68001233300020190030001 — Consejo de Estado

Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: INVERSIONES REINA DEL FONCE S.A.S. Demandado: DIAN Temas: Impuesto sobre la renta año 2014.

Beneficio de progresividad Ley 1429 de 2010. Sanción por inexactitud. Sanción al representante legal y al revisor fiscal. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 2 de diciembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente1: “PRIMERO. DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412017000075 24 de noviembre de 2017 del impuesto de renta por el año gravable 2014 y de la Resolución No. 011989 del 26 de noviembre de 2018, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración confirmando la respectiva Liquidación.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho DECLARAR que no hay lugar a imponer la sanción por inexactitud, así como sanción a los señores Iván Darío Reina Mutis y Gustavo Barreto Martínez en su calidad de Representante Legal y Revisor Fiscal de la sociedad INVERSIONES REINA DEL FONCE S.A.S., respectivamente; las cuales fueron determinadas por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES en la liquidación oficial No. 042412017000075 del 24 de noviembre de 2017 y confirmadas en la Resolución No. 011989 del 26 de noviembre de 2018, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración, de acuerdo con lo expuesto en las consideraciones.

TERCERO. DENEGAR las demás pretensiones de la demanda, conforme la parte motiva.

CUARTO: NO SE CONDENA en costas de acuerdo con lo señalado en las consideraciones de esta sentencia. 1 Índice 2 del SAMAI. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 2 QUINTO: Una vez en firme esta providencia sin que las partes promuevan recurso alguno, por secretaría de la Corporación y previas las constancias de rigor en el Sistema Justicia Siglo XXI, archívese el expediente.”

ANTECEDENTES Inversiones Reina del Fonce S.A.S. presentó declaración del impuesto sobre la renta del año 2014, el 25 de abril de 2015 con saldo a pagar de $02. Mediante el Requerimiento Especial 042382017000009 de 16 de marzo de 2017, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – en adelante DIAN – propuso desconocer el beneficio de progresividad de que trata la Ley 1429 de 2010, rechazar costos y deducciones e imponer sanción por inexactitud, sanción al representante legal y sanción al revisor fiscal, para un total saldo a pagar de $767.156.0003.

El 20 de junio de 2017, la actora, su representante legal y su revisor fiscal respondieron el requerimiento especial y se opusieron a la totalidad de las glosas allí contenidas4. La administración tributaria profirió Liquidación Oficial de Revisión 042412017000075 del 24 de noviembre de 2017, en los términos del acto preparatorio5. Contra el acto anterior, la contribuyente su representante legal y su revisor fiscal interpusieron recurso de reconsideración el 26 de enero de 2018 desatado mediante Resolución 011989 del 26 de noviembre de 2018, que confirmó en su totalidad el acto recurrido6.

DEMANDA La actora en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes pretensiones7: “Con fundamento en los hechos expuestos y previos los trámites del proceso ordinario contencioso-administrativo, solicito las siguientes o similares: 1. DECLARAR configurado el silencio administrativo positivo frente al Recurso de Reconsideración formulado por la compañía INVERSIONES REINA DEL FONCE SAS y su Representante Legal IVAN DARÍO REINA MUTIS contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412017000075 del 24 de noviembre de 2017 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga. 2.

DECLARAR la nulidad de la Resolución No. 011989 de fecha 26 de noviembre de 2018, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual 2 Índice 2 del SAMAI. Antecedentes administrativos 002 página 15. 3 Índice 2 del SAMAI. Antecedentes administrativos 004 páginas 4 a 22. 4 Índice 2 del SAMAI.

Antecedentes administrativos 005 páginas 28 a 50, Antecedentes administrativos 006 páginas 1 a 11 y 19 a 48. 5 Índice 2 del SAMAI. Antecedentes administrativos 007 páginas 21 a 47. 6 Índice 2 del SAMAI. Antecedentes administrativos 008 páginas 11 a 47, Antecedentes administrativos 009 páginas 38 a 50 y. Antecedentes administrativos 010 páginas 1 a 20. 7 Índice 2 del SAMAI.

Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 3 se resuelve negativamente el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión del impuesto de Renta del periodo gravable 2014 No. 042412017000075 del 24 de noviembre de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, donde la DIAN determina un mayor saldo a pagar de impuesto por un valor de $383.578.000, sanción de inexactitud por valor de $383.578.000 sobre la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2014.

Adicionalmente, se impone una sanción al representante legal por valor de $76.716.000 y una sanción al revisor fiscal por valor de $76.716.000. 3. DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Renta del periodo gravable año 2014 No. 042412017000075 del 24 de noviembre de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, donde la DIAN determina un mayor saldo a pagar de impuesto por un valor de $383.578.000, sanción de inexactitud por valor de $383.578.000 sobre la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2014.

Adicionalmente, se impone una sanción al representante legal por valor de $76.716.000 y una sanción al revisor fiscal por valor de $76.716.000. 4. Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho se ordene a la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga de la DIAN, archivar el proceso de determinación del tributo y dejar en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2014. 5.

Que se condene en costas. 6. Que se profiera sentencia dentro de los parámetros establecidos en el Capítulo VI de la Ley 1437 de 2011.” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:  Artículos 29, 83, 84 y 363 de la Constitución Política.  Artículos 683, 730, 732 y 734 del Estatuto Tributario.  Artículo 2 de la Ley 1429 de 2010.  Artículo 1 del Decreto Reglamentario 4910 de 2011.

El concepto de la violación se sintetiza así: Violación al debido proceso y falta de notificación de la resolución demandada Manifestó que la DIAN violó el debido proceso de la demandante y su representante legal ya que no les notificó personalmente, ni por ningún otro medio, la Resolución 011989 de 26 de noviembre de 2018. La notificación al revisor fiscal no implica que la sociedad y su representante legal se entiendan notificados, lo que conllevó a que acaeciera el silencio administrativo positivo.

Expuso que del literal b) numeral 3 del artículo 6 del Decreto 4910 de 2011 no se infiere la obligación de contratar trabajadores. Dijo que la Ley 1429 de 2010 indicó un número máximo de 50 trabajadores, pero no un número mínimo. En ese sentido, al exigir un requisito que no prevé la norma para acceder al beneficio de progresividad, la DIAN vulneró los principios de legalidad y lo dispuesto en el artículo 84 de la Constitución Política.

Estimó que la norma es clara y que por tanto, debe entenderse en su sentido literal. Alegó que aun cuando se estudie el espíritu de la norma, se observa que la generación y formalización de empleo no es el único objetivo del legislador, pues también existen incentivos para la formalización empresarial como es el beneficio de progresividad.

Falta de valoración probatoria. Improcedencia del rechazo de costos Explicó que suscribió un contrato de cuentas en participación en el que se generó un costo por concepto de las utilidades del socio oculto. Apreció que está demostrado que los contratos existieron y son válidos. Además, en ellos se observa claramente, a pesar de los errores de transcripción, quiénes suscribieron el contrato y en qué calidad actuaron.

Por tanto, constituyen prueba de las operaciones económicas que realizaron las partes y no fueron valorados por el fisco. Sustentó que para el socio gestor son deducibles las utilidades pagadas a los partícipes ocultos y así lo declaró la demandante. Falta de valoración probatoria. Improcedencia del rechazo de deducciones Sostuvo que la compañía se comprometió a la venta y transporte de carbón a otra sociedad, pero incumplió por razones atribuibles a la actora.

En esa medida, el tercero a título de sanción le exigió pagar el valor del transporte del material en que tuvo que incurrir por su incumplimiento. Advirtió que la deducción está soportada en una factura emitida por su cliente. Improcedencia de la sanción por inexactitud Alegó que la sanción por inexactitud no procede, pues el artículo 647 del Estatuto Tributario no consagra como hecho sancionable la aplicación de beneficios tributarios que prevén una tarifa menor.

Adicionalmente, la accionante cuenta con todos los soportes que demuestran y acreditan la realidad de las operaciones que realizó en el periodo gravable, y que no fueron valorados por el fisco. Dijo que las cifras declaradas son completas y verdaderas, pues corresponden a la realidad de sus operaciones. Aseguró que, en este caso, el debate se centra en la interpretación de la norma.

Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 5 Sanciones al representante legal y al revisor fiscal Apreció que las sanciones al representante legal y al revisor fiscal no son aplicables porque no se incurrió en alguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, sino que se trató de una falta de valoración probatoria por parte de la administración. Sanción por violación a la profesión contable Indicó que los actos demandados se refirieron a la sanción por violación a la profesión contable, la cual no fue aplicada por la DIAN por ser competencia de la Junta Central de Contadores.

Aseguró que no se cometió ninguna falta disciplinaria, ya que se cumplieron con las obligaciones, principios y procedimientos propios del papel del revisor fiscal en la compañía. Suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración tributaria Aclaró que la sanción establecida en el artículo 660 del Estatuto Tributario sólo procede cuando el fisco haya determinado una inexactitud en los datos contables consignados en la declaración privada, lo que en este caso no ocurrió porque las cifras declaradas son completas y verdaderas.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos 8: De la violación al debido proceso y falta de notificación de la resolución demandada Puntualizó que para notificar la resolución que resolvió el recurso de reconsideración al representante legal, remitió el oficio citatorio de notificación personal a la dirección procesal que él informó en el recurso de reconsideración, el cual fue recibido.

Así, una vez transcurrieron 10 días sin que compareciera a notificarse personalmente, la entidad procedió a notificarlo por edicto, con lo cual cumplió estrictamente lo previsto por la norma para el efecto, por lo que concluyó que se notificó en debida forma a la contribuyente y su representante legal. En esa medida, estimó que no acaeció el silencio administrativo positivo.

Del beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta Manifestó que en el año siguiente al de su creación, la demandante obtuvo ingresos por cuantía de $1.534.312.000, y pese a ser una suma considerable, no vinculó personal para su obtención. Aseguró que a la actora no se le exigió que al momento de su constitución contara con personal, sino que se cuestionó que aunque dijo haber desarrollado una actividad económica, no demostró quién la ejecutó. Expuso que el propósito de la Ley 1429 de 2010 era la generación de empleo.

Señaló que en el expediente se evidencia que los ingresos de la demandante se 8 Índice 2 del SAMAI. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 6 generaron de un contrato de cuentas en participación en el que actuó como socio oculto y en el que recibió como contraprestación las utilidades generadas. Afirmó que esos ingresos no pueden ampararse en la exención prevista en la Ley 1429 de 2010.

Sostuvo que la demandante no cumplió con el requisito de generar nuevos empleos lo que hace improcedente el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y corresponde imponer las sanciones que prevé dicha norma para el efecto. De la falta de valoración probatoria. Improcedencia del rechazo de costos Sustentó que los yerros en los contratos van mucho más allá de ser meramente tipográficos, porque son incongruencias respecto de las partes que suscriben los contratos y en el objeto al que se comprometen, de modo que no pueden ser tenidos como prueba.

Advirtió que el tratamiento contable dado por la demandante es incongruente con las disposiciones contables sobre los contratos de cuentas en participación, porque los registros no se llevaron en cuentas de orden. De la falta de valoración probatoria. Improcedencia del rechazo de deducciones Explicó que para la procedencia de costos y deducciones y establecer la efectiva realización de una operación, es necesario allegar pruebas idóneas que demuestren las circunstancias de tiempo, modo y lugar de dichas transacciones y que acrediten el cumplimiento de los requisitos de los artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario.

Comentó que el fisco tomó como un hecho confesado, que la actora pagó una sanción por incumplimiento de un contrato, bajo ese supuesto, estimó que esta erogación incumple los requisitos del artículo 107 ibidem, debido a que cualquier tipo de sanción por incumplimiento que un contribuyente deba pagar, no puede predicarse necesaria. De la improcedencia de la sanción por inexactitud Estimó que la imposición de la sanción por inexactitud se ajustó a derecho, pues se incurrió en conductas que sancionables como son el uso de una exención a la que la sociedad no tenía derecho por no cumplir con los requisitos para acogerse al ella, y la inclusión de costos y deducciones que no estaban debidamente soportadas.

Respecto a la exoneración de la sanción, destacó que según la jurisprudencia no hay diferencia de criterios cuando se presenta un desconocimiento del derecho aplicable, como ocurre en este caso, que se omitió el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para acceder al beneficio de progresividad. De las sanciones al representante legal y al revisor fiscal Aclaró que según lo dispuesto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, en el presente caso se estableció como irregularidad sancionable la inclusión de costos y deducciones inexistentes.

Se abstuvo de referirse a las sanciones por violación a la profesión contable y a la sanción de suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la autoridad tributaria, toda vez que éstas no hicieron parte de los actos administrativos demandados. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

Las razones de la decisión se resumen así9: De la violación al debido proceso y falta de notificación de la resolución demandada Especificó que la DIAN envió el aviso de citación de notificación personal al representante legal a la dirección procesal que él señaló en el recurso de reconsideración. Dado que no compareció a notificarse personalmente dentro del término legal, se cumplió con lo ordenado por la norma aplicable y que no operó el silencio administrativo positivo.

Negó el cargo. Rechazo de costos Aseguró que las irregularidades que halló el fisco en los contratos No. 001-14 y No. RB-001-14 impiden que estos se valoren como prueba de los costos derivados de la operación económica efectuada por la actora, pues aunque no se cuestiona la legalidad o validez de los contratos, su contenido no permite acreditar la realidad del negocio.

Sustentó que la administración verificó la contabilidad de la accionante y concluyó que no cumplió con los requisitos frente al registro de las operaciones desarrolladas en un contrato de cuentas en participación. En esa medida, el rechazo de los costos observó el principio de legalidad y el espíritu de justicia. Despachó desfavorablemente el cargo.

Rechazo de deducciones Planteó que el pago efectuado como consecuencia de una sanción impuesta por el incumplimiento de un contrato no puede considerarse como una deducción en el impuesto sobre la renta, debido a que no tiene relación de causalidad ni es necesario o proporcional para la compañía demandante. No prosperó el cargo. Aplicación del beneficio de progresividad Explicó que la Ley 1429 de 2010 de formalización y generación de empleo estableció ciertos incentivos para la formalización y creación de pequeñas empresas dentro de 9 Índice 2 SAMAI.

Resaltó que para el efecto la norma exigió el cumplimiento de estos requisitos: i) que se tratara de pequeñas empresas, es decir aquellas cuyo personal no es superior a 50 trabajadores y que sus activos totales no superen 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes y ii) que iniciaran su actividad económica desde el 29 de diciembre de 2010, la que debe entenderse como la fecha de inscripción en el registro mercantil de la Cámara de Comercio, independientemente de que la empresa previamente haya operado como empresa informal y iii) que el contribuyente no se encuentre en un régimen especial.

Apreció que según la jurisprudencia para acceder al beneficio de progresividad contemplado en la Ley 1429 de 2010 no se requiere tener personal vinculado mediante contrato de trabajo, pues el inicio de la actividad económica es la fecha de inscripción de la pequeña empresa en la Cámara de Comercio independientemente de que viniera funcionando como informal.

Además, la norma exige un máximo de 50 trabajadores para ser considerado pequeña empresa, pero no un mínimo para acceder al beneficio. Concluyó que, si bien la finalidad de la Ley 1429 de 2010 es la formalización y generación de empleo, lo cierto es que ni esa norma ni el Decreto 4910 de 2011 que la reglamentó, fijaron como requisito para acceder al beneficio, que la empresa tenga al menos un trabajador vinculado a su nómina en el año de constitución o en los posteriores, sino que la empresa esté en condiciones óptimas para generar empleo.

Por tanto, estimó que la compañía demandante tiene derecho al beneficio de progresividad contemplado en la Ley 1429 de 2010, que establece una tarifa general de 0%. Así mismo, al no existir un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente, la sanción por inexactitud no es procedente y en esa medida, consideró que tampoco hay lugar a imponer sanción al representante legal y al revisor fiscal.

Se abstuvo de emitir un pronunciamiento de fondo respecto de la sanción por violación a la profesión contable y la suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la administración, puesto que como lo indicó la DIAN en la contestación de la demanda, los actos enjuiciados no contemplaron dichas sanciones.

No condenó en costas teniendo en cuenta que la demanda prosperó parcialmente. RECURSO DE APELACIÓN La DIAN apeló con fundamento en los siguientes argumentos10: Del beneficio de progresividad Señaló que la sociedad demandante se constituyó en mayo de 2013 y los actos enjuiciados corresponden al año gravable 2014, es decir, habían pasado más de 575 10 Índice 2 del SAMAI.

Aseguró que el propósito del beneficio fiscal es el de aminorar la carga tributaria para quienes formalizaran o incentivaran el empleo, pero al tratarse de una empresa nueva, la finalidad era la creación de empleo. Solicitó que se reconsidere lo decidido en sentencia de esta Sección de 12 de febrero de 2020 (Exp. 24422), en la que se indicó que para acceder al beneficio de progresividad no se exigía contar con un número mínimo de empleados, pues a su juicio, no se acompasa con la carga que asume el Estado para incentivar la generación de empleos.

A su juicio, debe acogerse lo expuesto en el salvamento de voto de dicha providencia, según el cual, es aceptable que la compañía no cuente con empleados previo o al inicio de su creación, pero cuando lleve cierto tiempo desarrollando la actividad productora de renta, se requiere que tenga contratado al menos un empleado para obtener sus ingresos.

Manifestó que el espíritu de la Ley 1429 de 2010 era justamente la generación de empleos y sancionar a los contribuyentes que incumplieran con la obligación de mejorar las condiciones de empleo y vinculación laboral. De las sanciones impuestas en los actos acusados Estimó que dado que el rechazo de costos y deducciones se ajustó a derecho y que está demostrado que no se cumplió con el requisito de generar empleos o contar con empleados, es incuestionable que se dan los supuestos para la imposición de la sanción por inexactitud, pues producto de lo anterior, la actora obtuvo un saldo a pagar menor al que en efecto le correspondía. Por lo anterior, consideró que las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal también son procedentes.

Solicitud de condena en costas Debido a que a su juicio deben negarse las súplicas de la demanda, la DIAN solicitó condenar en costas a la demandante y reconocer agencias en derecho a su favor, conforme a las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La demandante no se pronunció frente al recurso de apelación presentado por la demandada durante la oportunidad prevista en el numeral 4º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

Y, dado que no se decretaron pruebas en segunda instancia, en concordancia con el numeral 5 de la citada norma, no se corrió traslado para alegar. El Ministerio Público guardó silencio. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 10 CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, le corresponde a la Sala determinar i) si la demandante cumplió con los requisitos previsto en la Ley 1429 de 2010 para acceder al beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y, ii) si proceden las sanciones por inexactitud y al representante legal y revisor fiscal.

Del beneficio de progresividad previsto en la Ley 1429 de 2010 Para resolver el presente asunto la Sala reitera lo decidido en sentencia del 12 de febrero de 2020 en el que se resolvió un caso con idéntica situación fáctica a la del presente asunto11: El artículo 1 de la Ley 1429 de 2010 indicó que el objeto de esta ley era la formalización y la generación de empleo, con la finalidad de generar incentivos a la formalización en las etapas iniciales de la creación de empresas, de modo que aumenten los beneficios y disminuyan los costos de formalizarse.

Por su parte, el artículo 4 de la misma ley dispuso: “ARTÍCULO 4o. PROGRESIVIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal a partir de la promulgación de la presente ley cumplirán las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al Impuesto sobre la Renta y Complementarios de forma progresiva, salvo en el caso de los regímenes especiales establecidos en la ley, siguiendo los parámetros que se mencionan a continuación: Cero por ciento (0%) de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas, en los dos primeros años gravables, a partir del inicio de su actividad económica principal. […]” De acuerdo con la norma en cita, el beneficio de progresividad era aplicable a aquellas pequeñas empresas que iniciaran su actividad con posterioridad a la promulgación de la Ley 1429 de 2010 (29 de diciembre de 2010), y consistía en que la tarifa del impuesto sobre la renta para los dos primeros años gravables sería del 0%12.

Ahora bien, el artículo 2 de la Ley 1429 de 2010 define las pequeñas empresas para efectos de esta ley como aquellas cuyo personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes. 11 Exp. 24422, C.P. Milton Chaves García. Reiterada en: Sentencia del 26 de agosto de 2021.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25159, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 12 El beneficio de progresividad fue derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 11 En lo que se refiere al número de empleados que deben tener las empresas para acceder al beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta, esta Sección en sentencia del 30 de mayo de 2019 indicó13: “Para los fines de la misma ley, el inicio de la actividad económica principal de la pequeña empresa, es la fecha de inscripción en la respectiva cámara de comercio, independientemente de que la empresa viniera funcionando como informal.

Antes de efectuar dicho registro las empresas objeto del beneficio de progresividad no están habilitadas para contratar personal, pues no cuentan con personería jurídica. 2.4.- Lo anterior significa que el requisito exigido en los actos acusados es jurídicamente inviable, porque implica que la empresa, antes de efectuar su registro en la cámara de comercio, bien sea porque inicia actividades o porque pretende oficializar las labores que ya ha emprendido, tenga personal vinculado mediante contrato de trabajo, pese a que no cuente con personería jurídica.

De esa manera, se restringe injustificadamente el acceso al beneficio de progresividad, y de manera paralela, se desincentiva la creación de nuevas pequeñas empresas y la formalización del empleo. En otras palabras, se logra el efecto contrario al perseguido por la norma. 2.5.- Además, la interpretación que hace la administración en los actos demandados, va más allá de lo que en estricto sentido establece la Ley 1429 de 2010.

Repárese en que, con miras a precisar los beneficiarios de la figura de progresividad en el impuesto de renta, el artículo 2-1 de la Ley 1429 define a la pequeña empresa como aquella cuyo personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes. De manera que la norma fija un tope máximo, pero no hace referencia a un piso o número mínimo de trabajadores.

Así las cosas, la administración no podía hacer una distinción que no fue realizada por la ley, y que no se desprende de aquella.” (Subraya la Sala) De acuerdo con la jurisprudencia citada, la Sala reitera que el objetivo de la Ley 1429 de 2010 no solo el de generar empleo sino también la de generar incentivos a la formalización en las etapas iniciales de la creación de empresas, para así aumentar los beneficios y disminuir los costos de formalizarse14.

Ahora bien, en sentencia del 8 de agosto de 2019, esta Sección declaró la legalidad condicionada del artículo 6 numeral 1, literal b), numeral 3 del Decreto 4910 de 2011, en el entendido de que la certificación sobre el número de trabajadores con relación laboral al momento de iniciar el desarrollo de la actividad económica principal se entiende como una manifestación, pero no quiere decir que se requiere tener vinculado personal mediante contrato de trabajo.

Sobre el particular señaló15: 13 Exp. acumulados 21234, 21140, 21824 y 21767, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en: Sentencia de 8 de agosto de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19716, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 14 Sentencia del 12 de febrero de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24422, C.P. Milton Chaves García. 15 Exp. 19716, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 12 “Sin perjuicio de lo anterior, debe precisarse que el requisito del art. 6 [1-, b), 3] del Decreto 4910 de 2011, relacionado con el número de trabajadores vinculados para aquellas nuevas pequeñas empresas constituidas bajo la modalidad de personas jurídicas, debe entenderse como una manifestación hecha al inicio de la actividad pues, en criterio expuesto por la Sala en sentencia del 30 de mayo de 2019, «el inicio de la actividad económica principal de la pequeña empresa, es la fecha de inscripción en la respectiva Cámara de Comercio, independientemente de que la empresa viniera funcionando como informal», antes del cual las empresas no están habilitadas para contratar personal, por no contar con personería jurídica.

Tener personal vinculado antes de ese registro desconocería la finalidad de la Ley 1429 de 2010 y sería jurídicamente inviable por restringir injustificadamente el acceso al beneficio de progresividad, como lo precisó la Sección en la citada providencia. En consecuencia, la Sala declarará la legalidad de la referida disposición, en el entendido de que la certificación sobre número de trabajadores con relación laboral al momento de iniciar la actividad económica principal corresponde simplemente a una manifestación, sin que al efecto se requiera tener personal vinculado mediante contrato de trabajo.” (Resaltado propio del texto.

Subraya la Sala) Conforme a lo expuesto hasta este punto, se concluye que el requisito exigido por la administración de poseer un mínimo de trabajadores para acceder al beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta no tiene fundamento legal, pues la Ley 1429 de 2010 estableció un máximo de 50 trabajadores para ser considerado una pequeña empresa, pero no fijó un mínimo.

Descendiendo al caso concreto, obra en el expediente certificado de existencia y representación legal de Inversiones Reina del Fonce S.A.S. en el que consta que la sociedad actora se constituyó por documento privado del 23 de mayo de 2013 y se inscribió en la Cámara de Comercio de Bucaramanga el 31 de mayo de 201316. El 23 de diciembre de 2013, la compañía accionante presentó la documentación ante el fisco para solicitar el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta a partir del año gravable 201317.

Así mismo, en visita efectuada a la sociedad demandante el 19 de agosto de 2016, el representante legal, quien atendió la visita, informó que en el año 2014 la contribuyente no tenía ningún empleado a su cargo18. Por consiguiente, y de conformidad con el criterio que se reitera, la DIAN no podía exigir como requisito para acceder al beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta del año gravable 2014, la contratación de personal, toda vez que la ley no lo contemplaba.

En consecuencia, la demandante tiene derecho al beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta. Se niega el cargo. 16 Índice 2 del SAMAI. Antecedentes administrativos 001 páginas 22 a 25. 17 Índice 2 del SAMAI. Antecedentes administrativos 003 páginas 40 y 41. 18 Índice 2 del SAMAI. Antecedentes administrativos 003 páginas 11 a 13.

Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 13 De las sanciones impuestas en los actos enjuiciados En el escrito de apelación, el fisco estimó que deben mantenerse las sanciones impuestas a la actora, su representante legal y su revisor fiscal, en la medida en que, en el denuncio rentístico cuestionado se incluyeron costos y deducciones inexistentes y se aplicó un beneficio tributario sin el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley.

El artículo 647 del Estatuto Tributario, preceptuaba19: “Art. 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. […]” (Subraya la Sala) Sea lo primero señalar que en primera instancia el Tribunal mantuvo el rechazo de costos y deducciones efectuado por la DIAN, decisión que no fue apelada por la actora.

No obstante, se estableció que la demandante sí tenía derecho a acceder al beneficio de progresividad por el año gravable 2014, lo que implica que para ese año la tarifa del impuesto sobre la renta era del 0%. Así, pese a que se estableció que la actora incurrió en una inexactitud sancionable al incluir costos y deducciones inexistentes, este hecho no derivó en un saldo a pagar menor o un saldo a favor mayor para la contribuyente, pues el impuesto por pagar se mantiene en cero, esto es, no se vio alterado por la modificación de dichos renglones.

Por tanto, no existe base para liquidar la sanción por inexactitud, razón por la cual procede su levantamiento. Ahora bien, en lo que alude a las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal, la Sala trae a colación lo dispuesto en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario: “Artículo 658-1. Sanción a administradores y representantes legales.

Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.

La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente. […]” (Subraya la Sala) 19 Artículo modificado por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016. Radicado: 68001-23-33-000-2019-00300-01 (27382) Demandante: Inversiones Reina del Fonce S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador 14 Según la norma citada, esta sanción se calcula con base en la sanción impuesta al contribuyente, y dado que la sanción por inexactitud se levantó, la Sala confirma la decisión del Tribunal de levantar las sanciones impuestas en los actos administrativos demandados.

No prospera el cargo. Condena en costas La Sala precisa que atendiendo al criterio fijado por la Sala, se abstendrá de condenar en costas en esta instancia conforme a lo previsto en el artículo 365 numeral 5 del Código General del Proceso, por cuanto la demanda prosperó parcialmente. Así, la Sala confirmará la sentencia apelada y no condenará en costas en esta instancia a la DIAN.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Confirmar la sentencia del 2 de diciembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN