Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá D.C., trece (13) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. Demandado: DIAN Temas: Valor de mercancía en aduana.

Sanción aduanera. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide la apelación interpuesta por la parte demandante contra la sentencia del 2 de agosto de 20241, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES Entre el 13 de agosto de 2014 y el 2 de enero de 2015, Brickell Buy S.A.S., en calidad de importadora, presentó seis2 declaraciones de importación de aceites «mezcla de oleína de palma» provenientes de zonas francas. El 21 de julio de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Aduanas de Cali profirió el Requerimiento Especial Aduanero 188-238-419-435- 00403, en el que propuso corregir dichas declaraciones por haberse declarado una base gravable inferior al valor en aduana; en consecuencia, planteó determinar un mayor valor de IVA por $70.357.000 e imponer sanción por $224.654.000.

Este requerimiento no fue atendido por la demandante. El 22 de septiembre de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Aduanas de Cali expidió la Resolución 188241-0640-0013804, en la cual acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial. Inconformes con la liquidación, la sociedad presentó recurso de reconsideración5, el cual fue desatado en la Resolución No. 0002956 del 22 de febrero de 2018, por la cual confirmó en todas sus partes la decisión adoptada en el acto administrativo recurrido. 1 Índice 020 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 2 Declaraciones de importación 06316010502788 del 04/12/2014, 91088010165841 del 02/01/2015, 91088010154490 del 10/11/2014, 91088010157621 del 20/11/2014, 91088010150767 del 22/10/2014 y 06316020501174 del 13/08/2014. 3 Folios 482 a 509 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 4 Folios 803 a 831 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 5 Folios 851 a 868 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 6 Folios 83 a 90 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co DEMANDA Brickell Buy S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho7, formuló las siguientes pretensiones: «De la manera más respetuosa solicito se declare la nulidad de las resoluciones (sic) No. 188241-0640-001380 del 22 de septiembre de 2017 emitida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Aduanas de Cali de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales — DIAN, mediante la cual se impuso una liquidación oficial de revisión y sanción a mi representada; y de la Resolución No. 000295 del 22 de febrero de 2018 emitida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Aduanas de Cali de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN mediante la cual dicha División resolvió el recurso de reconsideración presentado por Brickell Buy S.A.S., contra la primera resolución, confirmando en todas sus partes la primera Resolución mencionada.

A título de restablecimiento del derecho se pide que se declare que quedaron en firme las declaraciones de importación presentadas por mi representada y que en consecuencia no procede la liquidación oficial ni la sanción impuesta, ordenando el archivo definitivo del expediente correspondiente, y se deje en firme la liquidación privada presentada por mi poderdante.

Además de las normas citadas en este libelo, los artículos 135 a 139 del Código Contencioso Administrativo y preceptos complementarios y concordantes. Adicionalmente, que se condene en costas a la Nación — representada por la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN para el caso en que el fallo que de término a esta demanda sea favorable a mi representada».

Invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución Política,137 de la Ley 1437 de 2011, 393-19, 399, 400, 401 y 402 del Decreto 2685 de 1999, 29 del Código Civil. El concepto de la violación se resume, así: La DIAN incurrió en falsa motivación y error de derecho, pues: i) Consideró erróneamente que solo los usuarios industriales de bienes podían realizar labores de procesamiento, transformación o modificación de materias primas, desconociendo que, conforme al artículo 393-20 del Decreto 2685 de 1999, los usuarios industriales de servicios también pueden desarrollar dichas actividades por encargo de terceros, ya que el listado allí previsto es meramente enunciativo. ii) Estimó que el Certificado de Integración solo se expide por el usuario operador cuando el proceso es adelantado por un usuario industrial de bienes.

Sin embargo, conforme al artículo 399 del Decreto 2685 de 1999, la salida de bienes de la Zona Franca al Territorio Aduanero Nacional - TAN constituye una importación, y según el artículo 370 ibídem, solo requiere declaración cuando el bien final contiene un componente extranjero. En esa medida, el artículo 113 del Decreto 2147 de 2016 establece que la finalidad del Certificado de Integración es determinar el componente extranjero incorporado al bien final, incluso cuando dicho componente haya sido objeto de un servicio prestado por un usuario industrial de servicios dentro de la Zona Franca. iii) La operación de mezcla efectuada por el usuario industrial de servicios constituye un verdadero proceso de producción o transformación, toda vez que el reacondicionamiento se encuentra expresamente incluido dentro de las actividades que dan lugar a la expedición del Certificado de Integración según el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999.

Además, conforme a la Ley 1004 de 2005, la noción de producción o transformación no exige necesariamente la intervención de maquinaria o equipos industriales. 7 Folios 1 a 39 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La demandada desconoció que en el Acta del 24 de marzo de 2015 se demostraba la existencia de maquinaria -tanques mezcladores de 10 000 L con sistema de bombeo- utilizada en el proceso de reacondicionamiento de oleína de palma efectuado por la demandante, incurriendo en error de hecho al calificarlo como un procedimiento manual sin transformación, cuando en realidad se trataba de una actividad industrial válida.

Además, la administración interpretó de forma restrictiva las definiciones técnicas de «proceso industrial» y «producto semielaborado», desconociendo que en la industria de aceites la mezcla realizada constituye un reacondicionamiento susceptible de la deducción prevista en el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999. Asimismo, la Administración aplicó indebidamente la Decisión 416 de la Comunidad Andina de Naciones - CAN, pues esta regula el origen de mercancías y no los procesos de transformación en zona franca, como las operaciones internas de reacondicionamiento realizadas en territorio colombiano. Además, los actos demandados adolecen de falsa motivación, ya que el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999 no exige una transformación sustancial ni un cambio de subpartida arancelaria; basta el reacondicionamiento del bien, situación que se presentó en este caso, al mezclarse aceite de origen nacional con aceite ecuatoriano para formar un nuevo producto final.

La DIAN erró al basarse en los formularios de movimiento de mercancías - FMM y los códigos 105, 312 y 401 de la Circular 43 de 2008 para concluir que el ingreso de los productos a Zona Franca tenía como único propósito agregar servicios y no realizar una transformación. Lo anterior en el entendido que estos códigos son meramente indicativos y lo relevante era verificar el cumplimiento de los artículos 400 y 402 del Decreto 2685 de 1999, que permiten el reacondicionamiento como causal válida para la deducción. En cuanto a la sanción, la Administración imputó responsabilidad a la demandante en su calidad de importadora, cuando la obligación de diligenciar tanto el Certificado de Integración como el Formulario de Movimiento de Mercancías recaía en el Usuario Operador y en el Usuario industrial, respectivamente.

Lo anterior conforme con los artículos 4, 39, 488 y 489 del Decreto 2685 de 1999 que señalan que en materia aduanera las sanciones son subjetivas en el sentido de que solo hace responsable de las mismas al agente que tiene la responsabilidad correspondiente asignada por la norma. Además, impuso la sanción con base en una interpretación analógica, pues la Coordinación del Servicio de Valoración Aduanera únicamente indicó que «no era competente para determinar si existía reacondicionamiento», mientras que los actos demandados concluyeron que «no había un reacondicionamiento».

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente8: Más allá de discutir si los usuarios industriales de servicios podían o no realizar labores de fabricación, transformación o reacondicionamiento en zona franca, el debate debía 8 Folios 162 a 201 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co centrarse en establecer si la mezcla realizada por la demandante podía calificarse como un proceso de reacondicionamiento. Según la entidad, dicho concepto «opera sobre bienes usados cuyas condiciones, propiedades o calidades sé ven afectadas por su uso, obsolescencia o el simple transcurso de tiempo, y son restauradas con el fin de recuperarle características similares a la que poseía cuando nuevas».

En el caso concreto, de acuerdo con los Certificados de Integración expedidos por el Usuario Operador de la Zona Franca Palmaseca, el producto denominado «AC-MEZCLAOLEINA», clasificado bajo la subpartida arancelaria 15.11.90.00, correspondía a una oleína de palma originaria de Ecuador en un 99.765282%, a la cual se adicionó aceite refinado nacional en un 0.234719%, y los componentes utilizados en la mezcla ingresaban con la misma subpartida arancelaria con la que se nacionalizaba el producto final.

En este caso, que no se demostró el proceso aplicado para efectuar la mezcla, por lo cual no era posible establecer si la operación constituía un reacondicionamiento o una simple adición, sin finalidad de obtener un nuevo producto ni de generar una transformación sustancial de los bienes que participan en la operación. Asimismo, citó el artículo 11 de la Decisión 416 de la CAN, aplicable al caso por involucrar mercancías de origen extranjero sometidas a operaciones en Zona Franca, el cual dispone que las manipulaciones simples, adiciones de sustancias y mezclas de productos que no generen bienes esencialmente diferentes no constituyen procesos de transformación o producción. Igualmente, el artículo 200 de la Resolución 4240 de 2000 establece que para que una operación sea catalogada como reparación, reacondicionamiento o reconstrucción, la mercancía -inicialmente nueva o usada- debe requerir restauración para recuperar características perdidas, circunstancia que no se presentó en el caso analizado.

Finalmente, la División de Gestión de Operación Aduanera, en la visita de control practicada, constató que la mezcla efectuada por la demandante solo tenía como propósito mejorar la calidad, textura y sabor del producto y evitar su compactación, lo que confirmaba que no se trataba de una transformación ni de un proceso productivo. Al no encuadrarse la operación adelantada por la demandante dentro de los procesos descritos en el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999 -fabricación, producción, reparación, reacondicionamiento o reconstrucción-, la sociedad no podía aplicar la deducción prevista en dicha norma.

En consecuencia, la entidad concluyó que la actora incurrió en la infracción aduanera contemplada en el numeral 3° del artículo 499 del mismo decreto, consistente en declarar una base gravable inferior a la que correspondía. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por lo siguiente9: La introducción de bienes provenientes de zona franca al territorio aduanero nacional constituye una importación. Cuando los bienes importados han sido fabricados, producidos, reparados, reacondicionados o reconstruidos en zona franca, el importador puede deducir del valor en aduana el componente nacional o aquel que, siendo originalmente extranjero, haya sido nacionalizado.

En estos casos, corresponde al 9 Índice 031 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co usuario operador expedir el certificado de integración, en el cual deben identificarse las materias primas, insumos o bienes intermedios nacionales y extranjeros, documento que sirve de soporte para la declaración de importación. La supuesta equivocación de la DIAN sobre las actividades permitidas a los Usuarios Industriales de Servicios, carecía de fundamento, pues la administración había rectificado su criterio en sede administrativa, otorgando la razón al contribuyente en ese punto, sin que ello constituyera el eje central del debate jurídico.

Las normas aduaneras no definen expresamente los conceptos de fabricación, producción, reparación, reacondicionamiento o reconstrucción previstos en el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999. Por lo tanto, en aplicación del artículo 28 del Código Civil, acudió al sentido natural de las palabras, entendiendo el reacondicionamiento como un «nuevo proceso […] que se le hace a determinada cosa [..] para prepararla de manera adecuada, lo que conlleva a concluir que se pretende volver a disponer en forma adecuada algo que dejó de estarlo».

En el caso concreto, consideró que la actuación de la demandante se limitó a una mezcla que no modificó la composición físico-química del producto, el cual conservó su naturaleza original con una leve variación en la acidez. Con lo anterior, concluyó que no se cumplían los presupuestos para que la demandante ajustara negativamente el valor FOB de la oleína ecuatoriana en su declaración de importación. Si bien el artículo 402 del Decreto 2685 de 1999 y los criterios de la CAN permiten deducir el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados, en este caso no procedía la deducción, pues la mercancía no fue utilizada en un proceso de fabricación, producción, reparación, reconstrucción o reacondicionamiento dentro de la zona franca.

De conformidad con el artículo 4° del Decreto 2685 de 1999, la obligación aduanera es de carácter personal, y el artículo 3° del mismo decreto dispone que son responsables, entre otros, los importadores. En consecuencia, en el caso concreto, las declaraciones de importación fueron presentadas por la sociedad demandante, quien debía responder por su contenido y por las inexactitudes en ellas contenidas.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante10 solicitó que se revoque o modifique la sentencia y en su lugar se acceda a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Señaló que procede la deducción del artículo 400 del Decreto 2685 de 1999 porque: i) según el artículo 6 del Decreto 631 de 1985, es materia prima todo elemento usado en un proceso de mezcla para obtener un producto final, y el Concepto 72846 de 2000 de la DIAN incluye expresamente las mezclas dentro del proceso de maquila; ii) la aptitud de la oleína para consumo humano no impide su utilización como insumo; iii) conforme al artículo 402 del Decreto 2685 de 1999, las materias primas, insumos o bienes intermedios provenientes de países con acuerdos de libre comercio y con origen acreditado constituyen valor agregado nacional y, por ende, no están sujetos a tributos 10 Índice 025 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co aduaneros; iv) el artículo 401 exige al usuario operador expedir el Certificado de Integración como soporte de la declaración de importación, incluso cuando no exista transformación sustancial; v) según el concepto técnico de Gilberto Chiquillo Correa, la mezcla de oleínas con distintos grados de acidez y textura es un reacondicionamiento industrial, pues factores físicos y químicos (agitación mecánica y condiciones ambientales) modifican las propiedades organolépticas; y vi) no es aplicable el artículo 11 de la Decisión 416 de la CAN, dado que el artículo 476 del Decreto 2685 de 1999 prohíbe la aplicación analógica de sanciones, y el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999 no exige transformación sustancial ni cambio de subpartida arancelaria para que proceda la deducción. En cuanto a la sanción impuesta, alegó que, conforme al numeral 2.3 del artículo 489 del mismo decreto, la sanción por errores o inexactitudes en el certificado recae sobre el usuario industrial, no sobre el importador.

Además, invocó el principio de culpabilidad consagrado en los artículos 1° y 29 de la Constitución, así como la jurisprudencia de la Corte Constitucional, que en conjunto proscriben la responsabilidad objetiva en materia sancionatoria. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA En auto del 15 de noviembre de 2024, se admitió11 el recurso de apelación y se otorgó el plazo establecido en los numerales 4 a 6 del artículo 247 de la Ley 1437 de 2011 para que los sujetos procesales se pronunciaran al respecto, sin que la demandada se pronunciara al respecto.

Por su parte, el Ministerio Público12 solicitó confirmar la sentencia de primera instancia porque no se probó que la oleína ecuatoriana hubiese sido sometida a un reacondicionamiento en zona franca -hubo solo mezcla, insuficiente para el beneficio del artículo 400 del Decreto 2685 de 1999-, de modo que no procedía el ajuste negativo del valor en aduana ni la deducción del FOB.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos demandados. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, corresponde establecer: i) si la mezcla de aceites realizada por la actora configura un proceso de reacondicionamiento, el cual es objeto de la deducción del valor agregado nacional o del componente nacionalizado en el valor en aduana que prevé el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999; y ii) la procedencia de la sanción impuesta a la demandante con fundamento en el numeral 3 del artículo 499 ibídem, por declarar una base gravable inferior al valor en aduana correspondiente.

Ahora bien, para resolver los cargos de apelación se reiterará, en lo pertinente, la sentencia del 19 de junio de 202513, en la que se resolvió sobre supuestos jurídicos similares a los aquí discutidos. 11 Índice 006 del expediente digital de esta Corporación. 12 Índice 014 del expediente digital de esta Corporación. 13 Exp. 29007, C.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño. Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Deducción del valor agregado nacional o del componente nacionalizado en el valor en aduana Conforme con el artículo 88 del Decreto 2685 de 1999, la base gravable sobre la cual se liquida el gravamen arancelario está constituida por el valor de la mercancía, determinado según lo establezcan las disposiciones que rijan la valoración aduanera14.

El valor en aduana de las mercancías importadas, se define como «el valor de las mercancías para efectos de la percepción de los derechos de aduana ad valorem, establecido de conformidad con los procedimientos y métodos del acuerdo, en concordancia con la Decisión 378 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y el presente decreto»15. Por su parte, el artículo 247 del Decreto 2685 de 1999 enuncia los métodos para determinar el valor en aduana, conforme se encuentran establecidos en el Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial de Comercio, que, a su vez, incluye el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 –GATT de 199416– en cuyo artículo VII se establecen los principios generales de valoración en aduana de las mercancías importadas, en los siguientes términos: «El valor en aduana de las mercancías importadas debería basarse en el valor real de la mercancía importada a la que se aplique el derecho o de una mercancía similar y no en el valor de una mercancía de origen nacional, ni en valores arbitrarios o ficticios».

Así, el valor real debe ser el precio al que, en tiempo y lugar determinados por la legislación del país importador, dichas mercancías y similares son vendidas u ofrecidas para la venta, en el curso de operaciones comerciales normales efectuadas en condiciones de libre competencia17. En consonancia con lo anterior, el inciso primero del artículo 400 del Decreto 2685 de 1999, dispone que «cuando se importen al resto del Territorio Aduanero Nacional mercancías fabricadas, producidas, reparadas, reacondicionadas o reconstruidas en Zona Franca, los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas, en el estado que presenten al momento de la valoración, deduciendo del mismo el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados que se les haya incorporado en la Zona Franca.

El gravamen arancelario aplicable corresponde a la subpartida del producto final». (Subrayas y negritas de Sala). A su turno, el artículo 401 ib. establece que «para los efectos previstos en el artículo anterior, el usuario operador expedirá el certificado de integración de las materias primas e insumos nacionales y extranjeros utilizados en el respectivo proceso.

Dicho certificado constituirá documento soporte de la Declaración de Importación». Y el artículo 402 del mismo decreto establece que para efectos de lo dispuesto en el artículo 400 ejusdem «se considerarán nacionales las materias primas, insumos y bienes intermedios, provenientes 14 Exp. 15408, CP. María Inés Ortiz Barbosa, Sentencia del 2 de agosto de 2007. 15 Artículo 237 del Decreto 2685 de 1999.

Definiciones para efectos de la aplicación de las normas sobre valoración aduanera del acuerdo del valor del GATT de 1994 y de las decisiones 378 y 379 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. 16 Basado en el Texto del GATT de 1947 suscrito por 90 países con el fin de “obtener, a base de reciprocidad y de mutuas ventajas, la reducción sustancial de los aranceles aduaneros y de las demás barreras comerciales, así como la eliminación del trato discriminatorio en materia de comercio internacional.” Colombia se adhirió al GATT en 1981. 17 Exp. 15408, CP.

María Inés Ortiz Barbosa, Sentencia del 2 de agosto de 2007. Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de terceros países, desgravados en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos.

Igualmente, se considera como valor agregado nacional, la mano de obra, los costos y gastos nacionales en que se incurra para la producción del bien, el beneficio y las materias primas e insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del Territorio Aduanero Nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la Zona Franca […]».

En atención a las normas señaladas, esta Sala18 ha advertido que «los tributos aduaneros sobre importaciones de mercancías fabricadas, producidas, reparadas, reacondicionadas o reconstruidas en Zona Franca se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas, en el estado que presenten al momento de la valoración, deduciendo del mismo el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados que se les haya incorporado en la Zona Franca.

Para el efecto, el usuario operador debe expedir un certificado de integración de las materias primas e insumos nacionales y extranjeros utilizados en el respectivo proceso». Teniendo en cuenta lo anterior, el criterio desarrollado por esta Sala19 consiste en que «el valor agregado nacional al que alude el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999, como presupuesto para justificar la deducción, debe entenderse como una adición de elementos, propiedades, componentes, aplicaciones, acondicionamientos o la realización procesos que modifiquen o transformen el producto en sus características.

También es descrito como la mano de obra, los costos y gastos nacionales en que se incurra para la producción del bien, el beneficio y las materias primas e insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del Territorio Aduanero Nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la Zona Franca».

Descendiendo al caso concreto, obran el expediente los siguientes medios de prueba: • Informe Visita Auto Comisorio 1-88-201-245-109-0593 del 11 de febrero de 201520, en donde se expresó lo siguiente: «El Usuario Industrial de Servicios 4PL INDUSTRIAL S.A.S. […], realiza una operación de adición a la oleína de palma a granel importada de Ecuador (por Comunidad Andina) de aceite 100% vegetal de origen nacional cuyo proceso, de acuerdo con el siguiente proceso: 1.

Ingreso del vehículo carrotanque con la Oleína de Palma procedente del Ecuador, a las instalaciones de la Zona Franca Palmaseca S.A., al usuario 4PL INDUSTRIAL S.A.S., […]. De igual forma ingresan los bidones de 20 kilos cada uno el cual contiene aceite vegetal, producto que es de origen nacional. 2. El usuario 4PL INDUSTRIAL S.A.S. […], tiene 6 tanques de 10 toneladas promedio cada uno, donde se descarga la oleína de Palma procedente del Ecuador, y donde vierten un bidón de 19 litros de aceite vegetal 100% de origen nacional, con el fin de mejorar la calidad, el sabor y la textura. 18 Exp. 29007, C.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño, Sentencia del 19 de junio de 2025. 19 Exp. 29007, C.P. Luis Antonio Rodríguez Montaño, Sentencia del 19 de junio de 2025. 20 Folio 4 a 11 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3. Se extraen muestras antes de la adición y después de la adición a la Oleína de Palma ecuatoriana, del aceite vegetal nacional; estas muestras son tomadas por personal del usuario industrial de servicios, en presencia de un funcionario de la DIAN, y enviadas al área técnica de la DIAN en Cali, igualmente dejan una muestra para soporte del cliente.

Dichos procesos de adición se llevan a cabo de manera básica y manual sin la intervención de equipos o máquinas dentro del proceso, ya que se realizan en el mismo tanque de almacenamiento del usuario industrial de servicios» (Subrayas y negrillas de la Sala). • Estudio de Valor 170 del 12 de junio de 201721, en donde se indicó lo siguiente: «La carga de procedencia extranjera sin nacionalizar es ingresada en carro-tanque por jurisdicción de la Dirección Seccional de Aduanas de Ipiales y desplazada hasta las Zonas Francas del Pacífico o Palmaseca […] Posteriormente, con fines de ser adicionada o mezclada con la oleína ecuatoriana, es ingresada a zona franca, procedente del territorio aduanero nacional (TAN) “ACEITE REFINADO DE PALMA” […]. […] Como ya se mencionó la mercancía es declarada como MEZCLA DE OLEÍNA DE PALMA con un Grado de Elaboración: aceite refinado.

Proceso al que ha sido sometido: mezcla de oleínas y previamente refinación, blanqueo, desodorizado y fraccionado. Presentación comercial: a granel isotanques. Uso: materia prima para la industria de alimentos. Revisados los documentos soporte de las declaraciones de importación, así como del contenido de las mismas, se establece que, de las actividades que comprenden los procesos a los que fue sometida la mercancía declarada, la única que se adelanta por parte de los usuarios industriales de servicios es la que en sentido estricto es una ADICIÓN de una ínfima cantidad (19 kgr) de aceite a una cantidad bastante considerable (31.000 kgr en promedio), toda vez que en la casilla de descripción se describe antecedida a la expresión “y previamente…”, para posteriormente relacionar los procesos a los que fue sometido el producto.

Es decir, que los procesos de “refinación, blanqueo, desodorizado y fraccionado” son adelantados en el país de origen (Ecuador) mientras que en zona franca solo se adelanta la operación de “ADICIÓN O SUPUESTA MEZCLA”. […] Examinados los certificados de integración No. 440459 del 09-02-2015, 442831 del 17-02-2015, [número ilegible] del 14-02-2015, 438795 del 14-02-2015, 435786 del 14-02-2015, y 920142842 del 11/08/2014, asociados a las operaciones de importación, detallan la participación del bien extranjero en un 99,91%, por lo que la materia prima nacional sólo tiene una intervención en la mezcla resultante de (8) centésimas porcentuales (0,88), lo cual se puede apreciar de manera objetiva en las siguientes imágenes tomadas de los certificados (Sic) de integración antes citados» (Subrayas y negrillas de la Sala). • Concepto técnico22 del ingeniero químico Gilberto Chiquillo Correa, en el que se concluyó lo siguiente: 21 Folios 331 a 352 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 22 Folios 94 a 108 del expediente digitalizado, índice 019 del expediente digital del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co «Los balances de masas porcentuales de ácidos grasos esperados por calculo teórico, muestran una variación significativa >10%, en los ácidos Araquidicos y behemico los cuales afectan el coeficiente de variación de la mezcla entre la Oleínas del Ecuador y Nacional.

De acuerdo al análisis de balance de masas, se pueden mezclar las oleinas provenientes del ecuador y la nacional en distintas proporciones (99,79/0.21 y 99,6/0,40), y los resultados para el 99,9% de los constituyentes ácidos grasos, no deben ser afectados por la mezcla, al menos que exista un agente externo que modifique la constitución fisicoquímica.

Se debe realizar un estudio de peróxidos; que permitirá determinar la influencia de ellos, en la disminución de los constituyentes ácidos como se muestra en Comparación Porcentual de Ácidos grasos en Mezcla. Al verificar gráficamente las correlaciones entre los elementos que integran la mezcla basados en los análisis cromatográficos se halló una marcada relación lineal, ya que las correlaciones son muy cercanas (sic.) a 0.9996 y 0.9999, las mezclas se podrían dar en múltiples proporciones sin afectar significativamente el producto final.

Las mezclas de oleínas homogéneas no implican cambios fisicoquímicos para el 81.8% de las composiciones porcentuales de ácidos grasos analizados cromatográficamente, pero el 18.2% podrían ser afectados por factores externos (ambientales, reacción por oxidación) e internos (movimiento molecular por agitación mecánica), influyen en el mejoramiento o deterioro del producto final, y por consecuencia todo ello constituye un proceso» (Subrayas y negrillas de la Sala).

Como se indicó líneas atrás la deducción del artículo 400 del Decreto 2685 de 1999 sólo procede cuando en zona franca se acredita un valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados derivados de procesos que modifiquen o transformen el producto en sus características, esto es, la adición de elementos, propiedades, componentes, aplicaciones, acondicionamientos o la realización procesos que modifiquen o transformen el producto en sus características -fabricación, producción, reparación, reacondicionamiento o reconstrucción-.

En el caso concreto, de acuerdo con los medios de prueba obrantes, la mercancía ingresada desde Ecuador fue un aceite vegetal que fue objeto de una adición mínima de aceite vegetal nacional -para mejorar calidad, sabor y textura-; sin embargo, el producto resultante continúa siendo aceite vegetal. Incluso el concepto técnico aportado por la actora reconoce que la mezcla no genera un producto distinto, salvo la intervención de un agente externo ajeno a los aceites mezclados.

En consecuencia, esta Sala concluye que la operación descrita no constituye una adición ni una modificación que efectivamente transforme el bien importado en sus características, por lo que no se configuran los supuestos para la procedencia de la deducción que prevé el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999. Por otra parte, la demandante sostuvo que el artículo 400 del Decreto 2685 de 1999 no exige que el reacondicionamiento del producto genere un bien clasificado en una subpartida arancelaria distinta.

Frente a este planteamiento, la Sala precisa que, si bien Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co el cambio de subpartida arancelaria puede, en algunos casos, servir como indicio de que ha existido una transformación importante, lo cual podría implicar una modificación en la subpartida del producto final, es necesario examinarse el proceso de transformación que llevó a dicha modificación. En el presente caso, los actos administrativos indicaron que el producto final (aceite) no experimentó ningún cambio en su clasificación dentro de la subpartida 1511.90.00.00, lo que significa que mantuvo la misma clasificación arancelaria, por lo que la mezcla aducida por la demandante no tuvo una injerencia que permitiera establecer una modificación o transformación del producto final.

Adicionalmente, la demandante afirmó que el Tribunal sostuvo que las mercancías ingresadas del exterior a Zona Franca, por ser aptas para el consumo humano, no podían someterse a procesos dentro de la Zona. Frente a este punto, el Tribunal señaló en la sentencia apelada que, en el caso concreto, el proceso de mezcla discutido no podía calificarse como reacondicionamiento -esto es, la recuperación de una condición de calidad perdida-, pues la oleína de palma ya se encontraba lista y apta para el consumo, en ese sentido, la mezcla se configura como un «mejoramiento, pero de algo que estaba en buenas condiciones de calidad y no de algo que había perdido tal condición».

Así, contrario a lo afirmado por la actora, el Tribunal no negó que productos aptos para el consumo puedan ser objeto de procesos dentro de Zona Franca; lo que advirtió fue que aquí no se configuró un reacondicionamiento, pues no se estaba recuperando la calidad del aceite. Esta conclusión se encuentra en línea con lo señalado por esta Sala: en el caso concreto no se acreditó una adición ni una modificación que efectivamente transforme el bien importado en sus características.

Por último, la actora afirmó que procede la deducción porque i) se cumplen los requisitos del artículo 402 del Decreto 2685 de 1999 -para entender nacionalizado el aceite importado de Ecuador- y ii) la operación estaba soportada en el certificado de integración previsto en el artículo 401 ibídem. Sin embargo, la Sala puntualiza que aun cuando concurran tales requisitos, ello no acredita por sí mismo la realización de un proceso de fabricación, producción, reparación, reacondicionamiento o modificación del producto inicialmente introducido a la Zona Franca, exigencia sustantiva del artículo 400 del mismo decreto.

En el caso concreto, como se indicó líneas atrás la mezcla consiste en una adición mínima de aceite vegetal nacional a la oleína importada, sin transformación material del bien. En consecuencia, no se satisfacen los presupuestos de los artículos 400 a 402 del Decreto 2685 de 1999 para reconocer la mezcla como valor agregado, y en consecuencia su deducción en la base gravable del valor en aduana.

En consecuencia, el presente cargo no es procedente. Sanción aduanera por declarar una base gravable inferior La demandante afirmó que no procedía la sanción por la conducta del numeral 2.3 del artículo 489 del Decreto 2685 de 1999 -inexactitudes u omisiones en la información para Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co expedir el certificado de integración-, toda vez que, como importadora, no controla el diligenciamiento del Usuario Industrial ni la verificación del Usuario Operador de Zona Franca.

La Sala precisa, que la sanción impuesta por la DIAN no corresponde al numeral 2.3 del artículo 489, sino al numeral 3 del artículo 499 del Decreto 2685 de 1999, cuyos supuestos y elementos son distintos. • Numeral 2.3 del artículo 489: «[s]uministrar la información con inexactitudes, errores u omisiones para expedir el certificado de integración de las materias primas e insumos nacionales y extranjeros utilizados en la elaboración y transformación de mercancías en la Zona Franca, cuando dichos errores, inexactitudes u omisiones impliquen una menor base gravable para efectos de la liquidación de los tributos aduaneros a que se refiere el artículo 400 del presente decreto». • Numeral 3 del artículo 499: «[d]eclarar una base gravable inferior al valor en aduana que corresponda, de conformidad con las normas aplicables».

Por su parte, el artículo 3 del Decreto 2685 de 1999 disponía que eran responsables de las obligaciones aduaneras el importador, el exportador, el propietario, el poseedor o el tenedor de la mercancía; el artículo 4 ibídem precisaba que dicha obligación es de carácter personal; y el artículo 87 del mismo Decreto señalaba que la obligación aduanera comprende, entre otros deberes, la presentación de la Declaración de Importación conforme a las exigencias, requisitos y condiciones previstas en la normativa.

En ese marco, la infracción se configura cuando se constata la inobservancia de los deberes formales y sustanciales descritos por el tipo, sin necesidad de acudir a elementos adicionales distintos de los previstos por la propia tipificación normativa. En ese sentido, resulta claro que la demandante, en su calidad de importadora, era responsable por la exactitud y veracidad de los datos y cifras consignados en las declaraciones de importación objeto de discusión. En dichas declaraciones aplicó un ajuste negativo a la base gravable del valor en aduana que -como se analizó en el apartado precedente- fue improcedente; por tanto, declaró una base gravable inferior a la que correspondía, conducta que encuadra en el numeral 3 del artículo 499 del Decreto 2685 de 1999, por lo que procedía la sanción impuesta por la DIAN.

En consecuencia, el presente cargo no es procedente. Condena en costas De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 365 del CGP23, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA24, y teniendo en cuenta los 23 «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: En el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que conoce ordinariamente la Sección Cuarta del Consejo de Estado, solo se impondrá la condena en costas cuando exista una parte vencida en el proceso, independientemente de cuál sea la conducta de las partes.

En este sentido, y conforme a la discrecionalidad que confiere el ordinal 5.o del artículo 365 del CGP, no se impondrá la condena en costas cuando se declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados». 24 «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».

Radicado: 76001-23-33-008-2018-00657-01 (29407) Demandante: BRICKELL BUY S.A.S. 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co criterios de decisión adoptados por la Sala en la sentencia de 23 de septiembre de 202525 procede la condena en costas en segunda instancia contra la demandante al haberse resuelto desfavorablemente el recurso de apelación y confirmado en todas sus partes la sentencia de primera instancia. Al efecto, se tasan las agencias en derecho en un (1) SMMLV.

Por lo tanto, se ordenará al tribunal el respectivo incidente de liquidación de la condena en costas, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.- Confirmar la sentencia del 2 de agosto de 2024, emitida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca 2.- Condenar en costas a la demandante en esta instancia, en el componente de agencia en derecho en 1 SMLMV.

En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente Aclara voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ 25 Sentencia del 23 de septiembre de 2025, Exp. 28292, CP.

Wilson Ramos Girón.