CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN C Consejero Ponente: NICOLÁS YEPES CORRALES Bogotá D.C., doce (12) de mayo de dos mil veinticinco (2025) Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Accionados: Sección Cuarta del Consejo de Estado Asunto: Acción de tutela – Sentencia de segunda instancia La Sala decide la impugnación presentada en contra del fallo proferido el 21 de febrero de 2025 por la Subsección A de la Sección Tercera del Consejo de Estado.

I.

ANTECEDENTES 1. La solicitud de tutela La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a través de apoderado judicial1, interpuso acción de tutela2 en procura de la protección de sus derechos fundamentales al debido proceso, de acceso a la administración de justicia y a la igualdad que consideró vulnerados por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en tanto, al interior del radicado 25000-23-37-000-2021-00675-01, profirió la sentencia del 11 de octubre de 2024 que revocó la providencia del 19 de octubre de 2023 emitida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 32241202000041 del 9 de julio de 2020 y de la Resolución 005272 del 19 de julio de 2021, mediante las cuales se modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del período 2016, presentada por Epifanio Rojas Arias. 1.1.

Hechos 1.1.1. Epifanio Rojas Arias interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho3 en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN con el fin de que se anulara la Liquidación Oficial de Revisión 32241202000041 del 9 1 Obra en el certificado 79C8AFFC029821C1 529999EE72100723 B4000C3302A9381A 081EBB4714F4069B, índice 2. 2 Obra en el certificado 095E83FDCA881EDB 1DB0E7CCB8F7CB1D 62978AB10F77E8AB CFDD1BA80FB22845, índice 2. 3 Folios 3 – 14 del archivo 3_ED_DEMANDAY_DEMANDAANEXOS del certificado 412260D73D1D81E4 6EF8F6635D6F1ADA 461F8D63543A94EE 7A50787BDF9B1F86, índice 8. 2 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado de julio de 2020, en la que se propuso modificar la declaración de corrección sobre el impuesto de renta del 2016 presentada por el contribuyente y la Resolución 005272, a través de la que se decidió un recurso de reconsideración. 1.1.2.

El 19 de octubre de 20234 el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda. 1.1.3. La anterior decisión fue apelada por la parte demandante5 y el recurso fue desatado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia del 11 de octubre de 20246, en la que se revocó la decisión, para, en su lugar, anular los actos administrativos enjuiciados.

A través de una cuestión previa, se aclaró que el análisis del juez ordinario se circunscribiría a determinar si la renta gravable adicionada por la parte demandante, bajo el cargo de haber incurrido en una omisión de activos en la declaración de renta del año gravable 2016, podía enervarse con la inclusión de un pasivo correspondiente a un crédito hipotecario con el cual adquirió un inmueble que fue objeto de una compraventa bajo la Escritura Pública 6837 del 23 de diciembre de 2014, pero que fue registrado el 31 de diciembre de 2016.

Posteriormente, como fundamento se expuso, en un primer momento, que las partes no discutieron que el ciudadano corrigió su declaración de renta del año 2016, después, se declaró no próspero el primer cargo de la apelación que hizo referencia a que al haberse incluido simultáneamente un pasivo hipotecario respaldado con documentos y aceptado por la DIAN, no era posible incluir como renta líquida gravable la cifra de $541.516.000.

La Sala ordinaria explicó que en la determinación de la renta líquida regulada en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no tiene ninguna incidencia la inclusión o no de un activo procedente en el patrimonio, el apelante no cuestionó la inexistencia de la omisión de activos, corrigió su denuncio tributario y por ello no le fue posible al juez natural desestimar la adición de la renta líquida gravable determinada en los actos acusados.

Luego, se examinó el segundo alegato propuesto en el recurso, atinente a la improcedencia de la sanción por inexactitud, para considerar que la conducta que 4 Obra en el archivo 023_SENTENCIA, ibid. 5 Obra en el archivo 035_RECIBEMEMORIALES_APELACIONSENTENCIA, ibid. 6 Obra en el archivo F0EA064B0BFD53DE F14B787221AC9839 A6CCA6D1FD51671D C753AF1A67333D23, índice 15 del expediente 25000233700020210067501. 3 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado la produjo obedeció a un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación del tipo infractor, generado por la Administración, de manera que se exoneró al contribuyente de esta penalización. 1.2.

Fundamentos de la acción de tutela La DIAN consideró que la Sección Cuarta del Consejo de Estado vulneró sus derechos fundamentales, al emitir la providencia atacada, por las siguientes razones: 1.2.1. La autoridad judicial incurrió en un defecto procedimental, debido a que vulneró el principio de congruencia, pues, en su concepto, excedió su competencia como juez de segunda instancia e introdujo temas nuevos que no fueron propuestos en el recurso de apelación. Específicamente, señaló que el reparo relacionado con la supuesta diferencia de criterios generada en los dos sistemas planteados por el Requerimiento Especial no fue planteado debidamente en la alzada, toda vez que solo se hizo una mención a ello sin que el apelante único cumpliera con la carga argumentativa que le correspondía, la cual, fue asumida de manera oficiosa por la autoridad judicial y, dado que se trató de un trámite en segunda instancia, la entidad no tuvo la oportunidad de advertir ni oponerse a esta irregularidad.

Así, estimó que la Sección Cuarta de esta Corporación introdujo un tema nuevo en segunda instancia que no fue objeto de discusión, no cumplió con su deber de motivación dirigido a justificar la inclusión de este asunto y el ciudadano nunca argumentó expresamente la confusión que el Requerimiento Especial, supuestamente, le generó. 1.2.2.

Por otro lado, afirmó que se configuró un defecto fáctico, ya que se afirmó, sin respaldo probatorio, que la entidad propició un juicio equivocado de comprensión en el contribuyente. En este punto, explicó que el Requerimiento Especial es un acto de naturaleza preparatoria que podía incluir dos sistemas para modificar la declaración privada: el ordinario y el de renta por comparación patrimonial y, seguidamente, el ente recaudador al continuar con el correspondiente trámite, a través de la Liquidación Oficial de Revisión modifica la declaración privada del contribuyente bajo uno de los sistemas propuestos.

Lo anterior, llevó a que el juez ordinario realizara una deficiente valoración probatoria al suponer que la DIAN indujo en un error de apreciación a Epifanio Rojas Arias y, en todo caso, 4 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado tal confusión se superó en sede administrativa.

Para sustentar esta posición, se mencionó el salvamento parcial de voto de los consejeros Stella Jeannette Carvajal Basto y Milton Chaves García. 1.2.3. Además, se alegó la manifestación de un defecto sustantivo por la aplicación indebida del artículo 239-1 del Estatuto Tributario y se acusó a la decisión judicial de incurrir en un desconocimiento del precedente fijado por la Sección demandada, pues, por un lado, no aplicó la consecuencia jurídica consistente en la sanción por inexactitud frente a la omisión de la declaración de activos y no justificó con suficiencia las razones parar modificar su precedente y, por el otro, se apartó de la línea establecida sobre la diferencia de criterios en materia tributaria, figura que, para declararse, requiere de hechos y cifras completos y veraces, y comporta una alta carga argumentativa por parte del contribuyente.

Así, citó lo considerado en 5 decisiones proferidas por la autoridad judicial. 1.2.4. Por último, la accionante precisó que su solicitud de amparo pretende someter a juicio únicamente el aspecto que le resultó desfavorable, es decir, el cargo de la apelación que la Sección Cuarta estimó procedente y que derivó en el levantamiento de la sanción por inexactitud. 1.3.

Pretensiones de la acción de tutela La parte interesada solicitó textualmente lo siguiente: “Primero: Tutelar los derechos fundamentales al debido proceso, al acceso a la administración de justicia y a la igualdad (por desconocimiento del precedente) de la DIAN, con ocasión a la sentencia de segunda instancia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el proceso bajo el radicado 2021-00675, en relación con la determinación de declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, con lo cual, dispuso levantar la sanción por inexactitud.

Segundo: Dejar sin efecto la sentencia de segunda instancia emitida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el proceso bajo el radicado 2021- 00675, y en su lugar, disponer que la Corporación emita una nueva decisión modificando únicamente el aspecto desfavorable a la DIAN, consistente en estudiar la sanción por inexactitud y la diferencia de criterios bajo los parámetros definidos por la Sala de Decisión.”7. 7 Folio 33 del certificado 095E83FDCA881EDB 1DB0E7CCB8F7CB1D 62978AB10F77E8AB CFDD1BA80FB22845, índice 2. 5 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado 2.

Trámite de la acción de tutela y fundamento de la oposición 2.1. Mediante auto del 20 de enero de 20258 se admitió la acción de tutela, se ordenó notificar, en calidad de demandada, a la Sección Cuarta del Consejo de Estado y, en calidad de tercero con interés, a Epifanio Rojas Arias9. 2.2. La Sección Cuarta del Consejo de Estado10 intervino en el sentido de señalar la improcedencia de la solicitud de amparo, toda vez que, respecto de la supuesta violación al principio de congruencia no se cumplió con el requisito de subsidiariedad, ya que la jurisprudencia reiterada de esta Corporación establece que bajo ese supuesto resulta procedente el recurso extraordinario de revisión. En lo relativo a los demás cargos, advirtió una carencia de relevancia constitucional, puesto que la entidad pública pretende emplear el mecanismo tuitivo como una tercera instancia en la que se dirima nuevamente la legalidad de los actos administrativos cuestionados, lo cual evidencia un debate de carácter estrictamente legal con un interés económico de por medio, dado el contenido tributario de las actuaciones examinadas.

En todo caso, también solicitó, de manera subsidiaria, que se negaran las pretensiones, sobre la base de que, tanto en la primera como en la segunda instancia ordinaria el ciudadano sí formuló un reproche en contra de la multa por inexactitud, de manera que la providencia cuestionada no fue incongruente frente a la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ni la apelación. Además, estimó que no se incurrió en un defecto sustantivo ni fáctico, ya que se evidenció que el contribuyente no atacó la omisión del activo, de manera que no es acertado afirmar que existió una indebida aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario y, de conformidad con lo probado en el proceso, se pudo establecer que se configuró una equivocación en el juicio de comprensión del demandante ordinario.

En este punto, se precisó que el presupuesto relacionado con el requisito de que se declaren hechos y cifras completas y veraces está asociado a un supuesto de atipicidad de la conducta, no a una causal de exoneración. 8 Obra en el certificado EDB00E1DE0F77E8E BBEE19E348767390 A76B01620E014DB3 8B9CC0A85D53261A, índice 4. 9 Los soportes de notificación obran en el índice 7. 10 Obra en el certificado 46EEFCC275F289B4 1C08C207CDE4A9AC 0F708D08B6C0F9F8 6EF4C9CA0B4FC369, índice 9. 6 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado Finalmente, la autoridad judicial sostuvo que el criterio adoptado en la decisión censurada es consonante con su posición jurisprudencial en materia de la causal exculpatoria por el error en la interpretación del derecho aplicable, no se relevó al ciudadano de su carga argumentativa ni se ignoraron los requisitos para la exoneración de la sanción por inexactitud. 2.3.

El vinculado guardó silencio. 3. Fallo de tutela de primera instancia El 21 de febrero de 202511 la Subsección A de la Sección Tercera del Consejo de Estado declaró improcedente la acción de tutela. 3.1. El juez constitucional de primera instancia consideró que el cargo por la configuración de un defecto procedimental, fundamentado en el desconocimiento del principio de congruencia, no satisfizo el requisito de subsidiariedad, debido a que el mecanismo ordinario para alegar esta inobservancia es el recurso extraordinario de revisión. 3.2.

Por otro lado, en cuanto a los cargos por la supuesta manifestación de un defecto fáctico, sustantivo y de un desconocimiento del precedente, se estimó que no se superó el requisito de relevancia constitucional, ya que no se logró cumplir con la carga argumentativa necesaria y la finalidad de la demanda tuitiva fue la de imponer al juez natural la forma como debió valorar el contenido de los actos administrativos demandados.

Lo anterior se hizo evidente, porque la conclusión a la que llegó la autoridad judicial accionada tuvo un soporte probatorio suficiente, no se evidenció una aplicación indebida del artículo 239-1 del Estatuto Tributario y se explicaron adecuadamente las razones por las cuales se configuró una situación que eximía al contribuyente de la sanción. En la misma línea, se señaló que la decisión no contrarió el precedente judicial invocado, porque las providencias indicadas como desconocidas no guardaron similitud fáctica con el caso analizado, por tanto, no resultaron vinculantes para definir la controversia.

Así, se concluyó que las inconformidades manifestadas por 11 Obra en el certificado BDA69844AD0CCF4D 9E068DBA1CC7CAF5 374E924D174F645B ADF7A0E819E077E2, índice 13. 7 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado la entidad realmente se trataron de un desacuerdo con la decisión judicial objeto de censura, sin que se llegara a demostrar una afectación de carácter constitucional. 4.

Razones de la impugnación 4.1. Inconforme con la decisión tomada, la parte accionante presentó12 escrito de impugnación13 mediante el que aseguró que el cargo por la vulneración del principio de congruencia sí superó el requisito de subsidiariedad, en razón a que el recurso extraordinario de revisión no garantiza una protección integral de sus derechos fundamentales, ya que este se encuentra restringido a causales taxativas definidas por el legislador.

También afirmó que la solicitud de amparo es relevante constitucionalmente, porque trata asuntos relacionados con el recaudo tributario y los ingresos del Estado, así como la violación de los derechos fundamentales de la DIAN. 4.2. Reiteró que la autoridad judicial incurrió en un defecto procedimental por desconocer el principio de congruencia al desbordar su competencia, ya que el ciudadano hizo una simple mención de una posible confusión, sin cumplir con la carga argumentativa que le correspondía y que fue suplida por la Sala ordinaria, pues esta introdujo un tema que no fue objeto de discusión en sede administrativa ni judicial. 4.3.

También insistió en la configuración de un defecto fáctico por una valoración probatoria irrazonable y contraevidente, debido a que, en su concepto, la Liquidación Oficial de Revisión definió el sistema ordinario y la discusión se centró en la omisión por activos en los términos del artículo 239-1 del Estatuto Tributario. En ese sentido, la decisión de levantar la sanción por inexactitud se fundamentó en la suposición de una confusión del ciudadano, la cual no tuvo suficiente soporte probatorio.

Adicionalmente, según el ente recaudador, la Sección Cuarta pretermitió las reglas de la sana crítica, dado que reconoció que la DIAN adoptó un sistema ordinario, pero al mismo tiempo admitió la diferencia de criterios entre los dos sistemas, el 12 El recurso fue presentado el 3 de marzo de 2025, a través de la ventanilla virtual de esta Corporación, según el índice 17. 13 Obra en el certificado 50E77F2282AD3EBC 0AF9D4260C648C5C C5FF07712946AA36 725DA74E22B6275C, índice 17. 8 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado ordinario y el de comparación patrimonial, lo cual resultó contradictorio y, en todo caso, no se demostró que el acto preparatorio fuera la causa eficiente de la confusión del demandante respecto a la norma aplicable. 4.4.

Sumado a lo anterior, la entidad persistió en afirmar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado incurrió en un defecto sustantivo por una indebida aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario y en un desconocimiento del precedente. En este punto, cuestionó que el juez constitucional de primera instancia hubiera requerido que en las sentencias estimadas como omitidas se trataran casos idénticos, a su parecer, los fallos traídos a colación y sus supuestos analógicos al presente asunto demostraron la existencia de una regla de derecho aplicable, que fue desconocida y está dirigida a mantener la sanción por inexactitud en la omisión de activos, la cual, también ha previsto unos requisitos para reconocer la diferencia de criterios como causal de exculpación. 4.5.

Finalmente, sostuvo que el a quo no valoró el salvamento parcial de voto presentado por los magistrados Milton Chaves García y Stella Jeannette Carvajal Basto, en el que se plantearon inconsistencias de orden fáctico y jurídico de incidencia constitucional. De esta manera, la entidad tutelante solicitó: “Primero: Revocar la sentencia de primera instancia con fecha de 21 de febrero 2025 emitida por la Sección Tercera, Subsección A del Consejo de Estado.

Segundo: Tutelar los derechos fundamentales de la DIAN al debido proceso, acceso a la administración de justicia e igualdad por desconocimiento del precedente. Tercero: Dejar sin efecto la sentencia de segunda instancia emitida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el proceso bajo el radicado 2021- 00675, y en su lugar, disponer que la Corporación emita una nueva decisión modificando únicamente el aspecto desfavorable a la DIAN, consistente en el levantamiento de la sanción por inexactitud, según los parámetros definidos por la Sala de Decisión en segunda instancia”14. 5.

Trámite de la acción de tutela en segunda instancia Mediante auto del 10 de marzo de 202515 se concedió la impugnación. 14 Folio 25 del certificado 50E77F2282AD3EBC 0AF9D4260C648C5C C5FF07712946AA36 725DA74E22B6275C, índice 17. 15 Obra en el certificado 6BE2B147F1D17B75 1C474E590BE7C810 01CFBB4C704D5C7C 24909B98619E868A, índice 20. 9 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado II.

CONSIDERACIONES 1. Competencia De conformidad con lo establecido en los artículos 86 de la Constitución, 32 del Decreto 2591 de 1991 y 25 del Acuerdo de la Sala Plena del Consejo de Estado No. 080 de 2019 esta Sala es competente para conocer de la impugnación presentada en contra del fallo proferido el 21 de febrero de 2025 por la Subsección A de la Sección Tercera del Consejo de Estado. 2.

Problema jurídico La Sala verificará si la solicitud de amparo cumple con los requisitos generales de procedibilidad en contra de providencias judiciales. En caso afirmativo, se determinará si la providencia censurada incurrió en las causales específicas o defectos denunciados. Como se vio, la parte accionante denunció que la sentencia atacada adolecía de un defecto procedimental por violación al principio de congruencia, de un defecto fáctico, de un defecto sustantivo, además de haber incurrido en un desconocimiento del precedente.

Entonces, para atender al problema jurídico planteado, la Sala, en primer lugar, delimitará su análisis a través de una cuestión previa, en segundo lugar, estudiará el presupuesto de subsidiariedad respecto de cada una de las censuras y, finalmente, realizará un examen sobre el presupuesto de relevancia constitucional. 3. Cuestión Previa Este juez constitucional limitará su análisis de conformidad con los términos de la solicitud de amparo, ya que allí se señaló que la vulneración de derechos fundamentales fue generada por los razonamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que declararon próspero el segundo cargo de la apelación del ciudadano y derivaron en la exoneración de la sanción. 10 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado 4.

Requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales 4.1. La Sala comenzará por reiterar la dogmática constitucional sobre los requisitos de procedibilidad de subsidiariedad y relevancia constitucional necesarios para pedir la protección de los derechos fundamentales a través de la acción de tutela, así: 4.1.1.

Respecto del requisito de subsidiariedad, el inciso 3 del artículo 86 de la Constitución Política claramente expresa que la acción de tutela resulta procedente cuando el afectado no dispone de otro medio de defensa judicial. Sin embargo, la Corte Constitucional ha señalado que la solicitud de amparo procede de forma excepcional i) cuando a pesar de existir otros mecanismos, estos no son idóneos ni eficaces para la protección de los derechos fundamentales o ii) cuando se ejerce para evitar la causación de un perjuicio irremediable16.

En el primero de los casos la orden de protección sería definitiva y, en el segundo, transitoria. 4.1.2. En lo relativo al requisito de relevancia constitucional, la Corte Constitucional ha señalado que el juez de tutela “no puede entrar a estudiar cuestiones que no tienen una clara y marcada importancia constitucional so pena de involucrarse en asuntos que corresponde definir a otras jurisdicciones”17.

En efecto, para determinar si una solicitud de amparo tiene o no relevancia constitucional, la Sala Plena del Consejo de Estado ha considerado necesario examinar dos elementos, a saber18: (i) que el actor cumpla su carga argumentativa, justifique suficientemente la relevancia constitucional por vulneración de derechos fundamentales, ya que no basta que se aduzca la transgresión de aquellos y (ii) que la acción de tutela no se erija en una instancia adicional al proceso ordinario en el cual fue proferida la providencia acusada, puesto que este mecanismo especial constitucional está instituido para proteger derechos fundamentales y no para discutir la discrepancia que el actor tenga frente a la decisión judicial. 16 Corte Constitucional, sentencia T 230 de 2013.

M.P Luis Guillermo Guerrero Pérez; 18 de abril de 2013. 17 Corte Constitucional, sentencia C-590 de 08 de junio de 2005. 18 Consejo de Estado, sentencia del 5 de agosto de 2014, rad. 11001 03 15 000 2012 02201 01, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 11 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado Por su parte, la Corte Constitucional, a través de la sentencia SU-215 de 202219, advirtió que para analizar si una acción de tutela cumplía con el requisito de relevancia constitucional, era necesario verificar “(i) que el asunto tenga la entidad para interpretar, aplicar, desarrollar la Constitución Política o determinar el alcance de un derecho fundamental;

(ii) que la controversia no se limite a una discusión meramente legal o de contenido estrictamente económico con connotaciones particulares o privadas; y, (iii) que se justifique razonablemente una afectación desproporcionada a derechos fundamentales”. Así mismo, resaltó que en caso de que una acción de tutela fuere incoada en contra de una providencia judicial emitida por una Alta Corte, resultaba mandatorio advertir, además de los anteriores requisitos, “una vulneración arbitraria o violatoria de derechos fundamentales.”. 4.2.

Así pues, en lo relativo al cargo por la configuración de un defecto procedimental debido al desconocimiento del principio de congruencia, esta Subsección considera que no se logra superar el requisito de subsidiariedad, toda vez que existía otro medio de defensa idóneo para controvertir la decisión censurada antes de acudir a la vía constitucional, como lo es el recurso extraordinario de revisión. Frente al argumento propuesto en la impugnación dirigido a sostener que el mencionado mecanismo no resulta idóneo, dado que su procedencia está sujeta a la configuración de unas causales específicas, esta Sala debe insistir en que, puntualmente, en tratándose del desconocimiento del principio de congruencia por parte de la autoridad judicial, esta Corporación ha decantado que ello da lugar a la nulidad originada en la sentencia, de modo que procede el recurso extraordinario de revisión al configurarse la causal consignada en el numeral 5 del artículo 250 de la Ley 1437 de 201120.

Así ha sido considerado desde el precedente judicial del 2 de febrero de 2016, radicado 11001-03-15-000-2015-02342-00, en el que la Sala 22 Especial de Decisión del Consejo de Estado sostuvo: “(…) la causal de revisión contenida en el numeral 5º del artículo 250 del CPACA –antes 6 del artículo 188 del C.C.A.–, es decir, nulidad originada en la sentencia, se puede configurar cuando el fallo objeto de revisión ha desatendido la congruencia interna y/o la externa, pues, en uno y otro caso, el 19 Sentencia del 16 de junio de 2022.

M.P. Natalia Ángel Cabo. 20 “Artículo 250. Causales de revisión. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 20 de la Ley 797 de 2003, son causales de revisión: (…) 5. Existir nulidad originada en la sentencia que puso fin al proceso y contra la que no procede recurso de apelación. (…)”. 12 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado fallador incurre en una clara violación del debido proceso, artículo 29 constitucional, dado que la providencia proferida en esos términos resulta contraria a las formas propias de cada juicio…”21.

Examinadas las circunstancias del caso concreto, no se encuentra que la DIAN hubiera siquiera intentado ejercer el medio de controversia anteriormente mencionado. 4.3. En el mismo sentido, esta Subsección, a diferencia del a quo constitucional, considera que el cargo por el desconocimiento del precedente no logró superar el requisito de subsidiariedad, ya que el ente recaudador estimó, en la demanda tuitiva22, que no se tuvieron en cuenta las sentencias emitidas por la Sección Cuarta de esta Corporación el 2 de febrero de 201723, el 11 de junio de 202024, el 6 de agosto de 202025, el 15 de marzo de 202426 y el 2 de mayo de 202427 y, en su impugnación, también citó como omitidas a las providencias del 21 de octubre de 202128 y del 11 de octubre de 202429.

La Sala encuentra que durante el trámite ordinario la entidad no puso en consideración del juez natural los fallos anteriormente citados y que ahora, en sede de tutela, estima que debieron ser parte de la fundamentación de la decisión atacada. Específicamente, se encuentra que en la contestación de la demanda30 no se hizo mención alguna de las sentencias que para la fecha en que se allegó el escrito – 8 de junio de 202231– ya existían, de igual forma tampoco se hizo alusión a ellas en los alegatos de conclusión de primera instancia32 y, durante el curso de la segunda instancia, se evidencia que no existió un recurso de apelación propuesto por la tutelante, tampoco alegó de conclusión ni allegó algún otro memorial en el que hiciera referencia al criterio jurisprudencial que ahora invoca33. 21 Consejo de Estado.

Sala Plena de lo Contencioso Administrativo - Sala Veintidós Especial de Decisión. Radicado 11001-03-15-000-2015-02342-00. C.P. Alberto Yepes Barreiro. 22 Folios 30 – 31 del certificado 095E83FDCA881EDB 1DB0E7CCB8F7CB1D 62978AB10F77E8AB CFDD1BA80FB22845, índice 2. 23 “CE, Sec. Cuarta, Sent. 2011– 01299, feb. 2/2017, MP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas”, ibid. 24 “CE, Sec.

Cuarta, Sent. 2012– 00928, jun. 11/2020, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez”, ibid. 25 “CE, Sec. Cuarta, Sent. 2013– 01177, ago. 6/2020, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez”, ibid. 26 “CE, Sec. Cuarta, Sent. 2016– 01591, mar. 15/2024, MP: Miryam Stella Gutiérrez Arguello”, ibid. 27 “CE, Sec. Cuarta, Sent. 2018– 00472, may. 2/2024, MP: Stella Jeannette Carvajal Basto”, ibid. 28 “CE, Sec.

Cuarta, Sent. 2015– 01615, oct. 21/2021, MP: Milton Chaves García”, ibid. 29 “CE, Sec. Cuarta, Sent. 2017– 00501, oct. 11/2024, MP: Milton Chaves García”, ibid. 30 Obra en el archivo CONTESTACIÓN DEMANDA de la carpeta comprimida 14_RECIBEMEMORIALES_CONTESTACION_DE_DEMA de la carpeta Cuaderno principal del certificado 412260D73D1D81E4 6EF8F6635D6F1ADA 461F8D63543A94EE 7A50787BDF9B1F86, índice 8. 31 Obra en el archivo 13_RECIBEMEMORIALES_CORREO_RECEPCIONME de la carpeta Cuaderno principal del certificado 412260D73D1D81E4 6EF8F6635D6F1ADA 461F8D63543A94EE 7A50787BDF9B1F86, índice 8. 32 Obra en el archivo 21_RECIBEMEMORIALES_ALEGATOS, ibid. 33 Además, la sentencia del 11 de octubre de 2024 que estima como desconocida, tiene la misma fecha que la providencia aquí atacada, de manera que no le podía ser exigible al juez ordinario. 13 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado En ese sentido, no se puede considerar superado el requisito de subsidiariedad frente al cargo por desconocimiento del precedente, dado que la tutelante, aunque tuvo la oportunidad de poner en consideración ante la autoridad judicial dichas providencias judiciales, no lo hizo ni alegó una justificación respecto de este actuar.

Así mismo, frente a los dos cargos anteriormente examinados, tampoco se encontró demostrado el acaecimiento de un perjuicio irremediable en cabeza de la entidad demandante. 4.4. De otra parte, para la Sala se torna evidente que el reproche por la configuración de un defecto fáctico y de un defecto sustantivo no satisface el requisito de relevancia constitucional, puesto que, más allá de la argumentación propuesta se advierte como un medio dirigido a revivir el debate planteado ante el juez ordinario de la nulidad y restablecimiento del derecho 25000-23-37-000-2021- 00675-01, como si este mecanismo fuera una instancia adicional, según se explicará. 4.4.1.

La DIAN alegó, en esencia, que se había incurrido en las causales específicas de procedibilidad ya mencionadas, porque se dio una aplicación indebida al artículo 239-1 del Estatuto Tributario y sin fundamento probatorio se concluyó que la Administración había propiciado una confusión en el contribuyente respecto del sistema ordinario y el de renta por comparación, de tal forma que se hizo procedente levantar la sanción que se le impuso.

Al respecto, esta Subsección encuentra que el ente recaudador ya se había opuesto al levantamiento de la sanción en su contestación a la demanda ordinaria, a tal punto que llegó a afirmar: “De igual manera, la administración advierte que no se configura una diferencia de criterios entre la DIAN y el demandante en los términos que ha sostenido el Consejo de Estado, ya que que el objeto de discusión NO se derivó de una interpretación razonable del derecho aplicable”34.

En la misma línea, se observa que, durante el trámite de primera instancia, la DIAN elevó los siguientes alegatos de conclusión: 34 Folio 6 del archivo CONTESTACIÓN DEMANDA de la carpeta comprimida 14_RECIBEMEMORIALES_CONTESTACION_DE_DEMA de la carpeta Cuaderno principal del certificado 412260D73D1D81E4 6EF8F6635D6F1ADA 461F8D63543A94EE 7A50787BDF9B1F86, índice 8. 14 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado “Ahora bien, la autoridad tributaria en uso de sus facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, estableció una Omisión de Activos dando lugar a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 239-1 ibidem, que dispone que cuando la administración determine activos omitidos, el valor correspondiente constituirá Renta Líquida Gravable.

A diferencia de lo manifestado por el demandante, la aplicación de la norma debe darse cuando existe omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, sin que sea causal de exoneración o graduación el hecho de qué se reconozcan pasivos asociados; de hecho, la norma no contempla procesos de depuración de la base de la sanción, pues ésta se circunscribe al valor del activo.

En otras palabras, la adición por Rentas Gravable se da como consecuencia de la omisión del demandante al no declarar el valor total de sus activos y no por sus pasivos. De conformidad con las pruebas recaudadas a lo largo del proceso de determinación, lo que se advierte es que el demandante declaró inmuebles por un menor valor al registrado en el avalúo catastral y omitió declarar un bien inmueble que figura a su nombre a 31 de diciembre de 2016.

Cómo se advierte en los antecedentes administrativos, el demandante acepta tanto la diferencia de los valores declarados por bienes inmuebles, como por la omisión del activo, lo que sin lugar a dudas constituye una Renta Líquida Gravable a la luz del artículo 239-1 del Estatuto Tributario”35. De esta manera resulta claro que el debate planteado se discutió desde que el proceso cursó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en razón al recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia, formulado por Epifanio Rojas Arias, la Sección Cuarta del Consejo de Estado se pronunció así: “4- Respecto al segundo problema jurídico, atinente a la improcedencia de la sanción por inexactitud, debe indicarse que al no haberse logrado desvirtuar la procedencia de la renta líquida gravable, de lo cual derivó un mayor impuesto a cargo del actor, resulta en principio procedente la sanción por inexactitud.

Ahora bien, considerando que la actora alega la configuración de «diferencia de criterios», se advierte que, sobre ese particular se ha pronunciado la Sección precisando que «si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico».

Confrontado lo anterior con el caso concreto, se advierte que el actor partió de una errada interpretación del derecho aplicable, pues entendió que la norma que regulaba la actuación era la correspondiente a la renta por comparación patrimonial (art. 236 del ET), y no la de la renta líquida gravable por omisión de activos (art. 239-1 ejusdem), y con tal convencimiento defendió que la inclusión del pasivo hipotecario, neutralizaba la inclusión del inmueble en la corrección provocada que presentó y fue aceptada por la Administración, lo que a juicio de la Sala no correspondió a un simple error de apreciación, sino que se derivó de la propia actuación de la demandada, pues se advierte que en el requerimiento especial que precedió el acto de determinación, se planteó tanto la renta líquida del artículo 239-1 del ET, como la de la comparación patrimonial 35 Folios 2 – 3 del archivo 21_RECIBEMEMORIALES_ALEGATOS de la carpeta Cuaderno principal del certificado 412260D73D1D81E4 6EF8F6635D6F1ADA 461F8D63543A94EE 7A50787BDF9B1F86, índice 8. 15 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado del artículo 236 ibidem, solo que, tras la respuesta del acto preparatorio, la demandada descartó en la liquidación oficial de revisión la renta por comparación patrimonial, sustentando la glosa en el artículo 239-1 ídem.

De acuerdo con lo anterior, la actuación de la actora en el sentido de incluir como omitidos, el inmueble que había enajenado en el año 2004 y los ajustes a inmuebles subvalorados se originó en un equivocado juicio de comprensión sobre el derecho aplicable y sus respectivos ingredientes normativos, propiciado por la propia demandada, y fue por ello que, en forma concomitante con la inclusión del mayor valor del activo que le fue reclamado como omitido, adicionó un pasivo, con la errada convicción de que al neutralizar el efecto patrimonial, se eliminaba la renta líquida gravable, lo que para la Sala evidencia el equivocado juicio de comprensión, circunstancia bajo la cual resulta procedente levantar la sanción por inexactitud”36.

Ahora, dada la argumentación propuesta en el escrito de impugnación, esta Sala encuentra que, en efecto, el salvamento parcial de voto de los Consejeros Stella Jeannete Carvajal Basto y Milton Chaves García es claro en los siguientes términos: “En ese contexto, estimamos que se debe mantener la sanción por inexactitud, toda vez que, de la argumentación sobre la diferencia de criterios adoptada por la providencia, de la que parcialmente nos apartamos, como se acreditó que el contribuyente omitió reportar en su declaración de renta la totalidad de sus activos a 31 de diciembre de 2016, asumimos que el citado artículo 239-1 del ET, al establecer que, «Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud», no permite una consecuencia jurídica diferente de la imposición de la sanción. Y consideramos que tampoco existe la alegada diferencia en la interpretación del derecho aplicable, pues los actos demandados son claros en precisar que la discusión corresponde a la determinación de $541.516.000 como renta líquida gravable por omisión de activos, conforme el artículo 239-1 del ET, sin que haya lugar a la aplicación del artículo 236 ib., aspecto que, se reitera, no fue glosado por la DIAN.

En los términos señalados ponemos de presente el desacuerdo parcial con la decisión mayoritaria de la Sala pues, en nuestro criterio, no debía levantarse la sanción por inexactitud impuesta al actor en la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2016”37. 4.4.2. Una vez relatado lo que precede, se observa que, en sede de tutela, la parte accionante, más allá de demostrar la configuración de una causal específica de procedencia, pretende que se analice nuevamente lo relativo a la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario y a la exoneración de la sanción por inexactitud impuesta al actor, debate que ya fue adelantado y concluido por el juez natural del 36 Folios 9 – 10 del certificado F0EA064B0BFD53DE F14B787221AC9839 A6CCA6D1FD51671D C753AF1A67333D23, índice 15 del expediente 25000233700020210067501. 37 Folio 2 del certificado 7946EF39556A5A4C B098F39D0B022C75 4F85EAF98AD6E728 0F124156D21E2CB7, índice 22, ibid. 16 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado asunto.

En este punto, vale la pena aclarar que la discusión que se llevó a cabo en sede ordinaria sobre el asunto resulta absolutamente evidente, dada la posición minoritaria manifestada a través del salvamento parcial de voto de dos de los integrantes de la Sala de la Sección Cuarta. 4.4.3. En este orden de ideas y en atención a la autonomía judicial y al carácter excepcionalísimo que reviste la tutela, se debe acotar que no basta con manifestar inconformidades respecto a las decisiones judiciales objeto de censura, alegar de manera genérica la configuración de los requisitos especiales de procedencia, o fundamentar la demanda tuitiva en la posición minoritaria cuando se trata de un asunto discutido por un juez colegiado, ya que, de esa forma, la discusión queda restringida a asuntos de mera legalidad que no trascienden al plano constitucional. 4.4.4.

Al respecto, debe insistirse en que la procedencia de la acción de tutela en contra de decisiones judiciales es de carácter residual y no puede usarse para desconocer la autonomía e independencia judicial, ni los principios de cosa juzgada y seguridad jurídica, en razón a lo cual es concebida como un “juicio de validez” y no como un “juicio de corrección” de la decisión cuestionada38, lo que se opone a que se use indebidamente como una nueva instancia para la discusión de los asuntos de índole probatoria o de interpretación del derecho que se resolvieron en el curso del proceso ordinario39.

En mérito de lo expuesto, la Subsección C de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, III.

RESUELVE

PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia del 21 de febrero de 2025, proferida por la Subsección A de la Sección Tercera del Consejo de Estado, por las razones ut supra.

SEGUNDO: NOTIFICAR la presente decisión a los interesados por el medio más expedito. 38 Corte Constitucional, sentencia T-310 del 30 de abril de 2009. 39 Corte Constitucional, sentencia T-384 del 20 de septiembre de 2018. 17 Sentencia de segunda instancia Radicación: 11001-03-15-000-2025-00159-01 Accionante: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Accionado: Sección Cuarta del Consejo de Estado TERCERO: ENVIAR a la Corte Constitucional para su eventual revisión. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE WILLIAM BARRERA MUÑOZ Presidente de la Sala ADRIANA POLIDURA CASTILLO Consejera de Estado NICOLÁS YEPES CORRALES Consejero de Estado