Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: Ingrid Lorena Campos Vargas y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad Radicación: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Acumulado Demandante: Ingrid Lorena Campos Vargas y Otro En el asunto, la Sala declaró la nulidad parcial del «Concepto 100208192-154 del 5 de marzo de 2024 emitido por la DIAN, correspondiente a la cuarta adición al Concepto General sobre el Régimen SIMPLE de tributación, en lo relativo al numeral 2.3.».

En mi criterio, correspondía negar las pretensiones de la demanda. La síntesis de la referida providencia y los motivos que me llevan a salvar el voto son los siguientes: 1. La decisión mayoritaria concluyó la nulidad parcial del concepto demandado, en lo que respecta a las conclusiones del numeral 2.3., en el entendido de que debía garantizarse la aplicación de las tarifas de la Ley 2277 de 2022 para los contribuyentes que se acogieron oportunamente al régimen SIMPLE en febrero de 2023.

Al efecto, aludió al contexto en punto a la normativa declarada inexequible (artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022) así como a la reviviscencia de normas de carácter tributario y principios de irretroactividad, legalidad, seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima. A continuación precisó que, en el caso de la reviviscencia de normas de carácter tributario, se requiere armonizar los efectos de esa figura con una adecuada ponderación de los principios de justicia y seguridad jurídica, atendiendo los hechos y circunstancias del caso concreto.

Advirtió que la reviviscencia del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, que fijó las tarifas del impuesto unificado bajo el régimen SIMPLE para los servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, para establecer su aplicación en el año 2023 respecto de los servicios de educación, salud y asistencia, implicaría la aplicación de la norma revivida a situaciones fiscales que se encontraban en curso al momento de que dicha norma recobró su vigencia, lo que conlleva la vulneración del inciso 3 del artículo 338 constitucional, en el entendido que, tratándose de impuestos de periodo, la norma revivida solo podría aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva norma, esto es, el 2024.

Y, adicionalmente, partiendo de la relación con los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe, reiteró las consideraciones expuestas sobre esos postulados en la sentencia del 16 de febrero de 2023 (exp. 26918, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) en torno a la relevancia del principio constitucional de la buena fe.

Con base en lo aducido, expresó que, por tratarse del impuesto de renta bajo el régimen sustituto, los elementos del mismo, incluyendo la tarifa, deben estar determinados antes del inicio de la vigencia fiscal respectiva. Y que el análisis de los efectos de la reviviscencia del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 requiere integrar los principios de buena fe y confianza legítima.

Así, indicó que lo anterior no desconoce el hecho de que las sentencias de constitucionalidad producen efectos inmediatos y hacía el futuro, tal como dispone el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, ni el que la sentencia C-540 de 2023 declaró la inexequibilidad de los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 desde la publicación de la providencia, en diciembre de 2023, así como tampoco sus efectos de cosa juzgada.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: Ingrid Lorena Campos Vargas y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Por el contrario, dijo que se busca proteger la legítima expectativa de los contribuyentes que confiaron en la perdurabilidad del régimen tarifario previsto en la Ley 2277 de 2022, más aún al ejercer actos positivos para acceder a los beneficios en ella contenidos.

En ese sentido, afirmó que con el acto acusado la Administración Tributaria no tuvo en cuenta dichas expectativas ni la configuración de la confianza legítima, al establecer en el numeral 2.3. de tal concepto que la aplicación de las tarifas era inmediata para quienes se inscribieron oportunamente, análisis que juzga suficiente para declarar la nulidad parcial del Concepto demandado, en lo que respecta a las conclusiones del numeral 2.3., en el entendido de que debía garantizarse la aplicación de las tarifas de la Ley 2277 de 2022 para los contribuyentes que se acogieron en tiempo al régimen SIMPLE en febrero de 2023, sin que sea necesario pronunciarse sobre los demás conceptos de violación relacionados con el numeral precitado.

En suma, el proyecto encontró demostrada la vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima, en la medida en que los contribuyentes se inscribieron al régimen SIMPLE en febrero de 2023 con la expectativa de que les fuera aplicable la Ley 2277 de 2022 (numeral 2.3. del Concepto), así como del principio de irretroactividad, dado que la ley objeto de reviviscencia debe aplicarse a partir de la vigencia fiscal siguiente por tratarse de un impuesto de periodo.

Así, declaró la nulidad parcial del concepto demandado, en punto a las conclusiones del numeral 2.3. (sobre las tarifas), en el entendido de que debía garantizarse la aplicación de las tarifas de la Ley 2277 de 2022 para los contribuyentes que se acogieron oportunamente al régimen SIMPLE en febrero de 2023. En contraste, frente a las condiciones de acceso al régimen SIMPLE de tributación, señaló que, si bien es cierto que la ley establece como condición para acceder al régimen cumplir con el requisito temporal de inscripción y la presentación y pago de los anticipos, también lo es que ante la sentencia de constitucionalidad de la Ley 2277 de 2022, no le era dable a la administración exigir el cumplimiento de tales requisitos a los contribuyentes que no habían podido acceder al régimen bajo las condiciones de dicha ley, en línea con los principios de equidad y justicia tributaria.

Por tanto, no le dio prosperidad a ese cargo. 2. Por mi parte, considero que correspondía negar las pretensiones. En efecto, declarar la nulidad parcial del numeral 2.3 del concepto acusado produce un efecto material equivalente a un diferimiento: para la vigencia 2023 mantiene la aplicación del régimen tarifario de una norma expulsada del ordenamiento y desplaza la eficacia del régimen revivido al 2024.

Por lo tanto, fundamento tal negativa en lo siguiente: 2.1. Mi discrepancia es, principalmente, institucional y metodológica. Institucional, porque la modulación de efectos temporales de una sentencia de constitucionalidad -incluida la definición sobre si hay o no transición o ultraactividad- es una competencia propia de la Corte Constitucional, que no del juez administrativo en sede de control de legalidad.

Y metodológica, porque el razonamiento del proyecto reconduce una «regla» constitucional -art. 338, inc. 3- al terreno de la ponderación con «principios», con lo cual se flexibiliza la fuerza normativa de una regla que opera por subsunción. Al efecto, la controversia se origina en la interpretación de los efectos de la sentencia C- 540 del 05 de diciembre de 2023.

En esa decisión, la Corte Constitucional declaró inexequibles disposiciones que incidían en el régimen SIMPLE de tributación -en particular, reglas de acceso y tarifas- y, como consecuencia, dispuso expresamente la reviviscencia del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, que había modificado el artículo 908 del Estatuto Tributario.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: Ingrid Lorena Campos Vargas y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Con fundamento en los efectos inmediatos y erga omnes de los fallos de constitucionalidad, la DIAN concluyó que las tarifas aplicables al año gravable 2023 debían ser las del régimen revivido, pues las tarifas declaradas inexequibles dejaron de integrar el ordenamiento jurídico.

EL proyecto, por el contrario, afirma que aplicar el régimen revivido al año 2023 implicaría proyectarlo sobre «situaciones fiscales en curso» propias de un impuesto de período y, que ello contrariaría el inciso 3 del artículo 338 constitucional. A ello añade la protección de la buena fe y la confianza legítima, en especial respecto de quienes desplegaron «actos positivos» (inscripción oportuna en el RUT y pago de anticipos bimestrales) durante 2023.

En ese marco, sostiene que debía garantizarse la aplicación de las tarifas de la Ley 2277 de 2022 para el año gravable 2023 y que el régimen revivido solo operaría desde 2024. Y finalmente, el expediente deja constancia de que se presentaron solicitudes de aclaración sobre los efectos de la C-540 de 2023 respecto de la vigencia fiscal 2023, las cuales fueron rechazadas por la Sala Plena mediante Auto 542 de 2024. 2.2.

Frente a la competencia de la Corte Constitucional y del juez contencioso administrativo -en punto a efectos, modulación y cosa juzgada- se debe tener en cuenta que: La Corte Constitucional, en sede de control abstracto, no solo decide la constitucionalidad de normas con fuerza de ley; también fija el alcance de su decisión, incluyendo -cuando sea indispensable- la modulación de efectos temporales.

En esa esfera, la Corte puede diferir efectos, disponer transiciones, ordenar ultraactividad excepcional o adoptar fórmulas equivalentes orientadas a evitar vacíos normativos, proteger derechos o preservar la coherencia del sistema jurídico. Esa potestad no es intercambiable con la función del juez contencioso administrativo. El juez administrativo controla la legalidad del acto, y debe respetar la Constitución y la cosa juzgada constitucional.

Pero ese control no le permite «completar» una sentencia constitucional mediante modulaciones implícitas, ni reconstruir un régimen transicional que la Corte no dispuso. En este caso, la Corte ordenó la reviviscencia en 2023 y no estableció un régimen de transición explícito para la vigencia 2023. El rechazo de solicitudes de aclaración -Auto 542 de 2024- reafirma que no hubo una definición adicional de efectos.

En ese contexto, sostener que la norma revivida «solo podría aplicarse» desde 2024, equivale -en términos materiales- a modular la eficacia temporal de la reviviscencia. A mi juicio, ese es un tipo de decisión que corresponde al juez constitucional, que no al juez de legalidad. 2.3. En relación con las reglas y los principios frente a la ponderación que propone el proyecto, resulta relevante considerar que: El proyecto presenta su solución como una armonización entre el artículo 338 constitucional y principios como la buena fe y la confianza legítima.

Sin embargo, esa forma de razonar confunde dos estructuras normativas distintas, a saber: El inciso 3 del artículo 338 ib., en el aspecto relevante para tributos de período, opera como una regla: (i) parte de un supuesto de hecho -tributos cuya base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período- y (ii) establece una consecuencia definida -aplicación a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la norma-.

Las reglas se aplican por subsunción: verificado el supuesto, se sigue la consecuencia. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: Ingrid Lorena Campos Vargas y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Los principios, en cambio, son mandatos de optimización y pueden entrar en colisión entre sí, caso en el cual procede la ponderación. Pero la ponderación no es la técnica adecuada para transformar el contenido de una regla constitucional clara.

Utilizar principios para pretender «graduar» la eficacia de una regla termina debilitando su fuerza normativa y convierte una regla cerrada en un estándar flexible. Lo anterior no implica negar la relevancia de la confianza legítima. Apareja, más bien, ubicarla en su función constitucional correcta: orientar interpretaciones razonables y evitar cargas desproporcionadas o sorpresivas, sin llegar al extremo de neutralizar los efectos de una sentencia de constitucionalidad ni de conferir ultraactividad material a una norma inexequible. 2.4.

En torno a la reviviscencia y las «situaciones fiscales en curso» de cara al planteado diferimiento como un modulación encubierta, es relevante considerar que: Es cierto que el SIMPLE es un impuesto de período y que, en esa lógica, el sistema constitucional busca proteger las «situaciones fiscales en curso». También es cierto que la reviviscencia suele justificarse por razones de continuidad normativa y seguridad jurídica.

Sin embargo, cuando la reviviscencia es ordenada expresamente por la Corte, su eficacia temporal no queda a disposición del juez de legalidad. Si se considera que la aplicación inmediata del régimen revivido produce efectos inaceptables sobre la vigencia en curso, la respuesta institucional adecuada es la modulación expresa por la Corte Constitucional.

En ausencia de esa modulación, al juez administrativo le está vedado llegar al mismo resultado mediante un «entendido» que, en la práctica, desplaza la eficacia del régimen revivido al año siguiente. De ahí que la solución planteada en el proyecto -mantener para 2023 el régimen tarifario de una norma declarada inexequible y reservar la norma revivida para 2024- no sea solo una «armonización», sino una decisión con el mismo efecto práctico de un diferimiento.

Y el diferimiento, cuando procede, es competencia exclusiva de la Corte Constitucional. 2.5. Respecto a las situaciones jurídicas consolidadas y los anticipos, de cara a proteger sin congelar la tarifa, se observa que: La discusión sobre confianza legítima suele apoyarse en la idea de proteger «situaciones jurídicas consolidadas».

Esa categoría es relevante, pero debe aplicarse con precisión. En materia tributaria, son situaciones consolidadas aquellas en las que el hecho generador ya se produjo plenamente y la obligación quedó definitivamente determinada y/o extinguida -i.e. por pago definitivo o por firmeza de la liquidación-. Esas situaciones no pueden ser afectadas por normas posteriores ni por interpretaciones sobrevenidas.

En los tributos de período, por el contrario, la obligación se consolida típicamente al cierre del período fiscal. Antes de ese momento existen relaciones jurídicas en curso: deberes formales, determinaciones parciales y, especialmente, pagos a cuenta. En ese marco, el anticipo no es el impuesto. Es un pago a cuenta: se imputa al impuesto definitivo, puede generar saldos a favor, compensarse o devolverse según corresponda.

Por eso, el hecho de haber pagado anticipos bajo un régimen que luego fue declarado inexequible no convierte ese régimen en intangible para todo el período, ni genera un derecho adquirido a que la tarifa permanezca inalterada. Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: Ingrid Lorena Campos Vargas y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Con todo, que no exista derecho adquirido a la tarifa no significa desconocer la buena fe del contribuyente.

La protección constitucional de expectativas razonables, en un caso como el de la referencia, se expresa de manera distinta y compatible con el sistema de fuentes: (i) los anticipos pagados conservan plena validez como pagos a cuenta; (ii) su imputación debe hacerse de forma correcta en la declaración anual consolidada; (iii) no deben derivarse sanciones o intereses por una mutación normativa no imputable al contribuyente; y (iv) si surge saldo a favor, deben operar los mecanismos legales de devolución o compensación. Esa forma de protección preserva lo que puede considerarse consolidado -pagos efectuados, imputaciones debidas, ausencia de sanciones indebidas- sin caer en un efecto incompatible con la supremacía constitucional: otorgar ultraactividad material a una norma expulsada o diferir judicialmente la eficacia de la norma revivida. 2.6.

Sobre el alcance del artículo 338 constitucional en este debate, es relevante tener en consideración que: El proyecto utiliza el artículo 338 de la CP para sostener que el régimen revivido no podía aplicarse dentro del 2023 por tratarse de un impuesto de período. Pero con ello extiende el alcance del citado artículo 338 a un terreno que no le es propio: la modulación de efectos de una sentencia de constitucionalidad.

En efecto, el inciso 3 del artículo 338 ib. disciplina la aplicación temporal de normas que regulan tributos de período en relación con su vigencia. La reviviscencia, en cambio, no es una nueva expedición normativa por el legislador, sino la reincorporación de una norma anterior por efecto de una decisión constitucional. Si el conflicto entre «situación fiscal en curso» y reviviscencia debía resolverse mediante diferimiento o transición, correspondía a la Corte Constitucional fijarlo en la sentencia C-540 de 2023.

En suma, el artículo 338 ib. no puede convertirse en fundamento para que el juez administrativo diseñe un régimen transicional que reemplace, en la práctica, la decisión de reviviscencia adoptada por la Corte. Igualmente, que la irretroactividad opera frente a «nueva norma», no respecto de norma anterior que ya había tenido vigencia -Ley 2155 de 2021-, con independencia de que se trate o no de impuesto de periodo -no se afecta por la reviviscencia-.

No se podría aplicar la regla de «vigencia de la norma» a una sentencia como la C-540/23, por demás, la Corte no lo dijo, ni moduló. Se trata más de un tema de expectativas frente a «decisiones judiciales» que no frente a la ley. 2.7. Consecuencias institucionales de lo planteado en el proyecto: La tesis expuesta en el proyecto, si se generaliza, abre la puerta a una modulación difusa de decisiones constitucionales con reviviscencia: bastaría identificar «actos positivos» y expectativas reforzadas para diferir, por vía judicial, la eficacia del régimen revivido al período siguiente.

Ello fragmenta el efecto erga omnes del fallo constitucional, introduce asimetrías en la aplicación del derecho y debilita la noción de cosa juzgada constitucional. Además, normaliza la idea de que una norma declarada inexequible puede conservar eficacia material durante la vigencia en curso por decisión del juez de legalidad. Ese resultado tensiona la supremacía constitucional y desdibuja la frontera entre el control abstracto -con capacidad de modulación general- y el control de legalidad -sin esa capacidad-.

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00021-00 (28690) Demandante: Ingrid Lorena Campos Vargas y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 2.8. Conclusión Por todo lo expuesto estimo que la nulidad parcial del numeral 2.3 del concepto acusado no debía prosperar sobre la base de desplazar la eficacia de la reviviscencia ordenada en 2023 hacia 2024.

La definición en torno a si había lugar a transición, ultraactividad o diferimiento correspondía a la Corte Constitucional, que no al juez administrativo. De igual modo, el referido artículo 338 -inciso 3- opera como regla de aplicación directa y no puede ser transformado por ponderación con principios para llegar, por esa vía, a una modulación implícita de la sentencia constitucional.

En ese orden, a mi juicio, el concepto acusado se ajusta a la legalidad, acorde con lo dispuesto por la Corte Constitucional y, por tanto, correspondía negar las pretensiones de la demanda. Atentamente,  (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador