Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinte (20) de junio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante OPP GRANELES S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre las ventas.

Bimestre 6º del año gravable 2011. Liquidación oficial de aforo. Servicios excluidos. Almacenamiento en puertos. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 26 de octubre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO. DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Aforo No. 312412016000065 del 29 de diciembre de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes – U.A.E. DIAN profirió Liquidación Oficial de Aforo a la sociedad OPP GRANELES S.A., por el IVA respecto al período sexto (6) del año 2011 y de la Resolución No 009524 del 30 de noviembre de 2017, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la U.A.E. DIAN confirmó el anterior acto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRESE que la sociedad actora no era responsable del IVA respecto del servicio de almacenamiento por el periodo gravable objeto de discusión.

TERCERO. Sin condena en costas. (…).”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Previa expedición del emplazamiento para declarar e imposición de la sanción por no declarar, la DIAN determinó, a cargo de la actora, el IVA (impuesto sobre las ventas) correspondiente al 6° bimestre de 2011, a través de la Liquidación Oficial de Aforo Nro. 312412016000065 del 26 de diciembre de 20162, la cual fue impugnada con recurso de reconsideración3.

Con la Resolución Nro. 009524 del 30 de noviembre de 20174, la Administración confirmó la liquidación de aforo.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, 1 Samai Tribunal, índice 38. PDF: “36_SENTENCIA(.pdf) NroActua 38”. 2 Caa 9, Folio 1737 (pág. 177 pdf). 3 Caa 9, Folio 1745 (pág. 192 pdf.) 4 Caa 9, Folio 1803 (pág.271 pdf). Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones5: “(i) Se declare la nulidad de la Resolución No. 009524 del 30 de noviembre de 2017, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales — DIAN, confirmó la Liquidación Oficial de Aforo del Impuesto Sobre las Ventas en el bimestre sexto (6) del año 2011, No. 312412016000065 del 29 de diciembre de 2016.

(ii) Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Aforo No. 312412016000065 del 29 de diciembre de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, decidió liquidar el impuesto sobre las ventas a OPP Gráneles S.A., correspondiente al período sexto (6) del año 2011.

En conjunto, nos referiremos a estas Resoluciones como los "Actos Administrativos”. (iii) Que como consecuencia de las anteriores declaraciones se restablezca en su derecho a la sociedad OPP Gráneles, en el sentido que se declare que no tenía la obligación de presentar la declaración de IVA correspondiente al año 2011 periodo sexto (6), por tratarse de una actividad excluida del IVA y que por tal motivo no se encuentra obligada a pagar suma alguna con ocasión a la Liquidación Oficial de Aforo en dicho período.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 476 numeral segundo y 643 del Estatuto Tributario; 27 y 72 de la Ley 336 de 1996; 5 numerales 5.5. y 5.9. y 23 de la Ley 01 de 1991; 23 de la Ley 01 de 1991; 4 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992; 1.3.1.13.3. del Decreto 1625 de 2016; el Documento CONPES 3547 del 27 de octubre de 2008 y la Resolución 00432 del 19 de noviembre de 2008.

El concepto de la violación se resume así: 1. Indebida determinación de la obligación tributaria del IVA del sexto bimestre de 2011 Cuestionó que la DIAN incluyera en la base gravable del IVA que liquidó a través de la Liquidación de Aforo los ingresos reportados en las subcuentas: servicio de manipulación de la carga, servicios complementarios y actividades conexas, los cuales corresponden a servicios portuarios excluidos del gravamen, pues el acopio de mercancía es servicio relacionado con la actividad portuaria.

Señaló que la demandada pretende gravar el conjunto de todos los servicios, con inclusión de los de la actividad portuaria, y no la actividad de almacenamiento que es la que realmente se grava. Anotó que todos los actos y requerimientos se motivaron con ocasión al almacenamiento, y no en consideración a las actividades portuarias, lo que deriva en la arbitrariedad de la liquidación de aforo.

Reseñó que la DIAN tomó las sumas registradas en el libro oficial, del lado crédito, del período noviembre y diciembre de 2011, sin tener en cuenta los movimientos del lado débito, lo cual elevó considerablemente la base gravable del tributo. Explicó que, por el período noviembre- diciembre se realizó la operación matemática (crédito-débito) que generó como resultado el valor real del movimiento de ingresos.

Igualmente, se realizó la operación en las notas contables por concepto de provisión, las cuales se detallen en el libro contable como PO, y del total del ingreso real se restaron las provisiones para determinar así la suma real de los ingresos. 5 Samai, índice 2. “ED_C01_01 DEMANDA NroActua 2”. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Aclaró que en el lado crédito no solo registra los ingresos facturados a clientes con documentos FV, sino también las notas contables de provisión con documento PO, de ingresos parciales, que se reversan en el lado débito del período siguiente cuando se legaliza la totalidad del ingreso mediante la expedición de las facturas.

Es decir, que el ingreso provisionado queda doble sino se reversa del lado débito. Agregó que aportó certificado de revisor fiscal indicando la política contable del ingreso y que, de gravarse la operación del servicio de almacenamiento, la DIAN debe tomar los ingresos registrados en la cuenta 414540 “SERV PORT COMPLEMENT ALMACMTO” y restar las devoluciones para calcular el ingreso real. 2.

Objeciones a la Liquidación Oficial de Aforo Afirmó que el impuesto determinado es errado, desproporcionado y violatorio de los principios de equidad y justicia tributaria, pues los ingresos tomados por la demandada son incorrectos, lo cual se puede constatar con el certificado de revisor fiscal allegado e insistió en que los ingresos provienen de actividades excluidas del IVA.

Cuestionó que la DIAN adicionara ingresos por concepto de arrendamientos, sin analizar si estos estaban gravados o no con IVA, pues se trata de cánones pagados para la vivienda de dos empleados de la compañía, servicio excluido del tributo. 3. Falta de aplicación del artículo 4 del Decreto 1372 de 1992 y aplicación indebida del numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario Relató que el artículo 476 del Estatuto Tributario excluyó del IVA los servicios de transporte público y privado, de carga marítima, fluvial, terrestre y aérea y el Decreto 1372 de 1992 estableció que los servicios portuarios y aeroportuarios para movilización de carga también están excluidos, siempre y cuando se presten en puertos y aeropuertos.

Señaló que la DIAN interpretó ilógicamente que, para que opere la exclusión, los operadores de servicios portuarios tienen que ser transportadores. Se refirió, como causal de nulidad, la infracción de normas en que los actos han debido fundarse y dijo que para que proceda la exclusión del artículo 4 del Decreto 1372 de 1992 se requiere que el operador portuario realice la actividad portuaria en un puerto y que la misma se dé con ocasión de la movilización de la carga.

Específico que la norma es clara en el sentido de aplicar la exclusión a servicios portuarios sin excepciones y, sin referirse al transporte de carga en sí mismo, el cual se regula en forma independiente. Anotó que, pese a que individualmente los servicios estarían gravados con IVA, cuando se realizan con ocasión del transporte o movilización de carga adquieren el beneficio tributario, porque no tendría sentido que en la etapa de cargue y descargue en un puerto se gravaran los servicios intermedios inherentes y directamente relacionados con el transporte.

Expuso que cumplió los requisitos para acceder a exclusión en la prestación del servicio de almacenamiento en el puerto de Buenaventura, el cual se relaciona con el transporte o movilización de carga en el mismo. Dijo que la DIAN considera que el artículo 4 del Decreto 1372 de 1992 no está vigente, por cuanto la exclusión por concepto de almacenamiento se eliminó con la Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Ley 223 de 1995, lo cual resulta arbitrario e ilegal debido a que se encuentra en vigencia el artículo 5 de la Ley 1 de 1991 y 1 del Decreto 2091 de 1992, normas que mencionan que los servicios de almacenamiento pueden calificar como portuarios.

Enunció que, como el almacenamiento es una actividad portuaria relacionada con el transporte o movilización de carga, que lleva implícito la exclusión del IVA, de acuerdo con las normas indicadas, debía presentar declaración alguna. Aclaró que el artículo 4 del Decreto 1372 de 1992 establece sin excepciones que los servicios portuarios prestados con ocasión del transporte o movilización de la carga están excluidos, norma que se presume legal y no puede ser desconocida ni condicionada so pena de violarse el debido proceso.

Enfatizó en que la DIAN debió interpretar gramaticalmente la disposición y debe dar aplicación a la exclusión sin aumentar ni eliminar requisitos para su procedencia. Comentó que el artículo 4 del Decreto 1372 de 1993 está vigente y fue recopilado en el artículo 1.3.1.13.3. del Decreto 1625 de 2016. Mencionó que la demandada basó los actos cuestionados en el Concepto Unificado de IVA 001 de 2003, que señala que el servicio de almacenamiento no está excluido del IVA salvo que se realice directamente por la empresa transportadora y desecha la posibilidad de excluir el servicio portuario, aun cuando se relacione con el transporte de carga.

Reprochó que la demandada le exigiera ser el transportador para que procediera la exclusión, postura contraria a la ley que exige que el servicio portuario se dé con ocasión del transporte o movilización de carga. Precisó que la DIAN violó el artículo 27 de la Ley 336 de 1996, que establece como servicio conexo al transporte el prestado en puertos, bajo la categoría de transporte marítimo.

Citó doctrina al respecto y documento de la Conferencia de Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo. Precisó que la DIAN no valoró el nexo entre el descargue, el almacenamiento y el transporte de la carga y exigió requisitos adicionales contrarios a la legalidad y seguridad jurídica. Reiteró que al ser un operador portuario que presta un servicio de almacenamiento en puerto, este goza de la exclusión de IVA.

Invocó la definición de operador portuario marítimo y reseñó que está registrada como tal, para prestar servicios de manipulación de carga en el puerto de Buenaventura y que el servicio de acopio está relacionado directamente con la movilización de carga, pues el mismo permite colocar la mercancía en condiciones óptimas para que llegue a su destino final.

Aclaró que el tiempo de almacenamiento depende de los clientes y de la legalización en aduanas. Trajo a colación que la Administración le renovó la habilitación de depósito público en Buenaventura, con la Resolución 002655 de 2012 para la actividad de cargue, descargue, movilización y acopio de mercancías en tránsito o para importación. Invocó apartes de la Resolución 07726 de 2016 de la Superintendencia de Puertos y Transportes para resaltar que el almacenamiento hace parte de las actividades propias de la operación portuaria con ocasión al transporte y movilización de carga en los puertos.

Explicó que la exclusión del Decreto 1372 de 1992 no exige que las actividades portuarias sean exclusivamente de transporte, ni mucho menos que el transportador Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 de carga sea operador portuario, sino que estas actividades se den con ocasión del transporte o movilización de la carga, caso en el cual el servicio está excluido.

Citó Concepto del Ministerio de Transporte que considera los servicios de operadores portuarios como aquellos relacionados a la movilización y transporte de carga y la sentencia del 30 de marzo de 2006, exp. 14976, C.P. María Inés Ortiz Barbosa que ratifica dicho entendimiento. Recalcó que el servicio que presta se relaciona directamente con la movilización de carga, pues permite el cargue y descargue de buques y aseguramiento de las mercancías a transportar.

Explicó en detalle el proceso del servicio prestado por la demandante, que inicia con la desestiba y pasa por la descarga y acopio en el muelle de la mercancía. Reiteró que los servicios que presta no están aislados del transporte de carga, sino que se dan con motivo de este, para garantizar la correcta movilización de la mercancía, y que el almacenamiento del producto es un componente más de la tarifa de movilización en el puerto.

Adjuntó como pruebas los procedimientos de descargue de motonaves y de almacenamiento en bodegas y silos. Precisó que correspondía analizar si el servicio de almacenamiento se prestó con motivo del transporte y movilización de carga, lo cual obvió la DIAN. Citó en apoyo la sentencia del 27 de octubre de 2011, exp. 18042, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado y concluyó que el almacenamiento en puerto es una fase en el traslado de la carga desde cuando es descargada del barco hasta que se carga en los camiones para continuar su tránsito.

Argumentó que el servicio de almacenamiento es necesario para que la mercancía transportada de forma marítima salga del puerto a su lugar de destino. Reiteró que el Decreto 2685 de 1999 obliga a los operadores portuarios a tener instalaciones debidamente habilitadas para el acopio de mercancías con el objeto de culminar su transporte, por lo que sin dicho servicio la mercancía no llegaría a su lugar de destino, siendo esencial para movilizar la carga.

Clarificó que presta el servicio de descargue y almacenamiento de productos importados en el puerto, con destino al interior del país y que el Documento CONPES 3547 de 2008 menciona las actividades portuarias y su conexión logística con el transporte de carga. Subrayó que la logística en los puertos está orientada al transporte y movilización del cargamento y que esta no se refiere únicamente a actividades de transporte, sino que existen otros servicios portuarios necesarios para dar buen curso al acarreo, que no siempre son prestados por un mismo operador, lo cual no afecta la cadena logística del transporte.

Resaltó que el almacenamiento prestado se dio como fase intermedia entre el descargue del buque y el cargue en el camión, lo cual es necesario para descongestionar muelles y cumplir con la eficiencia de descargue de estos, obligación legal y contractual. Adujo que el servicio se presta con descargue y despacho directo o con almacenamiento en bodega, sobre lo cual adjuntó certificado del gerente de operaciones.

Reiteró que el servicio de almacenamiento no se presta en forma aislada a la movilización de la carga. Señaló que los productos almacenados no podían permanecer por mucho tiempo en las bodegas debido a las condiciones climáticas, lo que confirma que el almacenamiento es una fase intermedia del cargue y descargue de mercancías, sobre lo cual aportó certificación y facturas.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos6: Estimó que la manipulación o depósito de carga no se menciona como actividad excluida del IVA en el Estatuto Tributario.

Reseñó que la actora tiene inscritas en el RUT actividades de manipulación de carga y almacenamiento y depósito, las cuales están gravadas con IVA y, en consecuencia, le obligan a presentar declaración por el período 6 de 2011, más si se considera que registró operaciones varias no declaradas. Precisó que el Decreto 1372 de 1992 debe ceder ante el artículo 476 del Estatuto Tributario, sobre lo cual citó el Concepto DIAN 048020 del 2005.

Sostuvo que son cosas distintas la prestación del servicio de transporte, excluido de IVA, y la prestación del servicio de manipulación o depósito de carga, el cual está gravado. Cuestionó que pretender que ambos servicios sean conexos es darle a la ley una interpretación indebida, para beneficiarse injustificadamente. Agregó que la sociedad no allegó pruebas para soportar la conexidad entre ambos servicios.

Se refirió a la interpretación restrictiva de los beneficios tributarios, a partir de la sentencia C-1107 de 2001 de la Corte Constitucional, y subrayó que el servicio de almacenaje no figura como excluido en el artículo 476 del Estatuto Tributario. Trajo en cita los Conceptos DIAN 097958 de 2010 y 019472 de 2005 para establecer que la actora no liquidó el IVA ni presentó la declaración. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos demandados, con fundamento en las siguientes consideraciones7: Transcribió el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario y el artículo 4 del Decreto 1372 de 1992 para resaltar que la prestación del servicio de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo no causa el impuesto sobre las ventas.

Aclaró que la exclusión de los servicios de transporte de carga opera sobre la prestación de servicios portuarios y aeroportuarios relacionados con la movilización de carga, los cuales hacen parte del transporte al ser necesarios para su desarrollo. Expuso que no todos los servicios portuarios pueden considerarse relacionados con el transporte de carga sino solo aquellos necesarios.

Al respecto citó la sentencia del 27 de octubre de 2011, exp. 18042 del Consejo de Estado. Definió el servicio de almacenamiento en puertos a partir del artículo 1 del Decreto 2685 de 1999 y relató que el artículo 476 del Estatuto Tributario contemplada la exclusión del IVA del servicio de almacenamiento con independencia de su conexión con el transporte de carga, tratamiento derogado por la Ley 223 de 1994.

Trajo a colación la sentencia de 7 de julio de 2022, exp. 25950, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello del Consejo de Estado que resolvió un caso con identidad fáctica 6 Samai. Índice 2. PDF “ED_CONTESTACI_06CONTESTACIONDEMAN Índice: 2” 7 Samai Tribunal, índice 38. PDF: “36_SENTENCIA(.pdf) NroActua 38” Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 y jurídica y que concluyó que la exclusión de servicios del impuesto sobre las ventas establecida en el artículo 476-2 del Estatuto Tributario, que contempla las actividades el transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo, no se encuentra restringida a las actividades de transporte propiamente dichas, sino que también se proyecta sobre los servicios portuarios y aeroportuarios que le son accesorios, prestados en los puertos y aeropuertos Relacionó el objeto social de la demandante, las actividades inscritas en el RUT, la Resolución del Ministerio de Transporte que lo registró como operador portuario, la Resolución DIAN 14639 de 2006 que habilitó el depósito público de la sociedad para almacenar mercancías, la certificación del gerente de operaciones y las facturas de venta para evidenciar que la actividad ejercida por la demandante se enfocó en el almacenamiento de mercancías sujetas a la supervisión de autoridades aduaneras.

Explicó que dichas actividades se proyectan sobre los servicios portuarios y que el descargue en motonaves y la movilización de la carga en sí, se entienden como servicios accesorios al trasporte de mercancía prestados en los puertos y aeropuertos, toda vez que se asocia con la movilización de carga y se integra con la cadena de transporte de mercancías, con lo cual era viable aplicar la exclusión del IVA.

Citó la sentencia del 16 de marzo de 2023, exp. 26859, C.P. Wilson Ramos Girón del Consejo de Estado. Aclaró que, pese a que el Tribunal Administrativo denegó la nulidad de la resolución sanción por no declarar impuesta a la actora por el período que aquí se discute, se acogió al precedente vertical del Consejo de Estado. No condenó en costas, al no encontrarlas probadas en el expediente.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia con fundamento en las siguientes consideraciones8: Expuso que la sentencia de primera instancia incurre en un defecto fáctico, por cuanto la misma carece de apoyo probatorio para soportar que, en el caso de la demandada, la actividad de almacenaje se desarrolla con ocasión del transporte o movilización de la carga.

Señaló que para verificar la exclusión del IVA que se debate, deben analizarse las obligaciones contraídas por el transportador, tales como desde y hasta dónde se moviliza la mercancía, para lo cual es fundamental pruebas tales como el contrato de transporte, pues solo los servicios portuarios prestados con ocasión del transporte de mercancía son los que están eximidos del impuesto, en los términos del numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario y el artículo 4º del Decreto 1372 de 1992.

Indicó que, si la obligación del transportador respecto de la mercancía termina, según el artículo 101 del Estatuto Aduanero, cuando es entregada la misma al depósito habilitado, no podría predicarse que el servicio de almacenaje prestado por el depósito hace parte o se realiza con ocasión de la movilización hecha por el transportador de la mercancía, pues dicho acopio no estaría prestándose con 8 Samai Tribunal, índice 41.

PDF “47_RECIBEMEMORIALES_RECURSOAPELACIONOP(.pdf) NroActua 41” Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 ocasión del transporte de esta. Enfatizó que el uso de los depósitos públicos para almacenamiento no implica que el servicio se preste con ocasión y para la movilización de carga.

Consideró que aceptar dicha conclusión implicaría desconocer la naturaleza del servicio portuario y confundirlo con el de transporte. Afirmó que la demandante no demostró que el servicio prestado se enmarcara en la movilización o transporte de carga, pues simplemente explicó que el almacenamiento hace parte de la logística del transporte, sin pruebas que sustentaran que en ese es su caso.

Especificó que la actora debía demostrar que el acopio tuvo lugar con motivo del transporte y no por efectos propios de la legislación aduanera, según la cual la mercancía debe reposar en los depósitos autorizados. Expuso que está probado que el servicio era de almacenaje, de acuerdo con las facturas que están en el expediente, las cuales no se emitieron a nombre de transportadores, aspecto que considera permite suponer que el servicio no fue entonces prestado con ocasión de la movilización de la carga.

Desestimó la aplicación de la sentencia del 7 de julio de 2022, exp. 25950, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, pues, si bien se discutió un asunto similar, en cada proceso deben valorarse las pruebas obrantes. Indicó que la exclusión del IVA opera para el servicio de transporte. Definió el concepto de servicio de movilización de carga y se refirió a las obligaciones del transportador a partir de los artículos 981 y 982 del Código de Comercio.

Mencionó la importancia del rol del transportador y sus obligaciones aduaneras en las operaciones de comercio exterior, en particular, la de tener un documento marítimo, aéreo, terrestre o ferroviario que debe entregar como certificación del contrato de transporte y recibo de la mercancía, que será entregada al consignatario en el lugar de destino y puede ser objeto de endoso, también llamado documento de transporte.

Precisó que el transportador debe suscribir un contrato de transporte y dicho documento es el sustento para demostrar desde donde empieza y hasta donde llegaba su obligación de transportar la mercancía, la cual termina cuando esta se entrega en el lugar de destino, que no equivale a entregarla en manos del consignatario sino del depósito habilitado, declarante, importador o usuario operador de zona franca.

Hizo hincapié en que el único habilitado para transportar las mercancías en operaciones aduaneras es el transportador, tanto que así debe estar registrado en el RUT. Expuso que, si la obligación del transportador respecto de la mercancía termina, según el artículo 101 del Estatuto Aduanero, cuando esta sea entregada al depósito habilitado, no puede predicarse que el servicio de almacenaje prestado por el depósito hace parte o se realiza con ocasión de la movilización hecha por el transportador de la mercancía, pue dicho almacenamiento no estaría prestándose con ocasión de su transporte.

Resaltó que OPP no está inscrito como transportador de mercancías, pues su actividad es la manipulación de carga y el almacenamiento y depósito. Sostuvo que el almacenamiento de mercancías en depósitos públicos autorizados por la autoridad aduanera es un servicio gravado con IVA, por cuanto difiere del transporte. Advirtió que los depósitos públicos autorizados no son utilizados para movilizar mercancía sino para almacenar bienes.

Anotó que, en este caso, solo está demostrada la prestación del servicio portuario de almacenamiento, que se procura para efectos de control aduanero. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Enumeró, de acuerdo con el Estatuto Aduanero, los motivos para almacenar mercancía en depósitos públicos autorizados, para desvirtuar que el servicio por ellos prestado se realice con ocasión y para la movilización de la carga, lo cual desnaturalizaría el servicio portuario.

Agregó que, el hecho de que un depósito autorizado cuente con los equipos necesarios para el cargue, descargue, pesaje y conservación de las mercancías no quiere decir que su servicio haga parte del servicio de transporte y/o se preste con ocasión de este. Dijo que no debate la prestación del servicio de almacenaje en puerto por parte de la demandante, el cual no se encuentra excluido del IVA, al no estar demostrado que se hubiese prestado con ocasión y por motivo de la movilización de carga.

Acotó que el servicio de almacenaje se encuentra demostrado gracias a los libros oficiales de la demandante, las facturas y los cruces de información aleatoria con clientes de la actora, con lo cual se evidencia que la sentencia incurre en un error de hecho. Subrayó que la sentencia recae en un defecto sustantivo, por indebida interpretación del numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario y el artículo 4 del Decreto 1372 de 1992.

Resaltó que, con la Ley 223 de 1995, el servicio portuario de almacenamiento paso de ser excluido a gravado con IVA y que la reglamentación del Decreto 1372 de 1992 guarda relación directa y exclusiva con los servicios de transporte de carga que con motivo de la movilización de esta se presten en puertos y aeropuertos, lo que impide considerar que el servicio de almacenaje se encuentra incorporado en la norma.

Oposición a la apelación La demandante no presentó oposición a la apelación. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de IVA del bimestre 6º del año gravable 2011 presentada por OPP Graneles S.A. En particular, debe determinarse si el servicio prestado por la demandante estaba excluido de IVA, en los términos del numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario y el artículo 4 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992.

La demandada alega que el servicio prestado por la actora es de almacenamiento, el cual estaba gravado con IVA, ya que la demandante no logró demostrar que el servicio prestado tuviera relación directa y exclusiva con los servicios de transporte de carga, para que operase la exclusión del tributo. Desestima la aplicación que hizo el Tribunal de la sentencia del 7 de julio de 2022, exp. 25950, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, pues indicó que si bien se discutió un asunto similar (IVA del 5o bimestre de 2011 de OPP Graneles), en cada proceso deben valorarse las pruebas obrantes.

Para resolver, la Sala reiterará el criterio expuesto en las sentencias de esta Sección del 16 de junio de 2022, exp. 25891, C.P. Milton Chaves García, del 07 de julio de 2022, exp. 25950, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 16 de marzo de 2023, Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 exp. 26859, C.P. Wilson Ramos Girón, que resolvieron conflictos con identidad de partes y similitud de objeto, y, en particular, la sentencia del 15 de marzo de 2024, exp. 27148, C.P. Milton Chaves García, que declaró la nulidad de los actos que impusieron la sanción por no declarar al demandante, por el IVA del mismo período que aquí se discute.

Se advierte que, si bien cada proceso tiene pruebas propias, el criterio de decisión que ha desarrollado la Sección no deja de aplicarse, pues la controversia en disputa guarda identidad jurídica con la línea de decisión expuesta en los pronunciamientos reseñados. Así, sea lo primero señalar que el artículo 420 del Estatuto Tributario establece como regla general que constituye hecho generador de IVA, la prestación de servicios en el territorio nacional, entre otros eventos.

Sin embargo, como excepción, el artículo 476 ibidem, según texto vigente para la época, indicó lo siguiente: “Artículo 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: ( ). 2. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo.

Igualmente, se exceptúan el transporte de gas e hidrocarburos”. Esta disposición fue reglamentada por el artículo 4º del Decreto 1372 de 1992, compilado en el artículo 1.3.1.13.3 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, así: “Para los efectos de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario también forman parte del servicio de transporte de carga, los servicios portuarios y aeroportuarios, que con motivo de movilización de la carga se presten en puertos y aeropuertos”.

(énfasis propio). Obsérvese que la exclusión del IVA no solo aplicaba al servicio de transporte de carga propiamente dicho, sino que esta comprendía servicios vinculados a ese transporte, como los portuarios y aeroportuarios, que se prestaran en puertos y aeropuertos, con ocasión de la movilización de la carga. Sobre este particular, se pronunció la Sección en sentencia del 27 de octubre de 2011, exp. 18042, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, así: De esta manera, se observa que al reglamentarse la exclusión del impuesto sobre las ventas por el servicio de transporte (art. 476-2 E.T.), el Gobierno consideró que, para esos efectos, los servicios portuarios que con motivo de movilización de la carga se presten en puertos, hacen parte del servicio de transporte de carga, lo que no conlleva a que se le asimile al servicio de transporte como tal, actividad que tiene su propia regulación. Sin embargo, debe precisarse que de conformidad con las normas citadas y tratándose de un beneficio como es la exclusión del IVA, no todos los servicios portuarios gozan de dicho tratamiento, toda vez que solo se aplica para aquellos que están directamente relacionados con la movilización de la carga, dado que la exclusión opera, según la norma legal, para el servicio de transporte de carga.

(subrayado fuera del texto original). En el marco anterior, se precisa determinar si el servicio de almacenaje puede considerarse como prestado con ocasión de la movilización de la carga en puerto, propósito para el cual, se acudirá a la normativa especial. El Estatuto de Puertos Marítimos (Ley 1ª de 1991), trae las siguientes definiciones: “Puerto.

Es el conjunto de elementos físicos que incluyen obras, canales de acceso, instalaciones y de servicios, que permiten aprovechar un área frente a la costa o ribera de un Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 río en condiciones favorables para realizar operaciones de cargue y descargue de toda clase de naves, intercambio de mercancías entre tráfico terrestre, marítimo y/o fluvial.

Dentro del puerto quedan los terminales portuarios, muelles y embarcaderos.”9 “Operador portuario. Es la empresa que presta servicios en los puertos, directamente relacionados con la entidad portuaria, tales como cargue y descargue, almacenamiento, practicaje, remolque, estiba y desestiba, manejo terrestre o porteo de la carga, dragado, clasificación, reconocimiento y usería.”10 (Negrilla y resaltado de la Sala).

Por su parte, el Decreto 2091 de 1992, por el cual se reglamenta la actividad de los operadores portuarios, en su artículo 1º señala el “almacenamiento” como parte de los servicios que pueden prestar los operadores portuarios. De lo anterior se concluye que, desde la normatividad, el servicio de almacenamiento se encuentra comprendido dentro de aquellos servicios portuarios vinculados al movimiento de la carga, razón por la que esta Sala precisó que el mismo se enmarcaba en la exclusión de IVA prevista en el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario, mediante Sentencia del 27 de octubre de 2011, exp. 18042, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En dicha oportunidad se señaló: “(…) los servicios portuarios están concebidos para facilitar las operaciones de cargue y descargue de las naves y el intercambio de mercancías movilizadas por los diferentes medios de transporte, se concluye que el servicio de almacenaje, para efectos del impuesto sobre las ventas, se considera como un servicio prestado en puerto con motivo de la movilización de la carga y, por lo tanto, goza de la exclusión del IVA prevista en el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario”.

Ahora bien, como es menester en cada caso, es necesario establecer a partir de las pruebas, si los hechos del asunto específico propician la aplicación del criterio de decisión expuesto. Para el caso, dan cuenta los antecedentes de lo siguiente: • Certificado de existencia y representación expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá de la sociedad OPP GRANELES S.A., que señala el siguiente objeto social: “La sociedad tendrá como objeto social principal el desarrollo de las siguientes actividades: i) cargue y descargue de la carga general y contenerizada, de granel sólido, granel carbón, granel líquido, almacenamiento y porteo de carga alquiler de equipos y suministro de aparejos, trincada, tarja, reconocimiento y clasificación, llenado y vaciado de contenedores, embalaje de carga, pesaje y cubicaje, amarre, desamarre, apertura y cierre de bodegas y entrepuente, acondicionamiento de plumas y aparejos y en general todas las labores propias de un operador portuario(…)”11 (Se subraya). • Registro Único Tributario, de la actora, en la que se señala como actividad comercial el “almacenamiento y depósito”, código 5210.12 • Resolución No. 003956 del 25 de agosto de 2009, por medio de la cual el Ministerio de Transporte registró y clasificó como operador portuario DT- 610 a la sociedad OPP Graneles S.A., que señala: “ARTÍCULO PRIMERO: Sentar la anotación de renovación del registro como Operador Portuario DT- 610 a OPP GRANELES S.A., NIT 805000308-3, para prestar los servicios de: manejo de carga marítima, carga general, granel sólido, almacenamiento, otras actividades a (sic) la carga, tarja, manejo y reubicación, embalaje y reembalaje, pesaje, cubicaje, marcación y rotulación, clasificación y toma de muestra, en el puerto de Buenaventura.

ARTÍCULO SEGUNDO: La anotación tendrá vigencia de dos (2) años contados a partir de la fecha de ejecutoria de esta resolución (…) 9 Artículo 5 numeral 5.11. 10 Artículo 5 numeral 5.9. 11 Caa 9. Fl. 1768. 12 Samai, índice 2 PDF: “ED_ANEXOS_02ANEXOS(.pdf) NroActua 2” Fl.43. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 ARTÍCULO TERCERO: El operador portuario, DT – 610, OPP GRANELES S.A., deberá dar estricto cumplimiento en todas sus partes al Decreto 2091 de 1992, y demás normas concordantes sobre la materia.

El incumplimiento de estas normas ocasionará la cancelación del Registro de Operador Portuario y las sanciones a que haya lugar (…)”13 (Énfasis propio). • Resolución número 14639 del 5 de diciembre de 2006 de la DIAN, por la cual se renovó la habilitación del depósito público de la sociedad OPP Granelera S.A. (hoy OPP Graneles S.A.) para “el almacenamiento de mercancías bajo control aduanero”, en la ciudad de Buenaventura, por el término de cinco (5) años contados a partir de la ejecutoria de esa resolución (2 de enero de 2007) y Resolución 002655 del 12 de abril de 2012, que renovó la habilitación del depósito público de la sociedad OPP Graneles por 5 años adicionales.14 • Certificación suscrita por el Gerente General respecto de las modalidades de descargue y que da cuenta de que la actora no acopia con el fin de mantener el producto almacenado: “(ii) Que las modalidades de descargue y entrega del producto a los clientes puede ser mediante despacho directo, es decir, se descarga la mercancía del buque (previamente nacionalizada) y mediante una maquinaria especializada (Siwertell, Vigan, Cuchara y Tolva) es puesta en camiones contratados por el cliente para su posterior retiro del puerto de manera inmediata; y la segunda modalidad, se da mediante descargue del producto del buque a un silo o bodega y la entrega del producto al cliente se da en el punto de abastecimiento en el silo, es decir, el producto es descargado del buque, posteriormente es trasladado a los silos y desde allí son despachados a los camiones que han sido contratados por el cliente para su posterior retiro” (Resaltado propio).15 • Manual de procedimiento para descargue de motonaves, almacenamiento en bodegas y silos, que refrenda lo expuesto por el demandante, frente a los términos de prestación del servicio.16 A su vez, la demandada sólo soporta su afirmación de que el servicio prestado por la actora es exclusivamente de acopio, en la descripción que se hace en las facturas y la respuesta de dos de los clientes, los cuales afirmaron que realizaban pagos por “servicio portuario de almacenamiento”.

Se considera que la descripción en estas pruebas no es suficiente para establecer que el servicio sólo era de almacenamiento y no que el acopio era un servicio prestado en puerto con motivo de la movilización de la carga, el cual estaba excluido de IVA. Resáltese que en un aparte de las pruebas la actora hace toda la descripción de los servicios prestados, indicando el motivo del almacenamiento, y sobre esto la demandada no presentó objeciones ni pruebas que desvirtuaran las otras.

Por el contrario, y acorde con las pruebas reseñadas, la Sala considera que está debidamente acreditado en el expediente que el servicio portuario de almacenamiento de la carga que presta la actora hace parte de la cadena logística del transporte de la misma, específicamente como un servicio intermedio y temporal que permite conectar los diferentes medios de transporte, esto es realizando el descargue de la mercancía de los buques en puerto para que, posteriormente, esta sea transportada a su destino a través de otros medios de transporte, como lo es el terrestre.

Igualmente, destaca la Sala que, recientemente, esta judicatura anuló los actos que impusieron la sanción por no declarar por el mismo período que aquí se discute, en 13 Ibidem. Fls. 90 y 91. 14 Ibidem. Fls. 92 a 116. 15 Ibidem. Fls. 118 a 121. 16 Ibidem. Fls. 125 a 136. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 la sentencia del 15 de marzo de 2024, exp. 27148, C.P. Milton Chaves García, la cual reiteró los considerandos de la sentencia 16 de junio de 2022, exp. 25891, C.P. Milton Chaves García, que dijo lo siguiente: “De acuerdo con el artículo transcrito, cuando existen créditos navales se permite tener privilegios sobre las cosas cargadas, en las que de forma específica se relacionan los créditos de transporte junto con los derechos de bodegaje o almacenamiento, ya que en materia de transporte fluvial se requiere de su uso.

En este orden de ideas se advierte que la actividad de almacenamiento de mercancías en puerto se encuentra excluida de IVA, debido a que es parte del servicio de transporte de carga y se relaciona con la movilización de la carga de transporte fluvial. […] Se resalta del objeto social de la empresa, que realiza actividades de almacenamiento en el Puerto de Buenaventura y en otros puertos del país, como operador portuario.

Adicionalmente, la demandante contaba con el registro de operador portuario emitido mediante la Resolución 3956 de 25 de agosto de 2009 por el Ministerio de Transporte. Para complementar sus actividades de almacenamiento la sociedad actora contaba con permiso para operar como depósito público durante 5 años por parte de la DIAN, de acuerdo con la Resolución 14630 de 5 de diciembre de 2006, la cual se renovó mediante Resolución 2655 de 12 de abril de 2012.

Adicionalmente, en documento del sistema de gestión de calidad, en el cual se explica el procedimiento de descargue de motonaves se evidencia, que en últimas la mercancía se deposita, como lo establece documentos COMPES, los videos y los demás documentos técnicos.” Por lo expuesto, encuentra la Sala que el servicio de almacenaje prestado por la sociedad actora se encuentra comprendido en la exclusión del impuesto sobre las ventas prevista en el numeral 2° del artículo 476 del Estatuto Tributario y su reglamentario, artículo 4º del Decreto 1372 de 1992, circunstancia que se encuentra debidamente acreditada con las pruebas allegadas, sin que se requiera aportar el contrato de transporte, como sugiere la apelante y sin que los cambios normativos sean relevantes en el caso concreto.

En consecuencia, se procederá a confirmar la sentencia de primera instancia. En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en esta instancia por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, debido a que no obran pruebas en el expediente de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 26 de octubre de 2023 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. 2. No condenar en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00244-01 (28456) Demandante: OPP Graneles S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador