Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: Refractarios Magnesita Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: Refractarios Magnesita Colombia SAS Sobre los aspectos debatidos de la aplicación del régimen de precios de transferencia en el impuesto sobre la renta, se concluyó en la sentencia dictada en el proceso de la referencia: (i) que el ajuste de comparabilidad por riesgo de mercado realizado por la actora obedeció a un déficit en ingresos con un no vinculado, y no a costos excesivos o manipulados en los que se hubiese incurrido con vinculados, pues los precios pactados con estos no generaron pérdidas en el ejercicio; y (ii) que para realizar ajustes de comparabilidad es posible usar compañías controladas, siempre que se demuestre que tal control no afectó representativamente los resultados, esto es, que las diferencias entre las situaciones comparadas no afectan las condiciones analizadas en la metodología, tales como el precio o el margen.
En lo que a mí respecta, acompaño la decisión adoptada por la Sala en el sentido de confirmar la nulidad de los actos acusados, sin perjuicio de lo cual estimo pertinente, para el correcto entendimiento del criterio acogido, precisar las siguientes cuestiones: 1- La autoridad rechazó el ajuste de comparabilidad solicitado por la contribuyente porque estimó que las condiciones contractuales que esta pactó con su cliente principal (que era una entidad no vinculada) habrían generado en el año revisado una disminución de ingresos que no habría asumido otro agente del mercado; lo anterior en la medida en que el precio de venta de mercancías renegociado por la demandante con su cliente llevaba a que el margen de utilidad que percibía de este (1,99%) fuese inferior en un 50% del que obtenía de otros clientes (3,99%).
Adicionalmente, reprochó la autoridad que el ajuste de comparabilidad en cuestión se hiciese tomando en cuenta cifras proyectadas, en lugar de las procedentes de la realidad económica de la sociedad bajo los contratos suscritos. 2- Así, en el debate planteado en los actos acusados se desconoció que, bajo el análisis de precios de transferencia, el efecto de la disminución de ingresos por la reducción de compras de inventario por parte del cliente principal de la demandante se refleja en el factor ingreso por ventas, en la fórmula del indicador de rentabilidad seleccionado (ROS) para la aplicación del método TU y su comparación con las comparables seleccionadas.
Mientras que la actora entendió que la circunstancia relatada fue excepcional, propia de una situación particular (i.e. la crisis por la que atravesaba su principal cliente), motivo por el que realizó el ajuste de comparabilidad para eliminar el efecto al que esa diferencia en las circunstancias económicamente relevantes daba lugar en el precio o margen de utilidad.
Esto, bajo el supuesto de que las comparables seleccionadas no habrían estado en una situación similar a la de la parte analizada, en lo relativo a la estrategia de negocios que habría ocasionado la reducción de ingresos. 2- Por lo mencionado, la autoridad sustentó el rechazo del ajuste de comparabilidad, en el reproche a las condiciones contractuales pactadas por la actora con su cliente -tercero independiente local- y no en la situación de comparabilidad de la parte analizada con las Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: Refractarios Magnesita Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 comparables seleccionadas.
De modo que la discusión sobre la procedencia del ajuste de comparabilidad no fue planteada atendiendo a su finalidad y alcance en materia de precios de transferencia, bien para cuestionar si la parte analizada y las comparables estaban en condiciones económicas o de mercado similares, por lo que no era necesario realizar ningún ajuste para llegar a una situación de comparabilidad, o bien para debatir si la parte analizada y las comparables estaban en condiciones diferentes pero el ajuste no se realizó correctamente por una u otra razón. Al respecto, esta Sección ha precisado la finalidad y alcance de un ajuste de comparabilidad (Sentencia del 9 de diciembre de 2020, exp. 23166, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), para entender que a partir de la verificación de los factores de comparabilidad, se debe determinar si existen diferencias en las circunstancias económicamente relevantes de las operaciones o de las empresas comparadas.
Establecido lo anterior, se debe juzgar si las diferencias entre las situaciones comparadas afectan materialmente el precio o margen de transacción y, de ser así, si se pueden realizar ajustes técnicos–económicos razonables para eliminar los efectos de tales diferencias. Bajo esa metodología, un ajuste de comparabilidad busca eliminar los efectos de las diferencias existentes que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables.
Así, dependiendo de los hechos y circunstancias de cada caso concreto – y sin que existan fórmulas preestablecidas–, el ajuste de comparabilidad puede llevar a corregir los resultados de las comparables seleccionadas, de la parte analizada, o de unas y otra. Para el caso, era entonces preciso analizar, en primer lugar, si las circunstancias económicas o de mercado eran o no similares para la parte analizada y las comparables (si la parte analizada aplicó una estrategia de negocios que sus comparables no, que habría afectado el índice de rentabilidad ROS en el factor ingresos ventas), lo que, al afectar materialmente el margen de utilidad, las ubica en una situación dispar que debe ser corregida mediante un ajuste de comparabilidad para llevarlas a un escenario de comparabilidad. 3- Como está planteada la discusión en el fallo, atendiendo la forma en que la demandada abordó el análisis del caso, se entiende que la actora incurre en pérdidas por la operación con su cliente principal y no por la compra de inventarios de las vinculadas, por lo que el ajuste no obedece a costos de ventas excesivos o manipulados por la operación con los vinculados.
Este entendimiento desdibuja y confunde la discusión técnica sobre la procedencia o no de un ajuste de comparabilidad que, se reitera, tiene que ver con la situación de la parte analizada y las comparables frente a las circunstancias económicas o de mercado. El análisis de la procedencia o no del ajuste de comparabilidad no depende de si la actora asumió mayores costos en sus operaciones con las vinculadas, sino de si se encontraba o no en una situación similar a la de las comparables seleccionadas frente a las estrategias de negocio asumidas en su actividad.
Es decir, si la demandante aplicó un estrategia de penetración de mercado que sus comparables no, que afectó materialmente el margen de utilidad y que merecía entonces ser ajustada porque incidió en el indicador de rentabilidad ROS en el factor ingresos ventas que se compararía entre la parte analizada y las comparables seleccionadas bajo el método TU. 4- Frente al rechazo de la compañía controlada del set de comparables seleccionadas, el fallo concluye que para realizar ajustes de comparabilidad es posible usar compañías controladas, si se demuestra que tal control no afectó representativamente sus resultados, esto es, que las diferencias entre las situaciones comparadas no afectan las condiciones analizadas en la metodología, tales como el precio o margen.
Al respecto, conviene precisar que si bien la selección de una comparable y la procedencia del ajuste Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: Refractarios Magnesita Colombia SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de comparabilidad pueden encontrarse en un punto del análisis de comparabilidad (cuando se requiera realizar un ajuste por diferencias con la comparable interna), se trata de aspectos conceptualmente diferentes en materia de precios de transferencia. En este punto, el análisis debe dirigirse en primer lugar a determinar si la contribuyente podía seleccionar una comparable interna.
En línea con ello, los efectos derivados del rechazo de una de las comparables y de un ajuste de comparabilidad son diferentes. En el primer caso, al excluirse la comparable se recompone el rango con las demás comparables y se compara el precio o margen de la parte analizada para determinar si se encuentra dentro del rango de plena competencia. En el segundo caso, una vez se definen las comparables y las diferencias que afectan materialmente el precio o margen, se procede a realizar el ajuste de comparabilidad que corresponda para mitigar el efecto de tales diferencias. 5- Sobre el rechazo de la comparable CE Franklin Ltd., la demandada planteó que debía excluirse por presentar una situación de control que puede ser indicio de que los precios o márgenes pueden estar afectados por la política intercompañía del grupo.
Al efecto, debe tenerse en cuenta que para efectos del análisis de comparabilidad, el contribuyente puede seleccionar comparables externas o internas, y que dentro de estas últimas se incluyen transacciones comparables entre una de las partes de la transacción controlada -u otra entidad del grupo- y partes independientes. Precisamente, dentro de un análisis de comparabilidad, antes de emprender la búsqueda de comparables externas, generalmente se evalúa la existencia de comparables internas que en muchos casos resultan más fiables en la medida en que pueden tener una relación más directa y cercana a la transacción bajo análisis y se cuenta con mayor y mejor información de sus transacciones.
En este punto, lo relevante será someter a la comparable interna, al igual que a una externa, al escrutinio de los factores de comparabilidad, esto es, las características del tipo de transacción, las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos por las partes, los términos contractuales, las circunstancias económicas o de mercado, y las estrategias de negocios.
En este sentido, el solo hecho de que la comparable seleccionada sea una entidad controlada no es suficiente para sustentar su rechazo pues, por un lado, las transacciones relevantes para efectos del análisis de comparabilidad son las que aquella realiza con partes independientes y, por otro, en la medida en que cumpla los cinco factores de comparabilidad (o que existiendo diferencias que afecten materialmente el precio o margen de utilidad se puedan realizar ajustes técnicos–económicos razonables para eliminar los efectos de tales diferencias), no deberían ser descartadas.
Atentamente, (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ