Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., doce (12) de junio de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante CARVAJAL PROPIEDADES E INVERSIONES S.A. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.

Año 2012. Pasivos inexistentes. Realidad de las operaciones. Escisión. Sanción por inexactitud. Costas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala de Oralidad1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en esta providencia.

SEGUNDO: CONDENAR EN COSTAS a la parte demandante, en la forma prevista en la parte considerativa. (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 9 de abril de 2013, la sociedad Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. (hoy Carvajal Propiedades e Inversiones S.A.S.2) presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2012, reportando una pérdida del ejercicio, liquidando el impuesto sobre la renta bajo el método de renta presuntiva y liquidando un saldo a pagar3.

Esa declaración fue objeto de corrección el 6 de marzo de 2014, en donde se redujo el valor de las acciones y aportes originalmente declarado4. Previa emisión del requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión nro. 052412017000093 del 29 de noviembre de 20175, que confirmó las glosas del acto previo en el sentido de: i) adicionar como renta líquida gravable pasivos de 2011 considerados inexistentes, ii) desconocer el saldo declarado de esos mismos pasivos en 2012 e iii) imponer sanción por inexactitud liquidada a la tarifa del 100%, con lo cual se reliquidó el impuesto a cargo y el saldo a pagar.

El 29 de enero de 2018 la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra dicho acto, el cual fue resuelto a través de la resolución nro. 012227 del 3 de diciembre de 20186, que confirmó la totalidad de la liquidación oficial. 1 Samai Tribunal, índice 23. 2 Porque hubo una fusión a través de la escritura pública 2974 del 17 de diciembre de 2015, a través de la cual Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. absorbió a Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. Folio 54 Demanda y Anexos. 3 Folio 16, Caa. 4 Folio 15, Caa. 5 Folio 96, Caa 6 Folio 652, Caa.

Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones7: A. “Que se declare la nulidad total de la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración No. 012227 del 03 de diciembre de 2018, expedida por el Director de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto el 29 de enero de 2018, en contra de la Liquidación Oficial de Revisión N° 052412017000093 del 29 de noviembre de 2017.

B. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión N° 052412017000093 del 29 de noviembre de 2017, en virtud de la cual se modificó la declaración presentada por Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. por el Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2012, y se impuso una sanción por inexactitud.

C. Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la liquidación privada contenida en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012 presentada por Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. y se tengan como ciertos los valores registrados en esta declaración privada presentada (sic)por el 09 de abril de 2013, mediante formulario No. 91000171284678, al prosperar las razones de objeción de fondo que se desarrollan en el presente escrito.

D. Que se condene en costas a la parte demandada, ya que las Autoridades Tributarias no dieron correcta aplicación a las normas que regulan el impuesto sobre la renta vigentes para el año gravable 2012 y desconocieron la realidad de los hechos en que se fundamenta la determinación de la base gravable por el impuesto de renta del mismo año, excediendo su actuación más allá de la función de procurar la correcta liquidación de los tributos.” A los anteriores efectos la demandante invocó como violados los artículos 29,83, 84, 228 y 363 de la Constitución Política, 239-1, 283, 647, 683, 714, 770 y 771 del Estatuto Tributario y 1742 del Código Civil.

Los cargos de violación se resumen así: 1. Adición a la renta gravable de un pasivo considerado inexistente, a pesar de corresponder a un período que estaba en firme y tener pruebas sobre el mismo. Afirmó que la investigación de la Administración estuvo encaminada a determinar si era procedente o no un pasivo que fue declarado en el año 2011, concluyendo que el mismo era inexistente.

Señaló que esto es erróneo en la medida en que, dicho pasivo era real y, además, la DIAN carecía de capacidad legal para desconocer hechos declarados en 2011, porque esa declaración ya estaba en firme al momento de la notificación del requerimiento especial de 2012, con lo cual las cifras y hechos del 2011 no eran susceptibles de revisión. Indicó que la interpretación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario era errada, pues bajo el mismo no se puede incrementar la renta líquida de 2012 como consecuencia del rechazo de un pasivo declarado en el año anterior, del que además en el 2012 ya se había pagado casi la mitad, quedando un simple saldo.

Insistió en que, a la fecha de notificación del requerimiento especial, esto es el 21 de junio de 2017, el término de revisión de la declaración de renta de 2011 estaba 7 Samai Tribunal, índice 36. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co vencido, por lo que no se podía cuestionar, desconocer y/o sancionar hechos declarados en 2011.

Dijo que la interpretación de la DIAN creaba una facultad extraordinaria para revisar declaraciones privadas de periodos en firme, lo cual estaba vetado, citando como soporte el concepto 017442 de 2007. Afirmó que el artículo 239-1 del Estatuto Tributario sólo opera cuando los pasivos son inexistentes en el periodo en que se declaran, y conceptualizó la firmeza de las declaraciones8 para indicar que la facultad de incluir pasivos inexistentes de una declaración que ya está en firme es únicamente del contribuyente y no de la Administración. Aclaró que el pasivo cuestionado se originó como consecuencia de haberse escindido (Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A.), operación en la cual nació la sociedad beneficiaria Negocios Macarval S.A.S., acreedora de este.

Adujo que la escisión goza de plena validez legal, pues nunca fue cuestionada por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades y que el pasivo había sido efectivamente pagado, de tal forma que no era inexistente. Relató que la escisión fue aprobada por los accionistas con el lleno de los requisitos legales, con la cual se destinó parte del patrimonio social a crear la sociedad Negocios Macarval S.A.S., de la cual recibieron acciones sus mismos accionistas, en proporciones idénticas a la participación que tenían antes de la escisión. Mencionó que en el acuerdo de escisión se pactó transferir a la nueva sociedad dinero en efectivo, cuentas por cobrar, inversiones y pasivos.

Agregó que, al momento de la formalización, se entregaron parte de las cuentas patrimoniales y como activo una cuenta por cobrar a su cargo (Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A.), producto del compromiso claro, expreso y exigible de recaudar otras cuentas por cobrar a terceros que aparecían en su balance y entregar a la nueva compañía, Negocios Macarval S.A.S, el efectivo o su equivalente.

Decisión que fue aceptada por Negocios Macarval S.A.S. Afirmó que en el marco de la escisión se tomó la decisión de registrar ese pasivo, porque resultaba más expedito que ella recaudara las cuentas por cobrar a terceros y le pagara esa acreencia a la sociedad beneficiaria de la escisión, que hacer un cambio de titularidad en las acreencias que estaban en el balance.

Observó que el funcionario de fiscalización consideró que lo anterior incumplía el acuerdo de escisión, dado que no se entregaron los activos indicados y que el pasivo era inexistente, sin tener en cuenta que en el 2012 ya sólo quedaba un saldo del pasivo original, como consecuencia de los pagos realizados ese mismo año, en cumplimiento de lo acordado en la escisión, esto es el compromiso de recaudar la cartera y transferirla a Negocios Marcaval, aspectos que se acreditaron en el expediente.

Agregó que, como la DIAN consideró inexistente el pasivo por el incumplimiento del acuerdo, corrió traslado a la Superintendencia de Sociedades, entidad que considero que había incumplimiento de algunos aspectos del acuerdo, pero que eso no era sancionable al haber prescrito el término para esto. Resaltó de lo anterior que bajo esas conclusiones el ente de control nunca afirmó que la escisión no existiera, que fuera nula o irreal, como afirma la DIAN.

Adjuntó copia del oficio No. 620-000504 del 04 de marzo de 2019 e insistió en que la escisión no es inexistente ni nula, circunstancia que por demás no fue alegada ante un juez de la República. 8 A partir de la sentencia de 19 de mayo de 2016, exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez del Consejo de Estado y el Concepto DIAN 0117 de 2003.

Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Reconoció que, bajo los argumentos de la DIAN, aun cuando fuera cierto que entregó un activo diferente al acordado en el proceso de escisión, ello no invalida los efectos de esa operación bajo las normas vigentes, circunstancia que por demás tampoco fue señalada en los actos demandados.

Insistió en que el argumento utilizado por la Administración es que no hubo transferencia de los activos y pasivos señalados en el acuerdo el día del registro contable de la escisión. Afirmó que, puedo que eso haya sido así pero que, en todo caso, sí hubo una transferencia posteriormente cuando se canceló el pasivo, y que lo relevante en este caso es la existencia de una transferencia lo cual da cuenta de que la operación es real, independiente de si lo acordado se entregó el día del registro contable o después. Concluyó que tampoco hay un acuerdo alterado porque no se modificaron en ningún momento los documentos.

Resaltó que la argumentación de la DIAN va en contra del principio de sustancia sobre forma. Precisó que, si con motivo del supuesto incumplimiento del acuerdo se presentaba una nulidad relativa de la escisión, la misma se entiende subsanada pues la actuación fue ratificada por la asamblea de accionistas de la sociedad beneficiaria de la escisión, tal como consta en el acta 7 de marzo 31 de 2017 que se aportó como prueba, aspecto respecto de la cual la demandada guardó silencio.

Presentó cuadros del patrimonio a escindir y del escindido después de la modificación del acuerdo, para reparar en que hubo una disminución patrimonial de herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. y un incremento en el patrimonio de Negocios Macarval S.A.S. que se reflejó en los libros de contabilidad y en las declaraciones de renta de 2011.

Acotó que desconocer el pasivo es pretender que el patrimonio sea declarado dos veces, por dos contribuyentes diferentes, dado que habría que desconocer la cuenta por cobrar declarada por Negocios Macarval además del pasivo declarado por ella, so pena de violar los principios de justicia y equidad. Adjuntó copias de las declaraciones de renta.

Mencionó que en los actos no se dice nada sobre las pruebas aportadas ni se ilustraron las razones por las que el pasivo se consideraba inexistente, diferentes del supuesto incumplimiento del acuerdo. Hizo mención a la definición de pasivo del Decreto 2649 de 1993 y expuso que al obligarse la escindida a recaudar cuentas por cobrar para entregar el importe a la sociedad se configuró un pasivo.

Advirtió que además remitió pruebas del pago del pasivo, sobre las cuales la DIAN no se pronunció. Anotó que contrario a lo indicado por la Administración, el pasivo de 2011 existe y debe reconocerse pues el mismo estaba respaldado por documentos idóneos, constan los documentos de su cancelación y se acreditó que el mismo fue declarado por el acreedor.

Relacionó las pruebas de la cancelación del pasivo y también que allegó la declaración de renta de Negocios Macarval S.A.S., con el anexo explicativo. Aseveró que los documentos no fueron cuestionados durante la inspección ni en el Requerimiento Especial. Explicó que sobre el pasivo no se pactaron rendimientos, de tal forma que el acreedor no causó ni declaró los mismos, ya que no existen normas que obliguen a su cobro, de tal forma que ello no se puede exigir como prueba de la existencia, conforme lo dispone el artículo 84 de la Constitución. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2.

Improcedencia del desconocimiento en 2012 del saldo del pasivo declarado en 2011 Aseveró que como la demandada consideró inexistente el pasivo del 2011, le dio la misma calificación al saldo de ese pasivo declarado en 2012, sin argumentos diferentes o adicionales al incumplimiento del acuerdo de escisión, y a pesar de las pruebas aportadas.

Insistió en que los actos no explicaron por qué los comprobantes de pago no son suficiente prueba de la existencia del pasivo. Estableció que estos demuestran que se entregaron los activos que representaban la totalidad del patrimonio escindido y que el hecho de haber entregado activos diferentes a los mencionados en el acuerdo de escisión no invalidaba la existencia del pasivo, máxime cuando los accionistas del beneficiario ratificaron la actuación de los administradores. 3.

Improcedencia de la sanción por inexactitud Calificó de errada la interpretación de los hechos y del artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Reiteró los argumentos sobre la firmeza del período 2011 y la existencia del pasivo para aseverar que la sanción por inexactitud es improcedente ya que en la declaración fiscalizada no existió ocultamiento de cifras ni maniobras fraudulentas o datos equivocados. 4.

Nulidad de la liquidación oficial por falsa motivación y desviación de poder Acusó a la liquidación oficial de infringir las normas en que debía fundarse, de estar falsamente motivada y de haber sido expedida con desviación de las atribuciones propias de quien la profirió, toda vez que se desconoció la escisión sin que dicho acto fuese declarado nulo por autoridad competente.

Además, porque se interpretó erradamente el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, todo lo anterior en abierta oposición al espíritu de justicia e ignorando las pruebas. Alegó que se desconocieron los principios de presunción de inocencia, buena fe y el derecho de defensa. También calificó de violados los principios de equidad, eficiencia y progresividad, al determinarse una renta líquida superior a la declarada e imponer la sanción por inexactitud bajo argumentos improcedentes.

Se refirió a la motivación de los actos administrativos, la cual estimó falsa al considerarse inválida la escisión, sin pronunciamiento de autoridades administrativas o judiciales en tal sentido y al no tener en cuenta como prueba de la existencia el pago del pasivo, así como tampoco el hecho de no haberse evaluado el traslado de los activos por el monto acordado y afirmar, equivocadamente, que la Superintendencia de Sociedades desestimó la escisión. Reprochó que la DIAN no estableciera el supuesto beneficio fiscal obtenido con la “presunta realidad formal” que se desestimó en los actos demandados y cuestionó el uso de hechos económicos de períodos en firme.

Añadió que hubo falsa motivación al cuestionarse que no se hubiesen declarado rendimientos, cuando no hubo pacto de intereses. Concluyó que quien profirió la Liquidación Oficial no tenía atribuciones para desconocer hechos de 2011. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda9, así: Sostuvo que el requerimiento especial y la liquidación se notificaron oportunamente, dentro del término del artículo 147 del Estatuto Tributario y que, si bien la declaración de 2011 estaba en firme, la de 2012 se podía modificar al encontrarse en ella un pasivo inexistente.

Advirtió que la DIAN identificó el incumplimiento del acuerdo de escisión de Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A., considerando que, si bien la escisión cumplió los requisitos formales, no lo hizo con la transferencia de activos en el proceso de desagregación patrimonial, puesto que no se afectó el activo de la actora, como sociedad escindida, sino que en su lugar se creó un pasivo por los activos que debían entregarse a la sociedad beneficiaria.

Dijo que esa circunstancia fue corroborada por la apoderada de la actora. Acotó que el artículo 239-1 del Estatuto Tributario faculta a la DIAN a incluir pasivos inexistentes originados en periodos no revisables en forma oficiosa e imponer la sanción por inexactitud. Explicó que el pasivo es inexistente debido a que el acto comercial que le dio vida jurídica está viciado de ilegalidad, pues el acuerdo de escisión no se cumplió ni es válido, situación confirmada por la Superintendencia de Sociedades.

Señaló que el acuerdo de escisión no se calificó de inexistente ni de inválido, sino que se cuestionó el incumplimiento de este en lo que a la transferencia de los bienes a la nueva sociedad se refiere. Reiteró que los activos de la sociedad escindida no fueron afectados y que, en consecuencia, el acuerdo de escisión se alteró considerablemente, modificación que debió ser aprobada por los accionistas y no por los administradores.

Subrayó que en el acuerdo no se contempló la posibilidad de modificar el medio de transferencia de los activos y que, al no existir dicho traslado, el acuerdo no se formalizó. Precisó que no analizó las pruebas del pago del pasivo, dado que este no existe, de tal forma que es inconducente adelantar actividades probatorias sobre la formalidad de un hecho que no tuvo lugar.

Observó que el artículo 771 del Estatuto Tributario señala que es prueba supletoria de los pasivos que los mismos se encuentren en las declaraciones del acreedor, al igual que los rendimientos generados por estos, circunstancia que no se cumplió en este caso pues el crédito se pactó sin intereses. Sin embargo, reiteró que no se puede probar supletoriamente ese pasivo ante la irrealidad del hecho que lo generó, dado el incumplimiento del acuerdo de escisión. Agregó que rechazó el pasivo de 2012, dada la inexistencia de su origen, de acuerdo con lo ocurrido en 2011.

Consideró procedente la sanción por inexactitud, por la inclusión del pasivo inexistente, y señaló que no es aplicable la diferencia de criterios, por cuanto los datos incluidos no fueron verdaderos y la información fue irreal. Concluyó que la Administración dio aplicación al debido proceso y al derecho de defensa, que los actos expusieron las razones de hecho y de derecho que sustentaron las glosas, conforme con la realidad.

Solicitó no condenar en costas dado que los asuntos tributarios son de interés público. 9 Samai Tribunal, índice 36. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:10 Se refirió al término de firmeza de las declaraciones para resaltar que el requerimiento especial fue notificado en forma oportuna y no se vulneró el debido proceso.

Sobre el cuestionamiento de hechos de la declaración de 2011, citó el artículo 239-1 del Estatuto Tributario para subrayar que la DIAN encontró un pasivo inexistente de un período en firme (2011), sin que ello implicase que se hubiese fiscalizado dicho período y que esa norma facultaba a la demandada para tratar el valor del pasivo inexistente como renta líquida gravable del período 2012.

Indicó que, de acuerdo con las pruebas, específicamente acorde con las cláusulas primera y segunda del acuerdo de escisión, como la actora iba a incursionar en otra actividad económica realizó una escisión bajo la cual debía transferir activos y pasivos a Negocios Macarval S.A.S, los cuales estaban representados en su mayoría por cuentas por cobrar, que identificó a partir de los estados financieros.

Precisó entonces que el acuerdo se protocolizó el 29 de noviembre de 2011 y que para esa fecha debía haberse presentado un movimiento de efectivo, cuentas por cobrar y acciones de otras sociedades, pero que tal movimiento no se reflejó en la declaración de 2012 de esa manera, tal como aceptó la apoderada de la actora. Transcribió apartes de la resolución 620-000109 del 26 de abril de 2017 de la Superintendencia de Sociedades en donde esta concluyó que la transferencia de los activos, específicamente de las cuentas por cobrar, no se realizó según el acuerdo de escisión, ni la modificación de este que contempló el cambio en la forma de transferencia, esto es que la actora cobrará las cuentas y le pasará el efectivo a la nueva sociedad, fue aprobada por los accionistas.

Adicionó que ni dicho acto ni su confirmatorio sancionaron a la demandante, pero por ocasión del fenómeno prescriptivo. Concluyó entonces que la transferencia en bloque del patrimonio de la escindida no sucedió, porque los administradores no estaban autorizados para elegir el medio de transferencia.11 Explicó que el pasivo no podía tenerse en cuenta en la declaración de 2012, dado que no sólo se inobservaron los términos del acuerdo de escisión, sino que tampoco se demostró la transferencia de activos en favor de la sociedad escindida en el año 2011, al tenor de los artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario.

Sobre esto afirmó que el valor resultante de la escisión “no fue registrado como un pasivo en la declaración de renta del año 2011, sino en la casilla de cuentas por cobrar, presentándose el traslado de activos a la sociedad beneficiario solo hasta el 31 de enero de 2012, con un saldo pendiente en diciembre de ese mismo año (…), lo que quiere decir que no se cumplió el acuerdo de escisión” Precisó que la DIAN no modificó la declaración de 2011, y avaló la inclusión en el denuncio del 2012 del valor glosado por la Administración como renta líquida, con fundamento en las irregularidades advertidas por esta última.

Adicionó que la decisión de los administradores de las sociedades participantes en la escisión, respecto a que la actora siguiera el cobro de las cuentas pendientes, y por tanto esta registrara un pasivo para con la sociedad beneficiaria, junto con los comprobantes de esos sucesos, son eventos ajenos a la escisión y las normas que rigen esa operación, y por ende el pasivo originado no podría ser reconocido. 10 Samai Tribunal, índice 23. 11 Citó en apoyo la sentencia 19221, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez del Consejo de Estado.

Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Estimó procedente la sanción por inexactitud y descartó la diferencia de criterios dada la falta de soporte probatorio. Expuso que los actos se motivaron debidamente, descartando la desviación de poder y la falsa motivación. Condenó en costas al demandante dada la causación de agencias en derecho en la actuación de la DIAN.

Fijó las mismas en el 3% del valor de las pretensiones. Recurso de apelación El demandante apeló la decisión de primera instancia12. Adujo que la sentencia descartó el hecho de que el pasivo se acreditó según lo exigido en los artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario, al confundir la prueba aportada para el efecto, con aquella referente al movimiento de capital (transferencia de los activos) en la escisión, que en todo caso desconoce.

Señaló que las pruebas se apreciaron indebidamente, dado que en la declaración de renta de 2011 y sus respectivas correcciones se registraron los pasivos. Cuestionó que el Tribunal solo tuviera en cuenta que el pronunciamiento de la Superintendencia de Sociedades confirmó el incumplimiento del acuerdo de escisión, sin considerar que, a pesar de eso, dicho acto en ningún caso se pronunció sobre la validez y los efectos de la escisión de la manera en que fue ejecutada.

Rememoró que, como sociedad escindente, se comprometió a transferir a la escindida: cuentas por cobrar, efectivo y acciones. Presentó cuadro con el balance de Negocios Macarval y adjuntó copia de los formularios de registro público y registro único empresarial, radicados el 14 de diciembre de 2011, que reflejan dichas cifras. Anotó que la nueva sociedad recibió, en vez de dinero en efectivo por la totalidad del aporte y las cuentas por cobrar a terceros, una cuenta por cobrar a su cargo, con el compromiso claro, expreso y exigible de recaudar las cuentas por cobrar que aparecían en el balance del acuerdo y pagarlas en efectivo o equivalente, con lo cual esta reconoció un pasivo.

Presentó un cuadro explicativo sobre la división de los activos, pasivos y patrimonio de las sociedades participantes en la escisión, y mencionó que en las declaraciones de renta de 2011 y sus anexos consta que el pasivo glosado y la cuenta por cobrar equivalente se registraron en las declaraciones de ambas sociedades (deudora y acreedora).

Afirmó que la diferencia en su patrimonio contable y fiscal (mostrada también en un cuadro) obedece a que en las cifras se tomaron fechas diferentes, contable al registro de la escisión en noviembre de 2011, y fiscal al 31 de diciembre de 2011. Sostuvo que la decisión de no transferir las cuentas por cobrar se dio al momento de formalizar la escisión y que, sí se hizo una entrega real de activos, pues se cumplió con el pago de lo recaudado.

Anotó que la decisión se tomó de común acuerdo entre las sociedades, dado que era más expedito dicho proceder que cambiar la titularidad de las acreencias. Dijo que además acreditó pagos efectuados por concepto del pasivo, tanto así que al cierre del 2012 sólo quedaba un saldo. Recalcó que la Superintendencia de Sociedades, pese a aceptar que el acuerdo se incumplió, no desestimó la realidad de los hechos ni anuló la escisión. Transcribió apartes del oficio 620-000504 de marzo 4 de 2019, proferido por dicha entidad, e insistió en que la escisión fue válida y no fue anulada por ninguna autoridad administrativa ni judicial competente.

Insistió en que, aún bajo el entendido de que se presentó una nulidad relativa de la 12 Samai Tribunal, índice 27. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co escisión porque los administradores obraron más allá de sus facultades al cambiar la forma de transferir la cuenta por cobrar, debe considerarse que dicha actuación fue ratificada por la asamblea de Negocios Macarval S.A.S., tal como consta en el acta 7 de marzo 31 de 2017, superándose la posible nulidad, prueba sobre la que la sentencia no se pronunció. Mencionó la definición de pasivo del Decreto 2649 de 1993 para argumentar que sí existió uno en cabeza de la actora y agregó que las pruebas del pago del pasivo no se analizaron y sobre ellas no se pronunció ni la DIAN ni el Tribunal.

Expuso que el pasivo de 2011 y su saldo de 2012 debe reconocerse dado que es cierto, tiene un origen legal y lícito, está respaldado por documentos idóneos (artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario) y se conservaron los documentos de su cancelación (artículo 632 ibidem). Sostuvo que, sin perjuicio de lo anterior, también demostró el pasivo en forma supletoria, con la declaración de la acreencia por parte de Negocios Macarval, sin que se pudiera exigir en este caso el registro o pago de rendimientos, porque no fueron pactados entre las partes.

Reiteró que el incumplimiento del acuerdo no extingue los efectos jurídicos de la escisión, pues no hay norma que así lo determine en el ordenamiento, y en caso de existir la misma no fue incluida por la Administración en los actos demandados, ni por el Tribunal en la sentencia. Dijo que el acuerdo se cumplió de manera diferente, de tal forma que el pasivo existió a su cargo, precisamente porque no hubo transferencia de las cuentas por cobrar a terceros el día del registro contable, sino un reconocimiento de una obligación de pago.

Reparó en que el argumento referente a la ausencia de prueba del movimiento de capital es nuevo, no se planteó en los actos. Argumentó que la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario estuvo dirigida a desechar un pasivo real, en desconocimiento de la prevalencia de la sustancia sobre la forma. Acotó que el pasivo registrado no encubre un crecimiento del patrimonio social del que se pueda inferir la obtención de rentas no declaradas de años o períodos anteriores, de manera que no hay un incremento patrimonial no justificado que explique la adición de renta gravable propuesta por la Administración, como es el propósito de la norma aplicada.

Precisó que desconocer el pasivo en 2011 es pretender que el mismo patrimonio sea declarado por dos contribuyentes en forma simultánea, pues debería afectarse entonces la cuenta por cobrar declarada por Negocios Macarval S.A.S. Insistió en la violación al principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma, con apoyo en la sentencia T-453 de 2018 de la Corte Constitucional.

Consideró improcedente la sanción por inexactitud dada la existencia del pasivo. Acusó a los actos de falsa motivación y se opuso a la condena en costas impuesta dado que no están probadas. Oposición a la apelación La demandada13 solicitó confirmar la sentencia de primera instancia, dado que no se acreditó correctamente el pasivo del 2011 y el mismo debía traerse como renta líquida en el año 2012.

Lo anterior, en consideración de que los movimientos 13 Samai, índice 28. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co acordados en el acuerdo de escisión no se reflejaron en la declaración de renta y fueron incumplidos, pues no se afectaron las cuentas del activo de la sociedad escindida.

Agregó que la modificación se efectuó dentro del término de firmeza y que la sanción por inexactitud es procedente dada la irrealidad del pasivo. Sostuvo que la condena en costas está acreditada con el ejercicio del mandato conferido para representar a la DIAN. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1 Precisión preliminar De forma previa al estudio de fondo de los cargos de apelación, la Sala debe reiterar el criterio expuesto en las sentencias del 9 de mayo de 2024, exp. 28297, del 11 de octubre de 2024, exp. 27637 y del 9 de abril de 2025, exp. 26144, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, frente al alcance del recurso de apelación. En dichas providencias, se indicó que, según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente respecto de los reparos concretos formulados por el apelante.

Esto en concordancia con el artículo 328 ibidem, conforme al cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el recurrente. Lo anterior, en la medida en que los argumentos con los que se pretende censurar la sentencia apelada deben estar acordes con lo planteado en el concepto de violación de la demanda, y, en cualquier caso, con lo razonado por el juez de primera instancia14.

En esa medida, está prohibido que el apelante exponga en el recurso de apelación hechos, cargos y pretensiones nuevas que no presentó en la demanda. Un entendimiento contrario, vulneraría el derecho de contradicción de las partes, el principio de congruencia y la lealtad procesal, ya que implicaría la posibilidad de fundamentar el recurso de apelación en hechos o argumentos que no pudo tener en cuenta el juez de primera instancia, por no haber sido puestos a su consideración en la etapa procesal oportuna.

Por esa razón, esta Sección ha señalado que «Invalidar una providencia con base en hechos y/o argumentos completamente ajenos al debate procesal suscitado, que dio lugar la decisión judicial impugnada, escapa a la lógica procesal del recurso de apelación»15. En el caso bajo examen, se advierte que la apelante propone de manera novedosa es que la adición de la renta gravable que hizo la DIAN en los actos demandados no es procedente, en aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, dado que el pasivo acusado de inexistente proviene de una escisión y no busca encubrir un crecimiento del patrimonio social injustificado, del que se pueda inferir la obtención 14 Ver sentencia del 16 de noviembre de 2023, exp. 27886, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 15 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de mayo de 2013, Exp. 18847, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, reiterada en la sentencia del 28 de abril de 2022, Exp. 25687. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de rentas no declaradas en años anteriores.

Este aspecto no fue planteado en el escrito de demanda, con lo cual, para proteger el equilibrio procesal, el derecho de defensa de las partes y los principios de igualdad y congruencia de las sentencias, la Sala se abstendrá de estudiar dicho argumento que solo se planteó en sede de apelación. 2 Problema jurídico De conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda, juzga la Sala la legalidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del 2012 de la demandante.

En particular, corresponde determinar si: i) el pasivo originado en la escisión desde 2011 puede calificarse como inexistente o no, ii) era procedente imponer la sanción por inexactitud, y iii) se debe condenar en costas a la actora. 3 Generalidades de la escisión El artículo 3 de la Ley 222 de 1995 establece que hay una escisión, entre otros casos, cuando una sociedad, sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes o las destina a la creación de una o varias.

La escisión, según el artículo 4 de la misma Ley, comporta una reforma estatutaria que debe ser aprobada por la junta de socios o asamblea general de accionistas de la sociedad que se escinde o divide, y que debe protocolizarse en escritura pública y ser registrada en el registro mercantil para que produzca plenos efectos entre las sociedades y frente a terceros.

En efecto, el artículo 9 de la anterior norma señala que, solo una vez inscrita en el registro mercantil la escritura de escisión: (i) “operará, entre las sociedades intervinientes en la escisión y frente a terceros la transferencia en bloque de los activos y pasivos de la sociedad escindente a las beneficiarias, sin perjuicio de lo previsto en materia contable” y (ii) “la sociedad o sociedades beneficiarias asumirán las obligaciones que les correspondan en el acuerdo de escisión y adquirirán los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se les hubiera, transferido”.

Como reforma estatutaria, el acuerdo de escisión se sujeta a las reglas generales del Código de Comercio, que en su artículo 188 establece que las decisiones de la asamblea o junta de socios son vinculantes para los socios y producen efectos jurídicos inmediatos. Lo anterior sin perjuicio del derecho de impugnación de esas decisiones, cuando estas sean contrarias a la ley o los estatutos, ante la autoridad judicial competente que, según el artículo 191 del mismo Código, puede ejercerse por los administradores, revisores fiscales y socios ausentes o disidentes, dentro de los dos meses siguientes a la fecha de inscripción del acuerdo en el registro mercantil.

Dicha impugnación debe surtir el trámite judicial, según se desprende del artículo 382 del Código General del Proceso. En consecuencia, hasta en tanto no se impugne la reforma estatutaria, siempre que se haya cumplido con la exigencia de protocolización y registro, el acuerdo de escisión goza de plena validez. Por el contrario, sólo en caso de una impugnación y dependiendo de los aspectos discutidos, el juez competente deberá determinar si está en presencia de una nulidad absoluta, que conlleve a declarar la operación como nula o ineficaz o una nulidad relativa que, al proteger el interés particular de una persona o parte pueda Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ser saneada.

Por su parte, en materia tributaria, para la época de los hechos, además de establecerse una responsabilidad solidaria entre las sociedades producto de la escisión para efectos de las obligaciones tributarias exigibles al momento de la escisión o que se originen por períodos anteriores a esta, el artículo 14-2 del Estatuto simplemente indicaba que bajo esa operación no existía una enajenación entre la sociedad escindida y las sociedades en que se subdivide. 4 Facultad de la administración para desconocer operaciones inexistentes La jurisprudencia de esta corporación ha sostenido que, si bien el contribuyente puede acreditar la realidad formal de las operaciones, la Administración, en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización, puede cuestionar la realidad de estas.16 Para esos efectos la DIAN debe entonces desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración, con los medios de prueba que sean necesarios, siendo admisibles, entre otros, los indicios (pruebas indiciarias o indirectas) en los términos del Título VI del Libro V del Estatuto Tributario, en concordancia con el Código General del Proceso.

A este respecto, según el criterio jurisprudencial de la Sala17, el tratamiento fiscal de una operación implica valorar, junto al tipo contractual empleado y las estipulaciones de las partes, los comportamientos conexos para alcanzar el propósito negocial y las circunstancias en que surgen los negocios celebrados. Así, el mero incumplimiento de una obligación contractual no necesariamente deriva en la irrealidad o carencia de sustancia de la operación, pues la causa económica del negocio puede mantenerse al analizar la operación en conjunto y, de hecho, puede no existir la obtención de una ventaja fiscal concreta, pese al apartamiento del acuerdo de voluntades. 5 Caso concreto El 17 de septiembre de 2011, la sociedad Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. aprobó un acuerdo de escisión según el cual transferiría, sin disolverse, parte de su patrimonio a una nueva sociedad denominada Negocios Macarval S.A.S. La cláusula segunda del acuerdo previó que se entregarían como activos a la sociedad beneficiaria: “Efectivo, cuentas por cobrar y acciones de otras sociedades que determine la administración de la sociedad” (fl. 299 Caa).

La discriminación y valoración de los activos se efectuó con base en estados financieros a corte de 30 de junio de 2011, en donde se previó la transferencia de un activo total por $19.000.000.000 a la nueva sociedad (fl. 300 Caa), efectuándose los avisos correspondientes al público y a los acreedores (fls. 288 a 290 Caa). El acuerdo de escisión se protocolizó mediante escritura pública nro. 3.729 del 29 de noviembre de 2011, otorgada ante la Notaría 14 del Círculo de Cali, con idénticos términos en cuanto a la transferencia de activos (fls. 159 a 176 Caa). 16 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 19 de mayo de 2016, exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez; del 30 de junio de 2022, Exp. 25882 y del 10 de noviembre de 2022, Exp. 26448 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 17 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencias del 27 de octubre de 2022, Exp. 22908, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 30 de julio de 2020, exp. 23545, C.P. Milton Chaves García; del 29 de octubre de 2020, Exp. 22968, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 11 de marzo de 2021, Exp. 25023, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En el marco del proceso de fiscalización de la declaración de renta del año 2012, la DIAN encontró que Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. había registrado un pasivo a 31 de diciembre de 2012 de $9.850.926.282 (fl 123 Caa) en favor de Negocios Macarval S.A.S., frente a lo cual la apoderada especial de la compañía indicó, en visita del 16 de octubre de 2015, que, en el marco del proceso de escisión, la sociedad “no entregó los activos que debió entregarle, por lo que se generó una cuenta por pagar a la nueva sociedad, la cual se ha venido cancelando en los siguientes años.” (fl 127 Caa).

Se anexó como prueba el balance con el movimiento del mes de diciembre de 2011 (fl. 133 Caa) y copia del libro auxiliar con las cuentas por cobrar por tercero de enero de 2011 a diciembre de 2011 (fl 134 Caa). La Administración constató que la sociedad no transfirió las cuentas por cobrar a terceros pactadas en el acuerdo de escisión, dado que, contablemente, el activo no se afectó o disminuyó, sino que, se registró un pasivo en favor de Negocios Macarval S.A.S., en la cuenta 23809500, por el valor de los activos ($19.000.000.000) que debían transferirse bajo el acuerdo de escisión, principalmente cuentas por cobrar a terceros, tal como se deriva de la nota contable con corte a diciembre de 2011, entregada por el contribuyente (fl. 348 Caa).

Frente a ese hallazgo la DIAN ofició a la Superintendencia de Sociedades para que iniciara las investigaciones pertinentes (fls. 370 y dorso Caa). Dicho ente, con Resolución 2017-03-005855 del 26 de abril de 2017, concluyó lo siguiente (fls. 373 a 376 Caa): “i. No se llevó a cabo la transferencia de los activos a escindir, particularmente el activo relacionado con el grupo de cuentas por cobrar, tal y como lo confirmaron los administrados al descorrer los cargos; ii.

Tampoco está contemplado en el proyecto de escisión, el medio de transferencia de esta clase de activos, utilizado por los administradores, por ende, no está aprobado por los accionistas; iii. Los estados financieros que sirvieron de base para llevar a cabo la reforma estatutaria corresponden al corte de 30 de junio de 2011, en los cuales, no solo quedaron claramente identificados, discriminados y valorados los activos a escindir, sino también, la proporción de cada uno de ellos con respecto al total de los activos a escindir, empero, al momento del perfeccionamiento de la escisión, se afectó la proporción de cada uno de ellos, sin contar con la aprobación del máximo órgano social y con base en un balance de prueba al corte de 30 de noviembre de 2011, y no con base a unos estados financieros extraordinarios certificados y dictaminados, conforme lo exigen los preceptos legales invocados a lo largo de la presente actuación administrativa y aprobados por el máximo órgano social.

Resulta entonces que, todos los hechos evidenciados fueron realizados con el consentimiento de los representantes legales de las sociedades que intervinieron en la escisión, el señor JORGE HERNANDO CARVAJAL SINISTERRA, ex representante legal de la sociedad beneficiaria y el señor ALFREDO CARVAJAL SINISTERRA, representante legal de la sociedad escindida, sin tener facultad para ello, de donde claramente se infiere que el acuerdo de escisión no se desarrolló en los términos pactados en él.” (Subraya la Sala) No obstante, la Superintendencia se abstuvo de sancionar a la actora dado que había operado la prescripción y terminó la investigación administrativa.

Dicha decisión fue confirmada a través de la resolución 2017-01-548804 del 17 de octubre de 2017 (fls. 534 a 538 dorso). En el requerimiento especial, la DIAN propuso adicionar como renta líquida gravable del 2012 el pasivo registrado por Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. en favor de Negocios Macarval S.A.S. en el año 2011, al considerarlo inexistente, y desconoció el saldo de este registrado en la vigencia 2012.

La demandada afirmó que, pese a que la escisión cumplió los requisitos formales de ley, no respetó el compromiso de desagregación patrimonial, de tal forma que esto derivaba en la Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co inexistencia del pasivo.

Obsérvese lo afirmado por la Administración (fls. 386 dorso y 387 Caa): “Lo que se creo fue una verdad meramente formal mediante la cual se obtuvo un beneficio fiscal aminorando la carga tributaria en el tiempo. El objetivo propuesto en la escisión fue incursionar en un nuevo negocio más allá de la actividad inversionista que hasta ese día había ejercido la compañía, destinando algunos activos sociales a la creación de una nueva sociedad comercial por acciones simplificada, para incursionar (sic) una actividad económicamente diferente, consistente en LA COMERCIALIZACIÓN DE BIENES MOVIBLES Y DE CAPITAL, objetivo que solo se quedó en palabras escritas, no se concretó. De los hechos y pruebas allegadas a la investigación, se puede concluir que los pasivos registrados por la sociedad HEREDEROS DE MANUEL CARVAJAL VALENCIA S.A. en su contabilidad no corresponden a transacciones reales, lo convenido en el contrato social fue aportar efectivo, cuentas por cobrar y acciones de otra sociedad, las cuales no se aportaron originando un mero registro contable en los pasivos.

En conclusión, solo se observa un encadenamiento de actos o contratos formalmente válidos que ocasionaron un aminoramiento impositivo, no justificándose comercialmente; de manera que de no haberse organizado determinada actividad económica o empresa, con esa diversidad de actos, el impuesto sería superior. Es evidente la utilización del contrato social incurrida por el contribuyente investigado, pues existen soportes contables de las operaciones así como sus registros, tratando de demostrar una realidad formal.

Sin embargo, la verdad de la operación, indica según la sana crítica, es decir como suceden normalmente las cosas, que esta no existió, pues con documentos de operaciones no realizadas se procede(sic) obtener un beneficio económico.” (Resalta la Sala) Con la respuesta al requerimiento especial, la demandante, para acreditar la realidad del pasivo, advirtiendo que ha honrado la obligación de pago de este y la validez del acuerdo de escisión, allegó notas de contabilidad, extractos bancarios de las sociedades intervinientes en la escisión que acreditan, solicitudes de préstamos y pagos por cuenta de Negocios Macarval S.A. También se anexaron los extractos bancarios, pagos a los accionistas por parte de Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A., con autorización de Negocios Macarval S.A., y de gastos varios, copias de las declaraciones de renta de 2011 de ambas sociedades con sus respectivos anexos explicativos que dan constancia del registro de la cuenta por cobrar de un lado y el pasivo del otro y, finalmente, el extracto del acta de asamblea de accionistas de Negocios Macarval S.A.S. en la que se ratificó el acuerdo de escisión en la manera en que terminó siendo ejecutado (fls. 408 a 526 Caa).

En la liquidación oficial, la administración ratificó las glosas y calificó de inexistente la cuenta por pagar de la actora, dado que el acto comercial que le dio vida jurídica está viciado de ilegalidad e invalidez ante el incumplimiento de los términos pactados en el acuerdo de escisión. Agregó que toda modificación a este debió aprobarse por los accionistas y que no se pactó la posibilidad de modificar el acuerdo, de tal forma que el “acuerdo de escisión nunca se formalizó” ni existió (fl. 568 Caa).

Más adelante, afirmó (fls. 569 y dorso Caa): Ahora bien respecto a la afirmación de la representante legal de la contribuyente donde manifiesta que ha conservado los documentos correspondientes a la cancelación, copia de los cuales adjunto a esta respuesta como prueba de la realidad del pasivo como anexos 1 al 10. Puntualiza que el pasivo declarado está respaldado por documentos y con el lleno de todas las formalidades exigidos por la contabilidad, hecho que no fue cuestionado durante la diligencia de inspección ni lo ha sido en el Requerimiento Especial,(…) Se hacen necesario indicar que si bien es cierto la División de Gestión de Fiscalización no cuestionó las formalidades como bien lo manifiesta la Representante Legal en su Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co respuesta respecto de los documentos correspondiente para probar el pasivo, esto fue en virtud a que si está plenamente probado en el expediente que el pasivo no existe, seria inconducente para a(sic) administración adelantar actividades probatorias sobre la formalidad (documentos, registros contables, etc.) de un hecho que frente a la verdad real no se realizó.” (Resalta la Sala) Dicho entendimiento fue ratificado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y en la sentencia de primera instancia. En el recurso de apelación, la actora estima que el pasivo se acreditó debidamente en las pruebas allegadas, incluyendo las declaraciones de renta de ambas partes.

Agrega que la Superintendencia de Sociedades nunca se pronunció sobre la validez y efectividad de la escisión y que la transferencia de los activos ocurrió, pero en forma distinta al acuerdo, decisión tomada por ambas sociedades. Indica que acreditó los pagos del pasivo y que la superintendencia no desestimó la realidad de la manera en que se terminó ejecutando la escisión, ni anuló la misma, así como tampoco lo hizo un juez.

Resalta que, si el acto de escisión adolecía de nulidad relativa, esta fue superada pues la actuación fue ratificada por la asamblea de Negocios Macarval S.A.S, según acta de la asamblea. Menciona la definición de pasivo del Decreto 2649 de 1993 para argumentar que sí existió uno en cabeza de la actora y en favor de la sociedad escindida, y agregó que las pruebas del pago del pasivo no se analizaron y sobre ellas no se pronunciaron ni la DIAN ni el tribunal.

Expuso que el pasivo de 2011 y su saldo de 2012 debe reconocerse dado que es cierto, tiene un origen legal, se conservaron los documentos de su cancelación y está respaldado por documentos idóneos. Sostiene que, en todo caso, también demostró el pasivo con la prueba supletoria, esto es la declaración de la acreencia por parte de Negocios Macarval S.A.S, sin que se pudiera exigir el pago de rendimientos, pues no fue pactado entre las partes.

Reitera que el incumplimiento del acuerdo no extingue sus efectos jurídicos pues no hay norma que así lo determine ni así se indicó en los actos o en la sentencia de primera instancia. Además, repara en que el argumento referente a la ausencia de prueba del movimiento de capital es nuevo, no se planteó en los actos demandados. Precisa que desconocer el pasivo en 2011 es pretender que el mismo patrimonio sea declarado por dos contribuyentes en forma simultánea pues debería afectarse la cuenta por cobrar declarada por Negocios Macarval S.A.S. e insiste en la violación al principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma.

De acuerdo con todo lo anterior, es un hecho aceptado por las partes, y también reconocido por la Superintendencia de Sociedades, que Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. aprobó un acuerdo de escisión el 17 de septiembre de 2011, en el que se comprometió a transferir a la sociedad beneficiaria cuentas por cobrar, efectivo y acciones poseídas en otras sociedades.

Con todo, pese a que el acuerdo se elevó a escritura pública y se registró debidamente, la transferencia de activos, en particular de las cuentas por cobrar, no ocurrió de la manera pactada, tal como aceptó la apoderada especial de la actora en visita del 16 de octubre de 2015 y se ha sostenido en la demanda. Por el contrario, se registró un pasivo por $19.000.000.000 en favor de Negocios Macarval S.A.S., en la cuenta 23809500, correspondiente al valor de los activos que han debido ser transferidos, es decir a los cuales tenía derecho está ultima sociedad.

Como se evidencia, la sociedad escindente incumplió la obligación contractual en los términos pactados en el acuerdo de escisión. Con todo, ese acuerdo produjo Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co plenos efectos y fue válido, en la medida en que ni los administradores, ni los revisores fiscales, ni los socios ausentes o disidentes lo impugnaron, atendiendo al procedimiento mencionado líneas arriba, con posterioridad a la inscripción en el registro mercantil y dentro de la oportunidad legal.

En ese sentido, el hecho de que no se honrara la forma de transferencia de activos no invalidaba los efectos del acuerdo, como acertadamente lo señala la apelante, pues este fue real y válido en la medida en que no se decretó su nulidad. Por su parte, la Administración reconoció a lo largo del proceso de fiscalización que, pese a que no se transfirieron los activos de la manera en que se indicó en el acuerdo, en la contabilidad de la sociedad escindente se registró un pasivo equivalente al valor de estos en la cuenta 23809500, como cuenta por pagar en favor de la sociedad que se creó con la escisión, el cual estaba respaldado documentalmente, tal y como se evidencia de los siguientes apartes de la Liquidación Oficial de Revisión (fls. 569, dorso y 570 Caa): “(…) Así las cosas está más que demostrado el incumplimiento del acuerdo de escisión, razón por la cual no puede existir el pasivo contabilizado por la sociedad (…).

Ahora bien respecto a la afirmación de la representante legal de la contribuyente en donde se manifiesta que (..) el pasivo declarado está respaldado por documentos y con el lleno de todas las formalidades (…) Se hace necesario indicar que si bien es cierto la División de Gestión de Fiscalización no cuestionó las formalidades (…) respecto de los documentos correspondiente para probar el pasivo, esto fue en virtud a que si está plenamente probado en el expediente que el pasivo no existe, seria inconducente para a(sic) administración adelantar actividades probatorias sobre la formalidad (documentos, registros contables, etc.) ” “Mediante Investigación adelantada por la División de Gestión de Fiscalización, se estableció que los documentos previamente aportados que sirvieron para la formalización de la escisión según la escritura pública No. 3729 de fecha noviembre 29 de 2011, la cual aparece inscrita en el registro mercantil de la Cámara de Comercio de Cali el día 14 de Diciembre de 2011 bajo el No 15254, se cumplió con todos los requisitos formales exigidos por la ley; pero en el proceso de desagregación patrimonial en cuanto al traspaso de los activos mencionados no se cumplió con la transferencia de los mismos.

Según los registros contables realizados por la sociedad HEREDEROS DE MANUEL CARVAJAL VALENCIA S.A., y los valores declarados por concepto de patrimonio y pasivos en el denuncio rentístico del año gravable 2011, se pudo evidenciar que no se afectó ninguna cuenta del activo de la sociedad escindida, lo que finalmente se hizo fue crear un pasivo en la cuenta No 23809500-“OTROS ACREEDORES VARIOS” por los activos que se debían entregar a la sociedad beneficiaria NEGOCIOS MACARVAL S.A.S, creada por la escisión, contra un pasivo de dividendos por pagar y cuentas patrimoniales (folios 77 y 90, 281 al 352).

La anterior afirmación fue corroborada en la entrevista que se llevó a cabo el día 9 de octubre de 2015 con continuación el 16 del mismo año y mes, la cual obra en los folios 122 al 124 y 127 al 128 del expediente (…)” Empero, la DIAN desconoció el pasivo, el cual calificó de inexistente, como si fuera el efecto lógico o normativo de haberse comprobado que hubo un incumplimiento de algunos de los términos que se pactaron en el acuerdo de escisión. Sobre esto, nótese que el reconocimiento de hechos económicos bajo las normas contables y tributarias aplicables es un fenómeno que no pende necesariamente del correcto cumplimiento de un acuerdo de voluntades.

En ese sentido, el Decreto 2649 de 1993, vigente para la época de los hechos, definía en su artículo 36 a los pasivos como la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro la sociedad deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes.

En estos términos, es claro entonces que, a pesar de que reconocer el pasivo no era la forma de transferencia que se había pactado originalmente entre las sociedades Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co participantes de la escisión cuando se aprobó el proyecto de la misma, este reconocimiento fiscal y contable si obedeció a un hecho real como lo fue que los representantes legales de las sociedades que intervinieron en la escisión, al momento de ejecutar la misma y pese a no tener facultad para ello, decidieron que en lugar de ceder las cuentas por cobrar a terceros, la actora recaudaría, entre otras cosas, las facturas para luego transferir lo recaudado a la sociedad beneficiaria.

Con lo anterior la cuenta por pagar registrada en la contabilidad de la demandante satisfacía la definición de pasivo antes indicada, pues reconoció la obligación futura de transferencia de recursos que tenía para con Negocios Macarval S.A.S (como en ese momento no le pasó los activos que acordó transferir, entonces le debía los mismos o su equivalente en dinero).

Resáltese además que no se hizo un simple registro contable, sino que en el expediente figuran pruebas de que esa obligación se extinguió a través del pago en dinero u otros medios legales equivalentes al pago (fls. 408 a 525 Caa) dando cuenta de la realidad de la operación. Por ejemplo, se evidencia que de los $19.000.000.000 registrados como pasivo al final del ejercicio 2011, durante el año 2012 la actora pagó la suma de $9.149.073.691 (redondeado a miles sería $9.149.074.000) de la forma que se explica a continuación, con lo cual el saldo del pasivo que registró a 31 de diciembre de 2012 en su contabilidad y declaración de renta, de $9.850.926.000, coincidía con lo que en la realidad estaba pendiente de ser pagado18: • En enero de 2012 Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. pagó en nombre de Negocios Macarval S.A.S a la sociedad Carvajal Propiedades e Inversiones S.A.19 la suma de $7.444.317.744, a través de una transferencia bancaria.

Como prueba de esto se observa el detalle del registro contable de la actora, el registro contable de Negocios Macarval, la recepción de los recursos en la cuenta corriente nro. 301-41003-1 de Carvajal Propiedades e Inversiones S.A, y el retiro de los recursos de la cuenta corriente nro. 313-00124-0 de Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. (correspondientemente folios 408, 409, 410 y 411, Caa). • Tomó un préstamo por valor de $1.695.155.347 de Carvajal Propiedades e Inversiones S.A., sociedad a la cual le solicitó, en lugar de transferir el dinero, imputar ese valor al pago de la factura nro. 100200193 que la sociedad Negocios Macarval S.A.S tenía pendiente de pago.

Esto se evidencia en comunicaciones del año 2012 dirigidas por la sociedad Negocios Macarval a Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A., y por esta última a Carvajal Propiedades e Inversiones S.A., así como el detalle del registro contable de la actora (en folios 412, 413 Caa). • Negocios Macarval S.A.S le debía $8.113.000 a Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A, con lo cual la primera de estas sociedades le envía una comunicación a la segunda el día 13 de diciembre de 2012, solicitándole que, como a su vez es acreedora, compense ese saldo.

Con posterioridad a esto se observa en el expediente correos electrónicos enviados para que se hagan los registros contables de la compensación, y consta las notas contables de la actora y la sociedad Negocios Macarval S.A.S registrando esa operación. (correspondientemente folios 418 y 419, 416, 417, 415 y 414, Caa). • En marzo de 2012 Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A. pagó en nombre de Negocios Macarval S.A.S $55.000 por la compra del talonario de facturas y $1.432.600 por concepto de la renovación de la matrícula mercantil.

Como constancia de esto figuran factura de venta de William Collazos G, Soporte de la Orden de Pago a William Collazos G por parte de Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A, Recibo Provisional de Caja de la Cámara de Comercio de Cali, Cheque que demuestra el pago a la Cámara de Comercio, registro contable de la actora ( folios 473, 471, 474, 476, 470, Caa).

Así, el incumplimiento de la escisión, en cuanto a la transferencia específica de ciertos activos, no desvirtúa el hecho económico que dio lugar al reconocimiento de 18 También hay pruebas de pagos hechos en años posteriores. 19 Esto es antes de la fusión de esas dos sociedades. Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co un pasivo en la contabilidad de la actora, que además estaba respaldado documentalmente, como lo sostuvo la propia administración. Es decir, el hecho de que no se hubiese honrado los términos de la escisión no deriva, como una consecuencia lógica, en la inexistencia del pasivo, como lo hizo ver la DIAN en sus actos administrativos demandados y lo validó el tribunal.

Si la DIAN concluyó, como lo hizo, que la demandante creo una verdad meramente formal con ese acuerdo de escisión, que el mismo no era válido o no existió (todas afirmaciones de la Administración), pues ha debido atacar son los efectos tributarios de esta, contemplados en el artículo 14-2 del Estatuto. Por otra parte, a efectos de sustentar la inexistencia del pasivo, que era el cargo que pretendía comprobar la administración, esta ha podido explicar por qué consideraba que no eran ciertas las explicaciones otorgadas por el apelante, o porque que no podía reconocerse los efectos jurídicos de su actuar, en el sentido de no transferir las cuentas por cobrar a la sociedad beneficiaria, en contravía del acuerdo, y en cambio reconocer en forma simultánea una cuenta por cobrar- activo para la beneficiaria- y una por pagar -pasivo para la escindente-.

También ha podido cuestionar las pruebas aportadas por la demandante. En particular, lo que debió hacer la demandada fue demostrar con otras pruebas, la carencia de sustancia, propósito negocial o la artificialidad en el registro del pasivo y la presunta ventaja tributaria que por este hecho hubiese obtenido la sociedad (más allá de la simple afirmación que hizo), para poder concluir su inexistencia. Dicha exigencia se refuerza, además, en el hecho de que el artículo 239-1 del Estatuto Tributario fue introducido como una medida anti evasión por el artículo 6 de la Ley 863 de 200320, de tal forma que la adición de rentas líquidas gravables debe sustentarse en una comprobada inclusión de un pasivo irreal, carente de sustancia y, en consecuencia inexistencia, circunstancia que no ocurrió en este caso, pues se reitera, a pesar de que el pasivo se originó a partir de un incumplimiento contractual, de este hecho no puede concluirse su inexistencia. Aunado a lo expuesto, en el expediente, a partir de las pruebas obrantes, de la conducta de las partes y de la valoración conjunta de la operación, es dable concluir que sí existió una real causa económica y un interés negocial, tanto así que el contribuyente aportó diversas pruebas que demuestran que el pasivo no fue pactado simbólicamente, sino que hubo una debida transferencia de recursos (pago de lo debido), tales como consignaciones y extractos bancarios, solicitudes de préstamos, comprobantes de pago autorizados por Negocios Macarval S.A. y copias de las declaraciones de renta de 2011 de ambas sociedades con el anexo explicativo (fls. 408 a 525 Caa).

Ello evidencia que no existía una operación artificial que se haya quedado en el papel, sino que el pasivo fue real. Así mismo, el actor aportó extracto del acta de asamblea de accionistas de Negocios Macarval S.A.S. en la que se ratificó el acuerdo de escisión en los términos ejecutados (fl. 525 Caa), que no en los pactados, lo que refuerza el hecho de que si se desarrolló el acuerdo como se reconoció contable y tributariamente, pese a que este no honró las condiciones plasmadas inicialmente.

Con esto, se refuerza que en este caso la DIAN no podía hablar de la invalidez del acuerdo (pues la posible nulidad relativa fue posteriormente convalidada) y dictaminar que eso conlleva a una ausencia de realidad de la transacción económica que dio el nacimiento del pasivo. 20 Exposición de motivos. Pps. 42 a 43. https://www.dian.gov.co/dian/cifras/Otros%20Cuadernos%20de%20Trabajo/073.%20Anexo%20estadístico%20reforma %20tributaria.%20Ley%20863%20de%202003.pdf Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En este punto la DIAN ha debido tener presente que, pese a que no se acató la transferencia de los activos en los términos pactados, en todo caso el acuerdo de escisión produjo plenos efectos al no ser impugnado.

En conclusión, la Sala evidencia que la Administración no sustentó o motivó debidamente la inexistencia del pasivo, pues no argumentó en qué medida la operación fue artificial o carecía de sustancia y, en todo caso, el contribuyente ha aportado pruebas que demuestran la realidad económica y contable de la transacción, de tal forma que no era dable ni adicionar la renta líquida en aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario ni desconocer el saldo del pasivo en la declaración del impuesto de renta de 2012.

Por todo lo anterior se declarará la nulidad de los actos demandados y se levantará la sanción por inexactitud ante la ausencia de hecho sancionable, relevándose la Sala del estudio de los demás cargos de apelación. 6 Costas En lo que respecta a la condena en costas en la primera instancia, la misma se levantará dada la prosperidad del recurso de apelación, en consideración de lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso que dispone su imposición únicamente a la parte vencida en el proceso.

Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente, requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia del 10 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala de Oralidad. En su lugar:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412017000093 del 29 de noviembre de 2017 y de la Resolución nro. 012227 del 3 de diciembre de 2018, proferidas por la DIAN.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del 2012 presentada por Carvajal Propiedades e Inversiones S.A.S. (antes Herederos de Manuel Carvajal Valencia S.A.) 2. No condenar en costas en ninguna de las instancias. 3. RECONOCER personería a la abogada Luisa Fernanda Casul Lara, identificada con cédula de ciudadanía 1.118.860.355 de Riohacha y Tarjeta Radicado: 76001-23-33-000-2019-00327-01 (28153) Demandante: Carvajal Propiedades e Inversiones S.A. 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Profesional 313.546 del C. S. de la J., como apoderada de la DIAN, en los términos del poder obrante a folio 28 Samai.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador