CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2022-00092-01 (30292) Demandante ALMAGRARIO S.A EN REORGANIZACIÓN Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo parcialmente el voto en la sentencia del proceso en referencia, confirmatoria de la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda.

El asunto debatido se concretó en determinar la procedencia de la sanción impuesta a la actora por no presentar la declaración de autorretención en la fuente del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- de los períodos 4, 5 y 6 de 2016. Ahora, en el caso concreto, observo que en la sentencia del 21 de septiembre de 2023, expediente 25000-23-37-000-2019-00417-01 (27113), C.P. Milton Chaves García, se concluyó que la norma tributaria no estableció expresamente la sanción por no declarar respecto al impuesto de renta para la equidad CREE.

Retomando las consideraciones de esa providencia, debe tenerse en cuenta que el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE y en el artículo 26 ib dispuso que la competencia para el recaudo y cobro del impuesto se encontraba a cargo de la DIAN y la facultó para acudir a las normas del Estatuto Tributario para la investigación, y la aplicación de sanciones que fueran compatibles con la naturaleza del impuesto.

Sobre la naturaleza del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, dijo la providencia en cuestión que, la Corte Constitucional en varias oportunidades señaló que, si bien existían similitudes con el impuesto de renta, se trataba de un tributo distinto, de destinación específica, donde solo eran sujetos pasivos las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Así se expuso, en la sentencia C-393 de 2016: “(…) se diferencian en los siguientes aspectos, a saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la financiación de programas de inversión social en beneficio de la población más necesitada del país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta cualidad, ya que su recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la Nación;

(ii) están obligados a declarar el CREE las personas jurídicas, sociedades y asimiladas declarantes del impuesto de renta13, en cambio son sujetos del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales como las personas jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es del 9%, el impuesto sobre la renta es del 25% para personas jurídicas;

(iv) en lo concerniente a la base gravable, la del CREE comprende menos Radicado: 25000-23-37-000-2022-00092-01 (30292) Demandante: Almagrario S.A. en Reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co deducciones que la del impuesto a la renta14; (v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales; por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este beneficio;

(vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la renta está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias.”.

Y, como se expuso en la citada sentencia dictada en el exp. 27113 el impuesto sobre la renta para la equidad CREE fue introducido al ordenamiento jurídico por la Ley 1607 de 2012 como un tributo nuevo, cuyas disposiciones del impuesto sobre la renta le son aplicables siempre y cuando exista una remisión expresa determinada por el legislador y “En ese orden, si bien el artículo 26 ib. facultó a la administración tributaria para imponer sanciones conforme al Estatuto Tributario, ello no implica que cualquier sanción allí prevista sea aplicable, pues se reitera, en materia de sanciones, la interpretación es restrictiva a los supuestos fácticos que se establecen como conductas sancionables sin que proceda su aplicación por analogía.” (énfasis propio) En este caso, la administración con fundamento en el artículo 26 de la Ley 1607 de 2012, impuso a la demandante la sanción por no declarar acudiendo al numeral 3 del artículo 643 del Estatuto Tributario, que se refiere a la omisión respecto a la declaración de retenciones del impuesto de renta y no para la declaración de autorretenciones en la fuente del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE.

Advierto que la tarifa de los impuestos de renta y del CREE, son sustancialmente diferentes (9% CREE y 25% renta), por esto el quantum de la sanción por no declarar del citado artículo 643 prevista para el impuesto de renta, resulta totalmente desproporcionada al imponerla para el tributo del CREE. Por lo anterior, considero que la sanción que se impuso en este asunto no fue regulada en nuestro ordenamiento, por lo que la actuación de la administración violó el principio de legalidad, del que se deriva el de tipicidad y, con ello, el derecho fundamental al debido proceso, que debe protegerse por el juez de manera oficiosa, razones que motivan apartarme de la tesis expuesta en la sentencia. En los anteriores términos, dejo presentado mi salvamento de voto.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador