Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., treinta (30) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Demandado: DIAN Temas: Renta. 2010.

Fiducia mercantil. Transparencia fiscal. Deducción especial. Inversión en activos fijos reales productivos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 05 de febrero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección A, que resolvió (índice1 2): Primero: Declárase la nulidad parcial de la Resolución No. 322412016000004 del 17 de marzo de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la DIAN le profirió a la demandante liquidación oficial de revisión por el impuesto de renta del año gravable 2010; y de la Resolución No. 002.227 del 4 de abril de 2017, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN modificó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, modificase respecto de la sanción por rechazo o disminución de pérdida fiscal, la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2010 de Autopistas De Santander S.A. de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia. Tercero. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante liquidación oficial de revisión, la Administración modificó la declaración de corrección voluntaria del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 presentada por la actora (índice 2), y al efecto rechazó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos a través de un patrimonio autónomo e impuso sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas fiscales.

Al resolver el recurso de reconsideración, la autoridad tributaria confirmó la glosa en mención, pero redujo la cuantía de la multa por inexactitud del artículo 647 del ET en aplicación del principio de favorabilidad (índice 2). 1 Del historial de actuaciones del aplicativo SAMAI. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (f. 1721 vto. a 1722): Primera.

Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Renta 2010 No. 322412016000004 del 17 de marzo de 2016, notificada el día 22 de marzo de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por la cual resuelven modificar con un valor a pagar por valor de $21.141.407.000 la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 2010 No. 91000124887614 presentada el 28 de noviembre de 2011 en el formulario No. 1101603043018 por Autopistas de Santander S.A. NIT. 900.124.681-3, en la cual se liquida un saldo a favor de $ 321.769.000.

Segunda. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 002227 del 04 de abril de 2017, notificada el día 10 de abril del 2017, por la cual se resuelve un recurso de reconsideración modificando en la suma de $20.860.544.000 el valor a pagar de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016000004 del 17 de marzo de 2016, practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, con la cual se modificó la declaración del impuesto a la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2010 presentada por la sociedad Autopistas de Santander S.A. NIT 900.124.681-3, proferida por el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica- Nivel Central- DIAN.

Tercera. Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios Renta 2010 No. 910000124887614 (Formulario No. 1101603043018) presentada el día 28 de noviembre de 2011 con un saldo a favor de $ 321.769.000, está en firme. Cuarta.

También a título de restablecimiento del derecho, se declare que Autopistas de Santander S.A., tiene derecho a la deducción especial por la adquisición de activos reales productivos por valor de $39.806.506.000 en la declaración de renta año gravable 2010, según declaración No. 91000124887614, (Formulario No. 1101603043018), presentada el día 28 de noviembre de 2011, a la luz del artículo 158-3 del estatuto tributario, el Decreto 1766 de 2004 y sustentada la actuación en cuanto a la deducción en contratos de fiducia y obras de infraestructura según el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 en los conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales números 014873 del 20 de febrero de 2009, el concepto Dian No. 061758 del 13 de agosto de 2007 que tratan el tema de activos fijos reales productivos adquiridos en un contrato de Fiducia y el Concepto Dian No. 085073 del 03 de septiembre de 2008, que trata el tema de activos fijos reales productivos en un contrato de concesión de obras de infraestructura vial.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 102, 127, 135, 143, 158-3, 263, 271-1, 282, 647 del ET; 19 de la Ley 80 de 1993; 31 de la Ley 105 de 1993; 264 de la Ley 223 de 1995; 3.º del Decreto 1766 de 2004; y 20 del Decreto 4048 de 2008, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Alegó que, dada su calidad de constituyente en un contrato de fiducia mercantil de garantía y administración de pagos, celebrado con ocasión del contrato de concesión que suscribió, podía registrar en su declaración de renta la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos, correspondiente a las inversiones que en ese tipo de bienes realizó el patrimonio autónomo formado como consecuencia del contrato de fiducia mercantil mencionado.

Argumentó que las obras de infraestructura ejecutadas en desarrollo del contrato de concesión conferían derecho a la deducción especial en atención a lo dispuesto en el artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004; que tenían la calidad de bienes inmovilizados en virtud del ordinal 2.° del artículo 271-1 del ET, y que fueron Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 reconocidas contablemente mediante derechos fiduciarios, según los preceptos de la norma ibidem.

Expuso que los terrenos adquiridos por el patrimonio autónomo daban lugar a un activo amortizable en virtud del inciso final del entonces vigente artículo 143 del ET, puesto que eran parte de la inversión en el marco de un contrato de concesión y debía entregarlos al concedente a título gratuito al finalizar dicho contrato, de modo que también cumplían con las condiciones para acceder al beneficio.

Seguidamente, aseguró que negar la amortización generaría una pérdida extraordinaria, porque los bienes serían entregados gratuitamente al concedente, según la sentencia C-250 de 1996 y el Concepto nro. 085073, del 03 de septiembre de 2008, expedido por la DIAN. Argumentó que la demandada vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 al desconocer la doctrina oficial contenida en los Conceptos nros. 061758, del 13 de agosto de 2007; 085073, del 03 de septiembre de 2008; y 014873, del 20 de febrero de 2009, que avalaban la deducción disputada en el marco de contratos de fiducia y concesión. Se opuso a la sanción por inexactitud, y precisó que, en cualquier caso, fue resultado de un error sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2), para lo cual aseguró que la deducción cuestionada era improcedente. Al respecto, sostuvo que la base para el cálculo de la deducción correspondía a los recursos del patrimonio autónomo, la cual no coincidía con el valor que contabilizó la contribuyente por concepto de derechos fiduciarios, los cuales, además, tenían la calidad de intangibles.

Señaló que los activos fijos no eran de propiedad de la demandante, de conformidad con los certificados de libertad y tradición de los predios; y que la actora omitió declarar el valor patrimonial de los derechos fiduciarios y los activos por los cuales solicitó la deducción estudiada, por lo que tales activos no hicieron parte de su patrimonio, lo que hacía improcedente el beneficio reclamado.

Planteó que los conceptos invocados por la contribuyente eran inaplicables dado que no acreditó el cumplimiento de los requisitos necesarios para la procedencia de la deducción. Finalmente, defendió las sanciones impuestas y advirtió que no existió error sobre el derecho aplicable. Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos acusados y no condenó en costas (índice 2).

Precisó que la demandante transfirió la titularidad de todos los bienes que hacían parte del proyecto de concesión al patrimonio autónomo que constituyó; que no era la única beneficiaria del contrato de fiducia mercantil; y que no tenía la titularidad absoluta de los bienes referidos, pese a que gozaba de su usufructo temporal. Indicó que la actora no adquirió los activos fijos que dieron lugar a la deducción solicitada, pues no los registró en su contabilidad, ni los incluyó en la declaración revisada, a pesar de que fueron contabilizados por el fideicomiso.

Agregó que la demandante solo contabilizó derechos fiduciarios, que tenían la calidad de bienes intangibles, de ahí que el beneficio en disputa fuera improcedente. Juzgó que, aunque la doctrina oficial citada por la actora permitía la deducción respecto de inversiones realizadas en el marco de proyectos de infraestructura en contratos de concesión, la demandante incumplió con los requisitos de procedibilidad del beneficio.

Por último, redujo la sanción por disminución de pérdidas fiscales del artículo 647-1 del ET, en aplicación del principio de favorabilidad. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (índice 2).

Para ello, insistió en que era la beneficiaria del patrimonio autónomo que constituyó y que los activos fijos reales productivos del fideicomiso hacían parte de su activo, comoquiera que el artículo 271-1 del ET ordenaba el registro del «patrimonio líquido» del fideicomiso en la contabilidad del constituyente, y no exigía la contabilización de los activos y pasivos separadamente.

Precisó que no podía existir el contrato de concesión de obra sin el negocio jurídico de fiducia mercantil, por lo que indicó que este último contrato no «desnaturaliza» los efectos fiscales de las inversiones en los activos fijos reales productivos realizadas. Manifestó que en el contrato de concesión que celebró, pactó el usufructo de los bienes objeto del negocio, junto con una cláusula de reversión, la cual solo se justificaba si el valor de los bienes estaba totalmente amortizado, por lo que aseguró que todos los activos, incluidos los terrenos, eran «amortizables o depreciables».

Censuró que el a quo hubiese rechazado la deducción debatida por el hecho de que únicamente contabilizó derechos fiduciarios, pues, en virtud del ordinal 2.º del artículo 271-1 del ET, los bienes del patrimonio autónomo conservan las mismas calidades para el beneficiario. Manifestó que el tribunal omitió explicar las razones por las cuales descartó la aplicación de los conceptos invocados en la demanda, por lo que solicitó la aplicación de la doctrina anotada al sub examine.

Finalmente, insistió en que se había configurado la causal exculpatoria del error sobre el derecho aplicable respecto de las multas impuestas. Alegatos de conclusión La actora aseguró que no podía ser sancionada por el mismo hecho con la imposición de las multas por inexactitud y por disminución de pérdidas, en virtud del principio non bis in idem y que existió error sobre el derecho aplicable (índice 20).

La demandada reiteró los argumentos que expuso en la instancia anterior (índice 21). El ministerio público sostuvo que la demandante no adquirió los bienes para sí misma, sino para destinarlos a la obra vial objeto del contrato de concesión y añadió que no se configuró la causal exculpatoria de error sobre el derecho aplicable (índice 12).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, conforme a los cargos de apelación formulados por la demandante que pesan sobre la sentencia de primera instancia, la cual fue favorable parcialmente a las súplicas de la demanda y no condenó en costas. Así, corresponde establecer si la demandante tiene derecho a la deducción especial respecto de las inversiones en activos fijos reales productivos que realizó el patrimonio autónomo constituido con ocasión de un contrato de concesión. En caso de que la decisión sobre esa cuestión resulte adversa a los intereses de la demandante, deberá analizarse si la actora amparó su actuación en la doctrina oficial.

Finalmente se decidirá sobre las sanciones por inexactitud y por disminución de pérdidas fiscales. Con todo, la Sala tiene vedado estudiar el nuevo cargo de nulidad que planteó la recurrente en los alegatos de conclusión de segunda instancia, relacionados con la imposición concurrente de las sanciones de inexactitud y de reducción de pérdidas, por cuanto no fue planteado en la demanda, ni en la impugnación; lo anterior, debido a que, como la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos apelados (artículo 328 del CGP), no puede ocuparse de los nuevos reproches que se planteen en las alegaciones finales contra lo resuelto en la sentencia de primera instancia, aún más Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 si se tiene en cuenta que si lo hiciera transgrediría la lealtad procesal (sentencia del 07 de mayo de 2020, exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza). 2- La demandante plantea que cumplió con todos los requisitos exigidos por el artículo 158-3 del ET y el Decreto 1766 de 2004, a efectos de obtener la deducción especial prevista en las normas en mención, por cuanto, de conformidad con el ordinal 3.º del artículo 102 del ET, era la única beneficiaria del fideicomiso; razón por la cual tenía derecho a realizar la deducción especial respecto de las inversiones en activos fijos reales productivos efectuadas por el patrimonio autónomo.

Al hilo de lo anterior, expone que los terrenos sobre los que ejecutó las obras eran amortizables en virtud del inciso final del entonces vigente artículo 143 del ET, puesto que eran parte de la inversión en el marco de un contrato de concesión y debía entregarlos al concedente a título gratuito al finalizar dicho contrato. En el otro extremo, la autoridad fiscal afirma que los activos fijos adquiridos no eran de propiedad de la demandante, quien no obtuvo activos reales, sino intangibles ―derechos fiduciarios―, de modo que el beneficio era improcedente; a lo que añade que la base de cálculo de la deducción especial correspondía a los recursos del patrimonio autónomo, lo cual no coincide con el valor que registró la contribuyente por concepto de los derechos fiduciarios; y que, en cualquier caso, la actora omitió declarar el valor patrimonial de los derechos fiduciarios y los activos por los cuales solicitó la deducción debatida.

En ese contexto, la Sala debe determinar si la demandante tiene derecho a la deducción especial respecto de las inversiones en activos fijos reales productivos que realizó el patrimonio autónomo constituido con ocasión de un contrato de concesión, para lo cual habrá que definir si la actora adquirió bienes de esa naturaleza tributaria a través del fideicomiso y, también, si los terrenos sobre los que ejecutó las obras dan lugar al beneficio. 3- Para resolver la contienda, sea lo primero precisar que, de conformidad con el artículo 158-3 del ET, vigente para la época de los hechos sub examine, los contribuyentes del impuesto sobre la renta podían deducir el 30% del valor de las inversiones realizadas en activos fijos reales productivos.

El Decreto 1766 de 2004 reglamentó la disposición en cita, fijando, entre otros aspectos, la definición de activo fijo real productivo. Así, determinó que se trataba de bienes tangibles que se depreciaban o amortizaban fiscalmente, y que eran adquiridos para formar parte del patrimonio y participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente.

La Sala advierte que, sobre la procedibilidad del beneficio en el marco de contratos de fiducia mercantil y concesión, la Sección tiene fijado un criterio de decisión judicial2, el cual además sirvió como fundamento para resolver un litigio seguido entre las mismas partes que aquí concurren, solo que en esa ocasión debatían el periodo gravable 20093.

En consecuencia, en el presente caso la Sala dictará sentencia siguiendo los fundamentos jurídicos planteados en los mencionados precedentes. Según el criterio que se reitera, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos procede respecto de las inversiones relacionadas con el contrato de concesión durante el término de su ejecución, en la medida en que tienen la calidad de activos, para propósitos contables y fiscales, que pertenecen al patrimonio del concesionario durante la vigencia del negocio jurídico mencionado y que pueden amortizarse en el transcurso de la ejecución del contrato, pues al término de la concesión se revierten por parte del concesionario al Estado, en virtud de los artículos 60, 142 y 143 del ET. 2 Sentencias del 23 de septiembre de 2021 (exps. 23869 y 24559, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 3 Sentencia del 15 de octubre de 2021 (exp. 24619, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 3.1- En línea con el precedente reiterado, destaca la Sala que, según el artículo 143 del ET, en los contratos de concesión donde la contribuyente aporta o adquiere bienes, obras, instalaciones u otros activos que deba transferir durante el convenio o al final de este, el valor de tales inversiones debe amortizarse durante el término del respectivo negocio jurídico, hasta el momento de la transferencia. Por ello, el valor de los terrenos adquiridos en desarrollo de la concesión por la concesionaria debe amortizarse, comoquiera que hace parte de la inversión que, en virtud de la cláusula de reversión, será transferida a favor de la concedente a título gratuito al momento de la terminación de la relación jurídica contractual. 3.2- Aunado a lo anterior, de conformidad con las providencias en cita, bajo el esquema de neutralidad fiscal adoptado desde la reforma de la Ley 223 de 1995, el ordinal 1.° del artículo 102 del ET dispuso que los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se realizan fiscalmente en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso o un incremento en el patrimonio del fideicomitente cedente de los derechos fiduciarios.

Reitera tal neutralidad el ordinal 4.° ibidem cuando dispone que «se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente». Los referidos preceptos suponen una transparencia fiscal en la realización del hecho gravado por el impuesto a través de operaciones efectuada por medio de patrimonios autónomos.

Dicho régimen confiere un tratamiento tributario neutro a la realización de operaciones directamente por parte del contribuyente o, indirectamente, a través del patrimonio autónomo interpuesto. Siguiendo el mismo criterio, el ordinal 2.° del artículo 102 del ET (según la redacción dada por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995) preceptúa que los fideicomitentes o beneficiarios deben incluir en su declaración del impuesto sobre la renta las utilidades conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por ellos mismos (sentencia del 14 de noviembre de 2019, exp. 22093, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Ahora bien, el artículo 271-1 del ET también establece un enfoque de transparencia fiscal respecto de la explotación económica realizada por el patrimonio autónomo en favor del fideicomitente y/o beneficiario que tiene la calidad de contribuyente, sujeto que es el poseedor a efectos tributarios de los bienes y derechos apreciables en dinero de los que es titular directo el fideicomiso.

Igualmente, el ordinal 2.° de la disposición ibidem establece dos reglas que materializan efectos del régimen de transparencia fiscal. La primera indica que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los titulares de los mismos, es el que les corresponda de acuerdo con la participación que representen en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración, según corresponda; con lo cual el valor del patrimonio líquido del patrimonio autónomo se transparenta hacia los titulares de los derechos fiduciarios (i.e. los fideicomitentes y/o beneficiarios), habida cuenta de que el valor de los derechos fiduciarios será el que corresponda según el porcentaje de participación en el patrimonio del fideicomiso.

La segunda regla establece que los bienes o derechos de los que sea titular directo el patrimonio autónomo «conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo». Con ello, el ordenamiento hizo explícito que ciertas características y condiciones tributarias de los bienes del patrimonio autónomo se trasladan por efecto del régimen de transparencia al derecho fiduciario y, en últimas, se reflejan en el impuesto sobre la renta y complementarios del contribuyente titular de tal derecho fiduciario.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 En consecuencia, el contrato de fiducia no modifica la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través del mismo, por lo que la inversión que se transfiere al patrimonio autónomo, y que realiza la concesionaria para la operación y explotación de la concesión, continúa otorgándole los efectos tributarios que tenía en virtud del contrato anotado (i.e. la titularidad de las inversiones, la percepción de las rentas y los beneficios fiscales que de la misma se deriven), pues los recursos entregados al patrimonio autónomo corresponden a recursos o bienes adquiridos por el contratista, que explota económicamente para ejecutar la concesión. Así, los derechos fiduciarios declarados por la contribuyente tienen la misma condición tributaria de los recursos y bienes aportados al patrimonio autónomo, esto es, la de una inversión amortizable del concesionario.

Y, conforme a los fallos referidos, la calidad de beneficiario del Instituto Nacional de Concesiones, que se establece en el contrato de fiducia, persigue garantizar el cumplimiento de las obligaciones a favor de la entidad estatal; sin embargo, ello no desconoce que la concesionaria es titular de derechos fiduciarios y tiene la calidad de beneficiaria sobre sus propios recursos aportados al fideicomiso durante el contrato de fiducia y antes de la reversión. En conclusión, para la Sala el tratamiento de transparencia fiscal previsto en el artículo 102 del ET, desde la versión dada por la Ley 223 de 1995, conlleva que los beneficios tributarios previstos en la ley por la realización de inversiones, u otro acto, proceden cuando la misma se realiza directamente o a través de un patrimonio autónomo, en cuyo caso el fideicomitente y/o beneficiario titular de los derechos fiduciarios tiene derecho a realizar el respectivo beneficio tributario.

De esta manera, la concesionaria puede solicitar la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos reales productivos, que realiza en un contrato de concesión desarrollado a través de un patrimonio autónomo del que es fideicomitente y benificiaria. 4- Precisado el derecho aplicable, pasa la Sala a estudiar el caso concreto para definir si la demandante podía deducir el valor de las inversiones en activos fijos reales productivos que realizó el patrimonio autónomo constituido con ocasión del contrato de concesión. Al respecto, los medios probatorios reunidos en el expediente dan cuenta de lo siguiente: (i) El 29 de diciembre de 2006, la demandante suscribió un contrato de concesión con las siguientes estipulaciones (ff. 424 a 466 caa): (a) Tenía por objeto «el otorgamiento al Concesionario de una concesión para que de conformidad con lo previsto en el artículo 32, numeral 4, de la Ley 80 de 1993 y en la Ley 105 del mismo año, realice por su cuenta y riesgo, los estudios y diseños definitivos, gestión predial, gestión social, gestión ambiental, financiación, construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión Vial "Zona Metropolitana de Bucaramanga - ZMB» (ff. 431 y 432 caa).

(b) Según la cláusula 25, con el fin de administrar los recursos de la concesión «[d]entro de los quince (15) Días siguientes a la suscripción del Acta de Inicio de Ejecución, el Concesionario deberá constituir un patrimonio autónomo (Fideicomiso) mediante la celebración de un contrato de fiducia mercantil irrevocable» (f. 445 caa). (c) De conformidad con la cláusula 34 «[l]as labores de adquisición de los predios y/o mejoras requeridas para la ejecución de las Obras…serán adelantadas por el Concesionario, incluidos los predios y/o mejoras necesarios para la ejecución del alcance progresivo del proyecto…La adquisición de predios para las Obras…se realizará a favor del INCO…34.1 El concesionario deberá depositar en la Subcuenta de Predios, de acuerdo al cronograma que se describe en la tabla siguiente, los Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 recursos necesarios para la adquisición de los predios requeridos» (ff. 454 y 455 caa).

(d) La cláusula 1.86 definió la «Subcuenta de Predios» como la «que deberá constituir el Concesionario en el Fideicomiso, en la cual el Concesionario depositará los montos que de conformidad la CLÁUSULA 34 deba realizar el Concesionario a esta subcuenta para la adquisición de los predios necesarios para las Obras» (f. 431 caa). (e) En virtud de la cláusula 50 «[s]in perjuicio del derecho que tiene el Concesionario - en los términos de este Contrato de usar y explotar económicamente los bienes y servicios que hacen parte del Proyecto, se entenderá que el INCO se hará propietario de las obras que conforman el Proyecto, al momento de su ejecución, y de los equipos que conforman el Proyecto al Momento de su instalación y suministro.

El Concesionario tendrá estos bienes hasta su reversión al INCO en calidad de usufructo…A la terminación del Contrato por cualquier causa, todos los bienes o equipos directamente afectados a la concesión que no sean de propiedad del INCO, serán transferidos a título traslaticio de dominio al INCO libres de todo gravamen, sin costo alguno para el INCO» (f. 461 caa).

(ii) En desarrollo del contrato de concesión, el 02 de mayo de 2007, la actora celebró en calidad de constituyente un «contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración y pagos», cuyo objeto era «administrar los recursos del Proyecto…y garantizar que a los mismos se les de la destinación prevista en el Contrato de Concesión…2.1.

Transferir al patrimonio autónomo los aportes de capital a cargo del Concesionario…2.2. Transferir al patrimonio autónomo los derechos económicos derivados del Contrato de Concesión. 2.3. Administrar todos los recursos del Proyecto…2.7. Servir de garantía de pago de los créditos o emisiones de títulos valores que adquiera o estructure el fideicomitente para la ejecución del Proyecto».

Además, establece las siguientes cláusulas relevantes (ff. 717 y 718 caa): (a) De conformidad con la cláusula cuarta, los beneficiarios del negocio jurídico analizado eran «(i) El INCO…(ii) Los acreedores a favor de los cuales el Fideicomiso garantice el pago de los créditos otorgados por los mismos para la ejecución del Proyecto Vial Zona Metropolitana de Bucaramanga…(iii) El FIDEICOMITENTE» (f. 720 caa).

(b) En virtud de la cláusula sexta, la fiduciaria debía «6.3. Constituir en el Fideicomiso las siguientes subcuentas especiales para la administración de los recursos depositados en el patrimonio autónomo y manejarlas en forma separada, de conformidad con lo establecido en este contrato de fiducia mercantil y en el Contrato de Concesión:…Subcuenta de Predios: Es la subcuenta que deberá constituir el Concesionario en el Fideicomiso, en la cual el Concesionario depositará los recursos que él mismo debe prever para la compra de predios necesarios para las Obras» (f. 723 caa).

(iii) La demandante aportó la relación de activos fijos reales productivos del patrimonio autónomo, correspondiente al año 2010, respecto de los cuales solicitó la deducción. De conformidad con el documento referido, el valor de tales bienes era de $132.688.352.285 (f. 342 caa). (iv) La actora allegó un listado de los predios adquiridos por el patrimonio autónomo en el año 2010, expedido por la fiduciaria, cuyo valor total correspondía al señalado en la relación expuesta previamente (ff. 580 a 604 caa).

Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 (v) El 07 de marzo de 2011, la fiduciaria certificó que a la actora le correspondían derechos fiduciarios de $13.716.569.807 que correspondían al 100% de los derechos fiduciarios del patrimonio autónomo.

Esta certificación fue presentada junto con el balance general a 31 de diciembre de 2010 y el estado de resultados del patrimonio autónomo del mismo año, que daban cuenta del valor certificado (ff. 573 a 575 caa). (vi) El 28 de noviembre de 2011, el extremo activo presentó declaración de corrección del impuesto sobre la renta del año revisado, en donde registró otros activos por valor de $15.256.787.000 y el beneficio debatido por el monto de $39.806.506.000 (índice 2).

(vii) La demandante aportó la conciliación entre cifras contables y fiscales de la declaración modificada, según la cual el renglón de otros activos estaba compuesto, entre otros, por «derechos» cuyo valor ascendía a $13.720.050.015 (f. 42 caa). (viii) Mediante la liquidación oficial demandada, la autoridad fiscal rechazó la deducción objeto de debate.

Al respecto, sostuvo (índice 2): el “Activo Fijo" del año gravable 2010 asciende solo a $61.429.000…cifra ésta que no se corresponde con la supuesta inversión en activos fijos que alega el contribuyente investigado haber realizado en cuantía de $132.688.352.285 y que da origen a la deducción solicitada en el renglón No 54 en cuantía de $39.806.506.000.

Por su parte los "Otros Activos", declarados en el renglón 38 ascienden a la suma de $15.256.787.000 cifra ésta que corresponde a lo registrado y contabilizado en la cuenta PUC No 16 "INTANGIBLES" subcuenta No 162525 "FIDEICOMISOS EN ADMINISTRACIÓN”… siendo evidente entonces que, si en gracia de discusión se aceptasen parcialmente los alegatos de la actora, se trataría en todo caso de bienes intangibles cuyo derecho solo asciende a $15.256.787.000…es claro que el titular de la inversión antes ilustrada en cuantía de $132.888.352.285 es del Patrimonio Autónomo Autopistas de Santander…por lo que mal puede Autopistas de Santander…abrogarse la titularidad del 100% de la inversión y como consecuencia solicitar la deducción del 30% de ella según lo dispuesto en el artículo 158-3 del E.T., máxime si se tiene en cuenta que el contribuyente aquí investigado no es el único beneficiario de la fiducia mercantil y que sus derechos dentro de esa fiducia solo ascienden a $15.256.787.000…al analizar los estados financieros de los años 2009 y 2010 de la misma…se evidencia que no contaba con los recursos…para soportar los $132.688.352.285 aplicados por…sociedad fiduciaria…durante el año gravable 2010…las erogaciones por valor de $132.688.352.2B5 realizadas por el Patrimonio Autónomo no tuvieron como fuente recursos aportados por el Fideicomitente, por lo que éste no ostenta la calidad de propietario ni de inversionista, y que el Contrato de Concesión…únicamente le concede y permite al concesionario y fideicomitente, Autopistas de Santander S.A….el uso y el goce sobre el activo público construido, careciendo del derecho de disponer del mismo…respecto de la propiedad de los activos adquiridos que ellos corresponden únicamente a terrenos no susceptibles de depreciación ni amortización…es claro que el modo de adquisición a la persona natural o jurídica es la compraventa y la propiedad de todos los bienes le corresponde al Instituto Nacional de Concesiones…y que los bienes inmuebles adquiridos durante el año gravable 2010…fueron demolidos correspondiendo por tanto la inversión a terrenos que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135 y 142 del E.T., no pueden depreciarse…los derechos fiduciarios contabilizados por la sociedad Autopistas Santander S.A. como activo dentro de su patrimonio, ascendieron a la suma de $13.256.787.000…y la sociedad contribuyente solicita la deducción por activos fijos reales productivos sobre una base de $132.688.352.285, determinando una deducción llevada a su denuncio rentístico por la suma de $39.806.506.000, que supera inclusive, el valor patrimonial de los derechos fiduciarios declarados a 31 de diciembre de 2010. 5- A partir del anterior recuento fáctico, la Sala observa que en 2006 la demandante celebró, como concesionaria, un contrato de concesión que tenía por objeto llevar a cabo los estudios, diseños, financiación, construcción, rehabilitación, operación y mantenimiento de una obra vial.

En virtud del contrato, la actora debía adquirir, a favor del Instituto Nacional de Concesiones, los predios requeridos para la ejecución de las obras. Además, al finalizar el negocio jurídico estaba obligada a transferir a título gratuito a la misma entidad todos los bienes o equipos directamente afectados a la concesión. También, en desarrollo del mismo contrato, la actora suscribió en 2007 un negocio de fiducia mercantil de garantía y de administración y pagos.

Dicho fideicomiso, constituyó Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 una cuenta especial denominada «subcuenta de predios», en cumplimiento de las estipulaciones del contrato de concesión. En esta subcuenta, la concesionaria debía depositar los recursos que estaba en la obligación de aportar para la compra de los predios necesarios para realizar las obras del proyecto.

A raíz de esos negocios, el patrimonio autónomo realizó inversiones en activos fijos reales productivos por el monto de $132.688.352.285, dentro de los cuales estaban los predios adquiridos para la ejecución del contrato de concesión. Por ello, la fiduciaria certificó que, para el año 2010, la actora tenía derechos fiduciarios respecto de ese proyecto en cuantía de 13.716.569.807.

Sobre esa base, la demandante autoliquidó una deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos equivalente a $39.806.506.000, que corresponde al 30% de los bienes de ese tipo comprados por el patrimonio autónomo. En ese sentido, advierte la Sala que los activos fijos reales productivos que compró el patrimonio autónomo sí fueron adquiridos con recursos aportados por la actora. 5.1- Sea lo primero reiterar que el régimen de transparencia fiscal descrito en el fundamento jurídico nro. 3.2 de esta sentencia implica que los bienes o derechos de los que era titular directo el patrimonio autónomo «conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo».

Por tanto, las características y condiciones tributarias de los bienes del patrimonio autónomo se trasladan por efecto del régimen anotado al derecho fiduciario del que es titular el fideicomitente y/o beneficiario. Por tanto, concluye la Sala que, para efectos del impuesto sobre la renta, los derechos fiduciarios conservan las mismas calidades tributarias de los activos subyacentes, esto es, la de los activos fijos reales productivos poseídos por el fideicomiso.

En línea con lo anterior, tampoco es razón suficiente para negar la deducción el hecho de que el monto de los derechos fiduciarios sea inferior a la base de cálculo del beneficio, puesto que los primeros corresponden a la participación de los beneficiarios en el «patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración» (ordinal 2.° del artículo 271-1 del ET, vigente para la época de los hechos); al paso que los segundos son el monto efectivamente invertido por el patrimonio autónomo para adquirir bienes de capital.

Además, en virtud del parágrafo ibidem la actora declaró la suma de los derechos fiduciarios que fue certificada por la fiduciaria atendiendo a su participación en el patrimonio autónomo constituido. En definitiva, por las razones expuestas, concluye la Sala que, comoquiera que el patrimonio autónomo del que la actora era fideicomitente y/o beneficiario adquirió activos fijos reales productivos, esta tenía derecho a registrar la deducción especial rechazada por la Autoridad de impuestos. 5.2.- Ahora, con respecto al reproche relacionado con la existencia de varios beneficiarios del patrimonio autónomo, cabe poner de presente que, de conformidad con el certificado expedido por la fiduciaria, la demandante era la titular del 100% de los derechos fiduciarios del patrimonio autónomo, de modo que podía registrar en su autoliquidación el beneficio en disputa con base en la totalidad de la inversión efectuada por fideicomiso para adquirir activos fijos reales productivos. 5.3- De otro lado, el material probatorio examinado da cuenta de que la actora estaba en la obligación de adquirir, a favor del Instituto Nacional de Concesiones, los predios necesarios para la realización de las obras contratadas, para lo cual debía trasferir los recursos para el efecto a la subcuenta de predios del patrimonio autónomo.

Ese sentido, los predios adquiridos estaban afectos a la ejecución del contrato de concesión y formaban parte del fideicomiso constituido por la demandante, como indica la relación de Radicado: 25000-23-37-000-2017-01208-01 (25461) Demandante: Autopistas de Santander S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 adquisición de predios allegado por la actora, de ahí que pudieran integrar la base de cálculo de la deducción especial, incluso si al finalizar el contrato tuvieran que ser transferidos al Instituto Nacional de Concesiones.

Del mismo modo, juzga la Sala que el artículo 143 del ET permitía amortizar el valor de las inversiones realizadas en el marco de un contrato de concesión, durante el término del respectivo negocio jurídico, hasta el momento de la transferencia al concedente. En ese sentido, el valor de los terrenos adquiridos por el patrimonio autónomo con destino al contrato de concesión sí es amortizable, puesto que hace parte de la inversión y debe transferirse a favor del Estado a título gratuito al momento de la terminación de la relación jurídica contractual indicada. 6- Por las razones expuestas, juzga la Sala que es procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos declarada por la demandante.

Prospera el cargo de apelación de la actora. En consecuencia, la Sala revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, declarará la nulidad de los actos demandados. 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la declaración de corrección presentada por la actora el 28 de noviembre de 2011. 2.

Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO