Radicado: 05001-23-33-000-2017-02526-01 (25287) Demandante: Blanco Rengifo Abogados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., diez (10) de febrero de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 05001-23-33-000-2017-02526-01 (25287) Demandantes: Blanco Rengifo Abogados S.A.S. Demandado: DIAN Tema: Impuesto sobre la renta. 2013.

Beneficio de progresividad en la tarifa. Ley 1429 de 2010. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 27 de enero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas (ff. 599 a 614).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 112412016000100, del 07 de octubre de 2016 (ff. 83 a 101), la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora correspondiente al año gravable 2013. Concretamente, negó la aplicación del beneficio de progresividad en la tarifa del impuesto de que trata el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010 y, en su lugar, determinó la cuota tributaria aplicando la tarifa general del artículo 240 del ET e impuso sanción por inexactitud.

Previo recurso de reconsideración, con la Resolución nro. 005.610, del 03 de agosto de 2017, la demandada redujo la multa impuesta conforme al principio de favorabilidad, en lo demás, confirmó la referida liquidación oficial (ff. 102 a 113).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 1): 1. Que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 148 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (excepción de ilegalidad), se inaplique al caso concreto el inciso segundo del artículo 9 del Decreto 4910 de 2011 por ser violatorio de la Ley 1429 de 2010. 2.

Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos, con base en las razones que se expondrán en el capítulo correspondiente a las normas violadas y al concepto de la violación: Radicado: 05001-23-33-000-2017-02526-01 (25287) Demandante: Blanco Rengifo Abogados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 a. De la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412016000100 del 7 de octubre de 2016, por medio de la cual la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín modificó la liquidación privada correspondiente a la declaración de renta presentada en forma electrónica el 10 de abril de 2014 por la sociedad Blanco Rengifo Abogados SAS identificada con NIT (…) correspondiente al año gravable 2013, fijando el monto del impuesto de renta en la suma de trescientos noventa y un millones quinientos diez y siente mil pesos ($391.517.000), suma que se discriminó así: $147.919.000 por concepto de impuesto de renta y $241.598.000 por concepto de sanciones. b. De la resolución 005610 del 3 de agosto de 2017 proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por Blanco Rengifo Abogados SAS, mediante la cual se modificó la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412016000100 del 7 de octubre de 2016 practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, fijando el saldo a pagar a cargo del contribuyente en la suma de trescientos millones ciento sesenta y ocho mil pesos ($300.168.000), suma que se discrimina así: $147.919.000 por concepto de impuesto de renta y $152.249.000 por concepto de sanciones. 3.

Que para restablecer el derecho vulnerado con los actos administrativos cuya nulidad se pretende, solicitamos que se ordene la devolución de las sumas de dinero que Blanco Rengifo Abogados SAS llegare a pagar en cumplimiento de los mismos o la devolución de las sumas de dinero que la DIAN se hubiere llegado a compensar en aplicación de ellos.

En caso de que al momento de declararse la nulidad de los actos administrativos demandados, no se hubiere realizado pago alguno o no se hubiere producido la compensación de suma alguna de dinero, el derecho se entenderá restablecido con la sola anulación de los actos demandados. 4. Que se condene en costas a la DIAN. 5. Que se ordene dar cumplimiento a lo decidido en la sentencia, de acuerdo con lo previsto en los artículos 192 y siguientes del CPACA.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 228 del ET; 4.º, 8.º, 48, 49 y 65 de la Ley 1429 de 2010; 11 del Decreto 2649 de 1993; y 5.º, 6.º, 7.º, 8.º y 9.º del Decreto 4910 de 2011, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 7 a 33): Censuró que la Administración le negara el beneficio de progresividad establecido en el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010 con base en que no certificó el monto de sus activos totales a 31 de diciembre del año revisado, no especificó el tipo de vinculación que tenía con sus trabajadores y no pagó oportunamente los aportes a la seguridad social, puesto que esos requisitos no estaban en la antedicha ley, sino que los creó el artículo 7.º y el inciso 2.º del artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011, con lo cual se extralimitó la potestad reglamentaria del Ejecutivo.

Agregó que el artículo 49 de la Ley 1429 de 2010 estableció un régimen de sanciones que no hace referencia a la pérdida del beneficio debatido por el incumplimiento de los deberes aludidos por la demandada; y que el artículo 65 ibidem facultó al Ejecutivo para reglamentar los beneficios previstos en los artículos 5.º y 7.º ejusdem, pero guardó silencio respecto de la progresividad señalada en el artículo 4.º.

Por esos motivos, aseguró que los requisitos del decreto reglamentario echados de menos por la Administración eran ilegales. Por ello, alegó que el inciso 2.º del artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011 debía ser inaplicado en virtud del artículo 148 del CPACA. Añadió que negar el beneficio por las razones invocadas por la autoridad contrariaba el principio de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal.

Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta, porque el artículo 647 del ET, en su redacción dada por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, no consagra como hecho sancionable el uso de datos equivocados en las declaraciones tributarias, que fue la conducta que motivó la multa reprochada, de manera que su actuación es atípica a la luz de la norma sancionadora posterior.

Subsidiariamente, argumentó que actuó bajo error sobre el Radicado: 05001-23-33-000-2017-02526-01 (25287) Demandante: Blanco Rengifo Abogados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 129 a 139).

Para lo cual, sostuvo que el extremo activo de la litis pagó los aportes a la seguridad social a su cargo de manera extemporánea, por lo que perdió el beneficio de progresividad debatido dado lo prescrito en el artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011. Aseveró que esta corporación1 negó la medida cautelar que pretendía suspender dicha norma reglamentaria, de modo que era plenamente aplicable al caso concreto; por ese motivo también se opuso a la excepción de ilegalidad invocada por su contraparte.

Por último, defendió la sanción por inexactitud impuesta, habida cuenta de que la contribuyente cometió una inexactitud sancionable, sin que estuviera demostrada la configuración de una causal de exculpación. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la actora y la condenó en costas (ff. 599 a 614). Precisó que esta judicatura2 declaró la legalidad del artículo 9.° del Decreto 4910 de 2011, de manera que la excepción de ilegalidad pretendida por la contribuyente era improcedente; por el mismo motivo, concluyó que los requisitos previstos en la norma ibidem sí debían ser acreditados por la demandante a efectos de conservar el beneficio en disputa.

A la luz de esos planteamientos, señaló que el sujeto pasivo no certificó el monto de sus activos totales a 31 de diciembre del año revisado, ni especificó el tipo de vinculación que tenía con sus trabajadores, como ordena el artículo 6.º del Decreto 4910 de 2011. En línea con lo anterior, estimó que la actora pagó de forma extemporánea los aportes a la seguridad social correspondientes al mes de agosto del 2013, con lo cual incumplió el requisito previsto en el artículo 9.° ibidem.

Por ello, concluyó que el obligado tributario perdió el beneficio en cuestión. Finalmente, avaló la sanción por inexactitud. Recurso de apelación La actora apeló la decisión del a quo (ff. 617 a 633). Al respecto, insistió en que el artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011 creó requisitos no previstos en las normas reglamentadas (i.e. los artículos 4.º y 8.º de la Ley 1429 de 2010), de modo que debía inaplicarse por ilegal.

Añadió que el fallo del 06 de diciembre de 2017, exp. 19359 (CP. Milton Chaves García), que decidió sobre la legalidad de la referida norma reglamentaria, incurrió en una «vía de hecho», puesto que avaló la pérdida del beneficio debatido en caso de mora en el pago de los aportes a la seguridad social, lo cual no se desprende del contenido normativo del artículo 8.º de la Ley 1429 de 2010, que, en su criterio, solo obligaba a los beneficiarios de la progresividad a cumplir con sus obligaciones laborales, pero no previó sanción alguna en caso de mora.

Argumentó que la interpretación realizada en la sentencia citada contrariaba las interpretaciones gramatical y teleológica de la disposición ibidem, de ahí que, según concluyó, hubiera lugar a inaplicar el artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011. Agregó que, para negar el beneficio disputado, el acto que puso fin al procedimiento enjuiciado no tuvo en cuenta el cumplimiento de los requisitos consistentes en informar a la Administración sobre el monto de los activos y el número de empleados a 31 de diciembre del año revisado, de manera que el tribunal no podía pronunciarse sobre el particular y que al hacerlo vulneró la congruencia externa del fallo.

En cualquier caso, 1 Auto del 28 de agosto de 2014, exp. 20731, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 2 Sentencia del 06 de diciembre de 2017, exp. 19359, CP. Milton Chaves García. Radicado: 05001-23-33-000-2017-02526-01 (25287) Demandante: Blanco Rengifo Abogados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 reiteró que cumplió con esas condiciones en la forma ordenada por el artículo 6.º del Decreto 4910 de 2011.

Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta por los motivos expuestos en la demanda. Guardó silencio sobre la condena en costas. Alegatos de conclusión La demandante replicó los argumentos expuestos en la apelación (Índice3 17). La Administración reiteró los planteamientos de la contestación de la demanda (Índice 18). El ministerio público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas. En esencia se debate si la actora tiene derecho a aplicar la tarifa progresiva del impuesto sobre la renta preceptuada por el artículo 4.° de la Ley 1429 de 2010, para lo cual corresponde determinar si hay lugar a inaplicar el artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011, en la medida en que previó que perdería el beneficio de progresividad en disputa quien incurriera en mora en los aportes a la seguridad social a su cargo.

Si esa cuestión particular fuere resuelta de forma favorable a la demandante, se decidirá si el tribunal podía pronunciarse respecto al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 6.º del Decreto 4910 de 2011 para acceder al beneficio debatido, esto es, informar a la Administración sobre los activos totales y el número de empleados.

Si ese asunto se decide en contra de los intereses de la actora, se estudiará si esta cumplió con dichas condiciones. Por último, se definirá sobre la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. 2- En cuanto al primero de los asuntos debatidos, la apelante única plantea que el artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011 creó requisitos no previstos en las normas de orden legal objeto de reglamentación, de modo que debe inaplicarse por ilegal.

A lo que añade que la sentencia del 06 de diciembre de 2017, exp. 19359 (CP. Milton Chaves García), que declaró la legalidad de la disposición en comento incurrió en una «vía de hecho», pues pasó por alto el contenido normativo del artículo 8.º de la Ley 1429 de 2010. Al otro extremo, la autoridad fiscal sostiene que los requisitos establecidos en la norma reprochada guardan consonancia con el espíritu de la ley en cita y que su legalidad fue avalada por esta corporación en la decisión aludida por la demandante, conclusión que comparte el a quo.

Así las cosas, corresponde definir si el ejecutivo se extralimitó en sus funciones al expedir el artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011, para lo cual habrá que analizar si la norma ibidem estableció requisitos no previstos en la disposición objeto de reglamentación. 3- Para dilucidar esa cuestión, precisa la Sala que, en su día, el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010 dispuso que las nuevas pequeñas empresas no estarían gravadas con la tarifa general del impuesto sobre la renta, sino que les serían aplicables tarifas especiales que irían aumentando progresiva y anualmente hasta equiparar el tipo impositivo general de ese impuesto.

Al reglamentar esa disposición, el artículo 9.° del Decreto 4910 de 2011 previó que, a efectos de conservar el beneficio descrito, los interesados debían pagar «en su oportunidad legal los aportes a salud y demás contribuciones de nómina». 3 Del historial de actuaciones del aplicativo SAMAI. Radicado: 05001-23-33-000-2017-02526-01 (25287) Demandante: Blanco Rengifo Abogados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Al juzgar la legalidad de dicha norma reglamentaria en el marco de un juicio de simple nulidad, en sentencia del 06 de diciembre de 2017, exp. 19359 (CP.

Milton Chaves García), esta corporación concluyó que la no se configuró un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del Ejecutivo, pues las condiciones allí previstas precisaron aquellas contenidas en los artículos 2.º, 4.º y 8.º de la Ley 1429 de 2010. En línea con lo anterior, en sentencia del 08 de agosto del 2019, exp. 19716 (CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto)4, la Sala puntualizó que el artículo 8.º de la Ley 1429 de 2010 estableció que los contribuyentes que accedieran al beneficio de progresividad debían honrar sus obligaciones laborales, lo cual incluía cumplir con la prestación debida en el momento previsto para el efecto en las normas especiales. De modo que las exigencias del artículo 9.° del Decreto 4910 de 2011 «tienen relación directa e inescindible con el mandato impuesto por el artículo 8 de la Ley 1429 de 2010», al punto que los requisitos señalados en la disposición ibidem (i.e. pagar oportunamente los aportes a la seguridad social) corresponden con las obligaciones aludidas por el legislador en la ley que creó el beneficio, de manera que la norma reglamentaria reprochada no creó nuevos requisitos, como tampoco una sanción administrativa, sino que «se limitó a disponer explícitamente el efecto jurídico de la ausencia de los requisitos legales que harían procedente la progresividad».

Por las razones expuestas, encuentra la Sala que el ejecutivo no excedió la facultad reglamentaria al expedir el artículo 9.° del Decreto 4910 de 2011. En ese sentido, la disposición en comento no adolece de la ilegalidad endilgada por la actora y, por ende, no hay lugar a inaplicarla en el caso bajo estudio. 4- Tampoco es de recibo el argumento planteado por la apelante única, según el cual, la reglamentación relacionada con el beneficio previsto en el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010 es ilegal, puesto que dicha ley solo otorgó facultades reglamentarias respecto de los beneficios consagrados en los artículos 5.º y 7.º ibidem.

Lo anterior, toda vez que el ejecutivo está habilitado para ejercer su potestad reglamentaria cuando sea necesaria, incluso si la norma reglamentada no hace referencia expresa a dicha necesidad. Así, la norma censurada se aviene a los límites propios de la potestad reglamentaria (i.e. legalidad y necesidad de la reglamentación, conforme con el artículo 189.11 constitucional)5, pues, como se vio, precisó las consecuencias de incumplir con las obligaciones referidas en el artículo 8.º de la Ley 1429 de 2010. 5- En el caso enjuiciado, está demostrado y las partes no discuten, que la demandante pagó las contribuciones parafiscales por concepto de salud, pensión, riesgos laborales y caja de compensación familiar, correspondientes al mes de agosto de 2013, por fuera del término establecido para el efecto (f. 202).

Por consiguiente, toda vez que la demandante cumplió con las referidas obligaciones por fuera de la oportunidad legal señalada, perdió el derecho a conservar el beneficio establecido en el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010. No prospera el cargo de apelación. 6- En vista de que la demandante incumplió uno de los requisitos previstos en el artículo 9.º del Decreto 4910 de 2011 para conservar el beneficio en disputa, ello es motivo suficiente para concluir que no tenía derecho a aplicar la tarifa progresiva del impuesto sobre la renta de que trata la Ley 1429 de 2010.

Por lo anterior, la Sala confirma la sentencia apelada y se releva de estudiar los demás cargos de apelación que tenían por objeto continuar el debate sobre el cumplimiento de otros requisitos para conservar el antedicho beneficio, pues la verificación de estos en nada cambia la consecuencia jurídica de la pérdida del derecho a aplicar la tarifa progresiva del impuesto sobre la renta que constató la Sala en los fundamentos jurídicos precedentes de esta providencia. 4 Reiterada en la sentencia del 19 de septiembre del 2019, exp. 21464, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto. 5 Sentencias del 01 de agosto de 2018, exp. 21326; del 16 de octubre de 2019, exp. 21137; del 05 de noviembre del 2020, exp. 24414, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez en todas. Radicado: 05001-23-33-000-2017-02526-01 (25287) Demandante: Blanco Rengifo Abogados S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 7- Resta definir sobre la sanción por inexactitud impuesta.

La demandante niega haber cometido una conducta sancionable y que, en cualquier caso, habría sido consecuencia de un error sobre el derecho aplicable. Pues bien, al tenor del artículo 647 del ET (en su redacción dada por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016), entre otros hechos, el uso de datos o factores falsos o equivocados son una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actué como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP. Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en la autoliquidación objetada un factor falso (i.e. una tarifa especial en el impuesto sobre la renta a la que no tenía derecho), hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar la glosa planteada por la Administración se debió a que la actora no cumplió con los requisitos previstos en una norma reglamentaria, la cual alegó como inaplicable por ilegal pese a que su legalidad fue confirmada por esta corporación en juicio de simple nulidad, y no a que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto.

Consecuentemente, la sanción impuesta es procedente. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA