiciliarios 2019.
Base gravable. Faltante presupuestal. Reiteración. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 25 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió lo siguiente1: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Por no haberse causado, no se condena en costas. (…)”.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 3 de septiembre de 2019 la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico (en adelante CRA) expidió la Resolución UAE Nro. 865 en la que, de acuerdo con la Resolución CRA Nro. 884 del 30 de julio del mismo año, liquidó el valor de la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 a nombre de Empresas Públicas de Medellín E.S. P. (en adelante EPM) del periodo 2019.
El 26 de septiembre de 2019 la actora presentó recurso de reposición y en subsidio apelación en contra de la resolución enunciada. Sin embargo, la entidad demandada, mediante la Resolución UAE Nro. 1237 del 21 de noviembre de 2019 y la Resolución UAE Nro. 015 de 2020, resolvió de forma negativa los recursos interpuestos.
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 Samai Tribunal, índice 27, página 19. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “1.1.
Se declare la nulidad parcial de los actos administrativos que a continuación se relacionan: 1.1.1. Resolución UAE CRA No. 865 de 03/09/2019, por la cual se efectúa la liquidación oficial de la Contribución Especial correspondiente al año 2019 a las EMPRESAS PÚBLICAS DE MEDELLÍN – EEPPM (sic) E.S.P. Conforme a lo dispuesto en el artículo 163 del C.P.A.C.A. se entiende demandada la nulidad de las decisiones por medio de los cuales la Secretaría de Hacienda del Municipio de Medellín (Antioquia), resolvió unos Recursos de Reconsideración (sic) presentados por EMPRESAS PÚBLICAS DE MEDELLÍN E.S.P., es decir, según el mandato legal se entienden demandados los siguientes actos administrativos: 1.1.2.
Resolución UAE – CRA No. 1237 del 21 de noviembre de 2019, por la cual se resuelve el recurso de reposición presentado por EMPRESAS PÚBLICAS DE MEDELLÍN E.S.P. 1.1.3. Resolución UAE CRA No. 015 de 03/02/2020 Por la cual se resuelve el recurso de apelación presentado por EMPRESAS PÚBLICAS DE MEDELLÍN E.S.P. 1.2. Que como consecuencia de la nulidad parcial de los actos administrativos antes enunciados, se restablezca el derecho de mi representada, ORDENANDO a LA NACIÓN - MINISTERIO DE VIVIENDA, CIUDAD Y TERRITORIO - COMISIÓN DE REGULACIÓN DE AGUA POTABLE Y SANEAMIENTO BÁSICO (CRA), el reintegro de la suma de dinero correspondiente al mayor valor pagado por concepto de Contribución Especial año 2019 en la suma de ochocientos veintitrés millones seiscientos cincuenta y nueve mil pesos ($823,659,000) discriminados así: $614,542,000 del mayor valor de la contribución para acueducto y $209,117,000 del mayor valor de la contribución para alcantarillado, sumas que deberán ser indexadas al momento de proferirse la sentencia. 1.3.
Que se CONDENE a la entidad demandada a reconocer y pagar en favor de mi representada los intereses causados sobre las sumas reclamadas desde el momento del pago de la contribución, -teniendo en cuenta la fecha del pago de la primera cuota- y hasta la fecha en la cual se verifique el cumplimiento efectivo de la sentencia con la cual se ponga fin a la controversia. 1.4.
Que se ORDENE a la entidad demandada a dar cumplimiento a la sentencia en los términos establecidos en los artículos 192 y siguientes del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 1.5. Que se CONDENE a la entidad demandada al pago de las costas y agencias en derecho.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29, 95 numeral 9, 338 y 363 de la Constitución Política; 44 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 85, numeral 85.2, de la Ley 142 de 1994; y 712 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación se resume así: 1. Desconocimiento del principio de legalidad. Adujo que para liquidar la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se deben atender los principios del Estatuto Tributario relacionados con la precisión en sus elementos esenciales. Transcribió el parágrafo 2 de dicha norma para explicar que se permite incluir en la base gravable del tributo los gastos operativos para los casos en que la CRA tuviera un déficit presupuestal, los cuales son, para empresas del sector eléctrico, compras de electricidad, combustibles y peajes, y, en las demás empresas, gastos similares. 2 Samai del Tribunal, índice 1, PDF de la demanda, página 5.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Comentó que la cuenta “beneficios a empleados” no corresponde a gastos de funcionamiento asociados, necesarios e inescindibles al servicio, sino que corresponde a un costo de producción, por lo que su inclusión comporta una ampliación injustificada e ilegal de la base gravable.
Destacó que, para los servicios de acueducto y alcantarillado, la cuenta de beneficios a empleados no es similar a compras de electricidad, combustibles y peajes, de tal forma que se interpretó y aplicó erradamente la ley, que solo permite la adición de dichas cuentas, para las empresas de energía eléctrica, y las de naturaleza semejante, para los demás sectores.
Anotó que la CRA desconoce el artículo 338 constitucional y la jurisprudencia del Consejo de Estado, la cual ha definido qué cuentas no pueden incorporarse en la base gravable. Señaló que el principio de legalidad impide a un organismo administrativo definir los elementos esenciales del tributo y que, si bien se confirió discrecionalidad a la demandada para fijar la tarifa, ello no puede entenderse como una potestad para fijar otros elementos de la contribución. Citó la Sentencia C-455 de 1994 de la Corte Constitucional.
Transcribió apartes de la Sentencia C-452 de 2003 de la Corte Constitucional sobre las facultades de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (en adelante SSPD) y, con ella, insistió en el desborde de competencias de la CRA al ampliar la base gravable de la contribución. Resaltó que EPM emplea un plan de cuentas homologado por la Resolución Nro. 037 de 2017 de la Contaduría General de la Nación, en la cual se pueden diferenciar entre los gastos de administración y los costos de producción. Con esto, reiteró que la jurisprudencia del Consejo de Estado3 no admite la ampliación de la base gravable con erogaciones que no constituyen gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación. Definió nuevamente el principio de legalidad y adujo que la CRA no podía interpretar ampliamente el vocablo “similares” para incluir costos en la base gravable del tributo, por lo que solicitó su inaplicación. Citó en apoyo la sentencia del 5 de marzo de 2004, exp. 13584, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié del Consejo de Estado. 2.
Violación de los artículos 6, 95 (numeral 9), 121 y 123 de la Constitución. Se refirió a los artículos 95 (numeral 9) y 338 de la Constitución y a la Sentencia C- 452 de 2003 de la Corte Constitucional sobre la subordinación de los órganos de control a la Constitución, la ley y las normas de la Contaduría General de la Nación para aprobar normas contables.
Precisó que la Contaduría General de la Nación siempre ha diferenciado el costo y el gasto y relacionó diversos documentos que evidencian esta apreciación y que se profirieron luego de la armonización con los estándares internacionales de contabilidad. Reiteró que todo acto administrativo expedido por la CRA que adicione a la base gravable de la contribución gastos que no sean de funcionamiento o que no están asociados al servicio excede el marco legal, incluso en el caso de la excepción prevista en el parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994. 3 Citó la sentencia del 8 de noviembre de 2017, exp. 20695, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez que hace referencia a numerosos pronunciamientos anteriores y las sentencias de 14 de junio de 2018, exp. 21796, C.P. Milton Chaves García y de 20 de septiembre de 2018, exp. 23050, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 3. Violación del principio de legalidad por desconocimiento del precedente judicial Estimó que la CRA desconoció el precedente jurisprudencial que establece que las cuentas 75 (costos de producción) no son equiparables a gastos de funcionamiento y no integran la base de la contribución especial, sobre lo cual reseñó las sentencias del 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 14 de octubre de 2010, exp. 16650 (no informó el ponente), del 11 de mayo de 2017, exp. 20179, C.P. Milton Chaves García, del 13 de diciembre del mismo año, exp. 21855, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado.
Además, citó diversas sentencias sobre el tema que han sido favorables a EPM y transcribió apartes de la sentencia del 1 de junio de 2016, exp. 21702, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia e invocó el fallo del 20 de septiembre de 2018, exp. 23050, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Acotó que en los papeles de trabajo de los formatos reportados al sistema de la Contaduría General de la Nación queda evidenciado qué rubros pertenecen a gastos asociados a la prestación del servicio y a costos operativos.
Observó que en la Resolución Nro. 865 de 2019 se duplicó la partida de beneficios a empleados, que se refiere contablemente a costos de producción, informados como gastos operativos. Es decir, que, a su juicio, los costos que solicita excluir son claramente identificables en los reportes de información. Transcribió apartes de la Resolución Nro. 456 de 2017 de la Contaduría General de la Nación y presentó un comparativo de los catálogos de cuentas antes y después de las normas NIIF.
Mencionó que: “EPM continuó utilizando en sus sistemas contables a nivel de documento fuente, códigos de los planes de cuentas anteriores, aplicando los principios de su marco normativo contable bajo NIIF, pero es para efectos de agrupación, porque la esencia del adecuado registro y revelación de la operación (hecho económico, transacción) sigue ajustada a la contabilidad oficial.”4.
Aclaró que aplicó los principios bajo el nuevo marco técnico normativo, agrupando el resultado en un plan de cuentas propio, sin que ello implique que haya continuado bajo el esquema de reglas. Indicó que la agrupación de los hechos en torno al código no es relevante, pues lo que se pretende es diferenciar el gasto de funcionamiento del costo de producción, lo cual sigue aplicando bajo las perspectivas de una contabilidad financiera (enfoque NIIF).
Afirmó que, pese a que en las sentencias se analizó el código de la cuenta contable, y no la esencia del concepto, la argumentación giró en torno a lo que representaba el concepto en sí. 4. Violación de la Constitución, infracción de las normas en que debería fundarse y expedición irregular del acto Aseguró que la CRA violó el principio de legalidad porque no aplicó el criterio de interpretación literal previsto en el Código Civil.
Ejemplificó con otras normas del régimen de contabilidad pública, que este regula normas adicionales a las NIIF. Manifestó que: “También resulta transgredido el artículo 12 de la Ley 1314 de 2009 cuando la SSPD dispone en el parágrafo del artículo 2 de la Resolución SSDP 20185300100025 de 2018 un tratamiento distinto a las entidades de gobierno comparado con el que se le otorga a otras entidades públicas que no se encuentren en el régimen de la contabilidad pública y frente a otros prestadores de servicios que rigen por el régimen de contabilidad privado, estas dos últimas que estén bajo NIIF.”5 4 Samai del Tribunal, índice 1, PDF de la demanda, página 34. 5 Ibidem, página 37.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Advirtió que, si la finalidad de la contribución es recuperar los costos del servicio de regulación, dicho concepto difiere del presupuesto aprobado, que es el criterio de la CRA para sustentar la existencia de déficit y aumentar la base gravable, pues no se explicó ni se probó su origen.
Al respecto se refirió a la sentencia del 30 de julio de 2019, exp. 24498, C.P. Milton Chaves García, del Consejo de Estado. Enfatizó en que la demandada se limitó a exponer a grandes rasgos la operación, sin que mediara documento técnico que pormenorizara las causas del faltante presupuestal y explicara la necesidad de cubrir gastos de funcionamiento adicionales, lo cual deriva en la falsa motivación del acto, tema sobre el cual citó la Sentencia T-204 de 2012 de la Corte Constitucional. 5.
Falsa motivación en la expedición del acto Precisó la subclasificación de las partidas se puede dar de diferente manera y que los costos son claramente identificables en el estado de resultados, así como en los documentos de trabajo de los prestadores de servicios públicos, más aún en el caso de aquellos sometidos a las disposiciones contables expedidas por la Contaduría General de la Nación. Anotó que el concepto de gastos es más amplio que el de gastos asociados a la prestación del servicio, que conforman la base gravable de la contribución. Aclaró que si bien las NIIF pueden tratar los costos como elementos que se pueden agrupar en los gastos, ello no implica que sean sinónimos, pues las reglas contables referidas tienen como objetivo generar información financiera de propósito general para usuarios externos, mientras que el tratamiento contable de los costos se enfoca en la toma de decisiones del ente.
Comentó que los gastos bajo NIIF comprenden gastos y costos de ventas y pérdidas pero que esos dos conceptos son distintos. Se refirió a la diferencia entre costo y gasto a partir del texto de contabilidad pública Nro. 4 de la Contaduría General de la Nación y del Concepto Nro. 624-2015 del Consejo Técnico de la Contabilidad Pública. Explicó el alcance de la obligación de reporte de información en el Consolidador de Hacienda e Información Financiera Pública (en adelante CHIP) de la Contaduría General de la Nación para evidenciar que es menester seguir los catálogos de cuentas esa entidad, en los que se diferencian los conceptos de gastos y costos y se tienen diversas subcuentas.
Citó el Marco Conceptual para la Información Financiera y afirmó que la CRA puede solicitar información complementaria para determinar la contribución, más no tomar conceptos no permitidos por la Ley 142 de 1994. Agregó que las NIIF no establecen asuntos más allá de la presentación de los estados financieros ni temas encaminados a libros contables, catálogos de cuentas, entre otros, y que corresponde a los reguladores locales expedir normas más específicas, como los catálogos de cuentas contables proferidos por la Contaduría General de la Nación. Reiteró que la Resolución Nro. 414 de 2020 de la Contaduría General de la Nación diferencia en su catálogo de cuentas los costos (clase 7) de los gastos (clase 5) y reprodujo su definición. Señaló que la Ley 142 de 1994 en el artículo 85 diferenció dos tipos de gastos, los de funcionamiento y los operativos, de estos últimos se indican taxativamente algunos costos y anotó que, en las sentencias emitidas por el Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Consejo de Estado, pensando en la esencia del concepto y no en su dinámica contable o del código de la cuenta, se indicó que algunos gastos y costos, pueden ser o no ser, gastos de funcionamiento.
Relató que la CRA expidió la estructura para el reporte de información financiera en el lenguaje informático XBRL a través del cual se le reporta la información contable de las empresas y cuestionó que si la entidad está facultada para expedir este tipo de requerimientos no solicita la información contable que le permita determinar la base gravable de la contribución acorde con los parámetros establecidos en la Ley 142 y la jurisprudencia. Reprochó que la demandada se escude en la imposibilidad de diferenciar los costos desde estados financieros de propósito general que son los que tratan las NIIF, para extralimitarse en sus funciones legales, ampliando la base gravable de la contribución especial con los costos de producción o transformación, los cuales se diferencia desde el catálogo general de cuentas (grupo de cuentas 75) expedido por la Contaduría General.
Oposiciones a la demanda La CRA y el Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio controvirtieron las pretensiones de la demanda mediante escritos separados. Empero, comoquiera que ambos textos son idénticos y exponen los mismos argumentos de defensa, se resumirán de forma conjunta, así: Frente al desconocimiento del principio de igualdad, precisaron que los actos acusados se sustentaron en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Citaron el artículo 338 constitucional para advertir que a diferencia de los impuestos en las contribuciones, la tarifa puede ser fijada por las autoridades administrativas. Reseñaron los elementos esenciales de la contribución y expusieron que se autorizó la inclusión en la base gravable de gastos operativos cuando se requiriese cubrir faltantes presupuestales.
Citaron las sentencias identificadas con exps. 24755, C.P. Milton Chaves García y 24756 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Relataron que la CRA, al evidenciar la existencia de un faltante presupuestal del 20%, incluyó conceptos contables asociados a los gastos de funcionamiento en la base gravable, tal como se evidencia en la Resolución Nro. 884 de 2019 y en el estudio técnico para la determinación de la tarifa, de tal forma que se respetó el principio de legalidad.
Precisaron que la Sentencia C-455 de 1994 de la Corte Constitucional no es aplicable en este caso. Estimaron que la liquidación demandada se ajustó a la ley, pues contiene los elementos esenciales del tributo y tuvo en cuenta el presupuesto aprobado para 2019 y el valor de los ingresos para dicha vigencia, tomando como base la información financiera cargada por la persona prestadora en el Sistema Único de Información Financiera (en adelante SUI).
Resaltaron que el acto que fijó la base y tarifa goza de presunción de legalidad. Sobre la aplicación de los principios de legalidad y planeación, transcribieron el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 e indicaron que el Decreto 2461 de 2018 aprobó el presupuesto de la CAR para 2019 y, a partir de este, se determinó que se debía recaudar la suma de $15.729.997.303 para cubrir el 100% del presupuesto.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Explicaron que, para calcular la tarifa y base gravable de la contribución, se tomaron los valores reportados por los prestadores en el Formato Nro.
FC01 (gastos de servicios públicos) asociados a gastos de funcionamiento a 31 de diciembre de 2018 y que el estudio técnico realizado por la entidad arrojó que, para 2019, el recaudo cubriría solo el 80% del presupuesto, de tal manera que se adicionó el concepto de beneficios a empleados. Desglosaron las proyecciones de la entidad al efecto.
Hicieron hincapié en que, de no incluir los beneficios a empleados en la base gravable, se habría puesto en riesgo la estabilidad administrativa, económica y de funcionamiento de la entidad y en que la entidad actuó en cumplimiento de los principios de legalidad y planeación presupuestal. Con respecto a la violación del precedente judicial, lo definieron y diferenciaron entre precedente horizontal y vertical.
Destacaron que la jurisprudencia ha señalado que la finalidad del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 es que la contribución especial grave los gastos de funcionamiento cuando estos resulten suficientes, levantándose la prohibición de inclusión de gastos operativos ante faltantes presupuestales. Señalaron que las sentencias citadas recaen en casos disímiles pues no tienen relación con los hechos que originaron los actos acusados.
Solicitaron aplicar las sentencias del 10 de mayo de 2018, exp. 22972, del 26 de septiembre de 2018, exp. 22481, C.P. Milton Chaves García, y del 5 de agosto de 2021, exp.24756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado que avalan la ampliación de la base gravable cuando hay lugar a ello, permitiendo la inclusión de cuentas que no están relacionadas con la prestación de los servicios públicos domiciliarios.
Frente a la legalidad de la actuación, insistieron en que existe una sustentación y razón suficiente sobre la existencia de faltante presupuestal para que operara la excepción del artículo 85 de la Ley 142 de 1994. Anotaron que la sola mención a un vicio de nulidad del acto no es suficiente para su anulación pues quien lo alega debe comprobarlo.
Mencionaron las características del principio de legalidad a partir de la Sentencia C- 891 de 2012 y presentaron un cuadro comparativo entre los elementos esenciales del tributo regulados en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la Resolución Nro. CRA 884 de 2019, que fijó la tarifa de la contribución por 2019, y los actos acusados, para insistir en que, en este caso, procedía aplicar la excepción de la ley ante la existencia de un faltante presupuestal.
Descartaron la falsa motivación de los actos acusados, previa conceptualización y descripción de sus elementos, y afirmaron que el actor no demostró que la intención del funcionario que expidió los actos desatendió el interés general y los principios rectores de la función administrativa. Reprodujeron apartes de los actos demandados para confirmar su motivación, resaltando las razones de hecho y de derecho y el actuar de la entidad conforme a su deber.
Defendieron la legalidad del procedimiento de liquidación de la contribución a EPM, pues se tomó como base la información financiera reportada en el sistema SUI con corte a 31 de diciembre de 2018 por el prestador, la taxonomía del reporte FC01 (gastos de servicios públicos) y los conceptos utilizados como base de liquidación en la Resolución CRA Nro. 884 de 2019 que incluía beneficios a empleados, a los cuales se aplicó una tarifa del 0,65%.
Presentaron diagramas con el cálculo de la contribución. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Sobre la presunta inclusión duplicada de la partida (beneficios a empleados), esclarecieron que, si bien se muestra dos veces, una pertenece a los gastos administrativos y otra a los gastos operativos, con respecto al código 4, el cual solo es un Ítem de orden, más no un código contable.
En lo que respecta a las facultades de la CRA para solicitar información complementaria afirmaron que la entidad demandada no manifestó, para el caso concreto, que la afectación de los rubros determinados de la información financiera obedezca a no contar con información diferenciada. Con relación al reporte de información en el SUI, resaltaron que, si bien EPM refiere la utilización del plan general de cuentas de la Contaduría General de la Nación, la CRA utiliza como base de información la que directamente reportan los prestadores en el SUI, sistema oficial del sector de servicios públicos domiciliarios.
Relataron que, en el proceso de convergencia hacia las normas NIIF, la SSPD puso a disposición de los prestadores la estructura para reporte de información financiera, la cual se realizó en el lenguaje informático XBRL, fundamentado en las estructuras de taxonomía expedidas por el organismo IASB que emite las NIIF. Bajo lo mencionado, debe entenderse que el SUI funge como un reporte que directamente gestionan los prestadores ante la Superintendencia y las clasificaciones que cada prestador hace de la información en el sistema son completamente autónomas y de su entera responsabilidad.
Citaron el concepto técnico contable y concluyeron que la CRA utilizó los conceptos contables denominados gastos operativos, los cuales los prestadores diligencian y gestionan en el SUI. Resaltaron que la entidad, en su trámite de revisión de la información financiera, no hace alusión a cuentas contables sino a conceptos contables, en particular el de gastos operativos, los cuales reiteró que son reportados y certificados directamente por los prestadores ante la SSPD.
Por último, frente a la diferenciación entre costos y gastos en las NIIF, afirmaron que EPM aplica plenamente dichas normas contables y que los costos pueden ser asimilados a una categoría de gastos, sobre lo cual citó apartes de la experticia contratada, de tal forma que el análisis en la liquidación es concordante con las NIIF. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: Se refirió al rol de los servicios públicos, a su régimen jurídico especial y a los sujetos que pueden prestarlos.
Transcribió el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y citó la sentencia del 14 de octubre de 2010, exp. 16650 (no identificó al ponente), del Consejo de Estado, sobre la noción de gastos de funcionamiento. Dijo que la CRA expidió la Resolución Nro. 884 de 2019 que fijó la tarifa de la contribución especial del 2019 a cargo de los prestadores de servicios públicos domiciliarios.
Agregó que el cálculo de la base gravable y la tarifa se realiza a partir de la sumatoria de los valores reportados y certificados por los prestadores en el Formato Complementario Nro. FC01 (gastos de servicios públicos), asociados a los gastos de funcionamiento, de las taxonomías XBRL a 31 de diciembre de 2018, del SUI. De esta forma, los gastos administrativos son integrados por a) beneficios a empleados, b) honorarios y c) generales.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Relató que la CRA incluyó en la base los gastos operativos ante la existencia de un faltante presupuestal, cuya justificación estaba contenida en la Resolución CRA Nro. 884 de 2019 que, a su vez, sirvió de fundamento de los actos acusados.
Agregó que, además, consta en el expediente copia del estudio de proyección de la contribución especial realizado por la CRA en julio de 2019 que refuerza la evidencia del faltante presupuestal a partir de la liquidación del Decreto 2467 de 2018. Destacó que está demostrado el faltante presupuestal de la entidad para el año 2019, ya que el cálculo realizado únicamente con los gastos administrativos, según la estimación, tan solo permitiría recaudar alrededor del 80% de los ingresos proyectados.
Añadió que la Resolución CRA Nro. 884 de 2019 goza de presunción de legalidad. Frente a la naturaleza de los beneficios a empleados, mencionó que la demandante los reportó en el Formato Nro. FC01 en la categoría de gastos operativos, sin perjuicio de que en la certificación aportada por el contador de EPM se precisa que los mismos se registran bajo el código 7505 (servicios personales), del grupo 75 (costos de producción).
Reseñó que, en sentencia de 25 de febrero de 2021, exp. 24755, C.P. Milton Chaves García, el Consejo de Estado, mantuvo la legalidad de la Resolución Nro. 847 de 2018 por la cual la CRA fijó la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2018, e incluyó el concepto de servicios personales como un gasto operativo que permitía cubrir el faltante presupuestal, de tal manera que procede la adición de este tipo de gastos operativos en la base gravable de la contribución, siempre que este acreditado el faltante presupuestal, como en este caso.
No condenó en costas al no encontrarlas causadas ni demostradas. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia con fundamento en lo siguiente: Insistió en que la base gravable de la contribución está conformada por los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas restando los gastos operativos o de naturaleza similar.
Con apoyo en las sentencias con los exps. 22394, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y 21286, C.P. Milton Chaves García, resaltó que el Consejo de Estado definió a los gastos de funcionamiento y sostuvo que no forman parte de la base gravable los gastos ajenos al servicio de regulación y los costos de producción. Adujo que, pese a que la Ley 142 de 1994 dispone como excepción la integración de gastos de funcionamiento y operativos en la base gravable ante faltantes presupuestales, el Consejo de Estado ha enlistado los conceptos que integran estos últimos.6 Recalcó que en la Resolución CRA Nro. 865 de 2019 se incluyó el concepto de beneficios a empleados como gasto operativo, cuya naturaleza no es similar a las que permite adicionar la ley, como son, a su juicio, las compras en bloque y/o a largo plazo, las compras en bolsa y/o a corto plazo, uso de líneas, redes y ductos, costos de distribución y/o comercialización de gas natural, gas combustible, carbón mineral, ACPM, fuel, oil y los peajes, cuando hubiere lugar a ello. 6 Exp. 24295, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Comentó que EPM registra la contabilidad a partir de un plan de cuentas homologado (Resolución Nro. 037 de 2017 de la Contaduría General de la Nación) que diferencia gastos de funcionamiento y costos de producción y que señala que estos últimos no forman parte de la base gravable de la contribución. Reseñó que en la información reportada en el SUI a través del Formato Nro.
FC-01 se identifica claramente los gastos de funcionamiento (gastos administrativos) o costos de producción (gastos operativos). Destacó que, en caso de que exista un faltante presupuestal, para el sector eléctrico se autorizó la adición de los gastos operativos relacionados con las compras de electricidad, compras de combustible y peajes; y para los demás sectores, gastos de naturaleza similar.
De esta forma, indicó que los beneficios a empleados son gastos operativos que no cumple con lo dispuesto por la ley, pues no tienen naturaleza similar a las referidas compras de electricidad y de combustible ni a los peajes. Resumió el cálculo de la liquidación de la contribución y explicó que la CRA adicionó a la base los gastos operativos o costos de producción, lo cual no encaja dentro de la excepción permitida por la ley.
Citó las sentencias del 23 de julio de 2015, exp. 20920, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 20 de septiembre de 2018, exp. 23050, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 8 de noviembre de 2017, exp. 20695, C.P. Julio Roberto Piza, del Consejo de Estado para concluir que no todas las cuentas contenidas en los grupos de la clase 5 (gastos) corresponden a gastos de funcionamiento, en especial aquellas que no tienen relación necesaria e inescindible con la prestación del servicio público y los costos de producción. Argumentó que aportó certificación del contador de EPM que da cuenta de que los beneficios se registran bajo el código 7505 (servicios personales) que pertenecen al grupo 75 (costos de producción), que no son gastos y, por tanto, no debían conformar la base gravable.
Oposición a la apelación La CRA y el Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio solicitaron confirmar la sentencia de primera instancia y reiteró los argumentos de las oposiciones a la demanda, destacando que se debía liquidar la contribución a partir de los reportes de los estados financieros del demandante en el SUI y que es responsabilidad de EPM reportar información fidedigna y confiable, la cual no puede ser invalidada en sede judicial y solo podía ser modificada, previo procedimiento ante la SSPD.
Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir la legalidad de las Resoluciones UAE Nro. 865 del 3 de septiembre de 2019, Nro. 1237 del 21 de noviembre del mismo año y Nro. 015 del 22 de enero de 2020, actos expedidos por la CRA para liquidar la contribución especial de servicios públicos domiciliarios a cargo de la demandante por el año 2019.
En particular, corresponde determinar si era procedente que la demandante adicionara a la base gravable de la contribución los gastos correspondientes a Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 beneficios a empleados que, en opinión del recurrente, corresponden a costos de producción. Para resolver, se advierte que la Sala se ha pronunciado sobre tema similar al que es objeto de controversia en las sentencias del 16 de marzo de 2023, exp. 26877, C.P. Milton Chaves García, del 24 de marzo de 2022, exp. 24757, C.P. Milton Chaves García, del 5 de agosto de 2021, exp. 24756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 25 de febrero de 2021, exp. 24755, C.P. Milton Chaves García. En dichas providencias, los demandantes cuestionaron la inclusión, en la base de liquidación de la contribución especial de servicios públicos domiciliarios por el año 2018, de cuentas que correspondían a costos operacionales.
Por lo anterior, la Sala reiterará el criterio expuesto en dichas providencias en lo que resulte pertinente para este caso. Esta Sección, en particular en la sentencia del 25 de febrero de 2021, exp. 24755, C.P. Milton Chaves García, explicó que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 contempla una regla general y una excepción en la liquidación de la contribución especial.
En principio, la base gravable del tributo se compone de los gastos de funcionamiento con exclusión de los gastos operativos, salvo en aquellos eventos en que existan faltantes presupuestales, caso en el cual se pueden incorporar ambos gastos en la proporción necesaria para cubrir el presupuesto de la entidad que funge como sujeto activo.
En el examen del caso concreto, debido a que se encontró debidamente soportado el faltante presupuestal, la providencia referida del 25 de febrero de 2021 avaló la inclusión de los gastos de servicios personales (gasto operativo), en los siguientes términos: “Es claro que la resolución demandada fijó la tarifa de la contribución especial a favor de la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico sobre una base gravable que incluye gastos por servicios personales, que por disposición legal pueden ser incluidos en dicha base, siempre que exista un faltante presupuestal de la Comisión que deba cubrirse mediante una mayor contribución a cargo de los vigilados.
De la lectura de los motivos expuestos en los actos demandados y en el estudio técnico de la CRA que establece los lineamientos generales para la liquidación y el cobro de la contribución del año 2018, la Sala encuentra una sustentación suficiente sobre la existencia del faltante presupuestal a que se refiere el parágrafo 2.° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que a su vez permite la inclusión de los gastos personales en la base gravable de la contribución especial para el año 2018.
La Resolución CRA 847 del 30 de julio de 2018 es explícita al mencionar la existencia de un faltante presupuestal, que según la ley, autoriza a las entidades beneficiarias de la contribución a incluir otros rubros de gastos en la base gravable de la contribución para cubrir su faltante presupuestal. Por tanto, es claro que la resolución mencionada se ajusta a los parámetros excepcionales de fijación de la contribución señalados en la Ley 142 de 1994.
En este caso, no se vulnera la distinción legal entre “gastos de funcionamiento” y “gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, ya que el rubro correspondiente a los gastos de servicios personales corresponde a un gasto operativo o similar, que puede incluirse en la base gravable de la contribución para el año 2018, conforme a la excepción legal mencionada.
Es claro que la resolución mencionada no desconoce los lineamientos jurisprudenciales sobre el alcance de la expresión “gastos de funcionamiento” que constituye la regla general de determinación de la base gravable, en los que se reitera que las cuentas del grupo 75 (Costos de producción) y del Grupo 53 (Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones) no pueden ser parte de la base gravable de la contribución especial, salvo que exista un faltante presupuestal en la entidad que deba cubrirse.” (Subraya y resalta la Sala) Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 El razonamiento de las sentencias referenciadas es plenamente aplicable a la resolución del presente caso.
En efecto, la Resolución UAE No. 865 del 3 de septiembre de 2019, a través de la cual se liquidó la contribución especial por el año 2019 a cargo de EPM, se fundamentó en la Resolución CRA Nro. 884 del 30 de julio de 2019, acto administrativo de carácter general que fijó la tarifa de la contribución por esa vigencia. Los considerandos de este acto administrativo advierten que, en virtud del estudio técnico realizado por la Subdirección Administrativa y Financiera de la CRA, documento que adjuntó la demandada7, de aplicarse la tarifa del 1% sobre la base gravable determinada, se recaudaría un 80% del presupuesto requerido, “lo que evidencia un faltante presupuestal estimado de un 20%”.
Ante esta situación, la CRA invocó la aplicación de la excepción contenida en el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, para adicionar los gastos por beneficios a empleados a la base gravable de la liquidación de la contribución, aunque, en principio, estarían excluidos de ella. Así, ante la evidencia de una sustentación suficiente del faltante presupuestal, era perfectamente viable que la entidad demandada incorporara dichos gastos.
Ahora bien, frente a la distinción que realiza la apelante entre costos y gastos, para argumentar que los beneficios a empleados corresponden a erogaciones del grupo 75 (costos de producción), basta con reiterar que, aunque sea aplicable, la comprobación de faltante presupuestal es suficiente para habilitar su adición a la base gravable del tributo.
En sentido semejante, frente a los reparos de la actora relativos al hecho de que la cuenta de beneficios a empleados no cumple con las características a las que hace referencia la excepción legal toda vez que su naturaleza no es similar a las compras de electricidad, compras de combustible y peajes para las empresas del sector eléctrico, se reitera que la sentencia del 25 de febrero de 2021 antes reseñada, señaló expresamente que gastos como los de servicios personales (semejante a los de beneficios empleados), corresponden: “a un gasto operativo o similar, que puede incluirse en la base gravable de la contribución para el año 2018, conforme a la excepción legal mencionada” (subraya la Sala).
De igual modo, debe resaltarse que, en el Formato Nro. FC01, los beneficios a empleados están incorporados en la taxonomía de gastos operativos, que reúnen las cuentas agrupadas bajo el código 7505 (servicios personales), tal como certifica el contador de EPM8, cuya inclusión en la base gravable de la contribución, se insiste, está permitida ante la evidencia de faltantes presupuestales para este caso.
Por último, la Sala advierte que las providencias invocadas por la apelante no guardan identidad fáctica con el supuesto que en esta instancia se debate por cuanto en ellas se analizó la conformación de la base gravable de la contribución bajo la regla general, que excluye de los gastos operativos por no existir un faltante presupuestal.
En virtud de lo expuesto, se confirmará la sentencia de primera instancia. En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en esta instancia por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 7 Samai Tribunal. Índice 15. ZIP ”18_RECIBEMEMORIALES_RV__CONTESTACION_DEM(.ZIP). PDF denominado «PRUEBA 2.
1. DOCUMENTO DE TRABAJO CONTRIBUCIÓN ESPECIAL 2019.pdf». 8 Samai del Tribunal, índice 1, PDF de la demanda, página 1094. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00320-01 (28261) Demandante: Empresas Públicas de Medellín EPM E.S.P. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 25 de agosto de 2023 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2. No condenar en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador