76001233300020150014001 — Consejo de Estado

Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., treinta (30) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Renta 2011.

Beneficio de auditoría. Deducibilidad de expensas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 28 de mayo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala de Oralidad, que resolvió1: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, la cual comprenderá únicamente los renglones descritos en el párrafo 1422 de esta providencia, de acuerdo a las razones expuestas en la parte motiva.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DISPONER que los renglones anulados queden en la forma prevista en el párrafo 143 de esta providencia3.

TERCERO: CONDENAR a la Dian a pagar a favor de la demandante la suma de $335.274.000, debidamente ajustada en la forma prevista por el inciso final del artículo 186 de la Ley 1437 de 20114.

CUARTO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda, según lo expuesto en la parte motiva. 1 Fls. 359-375 c.p. 2 «142. En consecuencia, la Sala declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, únicamente en lo que atañe a los siguientes renglones: i) gastos operacionales de administración, ii) total deducciones, iii) renta líquida ordinaria del ejercicio, iv) renta líquida, v) renta líquida gravable, vi) impuesto sobre la renta líquida gravable, vii) impuesto neto de renta, viii) total impuesto a cargo, ix) sanciones y x) saldo a favor». 3 Concepto Valor 52 Gastos operacionales de administración $53.195.862.000 56 Total deducciones $312.051.846.000 57 Renta líquida ordinaria del ejercicio $28.508.153.000 60 Renta líquida $23.022.531.000 64 Renta líquida gravable $20.523.644.000 69 Impuesto sobre la renta líquida gravable $6.772.803.000 71 Impuesto neto de renta $5.812.655.000 74 Total impuesto a cargo $5.812.655.000 82 Sanciones (inexactitud y declarada) $479.634.000 84 Total saldo a favor $7.439.278.000 4 Correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor liquidado en la sentencia ($7.439.278.000) y el determinado en los actos acusados ($7.104.004.000).

ANTECEDENTES El 16 de abril de 2012, Colombina SA presentó la declaración de renta por el año gravable 20115, en la que registró costos por $735.100.858.000, deducciones de $313.007.401.000, renta líquida gravable de $19.081.295.000, impuesto a cargo de $5.336.679.000, sanción por corrección de $3.658.000 y saldo a favor de $8.391.230.000.

Previo Requerimiento Especial 212382013900002 del 12 de febrero de 20136 y respuesta al mismo7, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Tuluá profirió la Liquidación Oficial de Revisión 212412013000039 del 29 de agosto de 2013, en la cual modificó la declaración privada para rechazar costos en cuantía de $486.794.0008 (para un total costos de $734.614.064.000) y deducciones por $1.013.470.000 (para un total deducciones de $311.993.931.000).

Así, determinó renta líquida gravable de $20.581.559.000, impuesto a cargo de $5.831.766.000, sanción por inexactitud del 160% en $795.797.000, para un total saldo a favor de $7.104.004.0009. El 31 de octubre de 2013 la contribuyente presentó recurso de reconsideración10, decidido mediante Resolución 900.310 del 6 de octubre de 2014, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión11.

DEMANDA Colombina SA, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones12: «1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: o Resolución Liquidación Oficial de Revisión Nº 212412013000039 del 29 de agosto de 2013. Por el impuesto a la renta del año gravable 2011. o Resolución Nº 900.310 del 06 de octubre de 2014, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución Nº 212412013000039 del 29 de agosto de 2013. 2.

Que como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la sociedad COLOMBINA S.A., NIT 890.301.884-5, disponiendo que la declaración del impuesto de renta del año 2011 quedó en firme, que no procede modificar el saldo a favor determinado por la suma de $8.391.230.000 y que la sociedad no está obligada a pagar mayores impuestos ni sanciones por el año gravable de 2011. 3.

Condenar en costas procesales y agencias en derecho a LA NACIÓN – Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración Local de Impuestos Nacionales de Tuluá». 5 Fl. 161 c.p. Corregida el 8 de febrero de 2013. 6 Fls. 1313-1345 c.a. 7 Radicada el 13 de mayo de 2015, fls. 1352-1392 c.a. 8 Costos a los cuales les dio tratamiento conforme a los requisitos del artículo 107 del ET. 9 Fls 62-108 c.p. 10 Fls. 114-160 c.p. 11 Fls. 72-155 c.p. 12 Fl. 202 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículos 26, 60, 107, 127-1, 143, 647, 689-1 y 714 del Estatuto Tributario • Artículos 137 y 138 del CPACA Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Los actos acusados son extemporáneos, pues se expidieron cuando la declaración había adquirido firmeza.

Como gozaba del beneficio de auditoría, la Administración tenía plazo de expedir el emplazamiento para corregir hasta el 16 de octubre de 2012 y, aunque lo expidió el 11 de octubre de ese mismo año, lo cierto es que dicho acto no contaba con indicios serios de inexactitud, por lo cual su expedición se dio para ampliar los términos de la actuación. También adolecen de falsa motivación, pues la DIAN le dio tratamiento de leasing operativo a contratos de arrendamiento puro y simple, los cuales no tienen las limitaciones del artículo 2 de la Ley 905 de 2004.

Debe darse primacía a la realidad sobre la forma, pues una cláusula errada incorporada a un contrato no puede cambiar su naturaleza. Las expensas en las que incurrió la sociedad -planes de medicina pre-pagada, pólizas de seguros de vida colectiva, pagos de cuotas a miembros de sindicato, pago de conferencia anti-lavado, compras de elementos para reunión, auxilio de deportes, fiestas, eventos deportivos y en general las atenciones al personal- son necesarias, proporcionales y tienen relación de causalidad con el desarrollo de su actividad en los términos del artículo 107 del ET.

Dicho criterio debe medirse objetiva y comercialmente. Y en cuanto a la medicina prepagada y pólizas de seguro de vida agregó que son pagos no sujetos a retención conforme al artículo 5 del Decreto 3750 de 1986. Los pagos por boleta fiscal y registro de escrituras son obligatorios, necesarios, proporcionados y guardan relación con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser aceptados.

La amortización de los cargos diferidos provenientes de suministros de software se puede hacer efectiva en un término inferior a cinco años. La sociedad dio el tratamiento adecuado a la adquisición de licencias, software y contratos de mantenimiento y, por ende, se ajustan a la ley. No es necesario aplicar la depreciación en las compras de UPS -fuente ininterrumpida de poder-, pues estas no son activo fijo.

Someter a imposición actividades no sujetas vulnera el principio de justicia tributaria. No debe imponerse sanción por inexactitud, pues los datos rechazados corresponden a deducciones procedentes. Se configuró diferencia de criterios, en tanto los datos declarados son reales y están registrados en la contabilidad de la sociedad. Debe condenarse en costas a la Administración. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación13: No acaeció la firmeza de la declaración, pues el beneficio de auditoría que le permitía alcanzar dicha firmeza dentro de los seis meses siguientes a la presentación se concretaba el 16 de octubre de 2012, y el emplazamiento para corregir fue notificado el 11 de octubre del mismo año. Los indicios de inexactitud que fundan el emplazamiento para corregir se encuentran consignados en el acto y fueron debidamente motivados.

La contribuyente registró deducciones en cuantía de $45.144.282 por contratos de arrendamiento de vehículos con Helm Bank, que realmente correspondían a leasing operativo, con fundamento en el clausulado y análisis del contrato aportado, los cuales se enmarcan en el numeral 1 del artículo 127-1 del ET, en concordancia con el artículo 2 de la Ley 905 de 2004.

Solo pueden beneficiarse de dicha deducción empresas cuyos activos totales no superan la suma de $14.978.550.000, los cuales se encuentran ampliamente superados por la sociedad actora. Registró, además, deducciones por $1.455.118.703 -por planes de medicina pre-pagada ($102.212.405), póliza de seguro de vida colectiva ($359.235.493), gastos sindicales o aportes ($131.134.180), gastos de representación y relaciones públicas ($1.955.172), compra de elementos para reunión ($1.395.558), auxilio de deportes ($31.100.949), atención al personal y relaciones públicas ($564.584.425), suministros de software (132.018.189), compra UPS cargo diferido amortizado ($63.367.533), compra UPS cargo gasto ($44.533.799), pago de música ambiental ($5.895.000) y pago de boleta fiscal y registro de escrituras ($17.686.000)- que no fueron legalmente obligatorios ni comercialmente necesarios para la generación de renta.

Y, aunque los pagos sindicales debían efectuarse por cuenta de la convención colectiva suscrita con los empleados, lo cierto es que no contribuyen de manera directa a la actividad generadora de renta. Los pagos por boleta fiscal y registro de escrituras no pueden deducirse de la renta en los términos del artículo 115 del ET, pues este únicamente permite la deducción de pago de impuestos predial y de industria y comercio.

Tampoco comporta un gasto de obligatorio cumplimiento, que deba deducirse de la renta, en los términos del artículo 107 del ET. La actora no justificó las razones por las que las amortizaciones por la adquisición de software se produjeron en un término inferior al establecido en el artículo 143 del ET. La sociedad dio un trato contable fiscal diferente a la compra de UPS al registrarlos directamente al gasto, argumentando una política interna para el manejo de cargos diferidos de la compañía, porque consideró que dichas UPS no constituyen activos fijos, desconociendo el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993.

Procede la sanción por inexactitud, por la inclusión de deducciones improcedentes en la declaración tributaria, sin el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET y la utilización de datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. No se configuró la diferencia de criterios alegada. Tampoco procede la condena en costas solicitada, pues la actuación de la administración se ajustó a derecho y no existió temeridad.

AUDIENCIA INICIAL 13 Fls. 290-307 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 El 19 de septiembre de 2017, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201114.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares. Al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, reliquidó el impuesto a cargo de la actora y la sanción por inexactitud, sin condena en costas, con fundamento en lo siguiente15: El beneficio de auditoría no se perfeccionó, pues la DIAN notificó el emplazamiento para corregir dentro del término. Los indicios detectados por la DIAN por la inclusión de deducciones improcedentes son suficientes para sustentar el emplazamiento.

No se acreditó en debida forma el cumplimiento de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad para deducir la suma de $45.144.282 por concepto de cánones de arrendamiento de vehículos. Los contratos de arrendamiento demuestran la existencia del negocio jurídico, pero no la destinación de los vehículos, pues no se acreditó que su uso se ejerciera en el territorio nacional.

Respecto de los rubros de medicina prepagada por $102.212.405 y pólizas de seguros de vida colectiva por $359.235.493, la sociedad no acreditó que se tratara de un programa permanente al que pudiera acceder cada trabajador, pues beneficiaba solo a los altos ejecutivos de la compañía. De ahí que se debiera demostrar que estos pagos laborales indirectos formaron parte de la retención en la fuente de ingresos laborales, lo que no ocurrió, por lo cual procedía el rechazo.

La financiación a directivos sindicales no guarda relación con la actividad productora de renta, por lo cual tampoco procede su reconocimiento. Las expensas por gastos de representación y relaciones públicas ($1.955.172), compra de elementos para reunión ($1.395.558), auxilio de deportes ($31.100.949), atención al personal y relaciones públicas ($564.584.425) y pago de música ambiental ($5.895.000) no guardan relación con la actividad productora de renta y no está demostrado que sean normalmente acostumbrados en la actividad de fabricación y comercialización de productos alimenticios.

El monto por pago boleta fiscal y registro de escrituras por $17.686.000, corresponde al pago del impuesto de registro del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, no previsto expresamente para su reconocimiento en el artículo 115 del ET vigente a 2011, por lo que no era susceptible de deducción. En lo correspondiente al rubro otros gastos diversos – suministros y licencias por $132.018.189, la contribuyente demostró que podía amortizar las licencias y software en un periodo inferior a cinco años (12 meses, en este caso), en tanto que las mismas fueron adquiridas para pago anual, lo cual se evidenció en las descripciones de las facturas de compra.

En consecuencia, aceptó como deducible la suma de $72.394.279 y rechazó 14 Fl. 329 c. p. CD adjunto. 15 Fls. 359-375 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 el excedente. La deducción por compras de UPS ($107.901.332) no procede, pues, pese a que la contribuyente adujo que aquellas tienen un alto componente consumible por la frecuente reposición de baterías y que, por ende, no eran activo fijo, lo cierto es que no aportó pruebas que respaldaran su dicho, por lo cual no podía otorgárseles tratamiento fiscal de gasto o cargo diferido.

No se configuró diferencia de criterios que permita exonerar de la sanción por inexactitud, la cual debe mantenerse reducida al 100% y tasada sobre la nueva diferencia entre el saldo a favor declarado y el saldo a favor determinado en la sentencia ($335.274.000). RECURSO DE APELACIÓN Las partes recurrieron la decisión de primera instancia. La DIAN16 insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, en punto a la improcedencia del reconocimiento del rubro declarado como otros gastos diversos – suministros y licencias.

Al efecto, indicó que de la alusión “pago anual” indicado en la factura no puede deducirse la naturaleza, objeto o duración del negocio, los cuales determinan la posibilidad de amortización integral en un periodo inferior al de cinco años que impone el artículo 143 del ET, por lo cual pidió revocar la sentencia en lo que respecta a este rubro.

Adicionalmente, solicitó que se reconocieran costas -gastos del proceso- equivalentes a $165.000, correspondientes al monto de las copias de los antecedentes administrativos. Al efecto, indicó que el valor de cada folio está establecido en la Resolución No. 000025 del 19 de marzo de 2020, de la cual aportó copia17. La demandante18 reiteró los argumentos expuestos con la demanda.

Dijo que los indicios no son suficientes para interrumpir la firmeza de la declaración y la consecuente pérdida del beneficio de auditoría. Los contratos de arrendamiento de vehículos sí cumplen los requisitos del 107 del ET para ser aceptados como deducción. La actividad productora de renta es empresarial, y la destinación dada a los vehículos es la de satisfacer la necesidad de movilidad de los altos ejecutivos para la conquista del mercado y el posicionamiento de marcas de la compañía en el territorio nacional.

La necesidad, además, debe entenderse cumplida con la sola provisión de los vehículos a los ejecutivos, pues son herramientas de trabajo para el desarrollo de las funciones del cargo y deben mirarse bajo el criterio comercial propio del negocio. La necesidad de probar el uso de los vehículos en Colombia o Venezuela es inconducente, innecesario e impertinente para el reconocimiento del gasto.

A la DIAN le fueron entregadas pruebas de las retenciones efectuadas por pagos de medicina prepagada y pólizas de salud, por lo cual, en virtud del principio de la carga dinámica de la prueba, la Administración debe aportarlas, pues cuenta con las declaraciones de retención de la contribuyente. En todo caso, el inciso 2 del artículo 5 del Decreto 3750 de 1986 excluye de retención los pagos indirectos que cumplan las 16 Fls. 378-382 c.p. 17 Fls. 384-386 c.p. 18 Fls. 388-403 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 condiciones señaladas en la norma, esto es, por concepto de educación, salud y alimentación para sus trabajadores o familia. Las expensas rechazadas por pagos de cuotas a miembros de sindicato son obligatorias por cuenta de la convención colectiva de trabajo pactada con los empleados, la sentencia desconoce el vínculo de conexidad entre dicho gasto y la producción de alimentos.

Las expensas por pago de conferencia anti-lavado, compras de elementos para reunión, auxilio de deportes, fiestas, eventos deportivos y en general las atenciones al personal- son necesarias, proporcionales y tienen relación de causalidad con el desarrollo de su actividad en los términos del artículo 107 del ET. Dicho criterio debe medirse objetiva y comercialmente.

Debe permitirse la aplicación del artículo 115 del ET y la consecuente deducción del pago de impuestos, pues la reforma introducida por el artículo 86 de la Ley 2010 de 2019 es más favorable al contribuyente. La amortización efectuada de los cargos diferidos provenientes de suministros de software puede hacerse en un término inferior a cinco años, como para este caso concreto.

La deducción por compras de UPS ($107.901.332) es procedente, pues tienen un alto componente consumible debido a la frecuente reposición de baterías y, por ende, no son activo fijo. Los datos registrados son ciertos, razón por la que debe exonerarse de la sanción por inexactitud. Existe diferencia de criterio en el tratamiento tributario que se dio a las deducciones rechazadas.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación19. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación20. El Ministerio Público no intervino. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Colombina SA, correspondiente al año gravable 2011.

En los términos de los recursos de apelación, se debe establecer si la declaración tributaria de la actora quedó en firme por cumplir los requisitos para acceder al beneficio de auditoría y, en el evento negativo, si proceden las erogaciones por -arrendamiento de vehículos ($45.144.282), planes de medicina pre-pagada ($102.212.405), póliza de seguro de vida colectiva ($359.235.493), gastos sindicales o aportes ($131.134.180), otros gastos ($604.931.104), otros gastos diversos - boleta fiscal y registro de escrituras ($17.686.000), otros gastos diversos - suministros y licencias (132.018.189), compras de UPS ($107.901.332)- y la sanción por inexactitud. 19 Índice 20 Samai. 20 Índice 19 Samai.

Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Se precisa que, si bien la DIAN afectó los renglones de costos y deducciones, lo cierto es que a todos les dio tratamiento de deducción, en los términos del artículo 107 del ET y para explicar las glosas modificadas las agrupó indistintamente, aspectos no discutidos por la actora, quien también las manejó como deducción -para cuestionarlas- por lo cual la Sala abordará el estudio de la misma forma.

Beneficio de auditoría La demandante sostiene que los actos acusados vulneran las normas superiores y adolecen de falsa motivación, pues su declaración tributaria estaba amparada por beneficio de auditoría. Al efecto, indicó que el emplazamiento para corregir no cumplió con los requisitos para su procedencia, pues se fundó en indicios insuficientes.

El parágrafo tercero del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión21, disponía que «Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos doce (12) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional».

(Se subraya). Por su parte, el artículo 685 del ET establece que «Cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644.

La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna. La administración podrá señalar en el emplazamiento para corregir, las posibles diferencias de interpretación o criterio que no configuran inexactitud, en cuyo caso el contribuyente podrá realizar la corrección sin sanción de corrección en lo que respecta a tales diferencias».

En cuanto a los requisitos del emplazamiento para corregir, con el fin de interrumpir los términos de firmeza de las declaraciones presentadas con beneficio de auditoría, esta Sala sostuvo que «[…] respecto del citado emplazamiento, el artículo 685 ib. solo requiere que “la administración de impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente”, sin determinar formalidad específica […]; por lo que habiéndose notificado dentro del plazo contenido en el artículo 689-1 para hacer nugatorio el beneficio de auditoría, la firmeza de la declaración queda sujeta a las normas generales sobre la misma.[…]» 22.

Al efecto, se ha considerado que la normativa tributaria no requiere que los emplazamientos para corregir cumplan con alguna formalidad, pues es suficiente que la administración tenga indicios sobre la inexactitud y que sea notificado antes de los términos de firmeza establecidos en el artículo 689-1 del ET en los casos de declaraciones presentadas con beneficio de auditoría. En el emplazamiento para corregir cuestionado, la demandada relacionó los indicios de inexactitud23, al indicar las inconsistencias detectadas en los conceptos de deducciones registrados por la sociedad en la declaración privada de renta por el año gravable 2011.

De acuerdo con lo expuesto, la DIAN notificó el emplazamiento para corregir antes de 21 Sustituido por el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006. 22 Sentencia del 8 de febrero de 2021, Exp. 24718, CP. Milton Chaves García, que reiteró la sentencia del 2 de abril de 2009, Exp. 16595, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. 23 Fls. 960-962 c.a. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 que operara el término de firmeza del beneficio de auditoría y explicó los indicios de inexactitud que existieron en el caso, por lo que no prospera el cargo. Expensas En el sub examine, Colombina SA registró en su declaración privada de renta del año 2011, costos por $734.907.808.000, de los cuales la DIAN desconoció $486.794.000 y deducciones por la suma de $313.007.401.000 de los que se desconocieron $1.013.470.000.

A continuación, la Sala analizará la procedencia de cada una de las glosas discutidas, en el marco de lo dispuesto en el artículo 107 del ET, en concordancia con la jurisprudencia reiterada de la Sala y el análisis efectuado en los actos acusados y en la sentencia de primera instancia. En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 202024, precisó, entre otros aspectos, lo siguiente: • La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social25». • En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta26». • La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente27.

Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, parte de las condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en atención a los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración28. 24 Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 25 Se fijó como regla de decisión 1 que: «1.

Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo». 26 Se fijó como regla de decisión 2 que: «2.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.

Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros». 27 Se fijó como regla de decisión 3 que: «3.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta». 28 Se fijó como regla de decisión 4 que: «4.

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Ha dicho también la Sala29 que la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse conforme a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».

Entonces, cuanto más concreto el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla30. - Arrendamiento de vehículos por $45.144.282 La demandante consideró que los contratos de arrendamiento de vehículos sí cumplen los requisitos del 107 del ET para ser aceptados como deducción. La actividad productora de renta es empresarial, y la destinación dada a los vehículos es la de satisfacer la necesidad de movilidad de los altos ejecutivos para la conquista del mercado y el posicionamiento de marcas de la compañía en el territorio nacional.

A su juicio, la necesidad debe entenderse cumplida con la sola provisión de los vehículos a los ejecutivos, pues son herramientas de trabajo para el desarrollo de las funciones del cargo y deben mirarse bajo el criterio comercial propio del negocio. Por su parte, en los actos acusados la DIAN manifestó que los contratos que originan la deducción no son simples contratos de arrendamiento, sino de leasing operativo «porque se trata de vehículos de uso productivo con unos términos de duración superiores a 24 meses, pero Colombina SA no puede gozar del beneficio de la deducción total de dichos cánones de arrendamiento, porque este beneficio está limitado por la ley única y exclusivamente para las micro, pequeñas y medianas empresas, es decir para aquellos arrendatarios que al 31 de diciembre al año anterior hayan tenido unos activos totales hasta de 610.000 UVT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 905 de 2004».

A su turno, el a quo consideró que, si bien la demandante acreditó que los contratos de arrendamiento demostraban la existencia del negocio jurídico, no probaban la destinación de los vehículos, en tanto la actora adujo que estos eran para desplazamiento del gerente en la ciudad de Caracas y provincias aledañas, lo cual generó duda respecto de la destinación, en la medida en que, de acuerdo con los contratos, el lugar de operación de los vehículos era el territorio nacional.

En el recurso de apelación, la contribuyente adujo que acreditar dicha condición era innecesario e inconducente pues la sola valoración de los contratos de arrendamiento era suficiente para la aceptación de la deducción. Los cánones de arrendamiento -cuya deducción no fue aceptada- derivan de los contratos de arrendamiento de vehículos 601215, 601221 y 60132831 suscritos entre Helm Bank SA -arrendador- y Colombina SA -arrendataria- con plazo superior a 24 meses.

En estos se destaca la cláusula 12 del contrato, que refería a «la devolución de los bienes dados en leasing», de la cual la Administración concluyó que dicho contrato aludía a un leasing operativo, que no a un arrendamiento puro y simple, por lo cual no procedía la deducción en los términos del parágrafo 3 del artículo 127-1 del ET. 29 Sentencia del 15 de julio de 2021, Exp. 23179, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 30 Ib. Sentencia 23179. 31 Suscritos a 48 meses, fls. 186-198 y 218 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Al efecto, el artículo 127-1, en la versión vigente para época de los hechos, disponía: «ARTICULO 127-1.

CONTRATOS DE LEASING. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1o. de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas: 1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como un arrendamiento operativo.

Lo anterior significa, que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo. Cuando los inmuebles objeto de arrendamiento financiero incluyan terreno, la parte del contrato correspondiente al terreno se regirá por lo previsto en el siguiente numeral. […]».

(Se subraya) De la redacción de la norma se advierte que para el periodo gravable en discusión el arrendamiento operativo no estaba regulado por el citado artículo 127-1. Únicamente se regulaban los contratos de arrendamiento financiero, los cuales, al ser de vehículos de uso productivo, con plazo igual o superior a 24 meses, se consideraban como arrendamiento.

En el caso, si bien la cláusula 12 de los contratos refería a «la devolución de los bienes dados en leasing», lo cierto es que dichos contratos corresponden a un arrendamiento puro y simple, pues de su lectura se advierte que no existe cláusula de opción de compra. En ese entendido, no es aplicable la limitación incorporada por el parágrafo 3 ib., que establecía que «únicamente tendrán derecho al tratamiento previsto en el numeral 1 del presente artículo, los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, activos totales hasta por el límite definido para la mediana empresa en el artículo 2 de la Ley 905 de 2004.

Quienes no cumplan con estos requisitos, deberán someter los contratos de leasing al tratamiento previsto en el numeral 2 del presente artículo», porque contrario a lo indicado por la DIAN, se trata arrendamiento puro y simple y, en consecuencia, es procedente la deducción solicitada32. Prospera el cargo de apelación. - Medicina prepagada - planes de salud ($102.212.405), pólizas de seguro de vida colectiva ($359.235.000) y pagos por aportes sindicales ($131.134.180) Esta Sección ha señalado de manera reiterada33 que los pagos que realiza el empleador a favor de los trabajadores por concepto de medicina prepagada, seguros de vida y aportes sindicales se enmarcan en la definición de pago laboral indirecto, conforme con el inciso 2 del artículo 5 del Decreto 3750 de 1986, susceptibles de ser considerados deducibles si cumplen los requisitos del artículo 107 del ET.

También se ha dicho que las referidas erogaciones cumplen los requisitos de causalidad y necesidad que demanda la referida norma, en la medida en que «la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en 32 En relación con la diferencia entre contratos de arrendamiento operativo y leasing con opción de compra, la Sala se pronunció en la sentencia del 10 de septiembre de 2020, Exp. 23467, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 33 Sentencias del 02 de abril de 2009, Exp. 16595, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, CP. William Giraldo Giraldo; del 10 de marzo de 2011, Exp. 16966, CP. Martha Teresa Briceño De Valencia; del 22 de marzo de 2011, Exps. 17286 y 17152, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 05 de mayo de 2011, Exp. 17361, del 23 de junio de 2011, Exp. 17369, CP.

Y del 16 de septiembre de 2011, Exp. 17777, CP. CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 06 de octubre de 2011, exp. 17885, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, citadas en la sentencia del 3 de julio de 2021, Exp. 24339, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 la productividad de la empresa»34.

Vale precisar que la referida norma autorizó que los pagos laborales indirectos realizados por el empleador por concepto de educación, salud y alimentación no estuvieran sometidos a retención en la fuente en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores por tales conceptos, con la condición de que aquellos correspondan a programas permanentes de la sociedad a favor de los trabajadores.

De ahí que para la deducción de los pagos indirectos por salud, el contribuyente deba acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET y, además, que los mismos fueron base de retención y que la misma se practicó, o, en contraste, que la retención no se efectuó porque (i) las erogaciones se enmarcaban en programas permanentes de la sociedad a la que tenían acceso todos los trabajadores, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial; y (ii) que los pagos no excedieron el valor promedio que se reconoció a la generalidad de los trabajadores.

Para determinar la deducibilidad de los pagos realizados por concepto de medicina prepagada, se destacan los siguientes hechos relevantes: (i) En el escrito de contestación de la demanda, la DIAN expresó que «el valor total de pagos por planes de medicina prepagada y de hospitalización y cirugía fue de $102.212.405, evidenciándose que solo benefician a 12 trabajadores, lo cual permite concluir que no son planes generales y que estos incluyen solo los altos ejecutivos como grupo privilegiado» por lo cual concluyó que «no procede su deducción teniendo en cuenta que incumple los requisitos del artículo 5 del decreto 3750 de 1986 que exige que estos planes correspondan a un programa permanente y que cualquier trabajador pueda acceder a él, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial».

(ii) Por su parte, en el escrito de demanda, la actora se limitó a decir que «si bien no todos los empleados están dentro del sistema de medicina prepagada, estos no lo hacen por voluntad propia y no porque no puedan acceder a ellos, pues en el evento que alguno de los empleados lo solicite la empresa está facultada para proceder a su pago» y en el recurso de apelación adujo que «en virtud de los principios constitucionales y tributarios de economía procesal, eficiencia y debido proceso se debe establecer la existencia de la prueba y la procedencia de la deducción por pagos de planes complementarios de salud, medicina prepagada y aportes de pólizas de vida colectiva, en el supuesto de existir requisito de práctica de retenciones en consideración a que la Dian tenía la carga de la prueba en atención a la aplicación de la carga dinámica de la prueba».

(iii) En el plenario no obran pruebas que acrediten que se trataba de un programa permanente al que tenían acceso todos los trabajadores, ni que los pagos no excedieron el valor promedio reconocido a la generalidad de aquellos; o, en contraste, que las erogaciones formaron parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales y que la misma fue practicada.

En consecuencia, no procede su reconocimiento. En cuanto a los gastos por pólizas de seguro vida colectiva la actora indicó que «no se les puede atribuir el aumento o incremento de la productividad como prueba para que su deducibilidad fiscal sea procedente». La DIAN, por su parte, se limitó a decir que la erogación no cumple con el requisito de necesidad, en tanto no se le puede atribuir el aumento o incremento 34 Sentencias del 02 de abril de 2009, Exp. 16595, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia; del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, CP. William Giraldo Giraldo; del 12 de julio de 2012, Exp. 17995 y del 24 de octubre de 2013, Exp. 17550, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 de la productividad de un año a otro.

Al efecto, se reitera que, en criterio de la Sala, la necesidad se cualifica de acuerdo a su intervención directa o indirecta en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta»35.

En lo que refiere a esta expensa, se ha precisado que para su procedencia es necesario que se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 107 del ET36, en el entendido que es un pago que redunda en beneficio del trabajador. Así, se encuentra que en este caso la expensa debe reconocerse como deducible, habida cuenta que es un pago que protege la fuerza laboral, la cual, como se indicó, incide directamente en la productividad de la empresa.

De los pagos por aportes sindicales, la demandante adujo que obedecían a una obligación legal derivada de la suscripción de la convención colectiva de trabajo. Al efecto, la DIAN sostuvo que, pese a ser una obligación convencional, no cumplía con los requisitos de causalidad y necesidad, sin exponer mayores argumentos. Sobre el tema se considera que, al igual que en la expensa por pólizas de seguro de vida colectiva, tales pagos están destinados a la protección de los derechos de la fuerza laboral.

En ese entendido, es un incentivo que recae en los trabajadores con el objeto de mejorar la productividad, por lo cual también procede su reconocimiento. Conforme con lo anterior, del rubro se rechazarán $102.212.405 correspondientes a pagos por medicina prepagada, y se aceptará la deducción en lo demás. - Otros gastos por $604.931.104 – Atención a empleados Este rubro corresponde a gastos de representación -conferencia anti lavado- por $1.955.172, otros gastos de ventas -compra de elementos para reunión de fin de año- por $1.395.558, auxilio de deportes por $31.100.949, atención al personal -eventos, fiestas, encuentros deportivos, obsequios, premios, capacitaciones en manualidades- por $536.597.760, atención y relaciones públicas -arbitraje torneo voleibol, actividad navidad hijos empleados, evento quinquenios 2011 y evento fin de año- por $27.986.665 y otros gastos diversos -música ambiental- por $5.895.000.

Al efecto, como se indicó en precedencia, el artículo 107 del ET establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».

En lo que refiere al rubro cuestionado, la demandante sostuvo que enriquecen el perfil de los trabajadores. Por su parte, la DIAN consideró que no fueron legalmente obligatorios ni comercialmente necesarios para la generación de renta. 35 Ib. Exp. 21329. Se fijó como regla de decisión 2 que: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros». 36 Exp. 21329.

CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterado, entre otras, en sentencia del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24560, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 De acuerdo con el criterio de la Corporación, enmarcado en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, se considera que los gastos declarados por este concepto por Colombina SA no corresponden a un mero objeto del lujo, de recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos, sino su propósito es mejorar el desarrollo de su actividad productora de renta, todo, porque es un hecho incontrovertible que el factor humano es determinante en la operación de la industria de alimentos, que es la principal actividad generadora de renta desarrollada por la demandante.

En este orden, tales gastos relacionados con la atención a empleados deben considerarse una expensa necesaria37. En cuanto al requisito de la relación de causalidad, la misma providencia de unificación señaló que se cumple cuando la expensa es realizada por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta, sin que sea determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

Como fue expuesto, la demandante acreditó que la atención a los empleados tiene el objetivo de mejorar las condiciones de los trabajadores para asegurar la efectividad en el desempeño de sus labores. Así las cosas, se observa que también está probada la relación de causalidad entre la expensa declarada y la actividad productora de renta.

De acuerdo con lo anterior, en el caso bajo examen está acreditado que los gastos y los costos realizados por el concepto de atención a empleados cumplen los requisitos de necesidad y relación de causalidad, de tal modo que no proceden los rechazos de la DIAN. En consecuencia, prospera el cargo. - Otros gastos diversos -boleta fiscal y registro de escrituras por $17.686.000 La DIAN rechazó este rubro porque «a la luz del art. 115 del ET, los únicos gastos de impuestos o contribuciones legales que se pueden deducir son el impuesto predial y el de industria y comercio».

El artículo 115 del ET, vigente para la época de los hechos, disponía que «[E]s deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente.

La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podría tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa […]». La Administración rechazó la anotada deducción por corresponder a tributos que no se encontraban listados en el artículo 115 ET, pues para esa época la norma solo permitía deducir los impuestos predial y de industria y comercio, y por no comportar un gasto de obligatorio cumplimiento, que deba deducirse de la renta, en los términos del artículo 107 del ET.

A su turno, el a quo avaló el rechazo conforme al artículo 115 del ET. Así, en relación con la deducción por impuestos pagados, el artículo 115 [inciso primero] del ET, en la versión vigente para el momento de los hechos, establecía la posibilidad de deducir del impuesto sobre la renta y complementarios, el monto efectivamente pagado durante el período gravable por concepto de los impuestos predial y de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, siempre que exista relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. 37 En el mismo sentido, sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25648, CP.

Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Ambos requisitos, esto es, el del pago del impuesto en la vigencia que se declara y la relación de causalidad con la actividad económica, son los que ha tenido en consideración la Sección para la procedencia de la deducción, con base en el artículo 115 del ET38.

No obstante, esta Sección ha admitido que, a pesar de la regulación especial que el legislador empleó para ciertos tributos, ello no significa que sean los únicos pasibles de deducirse, sino que aquellas erogaciones de naturaleza tributaria deben comportar una expensa que cumpla con los requisitos del artículo 107 ET, esto es, tener relación de causalidad en el período que se deducen y con la actividad productora de renta, ser necesarias y proporcionales39.

En el caso concreto, se encuentra acreditado en el expediente40 que la actora pagó al Departamento del Valle del Cauca $17.686.000, por concepto de impuesto de registro, el 23 de noviembre de 2011, en la Notaría Número 7 del Círculo de Cali, los cuales fueron calificados por la sociedad como obligatorios, necesarios, proporcionados y relacionados con la actividad productora de renta.

Como en esta oportunidad el rechazo obedeció únicamente a que eran tributos no enlistados en el artículo 115 ET, conforme al criterio de la Sección, se considera procedente la expensa, pues no se desvirtuó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET. Otros gastos diversos - suministros y licencias por $132.018.189 En lo que respecta a este rubro, la DIAN adujo que se trataba de adquisiciones o actualizaciones de software, correspondientes a cargos diferidos, cuya amortización se sujetaba a lo dispuesto en el artículo 143 del ET, en los que la contribuyente no demostró que la naturaleza o duración de los productos fuera inferior a cinco años y, por ende, rechazó la deducción porque se efectuó en un periodo inferior al establecido en dicha norma.

En la actuación acusada, la DIAN relacionó los valores glosados así: - Compra de software Office Profesional, por valor de $75.541.857, corresponde a la erogación derivada de la factura 01-224341. - Compra de Windows Server y SQL Server, por valor de $22.162.305, corresponde a las siguientes erogaciones: i) compra de 3 software de Windows Server Enterprise 2008 ($13.975.590), ii) compra de 2 software de Windows Server Standard 2008 ($2.867.472), y iii) compra de 3 software SQL Server 2008 Standard ($5.319.243), contenidas en la factura 01- 222342. - Compra de Licencia SQL Server, por valor de $14.171.673, correspondiente a una de las erogaciones de la factura 01-222343. - Compra Licencia Aranda Service Desk, por valor de $15.633.887, contenida en la factura ASAL206644. - Compra software Websphere Sensor, por valor de $21.275.073, contenida en la factura 026645. 38 Sentencia del 17 de marzo de 2022, Exp. 25422, CP.

Milton Chaves García, que reiteró las sentencias del 22 de mayo de 2019, Exp. 21880, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y de 26 de febrero de 2014, Exp. 17071, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 39 Sentencia del 21 de noviembre de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18488. C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez, reiterada en sentencia del 8 de octubre de 2020, Exp. 22373, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 40 Fls. 381-385 c.a. 41 Fls. 206-208 c.a. 42 Fls. 269-271 c.a. 43 Fls. 269-271 c.a. 44 Fls. 275-277 c.a. 45 Fls. 278-280 c.a. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Conforme con el artículo 143 del ET, «las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.

En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión». Entonces, para la procedencia de la amortización de licencias y software en un periodo inferior a cinco años era necesario que el contribuyente demostrara que la naturaleza o duración de los productos era inferior a ese plazo.

Al efecto, en el expediente se encuentra acreditado que del software Office Profesional, la factura 01-2243 describe el producto como «Office Proffesional 2010 solo software Assurance pago anual», lo que permite inferir que la naturaleza del negocio era de 12 meses. Así, de la erogación por $75.541.857, era procedente la deducción de $72.394.279, correspondiente a 11.5 meses de 12, así como dijo el a quo.

En lo concerniente a los rubros contenidos en las facturas 01-2223, ASAL 2066 y 0266, si bien estas no relacionan la duración de los productos, la periodicidad del pago o su naturaleza, la demandante alegó que la amortización de dichos cargos se podía hacer efectiva en un término inferior a cinco años, pues las licencias fueron adquiridas para uso anual.

En contraste, la DIAN solo indicó que la actora no justificó las razones por las que las amortizaciones por la adquisición de software se produjeron en un término inferior al establecido en el artículo 143 del ET, sin mayores argumentos. Al efecto, se advierte que, contra lo dicho por la DIAN, la actora sí explicó las razones por las cuales amortizó los cargos en un periodo inferior a un año, en tanto indicó que las licencias fueron adquiridas para uso anual y que, en consecuencia, no se justificaba su amortización en un periodo superior, argumento que, a juicio de la Sala es suficiente para aceptar la totalidad de la glosa.

Prospera el cargo. - Compras de UPS por $107.901.332 Este rubro se encuentra registrado en las facturas i) FE020073 por $63.367.533 y ii) FE020756 por $44.533.799, rechazados por la DIAN porque constituían activos fijos con una vida útil de 5 años (artículo 2 del Decreto 3019 de 1989), por lo que debían depreciarse en ese tiempo, pues no contaba con autorización de la demandada para hacerlo antes de ese plazo.

En el caso concreto se observa que las facturas i) FE020073 por $63.367.53346 y ii) FE020756 por $44.533.79947, corresponden a la compra de 8 UPS: i) 5 UPS de 15 kVA48, cada una por valor de $11.732.424; ii) 1 UPS de 6 kVA por $4.705.413; iii) 1 UPS de 15 kVA, por $12.984.000, y iv) 1 UPS de 30 kVA, por valor de $31.549.729, las cuales -indicó la demandante- tienen un alto componente consumible por la frecuente reposición de la batería y que, por ello, la erogación por $63.367.533 -contenida en la factura FE020073- se trató como cargo diferido y amortizado en el año 2011, mientras que la erogación por $44.533.799 -contenida en la factura FE20756- se registró directamente como gasto.

A su turno, la DIAN circunscribió el argumento a que las UPS constituían activos fijos conforme al artículo 64 del Decreto 2649 de 1993. En anterior oportunidad49, en el marco de los artículos 64 y 69 del ET, al estudiar la 46 Fl. 166 c.p. 47 Fl. 171 c.p. 48 Kilovoltiamperios. 49 Sentencia del 19 de mayo de 2022, Exp. 24721, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 naturaleza de las compras de unos repuestos, la Sección expresó que «estuvieron encaminadas a corregir o prevenir daños y averías (…) y, en todo caso, a conservar la vida útil mas no a extenderla o a aumentar su productividad.

(…) En consecuencia, juzga la Sala que los repuestos y accesorios (…) adquiridos por la actora, tienen la naturaleza de bienes destinados a reparaciones correctivas y preventivas, de manera que constituyen un costo del periodo, en lugar de un mayor valor del activo (…) para su posterior depreciación»50. (Se subraya). Por su parte, el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993 (capítulo II, grupo 15), dispone: “Artículo 15.

Descripción Grupo 15 Propiedad, Planta y Equipo: Se deben establecer criterios prácticos para el registro de los costos capitalizables por adiciones, mejoras y reparaciones de propiedades, planta y equipo, que consideren tanto la importancia de las cifras como la duración del activo, de manera que se logre una clara distinción entre aquellos que forman parte del costo del activo y los que deben llevarse a resultados.

Para tal efecto, se entiende por inversión la agregada al activo inicialmente adquirido y por mejora los cambios cualitativos del bien que no aumentan su productividad. Las reparaciones y mejoras que aumenten la eficiencia o extiendan la vida útil del activo constituyen costo adicional. Las erogaciones realizadas para atender el mantenimiento y las reparaciones que se realicen para la conservación de los bienes muebles e inmuebles, se deben llevar como gastos del ejercicio en que se produzcan».

(Se subraya) Contrario a lo expresado por la demandada en cuanto al carácter de activo fijo de las UPS para rechazar la expensa, se considera que, en consonancia con la norma citada y acorde con la jurisprudencia de la Corporación, las UPS que componen el rubro en discusión y que según lo aducido por la actora tienen un alto componente consumible, fueron adquiridas para mantener la vida útil de los activos de la actora y se destinaron, además, a su conservación, por lo cual, prospera el cargo de apelación. En este orden, teniendo en cuenta que prospera parcialmente la apelación de la parte demandante, en tanto se reconocieron las expensas solicitadas, salvo la de medicina prepagada, se reliquidará el impuesto a cargo de la actora, así: CONCEPTO LIQ PRIVADA L.O.R. Tribunal C. de E. Efectivo, bancos, ctas, inv mobiliarias 5.003.719.000 5.003.719.000 5.003.719.000 5.003.719.000 Cuentas por cobrar clientes 145.083.894.000 145.083.894.000 145.083.894.000 145.083.894.000 Acciones y aportes 103.152.557.000 103.152.557.000 103.152.557.000 103.152.557.000 Inventarios 97.203.571.000 97.203.571.000 97.203.571.000 97.203.571.000 Activos fijos 200.678.862.000 200.678.862.000 200.678.862.000 200.678.862.000 Otros activos 20.038.174.000 20.038.174.000 20.038.174.000 20.038.174.000 Total patrimonio bruto 571.140.777.000 571.140.777.000 571.140.777.000 571.140.777.000 Pasivos 463.984.905.000 463.984.905.000 463.984.905.000 463.984.905.000 Total patrimonio líquido 107.155.872.000 107.155.872.000 107.155.872.000 107.155.872.000 Ingresos brutos operacionales 1.118.689.605.000 1.118.689.605.000 1.118.689.605.000 1.118.689.605.000 Ingresos brutos no operacionales 57.826.459.000 57.826.459.000 57.826.459.000 57.826.459.000 Interés y Rendimiento Financiero 1.251.096.000 1.251.096.000 1.251.096.000 1.251.096.000 Total ingresos brutos 1.177.767.160.000 1.177.767.160.000 1.177.767.160.000 1.177.767.160.000 Devoluciones, descuentos y rebajas 87.553.121.000 87.553.121.000 87.553.121.000 87.553.121.000 Ingresos no constitutivos de renta ni G.O. 15.039.976.000 15.039.976.000 15.039.976.000 15.039.976.000 50 Sentencia del 19 de mayo de 2022, Exp. 24721, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez, Cit. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 Total ingresos netos 1.075.174.063.000 1.075.174.063.000 1.075.174.063.000 1.075.174.063.000 Costos de Venta (para sistema permanente) 734.907.808.000 734.421.014.000 734.421.014.000 734.907.808.000 Otros costos 193.050.000 193.050.000 193.050.000 193.050.000 Total costos 735.100.858.000 734.614.064.000 734.614.064.000 735.100.858.000 Gastos operacionales de administración51 53.876.369.000 53.137.947.000 53.195.862.000 53.774.157.000 Gastos operacionales de ventas 220.027.560.000 219.752.512.000 219.752.512.000 220.027.560.000 Otras deducciones 39.103.472.000 39.103.472.000 39.103.472.000 39.103.472.000 Total deducciones 313.007.401.000 311.993.931.000 312.051.846.000 312.905.189.000 Renta líquida del ejercicio 27.065.804.000 28.566.068.000 28.508.153.000 27.168.016.000 Compensaciones 5.485.622.000 5.485.622.000 5.485.622.000 5.485.622.000 Renta líquida 21.580.182.000 23.080.446.000 23.022.531.000 21.682.394.000 Renta presuntiva 3.147.392.000 3.147.392.000 3.147.392.000 3.147.392.000 Total rentas exentas 2.498.887.000 2.498.887.000 2.498.887.000 2.498.887.000 Renta líquida gravable 19.081.295.000 20.581.559.000 20.523.644.000 19.183.507.000 Ingresos por ganancias ocasionales 214.873.000 214.873.000 214.873.000 214.873.000 Costos y deducciones ganancias ocasionales 214.873.000 214.873.000 214.873.000 214.873.000 Impuesto sobre renta gravable 6.296.827.000 6.791.914.000 6.772.803.000 6.330.557.000 Descuentos Tributarios 960.148.000 960.148.000 960.148.000 960.148.000 Impuesto neto de renta 5.336.679.000 5.831.766.000 5.812.655.000 5.370.409.000 Total impuesto a cargo 5.336.679.000 5.831.766.000 5.812.655.000 5.370.409.000 Autorretenciones 13.713.084.000 13.713.084.000 13.713.084.000 13.713.084.000 Otros conceptos 18.483.000 18.483.000 18.483.000 18.483.000 Total retenciones año gravable 13.731.567.000 13.731.567.000 13.731.567.000 13.731.567.000 Sanciones 3.658.000 795.797.000 479.634.000 37.388.000 o Total saldo a favor 8.391.230.000 7.104.004.000 7.439.278.000 8.323.770.000 Sanción por inexactitud Acorde a las consideraciones expuestas, se levanta parcialmente la sanción por inexactitud ante el reconocimiento de las deducciones solicitadas, salvo la de medicina prepagada, frente a la cual se mantiene pues quedó demostrado que la demandante incurrió en la conducta sancionable prevista en el artículo 647 del ET -inclusión de deducción improcedente- lo que le generó una menor carga impositiva.

En lo que respecta a la diferencia de criterios alegada como exculpante de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, la Sala ha sostenido que no procede el análisis cuando el actor no ahonda en argumentos que permitan inferir las razones por las cuales su equivocación en la inclusión de costos o deducciones improcedentes -como ocurre en el caso- estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable, suscitado por una diferencia de criterios interpretativos de las normas52.

Igualmente, ha sostenido que «la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria»53. 51 Rubro en el que la contribuyente registró $102.212.405 por concepto de medicina prepagada. 52 Sentencia del 24 de junio de 2021, Exp. 24704, que reiteró la sentencia del 11 de junio de 2020, 21640, Exp. 21640, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. 53 Sentencias del 11 de junio de 2020 y 1 de julio de 2021, Exps. 21640 y 23951, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Con todo, procede la sanción por inexactitud del 100% en aplicación del principio de favorabilidad54.

LIQUIDACION DE SANCIONES Saldo a favor liq privada antes de sanciones 8.394.888.000 Saldo a favor C de E. antes de sanciones 8.361.158.000 Base sanción por inexactitud 33.730.000 Tarifa: E.T. arts. 640 y 648 100% Sanción por inexactitud 33.730.000 (+) Sanción liquidada por contribuyente 3.658.000 Total sanciones 37.388.000 Acorde con lo aducido se modificará la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos acusados, en cuanto al restablecimiento del derecho, para tener como liquidación la inserta en precedencia. Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso55, se condenará en costas -gastos del proceso- a la demandante por la suma de $165.000, ya que la DIAN acreditó su causación y las atribuyó al valor de las copias de antecedentes administrativos56.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- MODIFICAR la sentencia del 28 de mayo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, la cual queda así:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 212412013000039 del 29 de agosto de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Tuluá y de su confirmatoria, la Resolución 900.310 del 6 de octubre de 2014, proferida la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración privada de renta de Colombina SA por el año gravable 2011.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho tener como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de Colombina SA, por el año gravable 2011, la contenida en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: Sin condena en costas. 54 En desarrollo del artículo 29 de la Constitución y con base en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. 55 Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.

Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.

Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 56 Fls. 382-386 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2015-00140-01(25795) Demandante: COLOMBINA SA. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 2.- Condenar a la sociedad Colombina SA al pago de gastos del proceso por valor de $165.000, conforme a lo aducido en la parte motiva de esta providencia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto parcial