Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., 5 de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Demandada: DIAN Temas: Renta. 2009.

Deducciones. Realización. Provisiones por pasivos reales. Servicios públicos del mes de diciembre. Cesantías. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 09 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, que resolvió (ff. 924 vto. y 925): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 172412012000020 de 06 de septiembre de 2012, en lo ateniente a intereses, honorarios, servicios públicos, pasivos adeudados ( ), fletes, y comisiones provisionadas por $20.215.000 y la sanción por inexactitud en estos aspectos.

Segundo: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de renta presentada por Cartonera Nacional S.A. por el año gravable 2009, respecto a la deducción efectuada por estos rubros. Tercero: Ordenar a la DIAN reliquidar la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta las disposiciones del literal anterior.

Cuarto: Negar las demás pretensiones de la demanda. Quinto: Sin costas en esta instancia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 172412012000020, del 06 de septiembre de 2012, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2009. Puntualmente, rechazó «gastos operacionales de administración», «gastos operacionales de ventas» y «otras deducciones» (ff. 988 a 996 caa).

Esta decisión fue modificada con la Resolución nro. 172012013000002, del 21 de octubre de 2013 (ff. 1141 a 1156 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 758 y 759): A. Que se declare la nulidad total de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos administrativos: 1.

La Liquidación Oficial de Revisión No. 172412012000020 de 6 de septiembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Popayán. 2. La Resolución No. 172012013000002 de 21 de octubre de 2013 proferida por la Dirección Seccional de Impuesto de Popayán, por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 172412012000020 de 6 de septiembre de 2013.

Los actos anteriormente citados integran la actuación administrativa por medio de la cual la DIAN determinó de manera oficial la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la Compañía por el año gravable 2009. B. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho a favor de Cartonera, solicito al Honorable Tribunal declarar lo siguiente: 1.

Declarando que los valores denunciados por mi representada en el formulario de declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2009, son correctos. 2. Declarando que el saldo a favor del período fiscal determinado en la declaración previamente mencionada, por valor de $1.006.931.000, es correcto. 3. Declarando que no procede la sanción por inexactitud impuesta a mi representada. 4.

Que se ordene en la sentencia que ponga fin al proceso de devolución total del arancel judicial, dando aplicación a lo dispuesto en la Ley 1653 de 2013. 5. Declarando que no son de cargo de Cartonera las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. C. Igualmente solicito al Honorable Tribunal Administrativo del Cauca se sirva condenar por las costas del proceso a la DIAN, según lo disponga en la sentencia. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 58, 59, 104, 105, 107, 647 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario); 3.º del CPACA; 197 de la Ley 1607 de 2012; 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 763 a 788): Sostuvo que su contraparte infringió los artículos 104, 105 y 107 ET y el debido proceso, al desconocer que estaba probado que los gastos rechazados se realizaron en el 2009, porque en esa anualidad surgió la obligación de pagarlos.

Agregó que era irrelevante que las facturas se hubiesen expedido en el 2010, pues ello se debió a la logística y el desarrollo del negocio; y que su actuación estaba respaldada en jurisprudencia de esta Sección1 y en la tesis adoptada por la Administración en el Concepto nro. 9174 de 2002. Asimismo, manifestó que aunque contabilizó las expensas debatidas como provisiones del 2009, ello obedeció a que en ese momento desconocía el monto de las obligaciones a su cargo, pues se trataba de prestaciones recibidas a finales del ejercicio (i.e. diciembre), de modo que estaba probado que el gasto se realizó en el año gravable revisado, aunque el monto definitivo de la obligación se conoció con posterioridad.

De otra parte, argumentó que el rechazo de los gastos por comisiones y asesoría comercial fue falsamente motivado, dado que no declaró esos valores como deducibles del 1 Sentencias del 31 de mayo de 2012, exp. 18089, CP: William Giraldo Giraldo y del 13 de octubre de 2011, exp. 18177, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 impuesto sobre la renta.

Por último, se opuso a la sanción por inexactitud. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 819 a 837), para lo cual sostuvo que la actora tuvo la oportunidad de controvertir las modificaciones a su declaración y conoció cada uno de los actos proferidos, en los cuales se indicaron los conceptos discutidos y los motivos de hecho y de derecho que sustentan la decisión acusada.

Por ello, negó que se configuraran la violación del debido proceso y los yerros de motivación e interpretación endilgados por el extremo activo. De fondo, señaló que la actora declaró como deducciones las provisiones que contabilizó en las cuentas 2605 «costos y gastos», y 2610 «obligaciones laborales», por valor de $260.315.090 (señaladamente, por intereses, honorarios, transportes fletes y acarreos, servicios públicos, otros y comisiones), pese a que solo son deducibles las provisiones autorizadas por la ley (i.e. las de los artículos 112, 145 y 146 del ET), con lo cual pasó por alto que solo constituyen pasivos aquellos soportados en facturas emitidas por el proveedor de los bienes o servicios.

Con fundamento en los artículos 59 y 282 del ET, 12, 13, 36 y 47 del Decreto 2649 de 1993, añadió que si los pasivos correspondían a operaciones reales no debieron contabilizarse como provisiones; y que la cuenta de provisiones no era el mecanismo idóneo para ajustar los asientos que no se contabilizaron en el año de su causación. De otra parte, manifestó que rechazó los gastos deportivos, de recreación, de casino y restaurantes porque incumplieron el requisito de necesidad prescrito en el artículo 107 del ET, ya que al depender de la liberalidad del empleador no fueron indispensables para producir la renta; y defendió la improcedencia de las erogaciones por libros, suscripciones y periódicos porque serían prescindibles en la actividad productora de renta.

Por último, defendió la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 914 a 925). Al efecto, partió de aclarar que los actos demandados desconocieron dos grupos de gastos, el primero, por no haberse causado en el 2009 y, el segundo, por incumplir los requisitos del artículo 107 del ET.

Sobre esa base y dado que la actora no planteó cargos respecto de la segunda agrupación de erogaciones, circunscribió la litis al análisis de la procedencia del primer conjunto de deducciones. Así, juzgó que, a fin de determinar la realidad de los pasivos –y, por tanto, la causación de las erogaciones, en los términos del artículo 105 del ET– era irrelevante el hecho de que las deudas se hubiesen contabilizado como provisiones, pues lo determinante sería definir en qué periodo se «adquirió la obligación o se aprovecharon los servicios» (f. 921), al margen del momento de expedición de la factura; y estimó que, tras verificar el material probatorio, los intereses, honorarios, servicios públicos, pasivos adeudados y fletes eran deducibles de la base gravable, porque, pese a haber sido provisionados, se originaron en bienes y consumos de 2009, hecho que reconoció la demandada en los actos acusados.

De otra parte, consideró que la actora no declaró como deducibles los gastos por comisiones, de manera que era improcedente esa glosa. Al contrario, avaló el rechazo de los gastos por asesoría comercial, porque halló probada su deducción. Por último, mantuvo la sanción por inexactitud respecto del rechazo admitido. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión de primer grado.

Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La demandante (ff. 936 a 936) pidió que se revoque el fallo de primera instancia respecto del rechazo de los gastos por asesoría comercial, puesto que el tribunal omitió valorar las pruebas contables que demostraban que el monto en discusión no fue incluido como deducción en su denuncio rentístico de 2009.

Subsidiariamente, alegó que en caso de que dicha prueba sea considerada insuficiente debe observarse lo dispuesto en el artículo 745 ejusdem. Asimismo, insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud. La demandada (ff. 927 a 930) reiteró que, dado que el impuesto sobre la renta responde a la regla de anualidad, las erogaciones efectuadas por fuera del periodo revisado no son deducibles ni imputables a ingresos de otros ejercicios; y que las provisiones de pasivos estimados no son deducibles de la base gravable, de modo que la verificación de la realidad de los pasivos requiere indefectiblemente una factura del proveedor de los bienes o servicios, la cual debe cumplir con los requisitos del artículo 617 del ET.

Agregó que los gastos deportivos y de recreación no cumplieron con el requisito de necesidad del artículo 107 ibidem y replicó los argumentos de la contestación sobre la procedencia de la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos de las anteriores etapas procesales (ff. 969 a 979 y 1000 a 1003).

El ministerio público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas. Así, corresponde establecer si los medios probatorios que obran en el plenario acreditan que los gastos por asesoría comercial fueron incluidos como erogación en la declaración revisada y si las deducciones contabilizadas como provisiones se realizaron fiscalmente en el año 2009.

En función de esas decisiones, eventualmente habrá que resolver sobre la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. Con todo, se pone de presente que la Sala no se pronunciará sobre la improcedencia de los costos y demás gastos referidos por la demandada en el recurso de apelación (e.g. gastos deportivos y de recreación) como quiera su discusión quedó superada en el procedimiento de revisión, con la declaración de corrección provocada presentada por la actora y la aceptación de objeciones por parte de la Administración, lo que explica por qué no fue incluida por el extremo activo como cargo de violación de la demanda y por qué fue excluida de la litis por el tribunal de primera instancia. 2- Acerca de la primera de las cuestiones debatidas, con sustento en el artículo 105 del ET, el a quo avaló el rechazo del gasto por asesoría comercial tras determinar que (contrario a lo alegado por la actora) este sí se registró como deducible en la autoliquidación del impuesto.

Al respecto, la demandante aduce que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria, ya que los documentos obrantes en el expediente acreditan que la erogación por asesoría comercial no se declaró como gasto deducible. En ese sentido, observa la Sala que la litis no se refiere a una cuestión de derecho, sino que circunscribe una cuestión estrictamente probatoria: determinar si la actora declaró como «gastos operacionales de ventas» la suma de $12.363.619 por concepto de Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 asesoría comercial.

En consecuencia, el pronunciamiento que se demanda de la Sala se ceñirá a verificar esa cuestión conforme a los documentos obrantes en el plenario. 2.1- Al respecto, cabe destacar que, en el fallo del 08 de marzo de 2018 (exp. 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala estableció que de acuerdo con el artículo 177 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970), concordante con el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), norma de aplicación general probatoria, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas cuyo efecto jurídico persiguen.

Así pues, la carga de la prueba en materia tributaria de los factores de negativos de la base imponible (i.e costos, gastos, impuestos descontables, compras) recae en cabeza del sujeto pasivo, pues es quien los invoca. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad, la cual se constituye en el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.

En consecuencia, resulta adecuado concluir que la demandante es quien tiene la carga de probar los gastos fiscales que tuvieron la virtualidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, de conformidad con el artículo 177 del CPC vigente para la época de los hechos. 2.2- En relación con la cuestión debatida, están acreditados en el expediente los siguientes hechos relevantes: (i) El 12 de marzo de 2012, la actora presentó declaración de corrección provocada por el requerimiento especial en la que registró gastos operacionales de ventas por $5.370.306.000 (f. 314 caa).

(ii) Con Requerimiento ordinario nro. 172382011000082, del 11 de mayo de 2011 (ff. 98 y 99 caa), la autoridad tributaria le solicitó entregar: (a) balance de comprobación a nivel de auxiliar donde se pueda apreciar el saldo inicial, los movimientos débito y crédito, y el saldo; (b) conciliación del patrimonio contable y el patrimonio líquido;

(c) conciliación de la utilidad contable con la renta líquida ordinaria del ejercicio; (d) anexos a la declaración de la renta; (e) cuadro explicativo de las compensaciones; y (f) explicación de la determinación de la renta exenta. (iii) Consecuentemente, mediante escrito del 25 de mayo de 2011 (f. 108), la demandante aportó, entre otros: (a) Balance de comprobación, con corte a 31 de diciembre de 2009, según el cual incurrió en «gastos operacionales de ventas» por «honorarios» –subcuenta 5210– en cuantía de $12.363.619 (ff. 110 a 124 caa).

(b) Conciliación contable-fiscal, de acuerdo con la cual los «gastos operacionales de ventas» declarados en el impuesto sobre la renta incluyeron la subcuenta 5210 «comisiones» por valor de $12.363.619 (ff. 126 a 128 caa). 2.3- Se extrae de ese recuento fáctico que, contrario a lo señalado por el extremo activo de la litis, la erogación por concepto de asesoría comercial sí se detrajo de la base gravable del impuesto sobre la renta dentro de los «gastos operacionales de ventas», pues de ello da cuenta la conciliación contable-fiscal allegada al procedimiento de revisión. Tal circunstancia basta para negar el cargo de apelación formulado por la actora. 3- Resuelto lo anterior, corresponde pronunciarse sobre la procedencia de las deducciones rechazadas por corresponder a provisiones de pasivos estimados en el Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 2009 y no a erogaciones efectivamente realizadas en el periodo discutido.

En concreto, la demandada desconoció los gastos operacionales de administración y otras deducciones –por concepto de intereses, honorarios, transportes, servicios públicos y otros pasivos adeudados–, porque correspondían a «pasivos no reales sino estimados», y como tal la normatividad fiscal no los reconocía como deducibles (f. 257 caa).

Por su parte, el a quo y la actora coinciden en que eran deducibles del impuesto sobre la renta de 2009 las erogaciones contabilizadas como pasivos estimados de ese periodo (i.e. intereses, transporte, servicios públicos y «otros pasivos adeudados»), pues estaría probado que los mismos procedían de bienes adquiridos y servicios recibidos en el mes de diciembre de esa anualidad, de modo que sería irrelevante que las facturas por dicho concepto se hubiesen emitido en el 2010.

En contraste, la demandada defiende que, como dichos conceptos correspondían a pasivos estimados del 2009, admitir su deducibilidad implicaría desconocer que las provisiones solo pueden detraerse de la base gravable del impuesto sobre la renta cuando así lo autoriza la ley, puesto que, por regla general, únicamente procede deducir las erogaciones soportadas en facturas expedidas durante el periodo gravable.

Al tenor de esas alegaciones, advierte la Sala que las partes no discuten que las erogaciones objeto del litigio fueron contabilizadas como erogaciones de 2009. Al contrario, la litis se centra en establecer si, pese a esa circunstancia, procedía detraer dichos conceptos de la base imponible del periodo revisado, conforme a las reglas de realización de las deducciones. 3.1- Para atender esa cuestión, la Sala precisa que el artículo 105 del ET (entonces vigente) prescribe que la «realización» de las deducciones corresponde al momento en que «nace la obligación de pagar», aunque «no se haya hecho efectivo el pago».

Así, el entonces denominado principio de «causación» (hoy devengo) fijaba el momento de realización fiscal de las expensas en virtud del surgimiento de la «obligación de pagarlas». Aunque a efectos civiles el nacimiento de la obligación y la exigibilidad del pago son conceptos disímiles que pueden ocurrir en momentos diversos, a efectos fiscales, la referencia hecha en el artículo 105 del ET a «la obligación de pagar» está relacionada con el momento en que se hace exigible la obligación, lo cual puede ocurrir con posterioridad a su nacimiento.

Así, porque la exigibilidad determina el momento a partir del cual el acreedor tiene el derecho de solicitar (coercitivamente o no) el «pago» de su acreencia; y el deudor queda compelido a ejecutar la prestación debida. Ahora bien, la Sala destaca que dicha disposición debe ser interpretada en armonía con los artículos 26 y 574, ordinal 1.º, ibidem que prescriben el principio de anualidad en la cuantificación del impuesto sobre la renta y con las disposiciones contables que prescriben el criterio de causación (hoy devengo), esto es, el criterio según el cual los hechos económicos se realizan cuando se comprueba que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico», sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículos 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993, vigentes para la época de los hechos debatidos).

Tal interpretación sistemática permite concluir que, sin perjuicio de que por disposición del artículo 771-2 del ET todo costo, gasto e impuesto descontable deba estar soportado en una factura, el periodo en el que se emita dicho documento es indiferente a efectos de la realización de los factores negativos que componen la base gravable del impuesto sobre la renta.

De ahí que, con la adición introducida por el artículo 135 de la Ley 1819 de 2016 al segundo parágrafo del artículo 771-2 del ET, se haya establecido que «los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o período gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 año o período siguiente». 3.2- Bajo esos lineamientos, pasa la Sala a verificar si en el caso en concreto las pruebas obrantes en el expediente permiten inferir que los gastos objeto de la litis se causaron en el año 2009, y, en consecuencia, eran deducibles del impuesto sobre la renta de ese año. Al efecto, están probados los siguientes hechos relevantes: (i) Respecto de los intereses provisionados por valor de $2.389.929 –subcuenta 26050501–, allegó notas internas y extractos de la entidad bancaria que dan cuenta de que los réditos corresponden al crédito nro. 001-0019413, que inició el 18 de diciembre de 2009 y vencía el 16 de junio de 2010, por valor de $1.000.000.000; también, en el documento expedido por la entidad financiera se evidencia que el interés se pactó por mes vencido, por lo que su pago se realizó el 18 de enero de 2010, misma fecha en que se facturó. Además, el segundo pago de intereses se efectuó el 29 de enero de 2010, misma fecha en la que se pagó la totalidad del capital (ff. 316 a 327 caa).

Ahora, aunque el extracto que obra en los folios 323 y 324 acredita el pago de réditos en 2009, estos corresponden a un crédito diferente del de la litis. De acuerdo con lo anterior, contario a lo establecido por el a quo, las pruebas que obran en el expediente dan cuenta que la obligación de pagar los intereses de la litis se originó en enero de 2010.

Así, aunque el crédito se adquirió en diciembre de 2009, los réditos se pactaron mes vencido, de manera que el primer pago sería exigible en el mes siguiente (e.g. enero de 2010), periodo en el que, además, se facturaron y pagaron. (ii) Con relación a los honorarios provisionados por cuantía de $6.053.239 –subcuenta 260515–, entregó el contrato de prestación de servicio con un abogado para el cobro de acreencias, en el que se pactó que la remuneración (i.e. $3.975.200) sería pagada como sigue: el 50% a la suscripción del contrato, y el 50% restante en un plazo de 60 días contados a partir de la fecha del primer pago; adicionalmente se pactó una prima de éxito por el 7,5% del valor que efectivamente recaudado de los deudores de la actora, monto sobre el cual se descontaría el valor inicialmente pagado al apoderado.

Ahora, aunque ese acuerdo solo fue suscrito por la demandante y no tiene constancia de la fecha de suscripción (ff. 88 a 90), en el expediente obran otros medios probatorios que indican que su contenido es aceptado por el abogado, i.e. las actuaciones procedimiento de conciliación, tales como la solicitud de audiencia (ff. 92 a 94), citación a misma (f. 95), el acuerdo conciliatorio (ff. 99 a 103), así como el informe que este realizó para el revisor fiscal de la sociedad demandante describiendo sus actuaciones y obligaciones (ff. 108 a 109)–.

Particularmente, frente a la exigibilidad de la prima de éxito (cuantía discutida), como se vio, esta se acordó con el pago efectivo de la acreencia objeto de cobro ($142.683.319), monto que fue recaudado en el año 2009, según consta en los recibos de caja que obran en los folios 114 a 120 del expediente. Con ello, estaría acreditada la causación del gasto en el año gravable de la litis, puesto que, si bien la cuenta de cobro se presentó por el prestador el 04 de febrero de 2010 (f. 87), ello no determina la realización del gasto, sino que lo hace el nacimiento de la obligación de pagar la deuda, lo que en el caso ocurrió en 2009, cuando se recaudó la suma adeudada.

(iii) En lo referido a los gastos por transporte provisionados por $40.350.000 –subcuenta 250525–, la actora aporta las remisiones que dan cuenta de los bienes entregados a las transportadoras, así como las facturas emitidas por estas, todas en 2010 (ff. 171 a 611). Aunque las facturas refieren que el servicio se prestó en 2009, otorgan un plazo para el pago de la obligación, el cual se cumplió, en todos los casos, en 2010.

No obra en el expediente un medio probatorio que dé cuenta de un momento de exigibilidad diferente al previsto en las facturas, de manera que no está probada la realización del gasto en el periodo del sub examine. Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 (iv) Frente a los gastos por servicios públicos (señaladamente, agua potable y energía) provisionados por $36.989.930 –subcuenta 260535–,la actora aportó las facturas que dan cuenta de que el periodo facturado fue diciembre de 2009 (ff. 123 y 125).

Así pues, para la Sala no es de recibo que el único argumento planteado por la demandada para sustentar el rechazo corresponda a la fecha de emisión de las facturas, pues, aunque estas hubiesen sido expedidas en 2010 se trata de una erogación relacionada con el periodo 2009. (v) Dentro de los otros pasivos adeudados por $15.224.435 –subcuenta 260595–, se encuentran: (a) Pagos por concepto de cesantías, intereses a la cesantías y prestaciones sociales de trabajadores en misión por $7.043.917, para acreditar la causación del gasto allega las facturas emitidas por la empresa de tercerización emitidas en 2010 –i.e. enero y febrero– (ff. 127 a 146).

Para la Sala tampoco es de recibo el rechazo de la erogación, pues se trata de obligaciones laborales relacionadas con el periodo gravable 2009. (b) Pagos por concepto de alojamiento para empleados por $2.713.882, para probar su realización en el periodo de la litis, la demandante entregó facturas expedidas por el hotel respecto de servicios de hospedaje que fueron prestados en 2010; extracto de la tarjeta de crédito corporativa con la que se habrían realizados los pagos, pero por un monto superior al pasivo provisionado y; certificación del hotel de que el servicio de hospedaje se habría prestado en diciembre de 2009 (ff. 148 a 165).

Conforme con lo anterior, advierte la Sala que el gasto no se causa con el pago, sino cuando nace la obligación de efectuarlo; además, las facturas que soportan la deducción debatida corresponden a servicios prestados en 2010. Ahora, son las facturas el documento soporte de la operación, y en el caso señala hechos contrarios de los que fueron objeto de certificación por el prestador, lo que no ofrece claridad sobre la causación de esas erogaciones, al no estar probado cuando nació la obligación de pagarlas.

(c) Pagos por concepto de prestación de servicios de drop off y «daños de limpieza» por $5.466.636, al respecto la actora allegó factura del 12 de febrero de 2010, emitida por el prestador del servicio, la cual da cuenta de que esos consumos se realizaron en noviembre de 2009, y su pago se realizó el 02 de abril de 2010 (ff. 168 a 170).

Ahora, a partir de ese documento no puede establecer la causación de la erogación, pues harían falta elementos para determinar su exigibilidad. 4.3- Del anterior análisis se concluye que era procedente el rechazo de las erogaciones por intereses, transporte y otros pasivos adeudados, como quiera que solo son deducibles del impuesto sobre la renta los gastos respecto de los cuales surja la obligación de pagarlos.

Con ello, en el sub examine la actora no acreditó que la obligación de pagar las erogaciones identificadas nació en el año gravable 2009. Al contrario, los documentos soporte dan cuenta de que su exigibilidad surgió en 2010. En cambio, la Sala avalará la deducibilidad de las erogaciones por concepto de honorarios, servicios públicos y cesantías relativas al año gravable 2009, por lo que corresponde anular los actos acusados en cuanto al rechazo de dichas expensas. 5- Resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

Al respecto, precisa la Sala que el artículo 647 del ET, prevé como conducta punible la inclusión de gastos improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió a que la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 Superior), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor  Valor Saldo a favor autoliquidado antes de sanciones $976.015.000 Saldo a favor determinado antes de sanciones $966.185.000 Base de la sanción por inexactitud $9.830.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud $9.830.000 Sanción por inexactitud reducida (declaración presentada con respuesta requerimiento especial) $12.366.000 Total sanción $22.196.000 6- En definitiva, la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2009 se calcula así: Concepto Demandante Demandada Sentencia Total ingresos netos $47.910.519.000 $47.910.519.000 $47.910.519.00 Costo de ventas $34.788.442.000 $34.788.442.000 $34.788.442.00 Total costos $34.788.442.000 $34.788.442.000 $34.788.442.00 Gastos operacionales de administración $2.148.119.000 $2.029.286.000 $2.099.588.000 Gastos operacionales de ventas $5.370.306.000 $5.357.942.000 $5.357.942.000 Deducción por inversión en activos fijos $12.840.000 $12.840.000 $12.840.000 Otras deducciones $825.320.000 $822.930.000 $822.930.000 Total deducciones $8.356.585.000 $8.222.999.000 $8.293.300.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $4.765.492.000 $4.899.078.000 $4.828.777.000 Compensaciones $1.985.481.000 $1.985.481.000 $1.985.481.000 Renta líquida $2.780.011.000 $2.913.597.000 $2.843.296.000 Renta exenta $1.141.866.000 $1.175.363.000 $1.175.363.000 Renta líquida gravable $1.638.145.000 $1.738.334.000 $1.667.933.000 Impuesto sobre la renta gravable $540.588.000 $573.650.000 $550.418.000 Impuesto neto de renta $540.588.000 $573.650.000 $550.418.000 Total impuesto a cargo $540.588.000 $573.650.000 $550.418.000 Total retenciones $1.516.603.000 $1.516.603.000 $1.516.603.000 Sanciones $12.366.000 $65.265.200 $22.196.000 Total saldo a pagar $0 $0 $0 Total saldo a favor $963.649.000 $877.687.800 $943.989.000 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas Radicado: 19001-23-33-000-2014-00089-01 (25000) Demandante: Cartonera Nacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal del ordinal 2° de la sentencia apelada. En su lugar: Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 a cargo de Cartonera Nacional S.A. de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y la sanción por inexactitud en la suma de $22.196.000. 2.

Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO