Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá D.C., veintiuno (21) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP, William Javier Anaya Martínez y Gladys Osorio Rincón. Demandado: DIAN Temas: Renta 2013.
Costos. Retenciones. Sanciones. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 25 de julio de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.
ANTECEDENTES El 21 de abril de 2014, Sistemas de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP1 presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, en la que registró un saldo a pagar de $114.160.000. Previo requerimiento especial y respuesta a este, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga expidió la Liquidación Oficial de Revisión 042412017000018 del 22 de marzo de 2017, en la cual modificó la declaración privada para establecer una renta gravable de $2.502.153.000, un impuesto a cargo de $625.538.000, sanciones por $439.233.000 y el total a cargo de la contribuyente en $992.626.000.
Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, decidido por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 992232018000016 del 21 de marzo de 2018, que lo confirmó. DEMANDA En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la demandante formuló las siguientes pretensiones: PRIMERA.
Se demanda la nulidad de los siguientes actos administrativos, cuya cuantía es de OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL PESOS ($878.466.00=), y que corresponden al monto de los impuestos y sanciones liquidadas: 1 Según certificado de cámara de comercio de Bucaramanga el objeto social es «la prestación de servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, telefonía pública básica conmutada y móvil rural y distribución de gas combustible.
La sociedad podrá desarrollar su objeto con uno o más de estos servicios o hacerlo progresivamente y ejecutar las actividades complementarias de los servicios que este prestando». Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 LIQUIDACIÓN OFICIAL No. 042412017000018 DE FECHA 22 DE MARZO DE 2017, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación Privada de Renta del año 2013 de mi representada.
Igualmente se pide la Nulidad de la RESOLUCIÓN No. 992232018000016 del 21 de marzo de 2018, notificada personalmente el 23 de abril de 2018, POR MEDIO DE LA CUAL SE DECIDE UN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, confirmando la decisión proferida mediante la Liquidación Oficial aquí demandada. SEGUNDA. Se restablezca el Derecho de mi representada, en el sentido de que como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada, se determine que la declaración privada correspondiente al impuesto de Renta del año 2013 de la sociedad SISTEMA DE ALCANTARILLADO, ASEO Y AGUA NATURAL S.A.S. E.S.P., ha quedado en firme y no debe cancelar ninguno de los valores que fueron adicionados y liquidados en la Liquidación Oficial que modificó la declaración de Renta del año 2013.
TERCERA. Se condene a la entidad demandada al pago de las costas del proceso. CUARTA. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos demandados, se determine que el representante legal de la sociedad, señor WILLIAM JAVIER ANAYA MARTÍNEZ, en calidad de representante legal y la señora Revisora Fiscal GLADYS OSORIO RINCÓN, no están obligados a cancelar la sanción impuesta en una cuantía de $87.847.000 a cada uno, la cual se liquidó por parte de la DIAN, teniendo en cuenta que la condena se hace con base en los mayores valores determinados en la liquidación oficial, cuya nulidad se ha declarado.
QUINTA. Subsidiariamente y en gracia de discusión, si no obstante los argumentos dados, el Honorable Tribunal no declara la nulidad total de los actos demandados, solicitamos la nulidad parcial de la liquidación oficial, en cuanto hace relación a la SANCIÓN POR INEXACTITUD que se ha aplicado, por cuanto los valores que estamos defendiendo por como deducciones procedentes son absolutamente reales y auténticos y no son falsos ni desfigurados, por cuanto efectivamente fueron cancelados a los proveedores y esto no estaba en discusión por parte de la DIAN.
Invocó como disposiciones vulneradas los artículos 26, 29, 83 y 95 de la Constitución Política; 107, 363, 617, 618, 683, 684-1, 742, 743, 744 y 745 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se sintetiza, así: Si bien procede la adición de ingresos hecha en los actos acusados, la sociedad no corrigió la declaración privada, en la medida en que la DIAN no aceptó la inclusión de los costos correspondientes a su participación en el Consorcio Ptar Piedecuesta, que fueron reportados en la certificación suscrita por el contador del consorcio.
La DIAN debió valorar los soportes de las operaciones realizadas en los años 2011 y 2012, porque solo con la suscripción del «Acta de Avance de Obra No. 1» del 7 de marzo de 2013, el consorcio pudo declarar los ingresos, costos y gastos derivados del contrato de obra pública financiado inicialmente con el anticipo. Los actos acusados no está debidamente motivados, porque desconocieron las erogaciones del consorcio con base en conjeturas, ante la discrepancia entre la certificación contable y el balance de comprobación. No se valoró adecuadamente el material probatorio de los años 2011 y 2012, ni se aplicaron los principios que rigen la apreciación de la prueba para efectos de la determinación de los costos.
En cuanto a las retenciones, si bien el certificado presentado no incluyó la firma del representante legal, tal requisito no está previsto en la normativa aplicable. Además, la Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 orden de pago del 2 de julio de 2013 identificó de forma expresa al agente retenedor, al beneficiario del pago y los valores liquidados, pagados y retenidos.
Si bien los datos registrados en la declaración privada se originaron en una certificación errónea emitida por el contador del consorcio, tal circunstancia no configura las hipótesis sancionables previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por lo cual no procedía la imposición de la sanción en este contenida. Finalmente, no se realizó un análisis individualizado ni se formularon juicios de reproche para atribuir responsabilidades al representante legal y a la revisora fiscal.
La sanción impuesta se sustentó únicamente en la transcripción del artículo 658-1 Ibidem, lo cual vulneró los principios de legalidad, tipicidad, correspondencia y debido proceso. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, así: La Administración adicionó ingresos por la omisión en el reporte de operaciones realizadas con varios consorcios, lo cual fue aceptado por la actora.
De igual manera, reconoció costos y gastos por la suma de $1.099.572.584, conforme con la información consignada en el balance de comprobación por terceros del Consorcio Ptar Piedecuesta, y con el porcentaje de participación atribuido a la sociedad demandante. Aunque se anexó una certificación de contador público como medio probatorio alternativo, esta se desestimó por carecer de los detalles mínimos exigidos para su valoración como prueba contable, en tanto no incluyó los soportes que sustentaran el criterio profesional del contador ni los elementos requeridos para generar el convencimiento sobre los hechos que se pretendieron demostrar.
La actora solicitó el reconocimiento de un mayor valor por concepto de retención en la fuente; sin embargo, no allegó el documento idóneo que respaldara dicha solicitud, por lo cual se rechazó. Procede la sanción por inexactitud y las impuestas al representante legal y al revisor fiscal, quienes avalaron y firmaron la declaración tributaria debatida, en la cual se omitieron los ingresos adicionados que expresamente fueron reconocidos por la actora.
TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Por auto del 23 de mayo de 2022 el a quo prescindió de las audiencias inicial y de pruebas, incorporó los elementos demostrativos aportados en la demanda y su contestación, fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos acusados, y corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El a quo negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas, bajo las consideraciones que se enuncian a continuación: Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La actora aceptó la omisión de ingresos derivados de su participación en el consorcio Ptar Piedecuesta, pero no corrigió la declaración de renta del año gravable 2013, y si bien solicitó el reconocimiento de costos asociados a tales ingresos, la certificación del contador del consorcio que presentó no tuvo respaldo probatorio.
Adicionalmente, conforme con los documentos contables del consorcio, entre ellos el «Balance de Comprobación por Terceros», los costos ascendieron a $1.099.572.000, cifra inferior a la reportada en la citada certificación que, se reitera, no ofreció detalles ni soportes suficientes para ser admitida como prueba. En cuanto a las retenciones, la orden de pago aportada no permite identificar al agente retenedor pues no indica el NIT y, según el cruce con terceros no existe reporte de retenciones practicadas a la demandante.
La sociedad incurrió en las conductas sancionables previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, en tanto se comprobó una omisión de ingresos, sin que exista una diferencia de criterios, ante la falta de inclusión de valores ciertos y aceptados por la sociedad en la declaración tributaria. Se constató la configuración de los supuestos establecidos en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, en relación con la sanción impuesta al representante legal y a la revisora fiscal, porque los dos suscribieron la declaración de renta del año 2013, lo que evidencia que conocieron las irregularidades derivadas de la omisión de ingresos.
Además, no se acreditó la existencia de salvedades por parte del revisor fiscal, como única circunstancia eximente de responsabilidad. RECURSOS DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: El a quo desconoció que los anticipos y pagos realizados en los años 2011 y 2012 constituyeron erogaciones propias del contrato ejecutado por el Consorcio Ptar Piedecuesta, cuyo reconocimiento fiscal se realizó en 2013, con ocasión de la suscripción del acta de avance de obra.
Por lo tanto, se debió valorar todo el material probatorio allegado y no desestimar los costos con fundamento en una certificación aportada en otro proceso de fiscalización. Sobre las retenciones practicadas, la norma no requiere el NIT del agente retenedor en el documento de soporte, como lo considera el a quo; por el contrario, la orden de pago emitida por el patrimonio autónomo especificó el beneficiario y los valores retenidos.
Frente a la sanción por inexactitud, no se configuró conducta sancionable alguna, pues los costos y gastos declarados no corresponden a cifras falsas o inexistentes, sino a valores inicialmente certificados con inconsistencias formales que se aclararon con posterioridad. Para imponer la sanción al representante legal y a la revisora fiscal se requería un análisis individual de su conducta, lo cual no ocurrió. En todo caso, dichos funcionarios no elaboraron ni validaron las certificaciones emitidas por la administración del consorcio, y su función se limitó a incorporar en las declaraciones tributarias la información certificada por dicho ente, sin que ello implique el conocimiento directo o la aprobación de hechos sancionables.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La demandada interpuso recurso de apelación por las siguientes razones: El a quo debió condenar en costas y agencias a la demandante, porque fue vencida en el proceso, a lo cual se suma que la DIAN intervino activamente en el trámite, como lo dispone el artículo 365 del Código General del Proceso.
De igual forma, los artículos 188 del CPACA y 366 del CGP prevén que las agencias en derecho se causan por el simple hecho de intervenir en el proceso, y su cuantificación corresponde al operador judicial, teniendo en cuenta las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura. TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA El recurso se admitió por auto de 19 de noviembre de 20242.
Al ser innecesaria la práctica de pruebas en segunda instancia no se corrió traslado para alegar -nums. 4 a 6, art 247 del CPACA-. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad Sistemas de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP, por el año gravable 2013.
En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, corresponde establecer, sin limitación3, si: i) proceden los costos de gastos y reportados por el Consorcio Ptar Piedecuesta, ii) hay lugar al reconocimiento de la retención practicada al mencionado consorcio, iii) se debe imponer la sanción por inexactitud y las aplicadas al representante legal y al revisor fiscal de la compañía y, iv) se debe condenar en costas a la parte vencida en el proceso.
La sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, en la cual reportó ingresos netos por $6.718.354.000, incluyó gastos operacionales de administración por $403.612.000, gastos operacionales de ventas por $5.543.870.000, y otras deducciones por $73.318.000, lo que representó un total de deducciones por $6.020.800.000.
Como resultado determinó un impuesto a cargo de $174.389.000, que luego de retenciones por $77.131.000, resultó en un saldo a pagar de $114.160.000. Estos valores guardan correspondencia con la información contenida en el estado de resultados inicial y en las notas a los estados financieros, documentos que fueron firmados por el representante legal y la revisora fiscal4.
Durante el proceso de fiscalización, la sociedad modificó el estado de resultados del año 2013 para incluir las operaciones realizadas con la Unión Temporal Operación Ptar, 2 Índice 5 de SAMAI 3 El segundo inciso del artículo 328 del CGP, al fijar la competencia en segunda instancia, estableció que, «… cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones». 4 Fol. 55-69 antecedentes administrativos Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Consorcio Amazonas y con el Consorcio Ptar Piedecuesta5.
No obstante, no presentó corrección a la declaración de renta de ese período. En la Liquidación Oficial, la DIAN fijó los ingresos netos en $10.231.627.000, al añadir $3.513.273.000 por ingresos operacionales y no operacionales omitidos por la contribuyente. Este valor fue liquidado con fundamento en los balances de prueba de la contribuyente y los terceros, aspecto que no es controvertido por las partes.
En relación con los costos y los gastos, la Administración reclasificó las partidas glosadas y adicionó un mayor valor al declarado inicialmente por la contribuyente de $1.708.674.000, considerando las operaciones realizadas y el porcentaje de participación en los consorcios y uniones temporales objeto de fiscalización, así: Concepto L. Privada L. Oficial Diferencia R. 51 Total Costos $ 0 $ 7.137.571.000 $ 7.137.571.000 R. 52 Gastos Operacionales de Administración $ 403.612.000 $ 296.678.000 -$ 106.934.000 R. 53 Gastos Operaciones de Venta $ 5.543.870.000 $ 13.942.000 -$ 5.529.928.000 R. 55 Otras deducciones $ 73.318.000 $ 281.283.000 $ 207.965.000 TOTAL COSTOS Y GASTOS $ 6.020.800.000 $ 7.729.474.000 $ 1.708.674.000 La sociedad reclama que solo se tuvo en cuenta $1.099.572.5846 de costos y gastos asociados a las operaciones con el Consorcio Ptar Piedecuesta, pese a que el certificado indicaba un valor adicional de $1.523.437.138.
El a quo avaló la actuación de la DIAN, en cuanto consideró que la certificación aportada por la sociedad no constituía un medio probatorio idóneo según el artículo 743 del Estatuto Tributario, y ante la valoración de las pruebas obtenidas en visitas y cruces de información, especialmente el Balance de Comprobación del Consorcio Ptar Piedecuesta, con las cuales se desvirtuaron los valores del certificado en mención. En el recurso de apelación, la actora sostuvo que las inconsistencias del certificado fueron subsanadas mediante la reconstrucción de los costos y gastos incurridos en los años 2011 y 2012, sobre la base de soportes que permiten verificar la trazabilidad de las operaciones, en tanto los pagos realizados con cargo al anticipo recibido en 2011 corresponden a una obra en curso, cuyos ingresos y erogaciones solo se podían reconocer en el año 2013, con ocasión de la suscripción del acta de avance.
La causación de ingresos y la procedencia de costos y deducciones depende de diversos factores -i. e. si el contribuyente está obligado o no a llevar contabilidad o si el registro de las operaciones se realiza por el sistema de devengo o caja-. Fiscalmente, se debe atender al principio del devengo, conforme con los artículos 28, 59 y 143 del Estatuto Tributario; con el numeral 2 del artículo 201 ib, entonces vigente, que autorizaba diferir los costos y deducciones efectivamente incurridos hasta el período en que se realizaran los ingresos a los cuales proporcionalmente correspondían, y con el artículo 143 ejusdem tratándose se operaciones amortizables. 5 Fol. 222- 230 antecedentes administrativos 6 De $1.708.674.000, reconocidos como mayores costos y gastos por la Administración, la suma de $1.099.572.584 corresponden a las erogaciones relacionadas con el Consorcio Ptar.
Pie de Cuesta. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 En contratos de construcción como el analizado7, los anticipos entregados no constituyen ingresos inmediatos8, pues se otorgan antes de que surja la obligación sustancial de prestar el servicio; en consecuencia, deben registrarse como pasivos diferidos hasta tanto se preste el servicio o avance la obra.
Y, cuando se cause el ingreso, bien sea por la suscripción del acta de avance o verificación del cumplimiento de la obligación contractual, pueden reconocerse los costos y gastos asociados, en aplicación de los principios de causación y asociación; o calcular la renta liquida en aplicación al numeral 2 del artículo 201 del ET en cada año de la actividad contractual.
De acuerdo con el artículo 18 del ET -entonces vigente-, la sociedad miembro del consorcio debe registrar en su contabilidad9 y en sus declaraciones de renta los ingresos, costos y deducciones que le correspondan, según su porcentaje de participación durante el respectivo año gravable. La Sección consideró que, «[p]or más que la unión temporal lleve una contabilidad, cada uno de sus miembros, al igual que cualquier contribuyente, debe llevar su contabilidad conforme a la técnica contable, lo que incluye conservar los soportes internos y externos de los hechos económicos que registre.
También están obligados a soportar los costos y gastos que vayan a deducir del impuesto sobre la renta, en facturas o documentos equivalentes, en los términos del artículo 771-2 del ET»10. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que estén soportados en documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal11; sin embargo, la norma no limita la facultad comprobatoria de la Administración12 quien puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo.
En cuanto al mérito probatorio de la certificación de contador público o de revisor fiscal, el artículo 777 ib. señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes. En consecuencia, como lo ha señalado la Sala13, la fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido, de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado.
Por lo anterior, no basta con que la contribuyente aporte un certificado de contador o de revisor fiscal para que la DIAN reconozca los conceptos y las sumas certificadas, porque se reitera14 que esta prueba debe contener «algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria»15, en tanto la suficiencia que prevé 7 Mediante Contrato 098 de 2011 se suscribió contrato de obra entre la Empresa Piedecuesta de Servicios Públicos ESP y el Consorcio Ptar Piedecuesta para la “construcción planta de tratamiento de aguas residuales El Santuario Etapa I – Fase 3” por $12.523.865.718,93 8 Cfr. sentencia del 11 de junio de 2020.
Exp 22269. CP Stella Jeannette Carvajal Basto 9 El Consejo Técnico de la Contaduría Pública considera conveniente que los consorcios y uniones temporales lleven contabilidad en forma independiente de sus miembros, donde se discriminen los movimientos de cada miembro del consorcio o unión temporal, lo cual les permite a los administradores y a los consorciados o miembros de la unión temporal conocer los resultados de la gestión, los resultados del contrato, la participación de los miembros en los ingresos costos y gastos y en los derechos, obligaciones, activos, pasivos y/o contingencias. 10 Sentencia del 22 de mayo de 2025 Exp. 29166 CP Luis Antonio Rodriguez Montaño. 11 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. 12 Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 13 Sentencia del 14 de agosto de 2019, Exp. 22530, CP.
Jorge Octavio Ramírez Ramírez 14 Sentencia de 13 de octubre de 2016, Exp. 19892, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en las sentencias de 13 de diciembre de 2017, Exp. 20858, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 21 de febrero de 2019, Exp. 21366, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez 15 Entre otras, ver las sentencias del 30 de abril de 1998, Exp. 8725 CP.
Delio Gómez Leyva; del 27 de noviembre de 1998, Exp. 9099, CP. Julio Enrique Correa Restrepo; del 15 de octubre de 1999, Exp. 9387, CP. Delio Gómez Leyva; del 20 de marzo de 2003, Exp. 12951, CP. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 1 de abril de 2004, Exp. 13681, CP. María Inés Ortiz Barbosa y del 8 de julio de 2010, Exp. 16508, CP. William Giraldo Giraldo.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 el artículo 777 del ET «no puede llegar al extremo de contener simples afirmaciones o enunciaciones, carentes de respaldo documental y/o contable16».
En el caso concreto, la contribuyente sostiene que los costos y gastos de los años 2011 y 2012 deben reconocerse con el ingreso del año 2013. Al respecto, la Sala no encuentra procedente dicho reconocimiento, por las siguientes razones: Conforme con el artículo 18 del Estatuto Tributario -entonces vigente-, cada miembro de un consorcio debe registrar en su contabilidad los ingresos, costos y deducciones que le correspondan, según su porcentaje de participación. No obstante, en la contabilidad de la sociedad demandante no se evidencia el reconocimiento contable de las operaciones realizadas (ingresos, costos o gastos) por el Consorcio Ptar Piedecuesta, lo que constituye una omisión contable que imposibilita la validación de los costos y deducciones reclamados y desconoce la técnica contable aplicable.
Aunque el Consorcio Ptar Piedecuesta registró el anticipo de obra recibido en 2011 como un pasivo y los gastos de los años 2011 y 2012 en las cuentas del activo (grupo 14), en el balance del consorcio17 no se acreditó que en el 2013 se hubiese realizado el cruce contable necesario para que dichas erogaciones pasaran del activo a costos del ejercicio (bien sea a cuentas del grupo 5 o 7), y tampoco se observa su revelación en notas a los estados financieros, o en un estado de resultados con ajustes o conciliaciones, lo cual impide verificar si la obra en curso fue efectivamente costeada en el año 2013, o si los gastos fueron imputados a otro periodo fiscal, afectando la correlación entre ingreso y costo deducible, o si fue llevado de manera proporcional según lo dispone el numeral 2 del artículo 201 del ET.
En tal contexto, la actora no acreditó el cumplimiento del principio contable de causación, ni aportó los soportes técnicos que permitieran trasladar adecuadamente los costos de 2011 y 2012 al ejercicio fiscal de 2013. Al no existir trazabilidad contable ni registros debidamente conciliados, y en ausencia de prueba técnica que permita asociar esos costos con el ingreso reportado en 2013, no hay lugar a avalar la erogación pretendida.
De otra parte, si bien la demandante presentó un certificado suscrito por el contador público del Consorcio PTAR Piedecuesta, en el que relacionó costos superiores a los aceptados por la DIAN, dicho documento carece de soportes que lo respalden. Como se precisó con anterioridad, la certificación contable requiere un grado mínimo de detalle, consistencia y respaldo para acreditar los hechos que pretende demostrar, lo cual no ocurre con la certificación aportada por la demandante, pues no incluyó información verificable como los libros, cuentas o asientos contables correspondientes a los valores reportados.
En consecuencia, dicha certificación no generó certeza ni constituyó prueba suficiente para desvirtuar las glosas planteadas por la Administración. En contraste, los costos y gastos aceptados en el proceso de fiscalización fueron obtenidos directamente del balance de comprobación del Consorcio Ptar Piedecuesta, al igual que los ingresos adicionados -aceptados expresamente por la demandante-, documento que no fue desvirtuado por la demandante y que otorga mayor confiabilidad 16 Sentencia del 25 de noviembre de 2004, Exp. 14155, CP.
María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia del 6 de agosto de 2014, Exp. 19288, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 17 El traslado del Balance de Comprobación de Terceros del Consorcio PTAR Piedecuesta realizado en el curso del proceso de fiscalización no fue tachado por la demandante. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 probatoria18 frente a la certificación del contador.
Sobre este punto, llama la atención de la Sala que la actora reconozca los ingresos adicionados, pero pretenda desconocer los costos y gastos igualmente registrados en la contabilidad del consorcio Ptar Piedecuesta. En consecuencia, no hay lugar al reconocimiento de los costos y gastos solicitados por la actora. En cuanto a las retenciones prácticas, la DIAN adicionó un mayor valor a la retención declarada inicialmente por la contribuyente de $11.917.000, considerando las operaciones realizadas y su porcentaje de participación en la Unión Temporal Operación Ptar.
Y rechazó la solicitada por el Consorcio Ptar Piedecuesta, pues no se aportó soporte de la retención con el lleno de los requisitos previstos en el artículo 381 del Estatuto Tributario. El artículo 381 prevé que el agente retenedor debe expedir un certificado anual por las retenciones practicadas. No obstante, el beneficiario del pago puede solicitar que se le expida un certificado o, sustituir ese documento por «el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando en el aparezcan identificados los conceptos antes señalados», esto es, el año gravable y ciudad donde se consignó la retención, el nombre o razón social y NIT del retenedor, la dirección del agente retenedor, el nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención, el monto total y el concepto del pago, el concepto y la cuantía de la retención efectuada y, la firma del pagador o agente retenedor.
En ese contexto, si bien el certificado de retención en la fuente es prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la única para tal propósito, porque el legislador permite su sustitución con otros documentos, siempre que cumplan los requisitos mínimos de identificación. Por ende, la norma sí exige una información mínima para verificar la autenticidad y validez de la retención practicada.
En el caso concreto, aunque en el expediente obra el certificado de retención en la fuente expedido por el Patrimonio Autónomo FIA por $58.606.966, la beneficiara de este es la «Empresa Municipal de Servicios Públicos Domiciliarios», y no el Consorcio Ptar Piedecuesta. De igual forma, se encuentra la orden de pago del 2 de julio de 2013, en la cual se reportaron los datos del beneficiario del pago -Consorcio Ptar Piedecuesta- y la liquidación del pago, pero no los datos de dónde se consignó la retención, ni los del agente retenedor y la firma del pagador.
Al respecto, se advierte que no basta con identificar al beneficiario y el valor retenido para que proceda el reconocimiento de la retención, porque la normativa aplicable exige información específica para validar, entre otras cosas, el cumplimiento de los deberes a cargo de los agentes de retención. En contraste, en el expediente obra la consulta realizada por la DIAN en el sistema «de lo reportado por terceros» en la cual no se evidencia la retención presuntamente practicada por el referido patrimonio al consorcio. 18 Art. 775 del Estatuto Tributario.
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Por lo anterior, al analizar las pruebas del proceso bajo las reglas de la sana crítica, se advierte que la demandante no acreditó la retención que reclama, con lo cual resulta improcedente el cargo de apelación. De otra parte, la demandante estima que la sanción por inexactitud es improcedente, en la medida en que los datos declarados son ciertos y certificados mediante el certificado emitido por el contador de consorcio en mención. Sin embargo, se probó la actora declaró datos inexactos y omitió ingresos por operaciones con consorcios y uniones temporales que derivaron en un menor impuesto a cargo, lo que constituye una inexactitud sancionable conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Por último, frente a la sanción impuesta al representante legal y a la revisora fiscal, la demandante alega que la responsabilidad objetiva en materia sancionatoria esta proscrita, y en el caso no se realizó un análisis suficiente e individualizado de la sanción, que no era aplicable por el hecho de imponerse la sanción por inexactitud a la sociedad, a lo cual se suma que el representante legal no ordenó, ni aprobó conductas irregulares y no hubo omisión de ingresos, pues se trató de un error en los certificados aportados por los consorcios y uniones temporales.
Las conductas tipificadas en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario comprenden irregularidades en la contabilidad y en las declaraciones tributarias, consistentes, entre otras, en la «omisión de ingresos gravados» que sean «aprobados por los representantes», o «al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente» La Sala precisó19 que para la imposición de la sanción basta con que el representante legal y/o el revisor fiscal haya firmado la declaración privada del contribuyente, en tanto dicha actuación implica que asumió su responsabilidad sobre la veracidad de la información reportada, y que debió verificar que las transacciones declaradas cumplieran con los requisitos formales y sustanciales exigidos por la ley.
En el caso particular se observa que la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013 de la sociedad está firmada por el representante legal y la revisora fiscal, quienes reconocieron el error en los ingresos reportados en el denuncio inicial, sin que hubieran procedido a su corrección. En consecuencia, se configuró el hecho sancionable previsto en la norma.
No prospera el cargo de apelación. De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP20, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA21, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, en esta oportunidad y se confirmara la decisión de primera instancia que fue objeto de apelación por parte de la DIAN, toda vez que no está probada su causación. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada. 19 Sentencias del 30 de junio de 2022.
Exp. 25997, C.P. Milton Chaves García, del 28 de abril de 2022. Exp. 25789, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 19 de noviembre de 2020. Exp. 24318, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). Reiteradas en sentencia del 9 de abril de 2025. Exp 28381 C.P. Myriam Stella Gutiérrez. 20 Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas.
En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 21 «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».
Radicado: 68001-23-33-000-2018-00733-01 (29434) Demandante: Sistema de Alcantarillado, Aseo y Agua Natural SAS ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 25 de julio de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. 2.- Sin condena en costas.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ