Radicado: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D. C., trece (13) abril de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Demandada: DIAN Temas: Procedimiento de revisión. Notificación por aviso.

Actos de trámite. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 24 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá que negó sus pretensiones y la condenó en costas (índice 45)1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 15 de enero de 2016, la actora autoliquidó el IVA (impuesto sobre las ventas) del último cuatrimestre de 2015 (f. 197 caa). Esa declaración fue objeto de un procedimiento de revisión adelantado por la demandada, en el marco del cual se decretó una inspección tributaria mediante auto notificado el 09 de febrero de 2018 (ff. 99 y 100 caa); se profirió el Requerimiento Especial nro. 262412018000002, del 29 de junio de 2018 (ff. 174 a 182 vto. caa), publicado en la página web el 29 de junio de 2018 (f. 184 caa); la ampliación a ese requerimiento en el auto nro. 262412018000002, del 07 de diciembre de 2018 (ff. 201 a 2016); y la Liquidación Oficial de Revisión nro. 262412019000005, del 13 de agosto de 2019 (ff. 239 a 266 vto. caa), en la cual se rechazaron compras y el IVA descontable asociado a las mismas, con fundamento en el artículo 651.2 del ET, y se impuso sanción por inexactitud.

Esta decisión fue confirmada por la Resolución nro. 202012020000002, del 26 de junio de 2020 (ff. 326 a 338 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (índice 3): 1 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático SAMAI del Tribunal Administrativo de Boyacá. Radicado: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Primera: Que, con fundamento en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Resolución Recurso de Reconsideración nro. 202012020000002, del 26 de junio de 2020, acto mediante el cual el grupo interno de trabajo de gestión jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Tunja confirmó la Liquidación Oficial nro. 262412019000005, expedida el 13 de agosto de 2019, por la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Sogamoso, acto que modificó la declaración del IVA que, por el tercer cuatrimestre del año gravable 2015, presentó la sociedad Soluciones Profesionales Profi SAS.

La resolución fue notificada por edicto desfijado el 30 de julio de 2020. Liquidación Oficial de Revisión nro. 262412019000005, expedida el 13 de agosto de 2019, por la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Sogamoso, acto que modificó la declaración del IVA correspondiente al tercer cuatrimestre del año 2015, presentada por la sociedad Soluciones Profesionales Profi SAS.

Segunda: Que, como consecuencia de la anterior declaración y a manera de restablecimiento del derecho se declare que la liquidación privada presentada por la sociedad contribuyente en materia del IVA, cuatrimestre tres de 2015, adquirió́ firmeza y, por tanto, no se encuentra obligada a pagar mayores valores que los determinados en la declaración privada …, y que no se encuentra obligada al pago de mayores valores por concepto de impuesto, ni sanciones determinadas oficialmente.

Tercera. Que no hay lugar a la vinculación del representante legal en calidad de deudor subsidiario por ningún tipo de obligación formal. Cuarta. Que se condene en costas a la DIAN por haber violado de manera manifiesta la ley al haber confirmado en el recurso una decisión manifiestamente ilegal, lo que evidencia temeridad en el procedimiento de determinación. Quinta: Que la DIAN dé aplicación a lo dispuesto en el artículo 192 de la Ley 1437 de 2011, para el cumplimiento de la sentencia. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 de la Constitución; 565, 568, 703, 705, 708, 714, 746, 772, 779, 793 y 794 del ET (Estatuto Tributario); 44 de la Ley 962 de 2005; y 138 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (índice 3): Sostuvo que, la actuación administrativa acusada violó el debido proceso y el derecho de defensa porque ni el requerimiento ordinario de información, ni el requerimiento especial le fueron notificados, con lo cual carecería de fundamento el rechazo, con fundamento en la letra b. del artículo 651 del ET (según la redacción vigente para la época), de las compras y del IVA descontable asociado a las mismas.

Agregó que la demandada perdió la potestad para fiscalizar la declaración del IVA del último cuatrimestre de 2015 al no haber notificado el acto preparatorio antes de que se cumpliera el plazo límite, el 13 de julio de 2018. Recalcó que la notificación mediante aviso publicado en el portal de internet de la entidad el 29 de junio de 2018 carecía de validez, porque no atendió a los preceptos del artículo 568 del ET, según el cual, el aviso debe contener la parte resolutiva del acto y publicarse en la sede física de las oficinas de la entidad.

También alegó que, en cualquier caso, si se juzgara que la notificación de ese acto preparatorio fue oportuna, igualmente habría caducado la potestad de revisión de su declaración por la notificación de la liquidación oficial por fuera de plazo, para lo cual argumentó que no se podía dotar de efectos a la ampliación al requerimiento especial, toda vez que su única finalidad habría sido la de suspender el término para proferir el acto definitivo, pues mantuvo las glosas propuestas inicialmente en el requerimiento especial, basándose en las mismas pruebas.

De otra parte, adujo que no era procedente, a título de sanción por no informar, el rechazo de las compras y del IVA descontable asociado a las mismas, porque no le notificaron el requerimiento ordinario de información y porque en el expediente obraban las pruebas Radicado: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de las operaciones cuestionadas (i.e. la contabilidad y las facturas), medios a los que no se les debía negar valor probatorio por la circunstancia de que su contraparte no haya localizado al proveedor.

Se opuso a que fuera vinculada como deudora subsidiaria su representante legal, porque en las comunicaciones que le remitieron no se especificaron los motivos de la vinculación y porque esa decisión solo sería procedente en casos de infracción a los deberes formales, lo cual, en su criterio, no ocurrió en el sub-lite. Por lo anterior, igualmente controvirtió la sanción por inexactitud impuesta y señaló no haber incurrido en la conducta sancionable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 18), para lo cual censuró que esta alegara una indebida notificación de los actos proferidos en el procedimiento de revisión, siendo que suministró una dirección que no era apta para eso efectos. Sostuvo que el requerimiento especial se notificó en debida forma mediante aviso publicado en el portal que tiene la entidad en internet, el 29 de junio de 2018, antes de que venciera el término con el que se contaba para hacerlo, el cual corría hasta el 13 de julio de ese año. Aunque admitió que el aviso no fue publicado en la sede física, planteó que ese requisito quedó en desuso por cuenta del aumento de la cobertura del internet.

Sostuvo que los efectos de la ampliación del requerimiento especial no dependían de que en ese acto se plantearan nuevas glosas a la declaración revisada y expuso que en el caso concreto su expedición se encaminó a sustentar el rechazo de las compras y del correspondiente IVA descontable, por cuenta de la simulación de las operaciones de compra en la que habría incurrido la actora.

Agregó que su contraparte omitió plantear en la vía administrativa el cargo relativo a la pérdida de la potestad de revisión de la declaración. Sobre los aspectos de fondo expuso que, como la actora no aportó la documentación relativa a las compras e impuestos descontables que le fue requerida, correspondía aplicar la consecuencia que para entonces preveía la letra b. del artículo 651 del ET; y que los datos requeridos eran diferentes de los que obraban en el expediente (señaladamente, la relación y soportes de las compras y del IVA descontable declaradas).

Pero precisó que las modificaciones a la declaración no solo obedecían a la aplicación de la norma mencionada, sino también a que se demostró la simulación de las operaciones. Finalmente, defendió la derivación de responsabilidad subsidiaria en la representante legal y la imposición de la sanción por inexactitud a la sociedad, porque se habría incumplido el deber formal de declarar de forma correcta el impuesto.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante (índice 39). Juzgó que, aunque la demandada aceptó no haber publicado el aviso para la notificación del requerimiento ordinario y del requerimiento especial en la sede física de sus oficinas, no era una causal de nulidad la indebida notificación de los actos.

Estimó que esos actos eran oponibles a la actora porque se demostró que conoció la actuación administrativa, tanto que atendió las visitas, respondió la ampliación del requerimiento especial y recurrió la liquidación oficial. Por otra parte, avaló los efectos de la ampliación al requerimiento especial, en la medida en que ese acto cumplió la función de brindar el fundamento jurídico relativo a la simulación de las operaciones, independientemente de que no modificara el monto de la obligación, ni de las sanciones que se habían propuesto en el requerimiento especial.

Sobre la determinación del impuesto, consideró que la autoridad tributaria valoró las pruebas que aportó la actora relativas a las operaciones cuestionadas, solo que eran insuficientes para acreditar la realidad de las compras y del IVA descontable asociado. Avaló que se haya vinculado como deudora subsidiaria de los montos liquidados a la representante legal de la demandante, dado que a esa persona Radicado: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 se le comunicó la decisión de vincularla y tuvo la oportunidad de conocer los actos administrativos proferidos ante el incorrecto cumplimiento del deber formal de declarar.

Por ende, también confirmó la sanción por inexactitud. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (índice 45), para lo cual insistió en la infracción de las garantías constitucionales, derivada de la revisión de su autoliquidación del IVA cuando había caducado la potestad que tenía la Administración para hacerlo. Reiteró que no se le notificó oportunamente el requerimiento especial.

En su criterio, no se materializó la notificación mediante aviso publicado en el portal de internet de la autoridad, pues no incluyó la parte resolutiva del acto, ni se fijó el mismo aviso en la sede física de la entidad. Censuró que el tribunal considerara que ese acto le era oponible por cuenta de las actuaciones desplegadas en otras fases del procedimiento (v.g. al atender una visita, al responder a la ampliación al requerimiento y la recurrir en reconsideración).

Además, reprodujo los cargos de la demanda relativos a que también la liquidación oficial se notificó por fuera del plazo porque la ampliación al requerimiento especial proferida no tenía aptitud para suspender los términos de revisión; a que no se le podían desconocer las compras y el IVA descontable, dado que en el expediente reposaban las pruebas pertinentes; a que no se le podía derivar responsabilidad subsidiaria a la representante legal de la sociedad; y a que era improcedente la sanción por inexactitud.

Pronunciamientos sobre el recurso La demandada y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó sus pretensiones y la condenó en costas.

Por tanto, se debe decidir si el requerimiento especial se notificó correcta y oportunamente y si la liquidación oficial se notificó en tiempo. De no prosperar ninguno de estos cargos, tendrán que estudiarse los restantes, relativos a la procedencia de las compras declaradas y del IVA descontable solicitado; a la juridicidad de que se le atribuya responsabilidad subsidiaria por la deuda tributaria determinada a cargo de la sociedad a su representante legal y; a la imposición de la sanción por inexactitud. 2- Sobre la primera cuestión planteada, la apelante única alega que su contraparte perdió competencia para revisarle la declaración del IVA del último cuatrimestre de 2015, porque no le notificaron el requerimiento especial antes de que venciera el plazo para hacerlo, el 13 de julio de 2018.

Argumenta que no tuvo efectos de notificación el aviso publicado en el portal de internet de la demandada, el 29 de junio de 2018, porque no contenía la parte resolutiva del acto y porque no se publicó el mismo en la sede física de la entidad. En cambio, sostiene su contraparte que el acto sí fue notificado, aun sin la publicación del aviso en la sede física, porque era innecesaria esa publicación física del aviso, dada la ampliación del acceso a internet por parte de los obligados tributarios que se habría experimentado en los años recientes.

Por ende, estima que el requerimiento especial se notificó oportunamente el 29 de junio de 2018, mediante aviso publicado en el portal informático, antes de que la declaración adquiriera firmeza el 13 de julio del mismo año. Radicado: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En esos términos, observa la Sala que las partes concuerdan en que la demandada prescindió de fijar físicamente en su sede el aviso para la notificación del requerimiento especial.

Debaten en cambio sobre las consecuencias que tienen en la notificación del requerimiento especial, las circunstancias de que el aviso electrónico no haya incluido la transcripción de la «parte resolutiva» del acto y de que no se haya publicado el aviso en la sede física de la demandada. La Sala determinará entonces si esas omisiones configuran una notificación irregular y, si así fuere, pasará a juzgar si conllevan la firmeza de la declaración revisada, que es lo que en últimas demanda la apelante al formular el cargo de violaciones al debido proceso. 2.1- De acuerdo con los artículos 563 y 565 del ET, las actuaciones de las autoridades de impuestos se le pueden notificar a los administrados por correo certificado, para lo cual se les enviará, a través de la red oficial de correos o de un servicio de mensajería especializada autorizada, una copia del acto del que se trate a la dirección que el interesado haya dado de alta para esos fines en el RUT (Registro Único Tributario); en línea con lo cual el artículo 568 ibidem establece que en el caso de que el envío sea devuelto por cualquier causa, salvo que se hubiere enviado a una dirección errada, se notificará el acto mediante la publicación de un aviso, que incluya la parte resolutiva del acto, en el portal de internet de la autoridad de impuestos «y, en todo caso, en un lugar de acceso al público de la misma entidad». 2.2- En torno al requisito de incluir en el aviso publicado la parte resolutiva del acto, la Sala ha aclarado que se trata de una exigencia que únicamente opera cuando lo permitan la naturaleza y el contenido del acto al que se busca dotar de publicidad2.

Razón por la cual se ha establecido que, como el requerimiento especial es un acto de trámite cuya finalidad es la de plantear modificaciones a la declaración revisada, sin decidir aún la situación jurídica del declarante, se trata de un acto carente de una parte resolutoria que, al ser notificado mediante la publicación de un aviso, no requiere de «la transcripción de la parte resolutiva» que prescribe el artículo 568 del ET; todo sin perjuicio de que tras la publicación del aviso el administrado pueda acceder a una copia del requerimiento especial para conocer su contenido (sentencias del 28 de noviembre de 2018, exp. 22064, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 28 de mayo de 2022, exp. 22169, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 09 de febrero de 2023, exp. 26235, CP: Wilson Ramos Girón).

Conforme a la anterior doctrina jurisprudencial, no le asiste razón a la actora cuando plantea la invalidez de la notificación juzgada, por el hecho de que no se incluyó en el aviso divulgado electrónicamente la parte resolutiva del requerimiento especial. Tal exigencia es inaplicable para esa clase de actos de trámite, carentes de un apartado resolutorio que cree, modifique o extinga una situación jurídica para el administrado. 2.3- También ha precisado la jurisprudencia de esta Sección, en consonancia con el juicio de constitucionalidad efectuado en la sentencia de la Corte Constitucional C-012 de 2013, que la doble publicación del aviso, i.e. en el portal de internet y en las oficinas de la entidad, es una formalidad exigida en la ley para notificar por aviso los actos proferidos por las autoridades de impuestos, en la que la primera es una adaptación del procedimiento al desarrollo de las nuevas tecnologías de las telecomunicaciones y la segunda es una salvaguarda de los derechos del interesado para conocer de las decisiones de la Administración que le afecten; lo cual determina que no pueda prescindirse de ninguna de esas dos publicaciones (sentencia del 01 de agosto de 2019, exp. 23334, CP: Jorge Octavio Ramírez).

Con lo cual, si faltare alguno de los dos avisos requeridos para la notificación del acto, se estaría ante la situación prevista en el artículo 72 del CPACA, según el cual «no se tendrá por hecha la notificación» cuando esta no 2 Sentencias del 30 de julio de 2020 (exp. 23384, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 22 de abril de 2021 (exp. 21163, CP: Milton Chaves García) y del 27 de mayo de 2021 (exp. 24148, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Radicado: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 haya honrado los requisitos legales, «a menos que la parte interesada revele que conoce el acto, consienta la decisión o interponga los recursos legales», caso en el cual se configura una notificación por conducta concluyente que surte plenos efectos.

En aplicación de esa regla, la Sección ha indicado que, ante las irregularidades en la notificación, si se acredita que la parte interesada tuvo conocimiento del contenido de la decisión administrativa o ejerció su derecho de defensa, se entiende notificado el acto (sentencias del 28 de febrero de 2013, exp. 19606, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 05 de diciembre de 2018, exp. 21526, CP: Milton Chaves García; y del 16 de julio de 2020, exp 24160, CP: ibidem).

Como quiera que en el sub lite la demandada aceptó que el aviso de notificación del requerimiento especial solo se publicó en el portal electrónico de la entidad (índice 18), estaría probada la notificación irregular de ese acto y, contrariamente a lo estimado por el tribunal, no aparece acreditada en el plenario ninguna actuación del interesado que convalide, a título de notificación por conducta concluyente, la irregularidad en la que se incurrió al tratar de dotar de publicidad al acto.

Está conclusión obedece a que la actora nunca manifestó conocer el contenido del requerimiento especial, ni lo contestó y solo actuó en el procedimiento a partir del 03 de marzo de 2019 (al responder a la ampliación al requerimiento especial, ff. 220 a 229 caa), fecha en la que la demandada carecía de competencia temporal para notificarle el requerimiento especial dado que el plazo de dos años para hacerlo, previsto en el artículo 714 del ET, se cumplió el 13 de julio de 2018.

Así, porque, al tratarse de una declaración del IVA, el dies a quo del término de revisión no sería el de su presentación sino el correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2015 (artículo 705-1 del ET), y el transcurso de este plazo quedó suspendido por tres meses, por virtud de la práctica de una inspección tributaria (artículo 706 ibidem) que fue notificada mediante auto el 09 de febrero de 2018 (ff. 99 y 100 caa), por lo que, en definitiva, el término para notificar el requerimiento especial concluyó el 13 de julio de 2018, sin que esto ocurriera. 2.4- De modo que, bajo las normas aplicables y según los criterios jurisprudenciales adoptados por la Sección, se verifica que en el caso concreto operó la caducidad de la competencia de revisión de la declaración del IVA presentada por la actora por el tercer cuatrimestre de 2015, dado que no se notificó regularmente el requerimiento especial, en el plazo señalado en el artículo 714 del ET.

Por ese motivo, prospera el cargo de apelación, que acarrea la firmeza de la declaración revisada. 3- Considerando que el anterior razonamiento basta para anular los actos administrativos acusados, la Sala se releva de estudiar los demás cargos formulados por la demandante al impugnar la sentencia dictada por el a quo. 4- La Sala procederá entonces a revocar la sentencia apelada para, en cambio, declarar la nulidad de los actos demandados; y, a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la autoliquidación del tributo y la improcedencia de la vinculación del representante legal como deudor subsidiario de la deuda tributaria de la sociedad, para este caso. 5- Por no estar probadas en el expediente y dado que se revoca la decisión del tribunal, la Sala se abstendrá de condenar en costas en las dos instancias, según lo establecido en el artículo 365 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 15001-23-33-000-2020-02468-01 (26665) Demandante: Soluciones Profesionales Profi SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la autoliquidación del IVA presentada por la demandante, correspondiente al tercer cuatrimestre del año gravable 2015; y declarar que no hay lugar a vincular al representante legal en calidad de deudor subsidiario de las obligaciones a cargo de la sociedad por el impuesto y el periodo analizados. 2.

Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN