Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., diecinueve (19) de junio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Demandada: DIAN Temas: Impuesto de renta 2015.

Congruencia. Realización de deducciones. Nacimiento de la obligación de pagar. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandada contra la sentencia, del 31 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió2: “Primero DECLARAR LA NULIDAD de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412019000004 del 1º de febrero de 2019, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, y (ii) la Resolución No. 000470 del 24 de enero de 2020, que se resolvió un recurso de reconsideración. Segundo A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración del impuesto de renta del año 2015, presentada por la demandante.

Tercero NEGAR las demás pretensiones de la demanda. Cuarto Sin condena en costas en esta instancia”.

ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000004 del 1 de febrero de 2019, modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2015, presentada por la actora, en el sentido de rechazar la deducción por el monto de $261.963.990.000, concerniente al ajuste del valor del precio de crudo efectuado por la ANH en el año 2015 derivado del contrato de compraventa de crudo y regalías que suscribieron en el año 2012; con ocasión de ello se impuso sanción por inexactitud y se fijó un total de saldo a favor por valor de $1.639.260.523,000.

Tras interponerse el recurso de reconsideración, la decisión fue confirmada por la Resolución No. 000470 del 24 de enero de 2020. Demanda 1 Samai Tribunal, índice 28. 2 Samai Tribunal, índice 25. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones3: A. Respetuosamente solicitamos a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo que, como consecuencia de la ilegalidad de los actos acusados, se declare la nulidad de [la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000004 del 1 de febrero de 2019, y la Resolución 000470 del 24 de enero de 2020].

B. Como restablecimiento del derecho, solicitamos se declare que no procede la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta del 2015, así como la imposición de la sanción por inexactitud y, por lo tanto, que se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta por el 2015 que fue presentada por la compañía. C. Como pretensión subsidiaria, solicitamos que el honorable tribunal, solicite la inclusión de la deducción por impuestos pagados por Ecopetrol por una suma de $154.013.288.124, en virtud de lo establecido en el artículo 116 del Estatuto Tributario.

Invocó como vulnerados los artículos 95 y 363 de la Constitución Política; 104, 105, 116, 647 y 742 del ET; 905 y siguientes del Código de Comercio; y 1849 y siguientes del Código Civil. Como concepto de la violación, en síntesis, expuso lo siguiente: -De la operación de compraventa de regalías de la cual se generó la factura que es objeto de cuestionamiento por la DIAN.

De acuerdo con los artículos 3, 2 y 3.10 de los decretos 4137 de 2011 y 714 de 2012, la Agencia Nacional de Hidrocarburos (ANH o agencia) puede celebrar contratos y operaciones de cualquier naturaleza. Así, la agencia procedió a monetizar el crudo proveniente de regalías, mediante un contrato de «compraventa de crudo de regalías y crudo Proveniente de los Derechos Económicos de propiedad de la ANH», que celebró fungiendo como vendedora y Ecopetrol en su condición de comprador.

Con ocasión de tal contrato, la parte actora [Ecopetrol] recibe los volúmenes de hidrocarburo que la entidad ha obtenido en pago de regalías y como contraprestación le paga a la ANH en dinero. Respecto de la compraventa de la que derivó la deducción cuestionada, explicó que la agencia envió la factura provisional mensual por la venta del crudo, aproximadamente mes y medio después de la producción del mismo, luego de surtir el proceso del registro de la operación por parte de los operadores en los sistemas de información, así como el reporte y cálculo del precio por parte de la actora.

Precisó que, una vez transcurrido cada trimestre, se actualizan las variables de precio y la producción (cantidad) con información definitiva y la ANH procede a facturar el ajuste trimestral definitivo, dos meses y medio después de finalizado el trimestre. Posteriormente, la agencia emite resolución con la liquidación definitiva trimestral, la cual podía ser impugnada, por parte de Ecopetrol y los demás productores, en caso de que consideren que el precio o la cantidad incluida por la entidad en la liquidación no corresponde a la operación definitiva; luego, la agencia atiende los recursos de reposición interpuestos y emite una nueva resolución de re- liquidación que da lugar a ajustes en caso de acceder a las pretensiones de Ecopetrol o de otros operadores.

Agregó que la factura de 2013 que se le entregó en el año 2015 correspondía a uno de esos casos en que procedió el ajuste de lo facturado, como resultado de los recursos de 3 Samai Tribunal, índice 1. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 reposición que interpuso contra las liquidaciones de los cuatro trimestres del año 2013.

Destacó que los montos que le fueron facturados en el 2013 y que no fueron cuestionados se pagaron e incluyeron en la declaración de renta de ese periodo, pero así no sucedió respecto de las cantidades discutidas y facturadas definitivamente en el 2015, pues solo se tuvo certeza de estas obligaciones hasta ese momento. Anotó que, en el proceso de fiscalización, se le explicó a la DIAN que lo que le otorgaba el derecho a tomar la deducción del ajuste era el acto administrativo proferido por la ANH -resolución definitiva-, pues a pesar de que correspondía a una operación que inició desde 2013 «fue solo hasta el 2015 cuando se perfeccionó la compraventa de ese crudo, y se tuvo precisión del monto adeudado y causado, pues fue el momento en que las partes se pusieron de acuerdo en la cosa y precio».

Adujo que, es solo cuando se tiene certeza de la obligación, cuando nace el derecho por parte de la ANH de cobrar las sumas pactadas y, correlativamente, para Ecopetrol la obligación de pagar, es decir, solo hasta ese momento ocurre la causación. Advirtió que, a los efectos de la determinación de la cantidad, calidad y precio del crudo vendido, la venta no ocurría en el momento de su extracción «a boca de pozo», sino posteriormente cuando se definían las premisas del contrato y, aunque, la agencia no podía vender una cantidad de crudo mayor a las regalías que le pagaron y la liquidación de estas y la determinación de la cosa estaba íntimamente relacionada, lo cierto era que la venta sucedía a la liquidación definitiva de las regalías.

Subrayó que la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta, como elemento estructural, exige la certeza y causación de los gastos, lo que no se tenía para el año gravable 2013 respecto del monto adeudado y, por ello, no podía entenderse el gasto como causado, al no serle exigible pago alguno y no haber claridad sobre el volumen de crudo vendido.

Así, concluyó que «no había nacido el derecho al cobro del precio por parte de la ANH; es decir, la obligación no era exigible» (art. 105 ET). -Nulidad por indebida aplicación de la ley, la demandada no dio aplicación a los artículos 1849 y siguientes del Código Civil y los artículos 905 y siguientes del Código de Comercio. Perfeccionamiento de las compraventas.

Explicó que, conforme a los parágrafos segundo y tercero del artículo 6.01 del capítulo de «facturación y pago» del contrato marco, las partes debían acordar mensualmente los volúmenes de crudo vendidos y aplicar la fórmula para la determinación de su precio. No obstante, indicó que podían surgir «inconsistencias» cuando las partes no coincidían en la cantidad y precio del crudo vendido, lo que conllevaba revisar y ajustar la transacción. Por ello, argumentó que, al momento de emitir la factura provisional o la primera liquidación por parte de la ANH, las partes no estaban de acuerdo sobre los volúmenes de crudo entregados ni sobre su precio, por lo que, «es claro que no se había perfeccionado el contrato de compraventa entre la ANH y Ecopetrol en lo que se refiere a los volúmenes objeto de recurso».

Así, afirmó que solo hasta la expedición de la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, junto con su anexo técnico titulado «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2023 Crudo» -derivado de los recursos interpuestos-, fue que se perfeccionó el contrato de compraventa y se zanjó la controversia. Finalmente, afirmó que el contrato de compraventa solo podía entenderse perfeccionado a partir del acta de liquidación final, ya que es en ese momento en el que ambas partes consintieron en la cosa y el precio.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 -La DIAN confunde el momento en que se causa la obligación del pago de las regalías con el momento en el que se causa la obligación derivada de la compraventa de crudo.

Cuestionó el señalamiento de la demandada en el sentido de que ni la liquidación ni la factura definitiva definían la causación tributaria, pues no modificaba el año en que se desarrolló el objeto del contrato de compraventa mediante las entregas efectivas del crudo. Al respecto, arguyó que, la entrega era solo un modo de adquirir la propiedad, lo cual debía estar precedido del título, entendido como el acuerdo en la cosa y el precio.

Seguidamente, insistió en que solo a partir de la liquidación definitiva de las regalías era posible determinar los volúmenes vendidos y emitir la factura final que hace exigible el pago del crudo objeto de enajenación. Argumentó que, cuando los productores pagan las regalías a la ANH en especie, esta se entrega directamente a la actora, por cuanto es la única que cuenta con la infraestructura para almacenar y disponer del crudo.

Sin embargo, solo posteriormente la ANH determina con certeza la cantidad entregada a título de regalía para luego venderlo. -Ausencia de uno de los elementos estructurales del impuesto sobre la renta: la base gravable. Señaló que no es procedente liquidar impuestos con base en valores provisionales o tentativos, de los que no se tienen certeza.

Por ello, advirtió que únicamente mediante el acto que decidió el «recurso de reconsideración4 ante la ANH» fue posible conocer con certeza el valor a pagar, que procedía como deducción. No podía tomar el gasto con una factura provisional, pues debía cumplirse con lo establecido en los artículos 617 y 771-2 del ET. Resaltó que la obtención de las regalías en especie por parte de la ANH estaba estrechamente vinculada con la posterior compraventa realizada con dicha entidad, ya que «solo hasta que las regalías estén en cabeza de la ANH, y plenamente determinadas, se puede proceder con su transferencia a Ecopetrol». -Indebida aplicación de los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario.

Causación de las deducciones. Con base en los artículos 104 y 105 del ET, argumentó que la obligación analizada se causó en el año gravable 2015, dado que en ese período «se perfeccionó el contrato de compraventa entre Ecopetrol y la ANH», se conoció el monto adeudado y surgió la obligación de pago. En este sentido, se destacó que la obligación no surgió en 2013, sino al alcanzarse el acuerdo sobre la cosa y el precio, consolidándose así el derecho a exigir el pago.

Agregó que no era posible estimar el valor de una deuda sin certeza sobre su cuantía y enfatizó que nadie estaba obligado a lo imposible. Finalmente, advirtió que no era dable entender que lo que se ordenaba mediante acto administrativo se causaba antes de la ejecutoria del mismo. -Constitución de la provisión. Precisó que, contrario a lo afirmado en la demanda, sí se registró en los libros de contabilidad una provisión sobre los valores en discusión. Sin embargo, bajo la normativa fiscal, dicha provisión no era deducible y, por esto, debió esperar hasta la emisión del acto administrativo y la factura definitiva para «tomar y soportar» el gasto correspondiente.

Destacó que su contraparte reconoció el impedimento legal para deducir la provisión en 2013. 4 Entiéndase, recurso de reposición ante la Agencia Nacional de Hidrocarburos. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 -Aplicación del artículo 116 del ET.

Oportunidad para solicitar una corrección de la declaración de CREE y de incluir los gastos por impuestos pagados. Adujo que, como la Administración buscaba modificar la declaración de renta de 2015, resultaba oportuno, conforme lo avalaba esta corporación, que ajustara igualmente la base gravable detrayendo como deducción lo pagado por impuestos.

A tal fin, sostuvo que el artículo 116 del ET permitía la deducción de todos los impuestos, regalías y contribuciones pagados por organismos descentralizados, sin quedar sujetos a las limitaciones del artículo 115 ibidem, siempre que se cumplieran los requisitos del artículo 107 ejusdem. Esto sustentado en los principios de «especialidad, norma posterior y efecto útil de la ley».

A tales efectos, alegó que se presentaron pruebas de que los impuestos pagados cumplían dichos criterios, lo que respalda su deducibilidad, pero dado que la demandada no compartió los argumentos procedió a corregir la señalada declaración, previo demandar los conceptos en los que se fundamentaba la Administración. En consecuencia, solicitó que «se corrija la declaración incluyendo la deducción por los impuestos pagados a los municipios, los departamentos y a la Nación». -Sanción por inexactitud.

Señaló que el artículo 647 del ET prohíbe imponer la sanción por inexactitud «cuando el menor valor a pagar determinado por el contribuyente (…) se derive de una razonable interpretación de las normas aplicables». Tras citar varios pronunciamientos de esta corporación, sostuvo que lo expuesto en la demanda demostraba una posición jurídica debidamente sustentada, pues solo aplicó las normas legales sobre causación, lo que evidenciaba una «una diferencia de criterios derivada de la interpretación del derecho aplicable».

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora5. Aludió a que la demandante suscribió un contrato con la ANH el 28 de diciembre de 2012, en virtud del cual, la ANH se comprometió a entregar, a título de venta, el petróleo recibido como regalías para su monetización en especie en el año 2013 -primer elemento del contrato de compraventa- y, a su turno, la actora asumió la obligación de recibir y pagar dicho petróleo -segundo elemento del contrato-.

De ahí que sea en el año 2013 y no en el año 2015 que debió solicitarse la deducción por los pagos efectuados en cumplimiento de este contrato. Citó el artículo 920 del Código de Comercio y el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 para sustentar que la venta se realizó en 2013, independientemente de los ajustes al precio del crudo, que según la actora se resolvieron en 2015 mediante la resolución que resolvió los recursos de reposición. Afirmó que considerar que el precio solo quedó determinado en 2015, desconoce los principios contables, ya que la compraventa se perfeccionó en 2013.

Señaló que no se está cuestionando el momento en que se causa la regalía que tiene lugar en el momento en que se extrae el recurso natural no renovable, esto es en boca de pozo, ni el momento en que fueron pagadas en especie las regalías por cada uno de los productores, sino la causación de la deducción solicitada por los pagos realizados por la compra del crudo proveniente del pago en especie de regalías con ocasión del contrato celebrado por Ecopetrol con la Agencia Nacional de Hidrocarburos.

De esa manera, no es cierto que la Administración Tributaria confunda la causación de la deducción por la compra del crudo con la causación del pago de las regalías por los obligados a realizar esta contribución. 5 Samai Tribunal, índice 14. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Indicó que, acorde con el artículo 105 del ET, las deducciones debían registrarse en el periodo en que surgía la obligación, independientemente del momento del pago; disposición concordante con la norma contable de causación Así, las deducciones discutidas debieron imputarse en 2013 -año en que se entregó el petróleo- y no en 2015 cuando se resolvió la controversia sobre el precio del barril de petróleo, como sostuvo la demandante.

Precisó que, si se encontrara plausible que solo hasta el año 2015, se entiende causada la deducción, no solo se estaría reconociendo la deducción sin prueba, sino que también se estaría en presencia de un desconocimiento flagrante de la normativa tributaria en cuanto diferencia la realización de las deducciones para los obligados a llevar contabilidad de aquellos no se encuentran obligados a llevarla y del ordenamiento contable que claramente se cimenta sobre el principio de causación. Dijo que la adición de conceptos no incluidos en las glosas de la Administración carecía de sustento normativo.

Aclaró que las correcciones a las declaraciones debían ajustarse a las reglas de los artículos 588 y 589 del ET. Además, destacó que la posibilidad de allanarse al requerimiento era una prerrogativa excepcional otorgada al contribuyente y solo aplicaba a los valores y conceptos glosados, conforme a los artículos 709 y 713 del ET. Por lo tanto, no era admisible estudiar la procedencia de las deducciones por el pago de impuestos municipales, departamentales y nacionales, ya que estos no fueron declarados voluntariamente, ni debatidos en sede administrativa.

Finalmente, manifestó que constituye inexactitud a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario, la solicitud de deducciones improcedentes por concepto del ajuste a las liquidaciones definitivas en la compra de crudo proveniente de las regalías en especie. Por esta razón, no es válido aceptar que la sanción por inexactitud que le fue impuesta a ECOPETROL es improcedente y que no incurrió en una de las conductas censuradas como inexactitud, toda vez que declaró de manera voluntaria operaciones que no podían deducirse en el año gravable 2015, lo cual derivó en un menor impuesto a cargo.

Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración del impuesto de renta por el año gravable 20156. Los argumentos de la decisión se resumen a continuación: Una vez establecida la cantidad de crudo y el precio producto de las regalías y compensaciones generadas en el año 2013, fue que la ANH expidió la factura SGR 036 del 21 de octubre de 2015 por la que reconoció a Ecopetrol la reliquidación de regalías del año 2013 por un valor de $261.963.990.034.

Por lo tanto, en el 2015 se perfeccionó el contrato de compraventa, pues solo hasta ese año se determinó con certeza la cantidad de crudo vendido y el precio de este. El contrato de compraventa se firmó en 2012 para ejecutarse en 2013, sin embargo, la obligación de pago solo nació en el año 2015, cuando se definió la cantidad de crudo vendido y el precio mediante la Resolución No. 536 del 23 de julio de 2015, que conllevó a la expedición de la factura de venta por un valor de $261.963.990.034.

Por tanto, no era posible exigir el pago en 2013, ya que no existía certeza sobre la obligación. En esa medida, concluyó que la deducción registrada en el renglón 55 de la declaración de renta de 2015, es procedente. 6 Samai Tribunal, índice 25. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Por otra parte, desestimó la adición de la deducción por pago de impuestos, que pretendía la demandante con la corrección presentada con ocasión al requerimiento especial -que le fue emitido para rechazarle la deducción por ajuste al precio de compra de crudo-.

A tal fin, precisó que los actos demandados solo glosaron la deducción antes señalada, por lo que era improcedente la inclusión de conceptos que no se relacionaban con el proceso, pues la corrección provocada se debe contraer únicamente a las glosas propuestas en el acto. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia7, sustentada en los cargos que se resumen a continuación: Planteó que existe una evidente incongruencia en la sentencia frente a la deducción del gasto por $261.963.990.034, pues el Tribunal si bien reconoce que el objeto del contrato compraventa se desarrolló en el año 2013 con las entregas efectivas de crudo, concluye que la obligación de pagar el precio por parte de ECOPETROL por la compra de crudo nació en el año 2015.

El Tribunal incurrió en un error al considerar que la cosa y el precio solo fueron determinados con la Resolución No. 536 del 23 de julio de 2015 y la posterior expedición de la factura por parte de la ANH, en la que se realizó una “re-liquidación” de las regalías correspondientes al año 2013; siendo que el precio era determinable, y así quedó establecido en el Capítulo V del contrato, titulado “Precio de Venta, Facturación y Forma de Pago”.

Señaló que el objeto del contrato estaba claramente definido desde el principio, conforme a la Cláusula 4.02, “Medición de Cantidad y Calidad del Crudo”, del Capítulo IV. Esta cláusula disponía que la cantidad (en barriles) y la calidad del crudo que Ecopetrol debía recibir serían determinadas en el punto de fiscalización y documentadas mediante un acta firmada por el operador.

Por tanto, contrario a lo señalado en el fallo, sí existían mecanismos contractualmente establecidos desde el inicio para determinar tanto el precio como el objeto del contrato, lo cual permitió su ejecución efectiva. Dijo que no es la fecha de la factura definitiva la que define la causación, sino el momento en que tuvo lugar la operación económica que motivó la existencia de la obligación, concretamente el deber de entregar volúmenes de crudo por el cual se pagaría el precio, independientemente de que con posterioridad existieran ajustes a las regalías.

Destacó que no es lógico que el Tribunal se refiera a la causalidad de una obligación con origen en el año 2013 que es llevada por el contribuyente en un año fiscal diferente [2015], pues la causalidad debe ser entendida como la conexidad que existe entre el gasto incurrido durante un año o periodo gravable y la injerencia de esta con la actividad productora de renta para el mismo periodo.

Finalizó diciendo que, procede la imposición de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 ET, teniendo en cuenta que el contribuyente registró en su declaración de renta por el año gravable 2015, deducciones improcedentes. Pronunciamientos finales 7 Samai Tribunal, índice 28. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 La parte demandada no se pronunció frente al recurso de apelación presentado por la sociedad actora, en los términos previstos en el numeral 4º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

Por su parte, el Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda. Problema jurídico 2- Corresponde a la Sala definir, si el fallo de primera instancia transgredió el principio de congruencia de las sentencias al haber reconocido la deducción por concepto del ajuste del precio de un contrato de compraventa de crudo, que imputó la actora en su declaración del impuesto de renta del año gravable 2015.

Análisis del caso concreto 3- Para resolver el debate planteado, la Sala reitera el criterio adoptado en la sentencia del 27 de marzo de 2025 [Exp. 27362, C.P. Wilson Ramos Girón], en la cual se resolvió un caso entre las mismas partes, basado en hechos y argumentos fácticos idénticos, aunque referido al impuesto sobre la renta para la equidad – CREE correspondiente al año 2015.

Como se explicó en el fallo que se reitera, es pertinente señalar que la apelante no formula, en estricto sentido, un reparo técnico por vicio formal de la providencia, como lo sería una contradicción entre la parte resolutiva y la parte considerativa. En efecto, del análisis del fallo se desprende que el Tribunal concluyó que la causación del ajuste se produjo en el año 2015 y, conforme a ello, avaló la deducción que Ecopetrol registró en la declaración de ese periodo gravable.

Otra cuestión distinta es que la recurrente considere, a partir de las normas invocadas y los hechos examinados, que la conclusión debió ser la opuesta, es decir, que la expensa se causó en 2013. Por tanto, el fondo de la apelación no radica en una incoherencia interna del fallo, sino en la discrepancia sobre la procedencia de la deducción en el año 2015, ya que, según la apelante, esta debió reconocerse en 2013. 3.1- De acuerdo con lo previsto en los artículos 104 y 105 del ET, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, las deducciones «… se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen», esto es, «… cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago».

En consecuencia, el denominado principio de causación —actualmente referido como principio de devengo— determina que el momento fiscal en que procede la deducción corresponde al instante en que la obligación se hace exigible. Esto implica que la expensa puede ser deducida desde que el acreedor adquiere el derecho a exigir su cumplimiento, independientemente de cuándo se realice efectivamente el pago.

Estas disposiciones se deben interpretar en concordancia con lo dispuesto en los artículos 26 y 574 del ET, que consagran el principio de anualidad en la determinación del impuesto sobre la renta. Este principio exige que los hechos económicos que sirven Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de base para calcular el impuesto se reconozcan en el período fiscal en el que efectivamente ocurren. 3.2- A partir de las anteriores precisiones, la Sala estudiará el material probatorio obrante en el plenario, en procura de determinar si el gasto correspondiente al ajuste al precio de la compraventa de crudo, efectuado por la ANH, se realizó en el período gravable 2013 como lo defiende la apelante, o en el año 2015 como lo declaró la actora.

A tales fines, resultan relevantes los siguientes hechos y documentos: (i) El 28 de diciembre de 2012, la actora, en calidad de compradora, y la ANH, como vendedora, celebraron un «contrato de compraventa de crudo de regalías y participaciones de la ANH»8. Su objeto consistió en la «venta y entrega por parte de la ANH a Ecopetrol de la totalidad del crudo que se produzca en los campos productores (…).

Ecopetrol por su parte se obliga a recibir, adquirir y pagar el crudo en los términos y condiciones señalados en el presente contrato». En el clausulado se incluyeron reglas sobre el alcance e interpretación de los términos específicos, la destinación del crudo adquirido, su transferencia, entrega, medición, facturación, pago, duración, obligaciones especiales y, en particular, la determinación del precio del crudo enajenado.

Con tal propósito, las partes acordaron criterios para la liquidación del valor del crudo, a partir del uso de fórmulas, variables y conceptos técnicos para su determinación mensual, provisional y definitiva, trimestral. Particularmente, en las cláusulas 5.01 y 5.02 se discriminaron conceptos del precio de venta del crudo para exportación y el precio de venta del crudo para refinación, de acuerdo con las fórmulas allí descritas.

En la cláusula 5.03 se indicó un precio de venta mínimo del crudo así: «en el evento en que el precio de venta del crudo, ya sea para comercialización internacional o para refinación, sea inferior al precio base de liquidación de regalías establecido por la autoridad competente para el período respectivo, se tomará para efectos de la cuenta de cobro o documento equivalente, el precio base de liquidación de regalías establecido para el período mensual correspondiente», dicha liquidación de regalías era desde luego emitida por la ANH.

En las cláusulas 6.01 y 6.02 del contrato se establecieron las obligaciones de la actora de entregar mensualmente a la ANH el reporte de los volúmenes de crudo y documentos del comprador dentro de los primeros diez días hábiles siguientes a la terminación del período, con base en lo cual, la ANH debía emitir una cuenta de cobro por cada período mensual.

Se acordó que, en caso de que los volúmenes de crudo reportados por el comprador fueran inferiores a los fiscalizados por la ANH, la cuenta de cobro o documento equivalente se realizaría con los volúmenes declarados en el acta de entrega, siempre que la diferencia se derivara de razones no imputables al comprador. Asimismo, se indicó que, antes de los dos años siguientes a la finalización del contrato y como resultado de una auditoría practicada por la autoridad competente [es decir, la ANH], esta podría determinar inconsistencias en las cantidades de crudo vendidas, las deducciones practicadas del crudo o el precio de venta, en cuyo caso, la agencia informaría al comprador y revisaría las reliquidaciones correspondientes.

Adicionalmente, en la cláusula 6.04 se facultó a la ANH para realizar, directamente o a través de un tercero «las revisiones que considere necesarias sobre la información reportada o relacionada (…) con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones contractuales y la información reportada por el comprador». (ii) A través de la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, la ANH realizó ajustes a las liquidaciones definitivas de las regalías pagadas por la explotación de petróleo durante el año 20139.

La parte motiva del acto describe la actuación previamente efectuada, las liquidaciones trimestrales de regalías y compensaciones definitivas las cuales estarían contenidas en las resoluciones de los trimestres de 2013, identificadas con los números 8 Índice 13 SAMAI Tribunal – antecedentes administrativos - Folios 513 a 516. 9 Índice 13 SAMAI Tribunal – antecedentes administrativos - Folios 120 y 121.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 538 de 2013, 843 de 2013, 090 de 2014 y 286 de 2014. También se señala que contra las anteriores liquidaciones se interpusieron los respectivos recursos de reposición que fueron decididos mediante las resoluciones 1078 de 2013, 157 de 2014, 420 de 2014 y 728 de 2014.

No obstante, también se indicó que, «como resultado de los procedimientos de verificación y validación de la liquidación de regalías que realiza permanentemente la entidad [ANH], así como de las decisiones adoptadas en virtud de la resolución de recursos interpuestos durante el proceso administrativo de notificación de las liquidaciones definitivas de regalías, se hace necesario efectuar ajustes a dichas liquidaciones definitivas trimestralmente del año 2013 en lo que respecta a variables técnicas asociadas con la producción y comercialización de petróleo, entre estas, los volúmenes de producción, los precios base de liquidación y los porcentajes de participación de regalías de petróleo para algunos campos petroleros del país».

Tras lo anterior, la ANH ajustó las liquidaciones de regalías y compensaciones por la explotación de petróleo del año 2013, conforme al anexo I identificado «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2013»10 [que se lista más adelante] y ordenó notificar a las terceras compañías [se extrae que se trata de operadoras de campos petroleros que pagaron regalías con extracción de crudo, el cual era revendido a la demandante], así como a la actora.

(iii) El referido Anexo I relacionó los ajustes de la producción gravable por cada contratista de campo petrolero, así como el porcentaje de regalía inicialmente liquidado y el que se ajustaría, para un total de reajuste de valor del crudo de los cuatro trimestres del año 2013 de $261.963.990.051, más $41.409.924.580 de IVA. Al final, indica este anexo que fue suscrito por la actora y la ANH y que: «[l]a Agencia Nacional de Hidrocarburos y Ecopetrol manifiestan su conformidad con los términos del presente documento, para lo cual se firma a los veintitrés (23) días del mes de octubre de 2015».

(iv) Factura de Venta SGR 036, del 21 de octubre de 2015, expedida por la Agencia Nacional de Hidrocarburos a Ecopetrol S.A., por concepto de reliquidación de enero a diciembre de 2013, de exportación y reliquidación de crudo. Por el mismo período 2013, se indica que la refinación tendría un subtotal de $261.963.990.034, más $41.409.924.579 de IVA, que sumaban $303.373.914.61311.

(v) El 23 de octubre de 2015, la actora y la ANH suscribieron el «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2013»12, del contrato de compraventa de crudo de regalías y participaciones de la ANH, con los ajustes a las liquidaciones definitivas trimestrales correspondientes a las adquisiciones de petróleo durante el año 2013, en el cual consignaron que determinaron la necesidad de realizar ajustes a las variables técnicas asociadas con la producción y comercialización de petróleo crudo; específicamente, lo referente a los precios base de liquidación, el volumen de producción y los porcentajes de participación de regalía del petróleo.

Con base en lo anterior, describieron los ajustes al precio base de liquidación, a los valores de la producción gravable y a los porcentajes de regalías; concluyeron que «el resultado de la comparación entre las liquidaciones definitivas inicialmente efectuadas para cada uno de los 4 trimestres de 2013 y el ajuste a dichas liquidaciones (…) respecto a la [compraventa] de crudo de regalías asciende a $261.963.990.051 COP más $41.409.924.580». 4- De los anteriores medios probatorios, la Sala en la sentencia que se reitera señaló que la Resolución 536, del 23 de julio de 2015, se sustentó en que: (i) en virtud de los decretos 4137 de 2011 y 714 de 2012, que autorizan a la ANH a recaudar las regalías, tal entidad profirió las liquidaciones definitivas de las regalías y compensaciones del crudo de los campos petroleros por los cuatro trimestres del año 2013, mediante las resoluciones 538 de 2013, 843 de 2013, 090 de 2014 y 286 de 2014, las cuales fueron impugnadas y, tras 10 Índice 13 SAMAI Tribunal – antecedentes administrativos - Folios 122 a 126. 11 Índice 13 SAMAI Tribunal – antecedentes administrativos - Folio 208. 12 Índice 13 SAMAI Tribunal – antecedentes administrativos - Folios 122 a 126.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 esto, fueron decididas a través de las resoluciones 1078 de 2013, 157 de 2014, 420 de 2014 y 728 de 2014; (ii) que como resultado de los procedimientos de verificación y validación de la liquidación de las regalías que realiza permanentemente la agencia y, conforme con lo decidido en los actos que resolvieron los recursos interpuestos, determinó la necesidad de efectuar ajustes a las liquidaciones definitivas de las regalías y compensaciones del crudo, de los campos petroleros, lo cual se concretó con el «Anexo Técnico Ajustes Liquidación 2013», fechado el 23 de octubre de 2015, en el que se contemplaron variables como la producción gravable, su precio en dólares, la tasa representativa del mercado aplicable y el valor de la regalía. Con fundamento en lo anterior, se precisó que el monto de las regalías reliquidado en el año 2015 mediante la Resolución 536 de 2015 -que afectaba el precio del crudo recibido por la ANH a título de regalías y que fue vendido a la actora durante el año 2013- se originó en un acto administrativo por el cual se determinó ajustar la liquidación definitiva de las regalías, el cual se encontraría en firme, pues aunque era procedente su impugnación, no obra en el expediente prueba de que se haya interpuesto recurso alguno. Y a partir de tal decisión, la ANH expidió la Factura de Venta SGR 036, del 21 de octubre de 2015, por valor de $261.963.990.034.

En consecuencia, el precitado acto administrativo, junto con la factura, constituyó el título a favor de la ANH que sustentaba la exigencia del pago de $261.963.990.034 a la demandante. De manera que la obligación a cargo de la demandante solo se definió por la autoridad administrativa competente en el año 2015, lo que presenta especial relevancia frente a las reglas de realización y causación para efectos fiscales, aplicables a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, previstas en los artículos 104 y 105 del ET -vigentes para la época-, que determinan la causación de la expensa al momento en que nace la obligación de pagarla; esto es, cuando la obligación sea exigible (coercitivamente o no).

Con fundamento en lo anterior, la Sala concluye, como en la sentencia que se reitera que, la expensa discutida, correspondiente al ajuste al precio de la venta del crudo realizado en 2015 por la ANH, solo se hizo exigible hasta dicho período gravable, pues se insiste en que fue en tal año que la autoridad competente, luego de reliquidar el valor de las regalías definitivas por el año 2013, determinó los ajustes al precio del contrato mediante la expedición de la correspondiente factura, haciéndose exigible su pago.

Por tanto, resultaba procedente la deducción por $261.963.990.000 en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2015. En concordancia con lo expuesto, se descartan los argumentos de la apelante según los cuales la deducción debía reconocerse en el año gravable 2013, por haberse perfeccionado ese año el contrato de compraventa del crudo mediante la entrega del bien.

Para la Sala, aunque el contrato se formalizó con objeto y precio determinable, el valor definitivo del crudo solo se fijó en 2015, mediante la Resolución 536 y la factura SGR 036 del 21 de octubre de ese año. Esto, en ejercicio de la facultad de la ANH para ajustar el precio inicialmente liquidado, conforme a lo pactado contractualmente.

Además, aunque la parte apelante invoca los artículos 1849 del Código Civil y 920 del Código de Comercio para sostener que el contrato de compraventa se perfeccionó en 2013, dichos argumentos no desvirtúan la conclusión previamente expuesta. Ello, por cuanto el ajuste objeto de la deducción fue determinado mediante un acto administrativo que, si bien se relaciona con el negocio jurídico de 2013, constituye un nuevo título ejecutivo, junto con la factura correspondiente.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00330-01 (29758) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Finalmente, se precisa que el artículo 448 del ET, sobre ajustes de precio, aplica al impuesto sobre las ventas y no al impuesto sobre la renta, que es el objeto del presente debate.

En esas condiciones, establecida la procedencia de la deducción, no hay lugar a sanción por inexactitud. Conclusión 5- La Sala reconoce la procedencia de la deducción por la suma de $261.963.990.000 en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015, presentada por Ecopetrol S.A. Esta decisión se fundamenta en las reglas de realización y causación aplicables, a efectos fiscales, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad bajo el sistema de causación, artículos 104 y 105 del ET -vigentes para la época-, según las cuales la deducibilidad de una expensa se determina al momento en que el acreedor adquiere el derecho de exigir su pago (coercitivamente o no) y en forma concomitante, el deudor la obligación de pagarla.

Costas 6- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a la abogada Catherine Hernández Suárez, como apoderada de la demandante, en los términos del poder conferido (índices 12 y 13 de Samai). Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN (E) Presidente Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO