Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., siete (07) de marzo dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Demandada: DIAN Temas: Competencia funcional de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió2 (índice 2 de Samai): Primero: Niéganse las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Aforo 900087, del 16 de diciembre de 2019, la Resolución Sanción 900132, del 18 de diciembre de 2019, y la Resolución Sanción 900115, del 11 de diciembre de 2019, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyentes, en el orden de la enunciación de estos actos, le liquidó a la contribuyente la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta por el período 12 del año 2014; impuso sanción por no presentar la declaración de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta por el período 4 del 2015; e impuso sanción por no presentar la declaración de retención en la fuente por concepto del CREE del período 4 del año 2015.

Tras recurrir en reconsideración cada uno de estos actos por la presunta falta de competencia de la dirección seccional que profirió los actos, estos fueron confirmados mediante las resoluciones 220, del 15 de enero de 2021; 346, del 22 de enero de 2021; y 350, del 22 de enero de 2021, respectivamente3. 1 El expediente ingresó al despacho el día 25 de agosto de 2023. 2 SAMAI CE, índice 2, certificado 02EB3DFA14E8AFB5 1DB8B1B0DDD8D79D 74BA7C42C6B5DC84 339220B08A1017B1 (rar.) 3 Todos los actos administrativos mencionados se encuentran en: SAMAI CE, índice 2, certificado 02EB3DFA14E8AFB5 1DB8B1B0DDD8D79D 74BA7C42C6B5DC84 339220B08A1017B1 (rar.) Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011) y en virtud del artículo 165 ibidem la demandante formuló y acumuló las siguientes pretensiones4: A. Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: 1.

El acto administrativo por el cual la DIAN expidió la liquidación oficial de aforo del período 12 del año gravable 2014, acto administrativo contenido en las siguientes resoluciones. a. Liquidación oficial de aforo 900087, del 16 de diciembre de 2019, expedida por la [demandada], y b. La Resolución 220, del 15 de enero de 2021, expedida por la [demandada] que la confirmó. 2.

El acto administrativo por el cual la DIAN expidió la resolución sanción del período 4 del año gravable 2015, acto administrativo contenido en las siguientes resoluciones: a. La Resolución Sanción 900132, del 18 de diciembre de 2019, expedida por la [demandada], y b. La Resolución 346, del 22 de enero de 2021, expedida por [la demandada] que la confirmó. 3.

El acto administrativo por el cual la DIAN expidió la resolución sanción del impuesto de la retención sobre la renta CREE del período 4 del año gravable 2015, acto administrativo contenido en las siguientes resoluciones: c. La Resolución Sanción 900115, del 11 de diciembre de 2019, expedida por la [demandada], y d. La Resolución 350, del 22 de enero de 2021, expedida por la [demandada] que la confirmó. B. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare Omega Energy Colombia no está obligada ni estuvo [obligada] a pagar suma alguna en favor de la DIAN con base en los actos administrativos anulados.

C. Declare que operó el fenómeno de la caducidad de la acción fiscalizadora de la DIAN en contra de Omega Energy Colombia por los períodos a que se refieren los actos administrativos anulados, esto es, periodo 12 del año gravable 2014, el periodo 4 del año gravable 2015 y la retención en la fuente del impuesto sobre la renta CREE del periodo 4 de 2015.

D. Condene en costas (incluidas las agencias en derecho) a la DIAN de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364, 365 y 366 del Código General del Proceso y en concordancia con los numerales 3.1., 3.1.2., y 3.1.3., del Acuerdo 1887 de 2003. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 6, 122 y 123 de la Constitución; 264 de la Ley 223 de 1995; 113 de la Ley 1943 de 2018; 562 y 730 del ET (Estatuto Tributario); el Decreto 4048 de 2008; las resoluciones 07, del 04 de noviembre de 2008, y 09, del 04 de noviembre 2008, proferidas por la DIAN, bajo el siguiente concepto de violación: En primer lugar, alegó que la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyentes, carecía de competencia para proferir los actos demandados.

Expuso que la falta de competencia constituye una causal de nulidad de los actos administrativos, conforme a los artículos 137 y 138 del CPACA, y al numeral 1 del artículo 730 del ET. Seguidamente, aludió al principio de legalidad del artículo 6 constitucional, en consonancia con los artículos 122 y 123 ibidem, relacionados con los límites de la competencia de los funcionarios públicos de conformidad a los reglamentos y leyes que determinan las funciones correspondientes al cargo; lo cual también ha señalado la 4 SAMAI CE, índice 2, certificado 02EB3DFA14E8AFB5 1DB8B1B0DDD8D79D 74BA7C42C6B5DC84 339220B08A1017B1 (rar.) Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 jurisprudencia de la Corte Constitucional, (sentencia C-893 del 2003, MP: Alfredo Beltrán Sierra) en la cual se precisó que «los servidores públicos solo pueden hacer aquello que les está permitido por la Constitución y las leyes respectivas, y de ello son responsables.

A diferencia de los particulares, que pueden hacer todo aquello que la Constitución y la ley no les prohíba». -De la incompetencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para expedir los actos demandados. Adujo que el artículo 562 del ET le estableció a tal seccional una competencia privativa para fiscalizar a los grandes contribuyentes, calificación que efectúa mediante resolución el director general de la DIAN, en consideración al volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica, conforme lo señala la mencionada disposición. Manifestó que en virtud de ello, se reglamentaron las funciones y competencias de la DIAN, mediante el Decreto 4048 de 2008 el cual distribuye funciones a las Direcciones Seccionales, las Resoluciones 007 y 009 de 2008 y el artículo 3 de la Resolución 7234 de 2009 la cual determina la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, que comprende el territorio del Distrito Capital y de Cundinamarca para personas jurídicas y asimiladas, no comprende las personas calificadas como grandes contribuyentes, cuya competencia fue atribuida a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, respecto de contribuyentes que se encuentren en el Distrito Capital, entre otros5, no teniendo competencia sobre contribuyentes que no tengan esa calidad.

En ese contexto, destacó que la actora no cumplía con la condición de ser gran contribuyente. Dejó de serlo en virtud de la Resolución 076, del 01 de diciembre de 2016, mediante la cual, el director de la DIAN listó a los grandes Contribuyentes para los años 2017 y 2018, indicando en el artículo 2 que los contribuyentes que no estuvieran allí listados, quedarían excluidos de la tal calificación. Esta resolución empezó a regir con antelación a la expedición de los actos impugnados.

De manera que la competencia para emitir tales actos, no correspondía a la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyentes, sino a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Luego, tras hacer el recuento in extenso de los fundamentos de la resolución que resolvió el recurso contra la liquidación de aforo, señaló que la administración había errado, porque la calificación como gran contribuyente era solo por el término de vigencia de la resolución que le otorgaba tal calidad, de manera que «la competencia de la Seccional de Grandes Contribuyentes no está asociada a vigencias fiscales, sino a el (sic) marco temporal de la calificación y por tanto todas las actuaciones que la autoridad tributaria despliegue dentro del término en que el contribuyente sea gran contribuyente, deben ser adelantadas por dicha Seccional».

Añadió que si bien, el artículo 3 de la Resolución 076 otorgó facultades ultractivas a las Direcciones Seccionales para la fiscalización de las declaraciones tributarias presentadas ante ellas por los períodos en los cuales eran competentes, esto estaba referido a eventos de cambio de domicilio del contribuyente, lo que no aplicaba en este caso, puesto que la actora mantuvo el domicilio fiscal.

Por ello, concluyó que los actos impugnados debieron ser emitidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. -Aplicación indebida del artículo 264 de la Ley 233 de 1995, artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 y artículo 20 del Decreto 4048 de 2018 (modificado por el artículo 10 de la ley 1321 de 2011, así como del Concepto DIAN 003164 del 2011, esto último, no obstante, es doctrina de obligatorio cumplimiento para los funcionarios).

Adujo que la autoridad tributaria aplicó indebidamente el concepto, dado que la demandada justificaba la 5 Departamentos de Cundinamarca, Guainía, Guaviare, Vaupés y Vichada, excepto los municipios que corresponden a la competencia territorial de las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas de Girardot y de Villavicencio. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, bajo el señalamiento de que esta se mantenía durante los períodos en los cuales se tuvo la calidad de gran contribuyente.

Reiteró que la competencia ultractiva de las direcciones seccionales respecto de las declaraciones ante ellas presentadas, que consagra el artículo 3 de la Resolución 0000076 de 2016, se encuentra prevista para cuando hay cambio del domicilio fiscal, lo cual no sucedió en su caso. Destacó que en el Concepto 098525 de 1998, se indicó que la competencia respecto de un contribuyente que es calificado como gran contribuyente, sin cambio de domicilio, es de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes.

En su criterio, lo anterior es indicativo de que la competencia se encuentra atada a la calidad del contribuyente durante la vigencia de su calificación, con independencia de los períodos a revisar y, por tanto, su «descalificación como gran contribuyente» tendría el efecto de retirarle la competencia. Manifestó que, en este caso, no debió aplicarse el factor territorial, sino el subjetivo, puesto que no varió su domicilio, sino que perdió la calificación de gran contribuyente.

Puntualizó que el motivo de la controversia no se derivaba del cambio de domicilio, evento en el cual resultaba claro que la competencia era de la dirección seccional ante la cual fue presentada la declaración. Señaló que lo debatido era la competencia legal, en orden a establecer quien debía adelantar el control fiscal de un gran contribuyente, competencia que en su criterio se obtenía y perdía con la calificación y con la exclusión de la calidad.

Por último, señaló como incorrecta la aplicación de la doctrina, en cuanto consideró que en virtud del factor temporal, la competencia dependía del año gravable objeto de determinación, cuando el concepto no expresaba lo que la autoridad concluyó en los actos acusados. Además de que la autoridad tributaria se contradecía con una de las resoluciones que desató el recurso de reconsideración contra uno de los actos acusados, en la que se sostuvo que era determinante establecer la calidad del contribuyente, en el período de la declaración omitida, cuando lo señalado por el concepto era que la competencia es conservada por la administración donde se presentó la declaración, sin vincularla al período fiscal.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, alegando que los actos fueron proferidos por la entidad competente, conforme con el ordenamiento jurídico6. Al igual que la demandante, precisó que el artículo 562 del ET otorgaba al director de la DIAN la facultad de establecer quiénes serían considerados grandes contribuyentes y que el ordinal 1 del artículo 1 de la Resolución 007 del 04 de noviembre de 2008 fijaba la competencia funcional y territorial de las direcciones seccionales, indicando que la competencia para la administración de los impuestos sería ejercida por las direcciones seccionales de impuestos y direcciones seccionales de impuestos y aduanas con competencia tributaria en el lugar donde se encontraran domiciliados los contribuyentes, responsables, agentes de retención, declarantes en general y terceros.

Asimismo, indicó que el ordinal 5 del artículo 3 de la Resolución 007 del 2008 establecía la competencia territorial de la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyentes. En el marco anterior, señaló que el aspecto determinante de la competencia era el domicilio del contribuyente, no obstante, debían tenerse en cuenta tres factores interrelacionados, conforme lo señalaba el Concepto 98525, del 22 de diciembre de 1998, para determinar la competencia: i) territorial ii) temporal y iii) el de calificación de distinta 6 SAMAI CE, índice 2, certificado 02EB3DFA14E8AFB5 1DB8B1B0DDD8D79D 74BA7C42C6B5DC84 339220B08A1017B1 (rar.) Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 jurisdicción, que es la relacionada con la calificación de gran contribuyente.

Expuso que el Concepto 003164, del 20 de enero de 2011, no solo se refiere al evento en el que el contribuyente modifica su domicilio fiscal, sino que fue el que aclaró las distintas formas de interrelación de los factores de competencia, a partir de lo cual se entiende que el factor territorial implica el lugar donde se presentó la declaración; el temporal, la independencia de los años o períodos gravables sobre los cuales se analiza la competencia; y el funcional que indica que cuando el contribuyente es despojado de la calificación de gran contribuyente, la entidad competente es la dirección seccional del lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración en el año fiscal correspondiente.

A partir de lo anterior, señaló que para determinar la competencia en el caso bajo análisis, fue necesario verificar la calificación de la actora en el período de las declaraciones omitidas, cuando debió presentar las declaraciones omitidas (vigencias 2014 y 2015), el lugar donde debía hacerlo, considerando la independencia de las declaraciones, comoquiera que la competente es la dirección seccional donde se presentaron o debieron presentarse las declaraciones, de acuerdo con el domicilio fiscal registrado en el RUT y la calidad que ostenta en el año gravable objeto de investigación. Así, al revisar la Resolución 041 del 30 de enero de 2014, se determinó que la actora había sido calificada como gran contribuyente, y solo hasta la expedición de la Resolución 076, del 01 de diciembre de 2016, le fue retirada tal categoría. Dicha norma entró en vigencia el 01 de enero de 2017, por lo que, para los períodos fiscales en cuestión, tenía la calidad de gran contribuyente, con domicilio en Bogotá (Según RUT histórico vigente), de manera que la competencia era de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes y no de la Dirección Seccional de Bogotá, esto con independencia de que a la fecha en que los actos fueron expedidos (2019 y 2021) hubiere perdido la clasificación de gran contribuyente.

Adujo que no le asistía razón a la actora en su interpretación, según la cual, acorde con el Concepto 098525 de 1998, la competente era la Dirección Seccional de Bogotá, pues este clarificó que «en relación con las declaraciones y las actuaciones que de ellas se deriven correspondientes a períodos gravables anteriores, será competente la respectiva Administración de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales donde se presentaron teniendo en cuenta la independencia de los períodos ya referida (…)».

En consecuencia, al verificarse que para los años 2014 y 2015, la competente para proferir las actuaciones era la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, no se configura la nulidad por falta de competencia pretendida por la actora. Respecto de la indebida aplicación de la doctrina oficial de la DIAN y de las normas señaladas por la actora, entre ellas el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, señaló que mediante los conceptos se resolvían problemas jurídicos con fundamento en la ley y demás fuentes del derecho.

Seguidamente, reiteró que el concepto 03154 de 2011 hacía referencia a la competencia, la cual estaba determinada por el domicilio, no obstante, y según se manifestó en el concepto 098525 de 1998, se debían tener en cuenta tres factores interrelacionados: territorial, temporal y funcional. Acorde con este último, cuando el gran contribuyente es despojado de tal calificación, la competente sería la dirección seccional de impuestos del lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración. Así, concluyó que la doctrina de la entidad fue debidamente aplicada, teniendo en cuenta que para los años 2014 y 2015, la demandante conservaba la calidad de gran contribuyente.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Por último, anotó que en el mismo sentido se profirió sentencia por parte del Juzgado 41 Administrativo Oral del Circuito de Bogotá, al definir un proceso entre las mismas partes, en tanto, desestimó el cargo de falta de competencia, bajo la consideración de que lo determinante era la condición del contribuyente al momento en que se produjeron los hechos del período en discusión, como lo había precisado el Consejo de Estado.

Por otra parte, señaló como improcedente la condena en costas solicitada por la actora, porque a su juicio se trata de un asunto de interés público por versar sobre una sanción y el deber de cumplir obligaciones tributarias. Sin embargo, dijo que en el evento de que así no fuera considerado, el entendimiento de la remisión que hace el artículo 188 del CPACA al artículo 365 del CGP no puede ir en contravía de principios superiores como la administración de justicia y su gratuidad, de modo que, lo razonable a su entender, era analizar la imposición de las costas según la actuación de la autoridad tanto en sede administrativa como judicial, la cual fue desplegada con apego a las normas, sin temeridad y deslealtad, adicionalmente porque en el marco del ordinal 9 del artículo 95 constitucional, el recaudo del tributario comporta un interés común y general, lo cual torna en improcedente las costas.

Sin perjuicio de lo anterior, solicitó condenar en costas a la actora por las expensas y gastos sufragados en el proceso y por las agencias en derecho, las que señaló causadas por el simple hecho de comparecer como parte al proceso judicial. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda7. Luego de remitirse al artículo 562 del ET, atinente a la potestad del director de la DIAN para determinar los grandes contribuyentes, así como al Decreto 4048 de 2008, relativa a la competencia territorial y funcional de las Direcciones Seccionales de la DIAN, a la Resolución 007 de 2008, al igual que a los conceptos de la DIAN 003164 de 2011 y 03945 de 2014, precisó que la competencia se encuentra determinada por los factores territorial, temporal y funcional.

El primero de ellos, implicaba tener en cuenta en consideración el lugar donde se presentó o debió presentarse la declaración. El segundo se relacionaba con los períodos gravables sobre los cuales debía determinarse la competencia. El tercero con la calificación del contribuyente, de manera que, en el evento de ser despojado de la calidad de gran contribuyente, la competencia debía analizarse tomando como base el lugar donde declaró o debió hacerlo por el año investigado, así que contrario a lo señalado por la demandante, debía tenerse en cuenta la calificación del contribuyente en el período revisado, posición que afianzó en la sentencia de esta corporación del 03 de junio de 2021 (exp. 24898, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Bajo tal sustento concluyó que, como en el caso concreto, los hechos que dieron origen a la investigación tributaria ocurrieron de los años 2014 y 2015, anualidades en las cuales la actora tenía la calidad de gran contribuyente. Razón por la que la competencia recaía en la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes. Además, teniendo en cuenta que la Resolución 007 de 2008 señala que la Dirección Seccional de Bogotá no puede conocer de asuntos de grandes contribuyentes.

Adicionalmente, la pérdida de la calidad de gran contribuyente fue en el 2017 en virtud de la Resolución 00079 de 2016, momento posterior al vencimiento del plazo para que la actora hubiere presentado las declaraciones de retención en la fuente de los períodos 12 de 2014 y 4 de 2015, de los impuestos de renta y CREE. 7 SAMAI CE, índice 2, certificado 02EB3DFA14E8AFB5 1DB8B1B0DDD8D79D 74BA7C42C6B5DC84 339220B08A1017B1 (rar.) Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 En torno a la vulneración del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 que reprochó la demandante, por la presunta indebida aplicación de la doctrina de la DIAN, indicó que, aunque era cierto que en el caso debatido no hubo un cambio de domicilio fiscal en los años de las obligaciones fiscalizadas (2014 y 2015) como tampoco en la anualidad en que se expidieron los actos demandados (2019), lo cierto era que la doctrina de la DIAN establecía que la competencia se analizaba a partir de los factores territorial, temporal y funcional.

Señaló que, tratándose de los dos primeros criterios, se tiene como presupuesto que el contribuyente traslade su domicilio a Bogotá, siendo competente la dirección seccional donde se presentaron las declaraciones. Y, bajo el tercer criterio, esto es cuando el contribuyente con domicilio en Bogotá es calificado como gran contribuyente, entonces automáticamente asumía la competencia la Administración de grandes contribuyentes, aún en relación con años anteriores al de su calificación. Seguidamente, acotó que, en ninguno de los casos expuestos en la doctrina de la DIAN se señala que la Dirección Seccional de Impuestos Bogotá asuma la competencia de los procesos y períodos fiscalizados respecto de los sujetos excluidos de su condición de grandes contribuyentes que conserven su domicilio en Bogotá, de manera que no hubo una indebida aplicación de la doctrina, por el contrario, fue armónica, teniendo en cuenta que la competencia se determina conforme con la calificación del contribuyente a la fecha de los hechos investigados y no a la fecha de expedición de los actos.

Por último, definió no condenar en costas, por no existir elementos de prueba que justificaran las erogaciones por concepto de costas a cargo de la demandante. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia8. A tal fin, reiteró el cargo de la falta de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para adelantar los procesos en su contra, en tanto perdió la calificación de gran contribuyente desde el año 2017, es decir, con anterioridad a la expedición de los actos demandados.

Expuso que la competencia de esa dependencia no estaba asociada a las vigencias fiscales, sino al marco temporal de la calificación del sujeto, por lo que respecto de las actuaciones que se desplieguen dentro del término en que se ostente la condición de gran contribuyente será esa seccional la competente. Así, desde que el contribuyente sea calificado como tal, las investigaciones en trámite ante la seccional de Bogotá, o que deban adelantarse frente a periodos en los cuales no tenía la calidad de gran contribuyente, serán de competencia de la Administración de grandes contribuyentes.

A contrario sensu, todas las actividades que pretendan tramitarse contra un contribuyente que perdió dicha calidad corresponderían a la seccional Bogotá. Sumado a los anteriores razonamientos, consideró que la sentencia impugnada omitió analizar el ordinal 1 del artículo 1 de la Resolución 0007 de 2008, relativa a la competencia de las direcciones seccionales atendiendo al lugar del domicilio del contribuyente.

Señaló que no era cierto, como lo indicó el tribunal, que el criterio funcional observe la autoridad ante quien se presentó o debió presentarse la respectiva declaración, pues la norma no lo señala de tal forma, sino que lo determinante es el domicilio, el que en su caso, no tuvo modificación y, partiendo de ello, la competencia de la dirección de grandes contribuyentes dependerá de si la compañía se encuentra catalogada bajo esa calidad, pues de no de serlo, la competencia radica en la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. En ese sentido, insistió en que la competencia no está atada a la dirección seccional en que se presentó la declaración, sino que se trata de una competencia dinámica, que persigue al contribuyente dependiendo de su domicilio. 8 SAMAI CE, índice 2, certificado 02EB3DFA14E8AFB5 1DB8B1B0DDD8D79D 74BA7C42C6B5DC84 339220B08A1017B1 (rar.) Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Manifestó que las normas que fijan la competencia de la autoridad son de orden público y de obligatorio cumplimiento pues con ellas se pretende salvaguardar el derecho al debido proceso y el acceso a la administración de justicia, para que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa en la misma ciudad o sede de su domicilio, sentido en el cual se pronunció el Consejo de Estado (exp. 0145-10, CP: Víctor Hernando Alvarado Ardila).

Puntualizó que lo debatido no era un cambio de domicilio, sino la competencia legal, en orden a establecer quién debía adelantar el control fiscal de un gran contribuyente, competencia que en su criterio se obtenía y perdía con la calificación y con la exclusión de la calidad. Planteó que si una compañía domiciliada en Bogotá dejaba de ser gran contribuyente y cambiaba su domicilio, la competencia para investigarse no sería de la dirección seccional de grandes contribuyentes, sino que en respeto del debido proceso y el acceso a la administración de justicia, esta debía pasar a la seccional del nuevo domicilio.

Por ello, replicó que inmediatamente fue excluida de la calidad de gran contribuyente -como sucedió en el año 2017- la competencia pasó a ser de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, en prevalencia del lugar del domicilio, como lo regula el ordinal 1, artículo 1 de la Resolución 0007 de 2008. Ahora, partiendo de no haber cambiado domicilio, aseguró que la competencia dependía de ostentar o no la calidad de gran contribuyente, pero la regla sigue siendo que, la competencia persigue al contribuyente, así que la seccional de Bogotá fue quien debió emitir los actos administrativos censurados.

Señaladamente, reprodujo el cargo de indebida aplicación del Concepto 003164 de 2011 y de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995, 113 de la Ley 1943 de 2018, 20 del Decreto 4048 de 2008 y 10 del Decreto 1321 de 2011. Al respecto, expuso que la autoridad yerra en afirmar que mantenía su competencia incluso si el contribuyente perdía la calificación de gran contribuyente, pues aun cuando la Resolución 076 de 2016 concede facultades ultractivas a las direcciones seccionales para la fiscalización de las declaraciones tributarias presentadas ante ellas por los períodos en los cuales eran competentes, esto estaba referido a eventos de cambio de domicilio del contribuyente, lo que no le resulta aplicable.

Reiteró que ante el cambio de domicilio, lo que no corresponde a su caso, la doctrina dice que quien conserva la competencia es la Administración donde se presentó la declaración, sin atarla al período fiscal, por corresponder a dos momentos absolutamente diferentes. Así, la presente discusión, en tanto no versa sobre la determinación de competencia cuando existe un cambio de domicilio, debe determinarse la competencia atendiendo al hecho de que fue excluida de la calificación de grandes contribuyentes, conservando el domicilio, en cuyo evento la competencia radica en la seccional de Bogotá. Pronunciamientos finales En esta etapa, tanto las partes como el ministerio público guardaron silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 primer grado, que negó las pretensiones de la demanda.

Corresponde a la Sala determinar si (i) la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá era la competente para emitir los actos de liquidación y sancionatorios, puesto que para la fecha de estos actos la actora no detentaba la calidad de gran contribuyente y conservaba su domicilio en Bogotá; y, en línea con esto, establecer si (ii) la demandada hizo una aplicación indebida de la doctrina oficial y quebrantó su carácter obligatorio previsto en los artículos 264 de la Ley 223 de 1995, 113 de la Ley 1943 de 2018, 20 del Decreto 4048 de 2008 y 10 del Decreto 1321 de 2011, en tanto que el debate se concreta en la exclusión de la calidad de gran contribuyente y no un cambio de domicilio fiscal, no derivándose de tal doctrina que la competencia esté atada a la calificación que se ostente en los períodos investigados.

Dada la similitud de los problemas jurídicos, la Sala abordará ambos cargos de manera conjunta. 2- La actora adujo que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes no tenía competencia para emitir los actos demandados, toda vez que la competencia de esa autoridad no estaba asociada a la calificación que tuviera la contribuyente en las vigencias fiscales investigadas, sino al marco temporal de la calificación del sujeto investigado, por lo que respecto de las actuaciones que se desplieguen dentro del término en que se ostente la condición de gran contribuyente será esa dirección seccional la competente.

Así, si el sujeto es calificado en tal forma, esa dirección seccional la competente para adelantar las investigaciones en trámite aun cuando sea de períodos en los que no tenía esa condición, pero que se pretendan fiscalizar en vigencia de la resolución que lo califica como gran contribuyente. Recalcó que desde el año 2017 la actora había perdido la calificación de gran contribuyente, esto es, con anterioridad a la expedición de los actos demandados.

En consecuencia, todas las actividades que se tramitaron debieron ser adelantadas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, dado que la sociedad mantuvo su domicilio fiscal en Bogotá, lo que debe ser prevalente, de conformidad con el ordinal 1 artículo 1 de la Resolución 007 de 2008. Argumentó que no era cierto el señalamiento del tribunal, respecto de que el criterio funcional tenga en cuenta la autoridad ante quien se presentó o debió presentarse la respectiva declaración, pues la norma no lo señala de tal forma.

El elemento determinante es el domicilio, que para el caso, no fue modificado, de manera que la competencia de la dirección de grandes contribuyentes dependía de si la compañía tenía esa calidad. De no ser así, la competencia era de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Insistió en que la competencia era dinámica, de tal forma que persigue al contribuyente dependiendo de su domicilio, esto último que resulta determinante por el derecho al debido proceso y el acceso a la administración de justicia, en orden a que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa en la misma ciudad o sede de su domicilio, pues las normas que fijan la competencia de la autoridad son de orden público y de obligatorio cumplimiento en función de tales derechos.

Aclaró que lo debatido no era un cambio de domicilio, sino la competencia legal, en orden a establecer quien debía adelantar el control fiscal de un gran contribuyente, competencia que en su criterio se obtenía y perdía con la calificación y con la exclusión de la calidad. Agregó que, partiendo de no haber cambiado su domicilio, la competencia dependía de ostentar o no la calidad de gran contribuyente, de manera que debió ser la seccional de Bogotá quien emitiera los actos administrativos censurados, ya que antes de la Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 expedición de los actos demandados dejó de estar calificada como gran contribuyente.

Por otra parte, reprodujo el cargo de indebida aplicación del Concepto 003164 de 2011 expedido por la DIAN y la vulneración de los artículos 264 de la Ley 233 de 1995, 113 de la Ley 1943 de 2018, 20 del Decreto 4048 de 2018 y 10 del Decreto 1321 de 2011, que imponen como obligatoria la aplicación de la doctrina oficial de la demandada.

En concreto, expuso que la autoridad yerra en afirmar que mantenía su competencia incluso si el contribuyente perdía la calificación de gran contribuyente. Puesto que, aun cuando la Resolución 076, del 01 de diciembre de 2016, prescribe competencia ultractiva a las direcciones seccionales para fiscalizar las declaraciones tributarias presentadas ante ellas, por los períodos en los cuales eran competentes, eso estaba referido a eventos de cambio de domicilio, lo cual no correspondía a su caso, toda vez que lo que sucedió fue una pérdida de la calidad de gran contribuyente.

Ahora, aunque su debate no versa sobre la competencia ante un cambio de domicilio fiscal, puntualizó que la doctrina de la DIAN señala que en el evento de cambio de domicilio, la competencia la conserva la Administración donde se presentó la declaración, sin atarla de ninguna manera al período fiscal, lo que corresponde a dos momentos totalmente distintos.

En contraste, la demandada y el tribunal coincidieron en que, para efectos de determinar la competencia en el asunto controvertido, con base en los conceptos 003164 de 2011 y 039495 de 2014, debían observarse los factores: territorial, relacionado con el lugar donde se presentó o debió presentarse la declaración; el temporal, correspondiente a los años o períodos gravables; y el funcional, consistente en la calificación del contribuyente.

En el caso de este último, de ser despojado de la calificación, la competencia sería del lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración del año fiscal investigado. Por lo cual, a diferencia de lo indicado por la actora, la competencia estaría acotada a la calificación que tenía el contribuyente en el período fiscal investigado y no al momento de expedición de los actos acusados, tal como se podía deducir de la sentencia del Consejo de Estado del 03 de junio de 2021 (exp. 24898, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Así, el a quo concluyó que la competencia recaía en la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. Sobre la indebida aplicación de la doctrina, el tribunal estimó que, aunque en el caso debatido no hubo un cambio de domicilio fiscal en los años de las obligaciones fiscalizadas (2014 y 2015), ni en el de expedición de los actos (2019), lo cierto era que la doctrina de la DIAN establecía que la competencia se analizaba a partir de los factores territorial, temporal y funcional.

Siendo determinante para este último la calificación del contribuyente a la fecha de los hechos investigados. Además, indicó que la doctrina de la demandada no expuso que la Dirección Seccional de Impuestos Bogotá asumiera la competencia de los procesos y períodos fiscalizados respecto de los sujetos excluidos de ser grandes contribuyentes que conservaran su domicilio en Bogotá, así que no hubo indebida aplicación de la doctrina, sino que esta fue armónica.

De acuerdo con los planteamientos de las partes y del tribunal, no es objeto de discusión que mediante la Resolución 076, del 01 de diciembre de 2016, la actora fue excluida de la calificación de gran contribuyente que ostentó por los años 2014 y 20159. En consecuencia, para la fecha de expedición de los actos demandados (2019) ya no detentaba tal calidad, ni tampoco se discute que la actora no cambió su domicilio fiscal de Bogotá. 9 La Sala advierte que la sociedad demandante, en virtud de la Resolución 041 del 30 de enero de 2014, fue clasificada como gran contribuyente, pero como se anotó se excluyó de esa calidad en la Resolución 76 de 2016.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 3- Partirá la Sala de señalar que, en virtud del Decreto 4048 de 2008, el presidente de la República, en desarrollo de sus potestades constitucionales previstas en el artículo 189.16 de la Carta, fijó la estructura funcional de la DIAN.

A tal fin, en el ordinal 23 del artículo 6, le confirió a la dirección general de dicha entidad la función de establecer la jurisdicción y organizar funcionalmente las direcciones seccionales que, dentro de la estructura de la entidad, hacen parte de la administración de impuestos y de impuestos y aduanas nacionales del nivel local y delegado.

En desarrollo de lo anterior, la demandada emitió la Resolución 0007, del 04 de noviembre de 2008, que regula la competencia funcional y territorial de las direcciones seccionales, cuyo ordinal 1, del artículo 1 establece que la competencia para la administración de impuestos en cuanto a la recaudación, fiscalización, liquidación, devolución y cobro «será ejercida por las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, con competencia tributaria en el lugar donde se encuentren domiciliados los contribuyentes, responsables, agentes de retención, declarantes en general y terceros, de conformidad con lo dispuesto en la presente resolución».

A esta norma le fue incorporada una regla especial de competencia mediante la Resolución 6, del 29 de enero de 2019, que adicionó el parágrafo 2, consistente en que si un contribuyente, en principio sometido a la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, es calificado como gran contribuyente, la competencia se desplazará a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes contribuyentes a partir de la entrada en vigencia de la resolución de clasificación, siempre que no se hayan emitido previamente autos de apertura de las actuaciones administrativas, pues en ese evento, conservará la competencia la Seccional de Bogotá «y culminará los procesos de investigación, determinación y discusión».

Sin embargo, se advierte que la mencionada regla especial, no sería la aplicable al sub lite. Primero, porque solo reguló la competencia cuando se adquiere la calidad de gran contribuyente, mas no la situación contraria, esto es, cuando el contribuyente pierde la calidad de gran contribuyente. Segundo, porque su vigencia no cubre ni los períodos de las obligaciones tributarias reclamadas por la demandada, ni las fechas de las actuaciones administrativas desplegadas para el efecto.

Con todo, debe destacarse que tal regla constituye la única regulación que ha sido positivizada en materia de competencia cuando sobrevienen cambios en la calificación del sujeto pasivo. Igualmente, cabe mencionar que el ordinal 5 del artículo 3 de la Resolución 0007 de 2008, previó la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes respecto de los obligados tributarios clasificados como grandes contribuyentes y domiciliados en el Distrito Capital de Bogotá, entre otros. 4- A fin de dilucidar la competencia de la autoridad tributaria en los eventos en los cuales el obligado tributario no modifica su domicilio, pero le sobrevienen cambios en su calificación como gran contribuyente, la Sala atenderá los criterios plasmados en las sentencias del 03 y 24 de junio de 2021 (exps. 24898 y 24966, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 10 de noviembre de 2022 (exp. 25971 CP Julio Roberto Piza).

En tales oportunidades clarificó la Sección que: [L]a potestad de gestión administrativa tributaria debe establecerse atendiendo las calidades del sujeto pasivo de la obligación respectiva. En este orden, cuando se adelante un procedimiento de aforo, en razón del cual se imponga una sanción por no declarar a un contribuyente domiciliado en Bogotá que no ha sido clasificado como gran contribuyente, y el emplazamiento para declarar sea proferido por la dirección seccional de esa jurisdicción, se habrán honrado las reglas de competencia territorial establecidas en la normativa tributaria.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 A partir de ese entendimiento, la competencia de la correspondiente dirección seccional debe atender la calidad del contribuyente en el período investigado, salvo que exista una regla especial que disponga otra cosa10.

De conformidad con lo señalado, para esta judicatura lo que debe observarse para fijar la competencia de la dirección seccional respectiva, corresponderá a un factor subjetivo -si el sujeto tributario detenta o no la calidad de gran contribuyente- y territorial -el domicilio fiscal del obligado tributario- que el administrado detente en el período al que corresponde la investigación. Caso concreto 5- Si bien es cierto que el debate no gira en torno al cambio de domicilio de la actora, porque esto no ocurrió, lo cierto es que la razón que tuvo la autoridad para determinar la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes- autoridad que emitió los actos demandados-, resulta acorde con la posición jurídica del criterio de decisión de las providencias mencionadas.

Aquello, en el sentido de que debe atenderse la calidad del sujeto investigado en los períodos objeto de fiscalización, que no es otra cosa que dar aplicación a los factores de la competencia funcional (subjetivo y territorial), a las condiciones cumplidas por el sujeto para cuando debió satisfacer la obligación, en este caso, de presentar sus declaraciones de retención en la fuente a título de renta y de CREE por períodos 12 y 4 de los años 2014, y 4 de 2015, con independencia de que a la fecha de emisión de los actos administrativos, el sujeto pasivo ya no estuviese calificado como gran contribuyente, como ocurrió en el caso bajo análisis para el año 2019.

Dado que el anterior criterio de decisión recoge los factores que determinan la competencia, debe ser el aplicable para definir la dirección seccional que tiene la potestad de fiscalizar y adelantar el correspondiente procedimiento, lo cual corresponde a lo aplicado por la demandada. De manera que no encuentra la Sala configurada la falta de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, que reclama la apelante, sobre todo si se tiene en cuenta la independencia de los períodos gravables, lo que significa que los criterios de territorialidad y el subjetivo deben ser revisados en relación con el específico período de la obligación tributaria.

Aquello, sitúa la temporalidad de la competencia al momento del surgimiento de la obligación y no del inicio de la actuación administrativa -esto, salvo regulación expresa- lo que desvirtúa la argumentación de la actora en el sentido de que al perderse la calidad de gran contribuyente, también mutaría la competencia. Tampoco se advierte la indebida aplicación normativa y doctrinaria que alega, pues en todo caso, el Concepto 003164 de 2011 reafirma la relevancia del criterio territorial (domicilio fiscal) a los efectos de comprobar la competencia funcional de la dirección de grandes contribuyentes, factor que en todo caso debe ser analizado en conjunto con el criterio subjetivo, esto es, la calificación del sujeto durante el período sometido a investigación. No prosperan los cargos de apelación. 10 Se advierte que la competencia cuando se adquiere la calidad de gran contribuyente fue regulada con la Resolución 06 de 2019, lo cual no corresponde al sub lite.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00642-01 (28026) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Conclusión 6- En definitiva, la Sala considera que la pérdida de la calificación de gran contribuyente que tenga un sujeto investigado no desplaza la competencia de la seccional de grandes contribuyentes para fiscalizar los períodos gravables en los cuales detentó tal calidad.

Costas 7- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en ambas instancias, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del Código General del Proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada, de acuerdo con lo considerado en esta providencia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador